（会计学专业论文）弃置债务披露的影响因素研究——基于20072010年矿山行业上市公司年报数据的证据.pdf

弃置债务披露的影响因素研究 基于2 0 0 7 - 2 0 10 年矿山行业上市公司年报数据的证据 摘要 企业依赖资源开发带来的经济快速发展过程中，产生的因环境治理和生 态恢复所发生的弃置债务日益受到关注，弃置债务的确认、计量及披露应成 为企业履行的一种社会责任。然而，在资本市场所涉及到弃置债务的行业中， 有些企业确认计量了弃置债务并进行披露，有些企业却没有履行这样的社会 责任。为此，论文从理论和实证的角度系统研究了矿山行业上市公司弃置债 务信息是否披露以及披露金额的影响因素。 在回顾相关文献研究的基础上，论文选取2 0 0 7 2 0 10 年中国矿山企业作 为研究样本，手工统计了弃置债务披露的相关数据，对矿山行业上市公司的 现状进行了描述性统计分析，发现目前矿山行业上市公司弃置债务总体披露 水平较低，但是呈逐年递增趋势，石油天然气行业披露比例最高，其次为煤 炭行业，披露比例最低的为电力行业。此外，采用多元线性回归的方法，分 别从矿山行业上市公司的规模、负债比例、成长能力、盈利能力、审计事务 所规模、社会贡献、财务总监背景、最终控制人性质等方面实证研究了矿山 行业上市公司弃置债务是否披露及披露金额的影响因素。结果表明，公司规 模、负债比例、成长能力、审计事务所规模、社会贡献这五个因素对弃置债 务信息披露具有重要影响，即公司规模越大、负债比例越低、成长能力越强、 审计事务所规模越大、社会贡献越多的矿山企业，更愿意披露弃置债务，而 且披露金额越大。最后，基于实证分析得到的结果，论文提出了改进矿山企 本论文是米莉副教授主持的2 0 1 0 年度教育部人文社会科学研究项目“矿山企业资产弃置债务研究：影响因素与制度 设计”f 项目批准号为1 0 x j a 6 3 0 0 0 7 ) 的部分成果。 业弃置债务信息披露的相关政策建议。 关键字：弃置债务；信息披露；影响因素 r e s e a r c ho nt h ei n f l u e n c i n g1 0 c t o r so fr e t i r e d o b l i g a t i o nd i s c l o s u r e e v i d e n c ef r o mt h em i n i n gl i s t e dc o 皿an i e s a n n u a l r e p o r tf r o mt h ep e r i o d2 0 0 7t o2 010 a bs t r a c t w i t ht h er a p i de c o n o m i cd e v e l o p m e n ta tt h ee x p e n s eo f r e s o u r c e s ，t h er e t i r e d o b l i g a t i o nb e c a u s eo ft h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na n de c o l o g i c a lr e s t o r a t i o nh a s g a i n e di n c r e s i n gc o n c e r n ，i t sr e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a n dd i s c l o s u r es h o u l d b e c o m et h em i n i n ge n t e r p r i s e s s o c i a lr e s p o n s i b i l i t y h o w e v e r , i nt h ei n d u s t r y i n v o l v e dt h er e t i r e do b l i g a t i o ni nt h ec a p i t a lm a r k e t s ，s o m ee n t e r p r i s e sr e c o g n i t i o n ， m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r er e t i r e do b l i g a t i o n ，s o m en o t c o m b i n i n gw i t ht h er e a l s i t u a t i o no fc h i n a ，t h i sp a p e rh a ss y s t e m a t i c a l l ys t u d i e dt h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f r e t i r e do b l i g a t i o ni n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc h i n a sm i n i n ge n t e r p r i s e sf r o mt h e t h e o r e t i c a la n de m p i r i c a lp e r s p e c t i v e f i r s t ，b a s e do nt h er e l e v a n tl i t e r a t u r e ，t h i sp a p e rs e l e c tt h es a m p l eo fm i n i n g e n t e r p r i s e si nