（会计学专业论文）基于战略成本管理的价值链分析.pdf

v 摘要 在全球性市场竞争愈演愈烈的今天，企业为了争夺生存和发展的空间，必须 加强战略管理，培育长期的竞争优势。而传统的成本管理所提供的信息往往不能 为企业成功地制定和实施战略提供支持，不能适应战略管理要求，因此我们必须 转换成本管理观念，拓宽成本管理的内容，改进成本管理的方法。 把成本管理的视点转到与企业战略结合上已成为当代成本管理的新趋势， 应 运而生的战略成本管理理论正在不断推进和完善现代成本管理体系。 这一理论的 最大特征是，在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并借助成本 管理，使企业在经营决策上更有效地适应持续变化的外部环境。价值链分析是一 种重要的分析工具，它以价值链为研究对象，分析价值链的构成，价值链上每项 价值活动的地位及相互关系，以期发现企业价值链及价值活动存在的问题，进而 改进价值活动，优化价值链。当价值链分析被引入战略管理后，逐步与成本管理 中的其它成本分析方法有了进一步的结合， 发展成为了较之于以前更为全面和完 善的战略分析工具。 战略成本管理的核心工具是价值链分析法， 构成战略成本管理的战略定位分 析、战略成本动因分析等方法都是围绕价值链分析展开的。因此如何有效的应用 价值链分析方法于成本管理实践，成为企业获得成本竞争优势所亟待解决的问 题。目前国外己出现了在此方面的理论研究和实践应用，而我国对此尚缺乏系统 的理论研究和应用研究，因此，研究价值链分析在成本管理中的应用，既是战略 成本管理领域内有意义的研究课题，又对战略管理领域的发展有积极贡献，更对 国内企业管理的发展有重要的现实意义。 本文旨在探讨如何通过价值链分析来进行成本管理， 具体研究价值链分析方 法在战略成本管理实践中的优势和应用途径， 并揭示知识经济条件下价值链的新 特点以及新的价值链分析方法对战略成本管理的影响， 力争在成本管理技术方面 有所贡献，以期对我国企业成本管理的改进和发展有所帮助。 关键词：战略成本管理 竞争优势 价值链 vi abstract today, the whole world marketplace contest being increasingly intense, so business will struggle for the living and development room and have to strengthen the strategy administration breed the long- term competitive advantage. but the message that the traditional cost management has supplied for the strategic decision serve can not successfully support for the business s drawing up and implementing strategy, so it doesn t adapt to the strategy administration. we must transform the cost view point, widen the cost management content and improve the cost management means and level. combining the cost management viewpoint with the enterprise strategy has become the new tendency of modern cost management, arising at the historic moment the strategic cost management theory is advancing and the consuming modern cost management system unceasingly. strategic cost management is that the business would underway the cost analysis and the cost management system unceasingly. strategic cost management is that the business would underway the competitive advantage, making up the defect of traditional cost management and enriching cost management theory and means. value chain analysis is an important strategic analysis approach. after being introduced into strategic management, value chain analysis gradually integrated with other cost analysis method such as activity- based costing( abc), and become more detailed and more perfect than before. as the fundamental analysis means of the strategic cost management, the value chain analysis is utilizing the system means to investigate the various activities and the links of various activities, thereby looking for obtaining the competitive advantage resources. it requires that the business value chain should be put into whole system of industry. pay attention to the interrelationship of various activities and the links of various activities, thereby looking for obtaining the competitive advantage resources. how to apply value chain analysis to practice of cost management effectively is an urgent problem in the competitive circumstance. at present, the research on- theory and practice in this domain has appeared overseas, but in china, the systematic research is still deficient. so, the research on the value chain analysis in strategic cost management no only is a significant research problem in strategic cost management, but also has positive contribution to the development of strategic management. key words: strategic cost management competitive advantage value chain iii 学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： 年 月 日 iv 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 年 月 日 导师签名： 年 月 日 1 第 1 章 引言 1 1 概述 随着科学技术突飞猛进，新兴产业层出不穷，顾客需求个性化、多样化和企 业产品多元化和独特化，以及企业国际化趋势日益加快，全球性竞争愈演愈烈， 企业外部环境不确定性程度加深，迫使企业为了争夺市场和生存发展空间，获取 更多的利润，在经营管理中将短期目标转向长期目标，由专业化职能性经营管理 转向全局性决策和管理1，传统的成本管理活动已经被提升到战略层次，战略成 本管理应运而生。 战略成本管理强调在成本管理中不仅要降低成本而且要提高企业的战略地 位，其目的就是要使企业在竞争中取得优势，增强企业战略地位，以获取高额报 酬。关注成本动因，运用价值链分析工具是战略成本管理的基本方法，是企业战 略成本管理最关键的环节。 1 2 选题背景和意义 1 2 1 选题背景 进入新世纪以来，科学技术特别是 internet网络技术突飞猛进的发展使得我 们无时无刻不感受到时代变革对经济运行和企业管理的深远影响， 这一影响将引 起企业经营内、外部环境的深刻变化，而企业经营环境的变化推动了管理科学的 发展，也必将冲击并持续影响成本管理理论发展与运用。具体来说，现代企业所 面临的市场环境有三大特征：全球经济一体化、需求多元化及竞争激烈化。 正是由于越来越多的企业开始意识到战略成本管理的重要意义并开始实行 战略成本管理， 价值链分析作为战略成本管理中的一个重要工具也开始受到人们 的关注。1985 年波特的竞争优势一书出版，提出价值链模式，以分析企业活动 中最大价值与无价值的流程，并提升企业整体流程所能创造的价值。 价值链概念的提出， 启迪人以系统的思维重新审视企业内各个部门以及企业 与关联企业的关系，然而现在被咨询顾问及专家们屡屡提及的价值链，以及市场 链、服务链、产业链、利润链等不同的提法，已经在波特最初提出的价值链基础 上有了很大的发展。 围绕价值链的方法，企业进行战略选择时有自己独特的分析体系。2 0年前 的企业战略制定可以在稳定的产业环境和区域环境下以考虑企业内部资源和竞 争者为主，价值链的分析也更加侧重于企业内部的各个环节。但在今天，产业生 命周期不断缩短，新兴产业层出不穷，企业处在更加复杂多变的社会及竞争环境 里，竞争已经表现出越来越动态的趋势，价值链的分析必须上升到产业层面。 1 迈克尔波特： 竞争优势 ，机械工业出版社，2004 年版 2 1 2 2 选题目的及意义 在变革的时代，企业面临着种种挑战，这势必导致管理思想的变迁。毫无疑 问，企业战略管理将是这场变革的中心，它将引发许多新动向，对这一趋势能做 出前瞻性把握的企业将在竞争中处于有利的地位。 鉴于此， 本文将对由迈克尔 波 特提出的以价值链为分析工具旨在获取竞争优势的战略管理模式价值链管理 进行研究，分析价值链在企业战略管理中的重要作用，应用价值链管理工具分析 企业的价值创造活动，以提升企业竞争力，获取竞争优势的核心地位。 波特的“价值链”理论告诉我们，企业与企业的竞争，不只是某个环节的竞 争，而是整个价值链的竞争，整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力。站在 价值链的角度，企业可以明白自己哪些活动占有优势，哪些处于弱势。价值链管 理的核心就是企业要与供应商、 分销商、 服务商等通过价值增值形成利益共同体， 不仅优化自身的业务流程，而且优化与价值链上其他企业间的业务流程，降低交 易成本，提升市场竞争力。 具体而言，价值链有以下四个方面的借鉴意义：其一，单个企业价值的体现 需要经过其它价值链环节的合力才能实现，因此企业必须善于整合上下游资源。 其二，一个企业要想在价值链上处于有利的位置，必须掌握和培养自己的核心竞 争优势。其三， 企业既要让消费者满意，也要让价值链上的合作伙伴满意。其四， 企业要善于根据周围环境的变化和企业不同发展时期的特征和状态， 不断转移价 值创造的重心，将企业价值的创造集中在最能产生超额价值的活动上，从而获得 超额价值。2 1 3 理论综述 1 3 1 战略成本管理及价值链理论的演进及现状 进入到 90 年代以后，企业的经营环境发生了重大变化。突出表现在客户需 求和科技进步两个方面。这导致新的管理思想不断涌现，管理创新层出不穷。 2 0 世纪 8 0 年代，英国学者肯尼斯西蒙( s i m o n ) 首先提出“战略成本管理” ( s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t ) 的概念。他认为战略成本管理就是通过对企业自 身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需要的信 息。而价值链是由哈佛商学院教授迈克尔波特于 1 9 8 5年首次提出的，他在著 名的竞争优势一书中认为价值链是一系列由各种纽带连接的相互依存的价值 活动的集合，不同企业的价值活动划分与构成不同，价值链也不同。他把企业各 种活动设计为如下的价值链框图： 2 张鸣等， 价值链管理的实证分析 ，经济科学出版社，2006 年版 3 表 1 . 1 企业价值链框图 企业基础设施 人力资源管理 技术开发 采购 内部后勤 生产作业 外部后勤 市场销售 售后服务 利 润 资料来源: 迈克尔波特：竞争优势，机械工业出版社，2 0 0 0 年版，2 4 5 页 经迈克尔波特等人的研究和宣传，越来越多的学者开始探索价值链思想的 各种管理用途。主要的研究方向有：如何运用价值链实行战略管理，如 d a v i d w a l t e r s 和 g e o f f l a n c a s t e r 在其论文 i m p l e m e n t i n g v a l u e s t r a t e g y t h r o u g h t h e v a l u e c h a i n 中讨论如何利用价值链思想执行企业价值战略；如何运用价值 链实行成本管理，比如 hendrik bruinette 的 exploiting the virtual value chain; 电子 商务条件下价值链管理的发展，如 d a n e s h d b h a t t和 a l l f e m d a d的论文 a n a n a l y s i s o f t h e v a l u e c h a i n i n e l e c t r o n i c c o m m e r c e . 与波特关注企业的价值链不同，寇伽特（k o g u t ）关注的则是全球化背景下 产业的价值链。他认为，价值链基本上就是技术与原料和劳动融合在一起形成各 种投入环节的过程，然后通过组装把这些环节结合起来形成最终商品。9 0 年代， 格里芬( g r i f f i ) 在价值链理论基础上提出了全球商品链理论（g c c ）。全球商品 链理论是基于全球购买商作为全球分离的生产和分销体系中关键驱动者的地位 不断上升的情况下提出来的。1 9 5 7年，菲力普塞尔兹尼克在经营中的领导 能力一书中提出了独特竞争力( d i s t i n c t i v e c o m p e t e n c e ) 的概念，即那种能使 一个组织比其他组织做的更好的特殊物质。伊格尔安索夫于 1 9 6 5年在公司战 略一书中指出：公司应正确地认识自身的优势和劣势以进行业务组合，尤其是在 进行多元化机会的选择时。z a h i r u l h o q u e在 j o u r n a l o f c o s t m a n a g e m e n t杂 志中发表 s t r a t e g i c m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g i n t h e v a l u e - c h a i n f r a m e w o r k : a c a s e s t u d y的论文指出，价值链分析是企业进行战略分析的常用方法，它可 以使战略分析细化到部门，从而为战略决策提供细化到部门的信息支持。 国内文献对价值链管理作专题研究的颇多，且各不相同，大体可分为以下几 个流派：职能协调流派，代表人物是冯海龙（1 9 9 9年）、马远征（2001 年）， 他们认为价值链管理的关键在于协同效应，可以将企业的业务描绘成一个价值 链； 3 业务流程学派，代表人物是侯明亮（2 0 0 2 年）、裴正兵（2 0 0 2 年），他们 强调的是以顾客为导向、对整个供应链上的信息流、物流、资金流进行有效整合 3 冯海龙：价值链管理： 一种提升企业竞争力的战略管理模式 ，载经济体制改革 ，2002（4） ，71- 75 页；马远征： 对价值链管理的认识和建议 ，载冶金管理 ，2003（5）49 页。 4 的管理要求 4 ；多层次管理学派，代表人物郑霖（2 0 0 5 年）、马士华（2 0 0 6 年）， 他们认为，价值链管理有垂直价值链管理、水平价值链管理和虚拟价值链管理， 看到了价值链管理不仅要协调部门之间的活动， 还要协调好上下游企业之间的关 系；综合学派，有些学者将价值链管理中的纵向协调和横向协调联系起来，形成 整合的价值链管理，既看到了纵向的职能协调，也看到了横向的流程协调。 1 3 2 文献评价 现行研究在价值链管理的理论基础、价值链管理的本质认识、价值链管理的 具体应用三个方面缺乏令人信服的研究成果。纵观现行价值链管理的研究文献， 其理论基础大多为波特的价值链与竞争优势理论， 并没有系统论述企业为什么要 利用价值链作为框架进行管理，其理论基础是什么。 对职能协调学派来说，把价值链管理限制在企业内部各项活动的管理上，没 有认识到行业价值链对企业价值链管理的重要性； 业务流程学派没有看到一些辅 助价值链环节在价值链管理中的作用； 多层次管理学派对企业职能活动价值链环 节之间的联系缺乏认识； 而综合学派没有认识到如何通过价值活动将职能活动协 调和业务流程协调联系起来。 另外，由于大部分有关价值链管理的文章都从纯理论角度论述价值链管理， 对企业实际中价值链管理的情况缺乏研究，致使价值链管理的应用研究出现真 空。 1 4 研究框架与创新 1 4 1 研究框架 本文共分五章，第一章为“引言” ，第二章为“价值链成本管理的特点” ，第 三章为“价值链成本分析的内容和方法” ，第四章为“案例研究及启示” 。第五章 为“价值链理论的应用及改进” 。 具体地，本文首先在第一章引言中对研究现状进行总结，回顾了相关重要文 献并进行评价，目的是了解价值链研究成果以及不足之处，还有哪些地方需要进 一步深入研究和完善。 在第二章，首先比较了传统成本管理与战略成本管理的不同，接着引入了战 略成本管理的重要工具价值链，从其种类、识别、意义等几个方面详细地阐释 了价值链。 在第三章，具体介绍了价值链分析的内容与方法，包括企业内部价值链、客 户价值链、 竞争对手价值链、 供应商价值链， 重点阐释了价值链成本分析的内容、 步骤。 4 侯明亮： 管理软件在企业价值链中的地位和作用探析 ，载价值工程 ，2003（2） ，21- 22 页。 5 第四章是本文的重点章节，在该章中，通过在具体案例中比较传统成本管理 与价值链成本管理，使两者优劣立现，并得到在企业中运用价值链的启示。 第五章则是后续章节， 介绍价值链理论在中国企业实际应用需要注意哪些问 题和条件，以及还可能存在的改进之处。以下为本文的框架结构图： 战略成本管理 的价值链分析 第一章 引言 第二章 价值链成本管理的 特点 第三章 价值链成本分析的 内容和方法 第四章 价值链分析的案例 研究 第五章 价值链理论的应用 及其改进 图 1.1：本文框架结构图 1 4 2 研究创新 与国内现有有关价值链管理的著作相比，本文主要有两个方面的创新：一、 从实务应用角度来研究如何在战略成本管理中引入价值链分析方法， 不仅仅局限 于理论框架体系的探讨。本文对现有理论和实务研究进行整合，形成了一个结合 理论和实务的较为全面和完整的理论体系，尤其是有具体的中国企业的案例分 析，弥补了目前研究仅侧重于理论论述而缺乏实际应用指导的缺陷。二、在成本 价值链的分析之中结合了平衡记分卡的思想，从财务、内部流程、客户以及学习 与成长四个维度进行分析与阐释。 6 第 2 章 价值链成本管理的特点 20 世纪 90 年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业 所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化， 对现行成本管理模式提出 了新的挑战，因此必须对成本管理模式进行创新。本章通过比较传统成本管理与 新型的价值链成本管理的不同，阐释了价值链管理的特点。 2 . 1 战略成本管理与传统成本管理方法的比较 战略成本管理（strategic cost management）是战略思想在成本管理中的具体 运用， 是在提高企业竞争优势的同时进行的成本管理， 也就是说不仅要降低成本， 更要注重与企业的竞争战略相配合以保持企业的竞争优势。 它要求企业从战略的 高度根据企业内外部环境的变化对更广泛的成本实施管理。 战略成本管理包括两 个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控 制的战略。这与传统的成本管理不同，表现在： 2 . 1 . 1 成本管理的目的变化 在传统成本管理方法中，成本控制的方法主要是通过减少支出、降低成本来 实现。 由此产生的后果就是企业只将成本管理的重点放在了降低产品的制造成本 之上，而忽略了其他间接费用，从而陷入了单纯为降低成本而管理成本的滞后状 态。举例而言，如果企业为控制成本，盲目的缩减研发开支，那么就有可能会损 害到企业的技术先进性；而如果片面地降低质量控制成本，则又有可能会导致产 品质量下降、退货率增加，影响产品的销售，最终损害企业本身5。而 scm 的目 的不仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是 说企业必须探求提高（或不损坏）企业竞争地位的成本降低途径。 2 . 1 . 2 成本管理范围的拓展 传统的成本管理观念认为通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本， 如此，产量越高，单位产品成本就越低，在销售量不变的情况下，企业的利润也 就越高。这种观念和做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过产量 来降低产品成本。而 scm 是全方位、多角度、突破企业边界的成本管理。首先， 由于当今企业成本结构中，产前与产后的成本比重逐步增加，因而 scm 深入到 企业的研发、供应、生产、营销及售后服务部门，以全面、细致地分析和控制各 部门内部及各部门之间（intra- organizational）相互联系的成本。其次，战略成本 管理范围不局限于企业内部，还超越企业边界进行跨组织（inter- organizational） 的成本管理。最后，还对企业外部（extra- organizational）竞争对手成本信息进行 推测与分析， 在相互比较中找出本企业的成本差距， 重塑企业的成本与竞争优势。 5 爱德华布罗彻， 战略成本管理 ，机械工业出版社，2003 年版 7 2 . 1 . 3 成本管理的重点转移 传统的成本管理系统是基于会计理念而设计的， 服务于会计帐务处理系统而 非企业管理控制系统，这导致其所提供的信息在成本管理中正在失去真实性。例 如其假定企业为一个简单化的主体，于是其提供成本信息所采用的方法比较主 观， 往往以众多的假定为前提来分析现实企业的运作。 而scm重在成本避免 （cost avoidance） ，立足于预防。在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、 经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面综合的考虑， 以从源头上控 制成本的发生。真正做到了计划与控制相结合的成本管理。 2 . 1 . 4 成本管理的方法革新 传统成本管理系统部分内容及方法陈旧， 不能适应当代高新技术发展及竞争 环境的变化。据调查，57.1%的企业使用品种法，41.5%的企业使用分步法，其 中使用平行结转法的有 22.9%，使用逐步结转法的有 16.8%。表明我国的生产组 织还比较粗放，对消费者个性的重视不够，相应带来成本核算方法选择上的简单 化。由于受战略管理的思想和方法的影响，scm 的方法有别于传统的成本管理 方法。 事实上， 在获取企业成本优势的过程中， 这些方法是集成与整合在一起的。 表. 传统的管理会计与战略成本管理的比较 比较内容 传统管理会计 战略成本管理 认识重点 内部 外部 成本因素概念 单个成本因素成本是量的 函数 多个成本因素：结构性因素、 执行性因素、 每个价值活动都 有其一系列独特的成本因素 成本限制原理 通过责任中心或成本来降低 成本 成本限制是调节每个价值活 动的成本因素的函数， 利用与 供应商、客户、公司内部的联 系 对战略决策的见解 不明显 在不同的活动层次限制成本 因素 资料来源：爱德华布洛彻， 成本管理战略与概论 ，华夏出版社，2002 年版，205- 208 2 . 2 价值链理论概述 企业竞争优势最终来源于两方面：一是在同等成本下为顾客提供更多的价 值， 如差异化战略； 二是在较低成本下为顾客提供同等的价值， 如成本领先战略。 可见，竞争优势取决于企业如何管理相对于竞争对手的价值创造作业。因而，在 特定的战略框架下， 有效的成本管理需要从企业内部拓展到企业外部更广泛的空 间，价值链分析也就成了战略成本管理的出发点。 作为战略成本管理的出发点， 价值链管理将企业的业务过程描绘成一个价值 8 链（value chain） ，就是说，怎样将企业生产、营销、财务、人力资源等方方面面 有机地整合起来，做好计划、协调、监督和控制等各个环节的工作，使它们形成 相互关联的整体，真正按照“链”的特征实施企业的业务流程，使得各个环节既 相互关联，又具有处理资金流、物流和信息流的自组织和自适应能力，使企业的 供、产、销形成一条珍珠般项链“价值链” 。6 图 2.1 价值链管理的因素相关图 资料来源：张继焦： 价值链管理优化业务流程与组织，提升企业综合竞争能力 ，经济知 识出版社，2002 年版，第 6 页 2 . 2 . 1 价值链的种类 价值链是美国的麦克尔波特于 1985 年在其所著的竞争优势一书中首 先提出的。经过了加年的研究和探讨，价值链思想已经被众多有先进管理思想的 人所接受。最初波特将价值链描述为:一个公司用以“设计、生产、销售、交货 以及维护其产品”的内部过程和作业。将企业经营活动单元作为全部价值活动的 一个链结，并以一个独立的企业为参照物来对价值链进行分类，可以把价值链分 为企业内部价值链和企业外部价值链两类。 （一）企业内部价值链 6 夏宽云， 战略成本管理及其模式与方法 ，外国经济与管理，2000 年 2 月 业务流程 信息流 组织结构 管理制度 核心 竞争力 9 企业基础作用 人力资源管理 技术开发 投入物采购 内务后勤 生产 外务后勤 市场销售 售后服务 利润 图 2.2 企业基本作业和支持作业图 资料来源：张继焦： 价值链管理 ，288 页 基本作业由投入到产出的转化、交货和售后服务直接构成，是产品或服务在 实质上的创造。它们包括7： 进货后勤：与供应商的关系，以及接收储存和散发输入物资； 生产：把投入变成产出的所有的转化作业，包括加工、转配、检验、包 装、设备维护等； 出货后勤：收集、储存和散发成品所需的所有活动； 销售有关的活动是提供买主可以买到产品的方法，并指导他们去买，如 做广告、销售、选择渠道、定价、促销; 售后服务：提供服务以维持或增加产品的价值如安装、培训、配件供应、 修理和保养等； 支持作业是支持基本活动的，它们包括： 7 贾革文， 基于价值链的成本管理研究 ，大连理工大学硕士论文，2006 年 5 月 10 企业基础设施：包括行政管理、财务、计划、房产管理、会计制度等。 这个基础结构支撑了整个价值链； 人力资源管理：包括所有参与招聘、培训、开发、付酬的活动，现代企 业已经意识到，通过这方面的行动和投资，可以获得潜在的优势。招聘和保留出 色的员工，已经成为企业的主要战略之一; 技术开发:不仅包括设备、生产过程、还包括“诀窍” 、程序和体制; 采购原材料、供应品及其它消费品和资产的购买，采购会直接影响到产 品的质量与成本。 以上是波特从企业内部来论述价值链， 把企业内部作业看成是一个价值创造 过程中的组成要素。企业各项价值作业是创造满足用户需求产品的基础，它们在 创造价值的同时也要消耗一定量的成本，当在市场上得到消费者承认实现价值 时，付出的成本得到补偿，利润就产生了。企业的诸多作业并不是相互独立的， 而是相互依存共同为企业创造价值。企业内部的价值链可以分为三个层次，即企 业整体价值链、各业务单元价值链、业务单元内部价值链。 （二）企业外部价值链 20 世纪 90 年代初约翰桑克和菲哥芬达拉加对价值链的描述更进一步， 概括的范围更加广泛一些:任何公司的价值链包括价值生产作业的整个过程。它 包括从最初的供应商手里得到的原材料直到最终产品送到用户手中的全过程。 这 一论述把企业自身的价值链放到整个行业的价值链中， 从企业所在的行业角度描 述价值链，把企业看成是价值生产过程中的一个环节。这样，相对企业来说就存 在着位于企业外部但与企业所从事活动相关的价值活动，即企业外部价值链。包 括行业价值链、供应商价值链、客户价值链、竞争对手价值链等。 一般的价值链概念把行业价值链和竞争对手价值链归为企业外部价值链， 在 进行价值链分析时才将外部价值链分为行业价值链（纵向价值链）和竞争对手价 值链（横向价值链） 。基于上面的论述，价值链有以下三层含义:1)企业各项活动 之间都是密切联系的，如原材料供应的计划性、及时性和协调性与企业的生产制 造有密切的联系;2)每项活动都能给企业带来有形或无形的价值增值，如企业的 售后服务这一活动，如能密切关注用户的所需，提供及时快捷的售后服务，就可 以提高企业的美誉度，从而增加企业的无形价值;3)价值链不仅关注企业内部各 活动的联系， 更加关注企业外部的活动， 如供应商之间关系、 与用户之间的联系。 公司内部的价值链通过销售及售后服务作业与其客户价值链联系， 直到最终 用户，由此形成了纵向价值链，也就是行业价值链。传统的纵向价值链是在企业 内部价值链的基础上拓展与上游供应商和下游购买商价值链之间的联系形成的， 11 讨论的内容是企业与供应商以及企业与销售商之间的联系。很显然，这种纵向价 值链的范围狭窄，无法满足现代企业战略和决策的需要。因此本文将纵向价值链 定义为一个行业内从最初原材料的开发到产品的最终消费形成的一系列不同作 业的结合。纵向价值链不仅包括企业与供应商、与顾客之间的直接联系，还包括 与行业相关的活动。例如，制造大型设备行业的价值链不但包括设备的制造、零 配件制造、设备的销售等传统意义上的价值链成员，还包括设备贷款、设备租赁 等相关行业。传统的价值链是一个单向的链条，但对于越来越复杂的行业来说它 已经不能包含整个行业的活动，因此，本论文中所指的行业价值链是包含了与行 业相关的各种作业，而且这些作业在行业中占据着相当的利润份额。在此基础之 上分析成本信息更加全面，将更有助于企业制定出正确的发展战略。 2 . 2 . 2 价值链分析的意义与目标 实施价值链管理的意义就是优化核心业务流程，降低企业组织和经营成本， 提升企业的市场竞争力。它旨在帮助企业建立一套与市场相适应的、数字化的管 理模式，弥补我国企业长期以来在组织结构设计、业务流程和信息化管理等方面 存在的不足， 从整体上降低组织成本， 提高业务管理水平和经营效率， 实现增值。 成本管理是企业管理的组成部分，成本管理目标服从和服务于企业管理目 标。目前，价值管理已成为现代企业管理的核心内容，企业经营目标已从利润最 大化发展成为价值增值最大化。从价值的运动来看，价值从上游企业经由若干企 业向最终顾客流动，并在各节点企业之间进行分配，企业关心的将不仅包括企业 自身，而且也包括它所置身其中的成本价值链联盟，合作伙伴之间共同的利益将 使企业对各个环节的成败加以关注。因此，实现企业和成本价值链联盟的价值增 值最大化构成了价值链成本管理模式的基本目标。与此同时，价值链成本管理模 式是由价值链会计与成本管理有机结合而成，革新了成本管理模式，更新了成本 管理观念，将成本管理视为成本信息系统和成本管理系统的有机结合体。 （一）首先，价值链成本管理模式是一个成本信息系统，它向其服务的对象 企业决策者提供优化业务流程和成本价值链、 实现价值增值决策所必需的成本 价值信息8。这些成本价值信息是围绕成本价值链进行收集、加工、报告的， 直接服务于决策者对成本价值链的价值增值活动的决策和控制， 这里突出的 是成本价值信息的有用性和实时性。从成本价值信息内容看，包括上游价值提供 者供应商和下游价值接受者顾客的成本价值信息， 甚至包括竞争者同行企 业的成本价值信息。因此，价值链成本管理模式的具体目标之一是提供实时、有 用的成本价值信息。 （二）其次，价值链成本管理模式是一个成本管理系统，主要体现在利用该 8夏宽云， 战略成本管理及其模式与方法 ，外国经济与管理，2000 年 2 月 12 模式实时提供成本价值链上的成本价值信息， 服务于决策者做出合理有效的成本 管理决策，以优化作业流程和成本价值链，表现为协调各作业间的协作关系，实 现企业成本价值链上的物流、信息流和资金流的合理、高效、良性运转以及对企 业成本价值链的事前、 事中和事后的全程控制和管理， 最终实现价值增值最大化。 所以，价值链成本管理模式的具体目标之二是优化作业流程和成本价值链。 鉴于此，价值链成本管理模式的目标可以定位为:第一、基本目标，即企业 和成本价值链联盟价值增值最大化；第二、具体目标，包括提供实时、有用的成 本价值信息和优化作业流程及成本价值链。 2 . 3 企业成本价值链的识别与分析 在成本管理现状分析和成本观念转变的同时， 一项重要的工作是企业成本价 值链的识别，即确定企业价值链。波特指出价值链里的每种价值活动包括营业成 本、固定和流动资本形式的资产。成本价值链的确定需要将整体价值活动分解为 单独的价值活动，这时需要反映三项基本内容:其一，活动所占成本的大小和增 长;其二，活动的成本行为;其三，竞争对手在进行该活动时的差异。需要指出的 是，如果某项活动在营业成本或资产中占有一个举足轻重或迅速增长的比例，则 应将这些活动分离出来。当然，企业价值链的确定应与企业的发展战略和企业文 化相结合。 不同的发展战略和企业文化会决定出不同类型的企业价值链和成本行 为， 从而也会最终决定企业价值链的构成。 波特在总结原有成本管理缺陷时指出: 企业缺乏进行成本分析的系统框架，而仅着眼于细枝末节，目光短浅。而且成本 分析在很大程度上倾向于长期以来会计制度的相关规定，造成忽略系统性、战略 性成本的分析。他认为，价值链为成本分析提供了基本的工具。 与其他价值链相比，企业成本价值链具有如下基本特征: （一）广泛性。基于价值链的成本管理在研究成本问题时不仅要考察生产作 业，还要考察非生产作业;不仅考察基本作业，还要考察辅助作业;不仅要考察本 企业的价值链，而且要考察竞争对手、供应商、销售渠道、顾客甚至整个行业的 价值链，以寻求广泛提高本企业成本效益的途径。 （二）本源性。基于价值链成本管理的出发点，从研究导致成本发生的作业 及作业结构开始，通过对作业及作业结构的优化、改造来达到提高成本效益的目 的。因而这种成本管理抓住了成本问题的关键，具有本源性。 （三）相对性。成本的降低有绝对成本降低和相对成本降低。绝对成本降低 是通过一定的途径使成本的发生额低于一定的水平(标准或预算)。相对成本降低 是将成本与作业的质量、效率以至最终与企业效益联系起来，它并不单纯追求成 本绝对额的降低，而是追求成本效益的不断提高。 13 （四）系统性。基于价值链成本管理追求的是整个价值链效益的优化，这就 要求成本管理要从系统的观点出发，正确地处理作业与作业之间、业务流程与业 务流程之间、本企业价值链与供应商、销售渠道之间的关系，通过优化这些关系 来提高整个价值链的效益，而不能为获得局部利益损害整体利益，也不能为了短 期利益而损害长期利益。 2 . 4 实行价值链成本管理模式的必要性分析 2 . 4 . 1 价值链成本管理模式有机集成现行成本管理模式成果 20 世纪 90 年代，对成本管理模式的研究进入了一个繁荣期，出现了如前所 述的作业成本管理、成本企画和质量成本管理等多种新的成本管理模式，虽然它 们产生的背景和作用各有不同，但是它们无疑都体现出了价值管理的内在含义， 而基于价值管理的价值链成本管理模式是对现行成本管理模式系统化的有机集 成。表现在: （一）企业成本价值链可以分为设计、制造、销售及退出市场几个环节，强 调整体的观点.任何部门及其任何活动都会对企业其它环节的活动产生影响，如 果其中一项活动的成本发生变动可能会影响到企业整个成本价值链上的成本构 成情况。成本企画着重于设计阶段的成本管理，作业成本管理着重于制造阶段的 成本管理，质量成本管理对产品售后服务阶段进行成本计量，战略成本管理关注 企业内部与外部的成本价值链，它们都是对成本价值链的某个或某些环节的管 理，如果将它们融合在一起，正好完成对企业整个成本价值链上的成本管理。从 这个意义上说，价值链成本管理模式涵盖了现行成本管理理论的所有内容，扬其 长避其短，体现了全过程的成本管理，它克服了现行成本管理模式的范围局限性 以及控制目标的片面性的缺陷。 （二） 价值链成本管理模式的提出是为了能够更好地反映企业成本产生的根 源，找到企业价值增值的所在，从源头进行成本控制和管理，而这正是现代成本 管理所追求的目标。无论是成本企画意图从成本产生的起点控制成本，还是作业 成本管理着重追踪成本产生的前因后果， 其要解决的根本问题实际上就是在企业 成本产生的过程中找到价值增值的所在，消除不增值的环节，达到成本降低和改 善，这与价值链成本管理思想不谋而合。 （三）企业为顾客(包括内部顾客和外部顾客)创造价值的过程是企业各部门 共同参与的过程，在这一过程中，必须要打破职能界限，强调全员、各部门的参 与。战略成本管理、质量成本管理等的实施也都是从企业全局角度出发，而价值 链成本管理模式强调系统和联系的观点，认为每一个环节都是上一个环节的顾 客，依次递进，最终到企业外部顾客。价值链成本管理思想谋求成本价值链上各 14 环节的成本降低或改善， 达到各环节上的顾客满意， 明显体现出系统管理的思想， 改善了现行成本管理模式缺乏系统性的缺陷。 （四）价值链成本管理模式强调多角度的考虑问题，影响产品成本构成及大 小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况 产生影响，要找到企业的成本优势，除了自身比较之外，还要进行行业比较、竞 争对手比较，这就体现出了成本企画、战略成本管理思想。 2 . 4 . 2 价值链成本管理模式对当前经济的适应性 由于成本管理模式具有鲜明的时代特征，并随着时代的变迁而演进，价值链 成本管理模式正是为了适应当前经济的要求而提出的，主要体现在： （一）价值链成本管理模式是全局的、全过程的成本管理。由事后走向事 前和事中，由生产环节延伸到设计和销售环节，由企业内部扩展到企业外部，由 短期控制转向长期的战略管理，该模式已不单单具备成本信息系统的特征，更多 地将具备管理决策支持系统的特征。 （二） 价值链成本管理模式的成本管理目标的变化。成本管理的目标不再 是局限于避免价值牺牲这种低层次的认识， 而是通过为企业价值链管理中的各级 决策者实时提供成本优化的决策信息， 实施对企业价值链上的成本价值活动的控 制和管理，形成企业的竞争优势，从而实现企业价值增值最大化。 （三）价值链成本管理模式的成本管理对象的转变。价值链成本管理模式 扩延了成本管理范围，在时空双重维度上实现对企业动态业务过程的管理和优 化，即在空间维度上，以业务的传递过程为对象进行成本的源流分析，变事后控 制为事前、事中和事后共同控制，从根本上消除不增值的作业来扩大降低成本的 空间:在时间维度上，通过全生命周期的成本管理，从产品的策划、设计、研发 开始到产品售后的处理、维修服务阶段的不同成本特性进行分析，提高企业运转 的效率，加快以成本为载体的产品在企业流动的速度，寻找降低成本的潜力:在 成本载体方面，不仅包括物流、资金流上的成本耗费，也包括信息流上的成本耗 费:在成本价值运动表现形式方面，不仅包括货币化的成本价值运动，也包括非 货币化的成本价值运动。 因此成本管理的对象由企业内部的以货币形式表现的资 金运动及其所体现的经济关系， 转向价值链上的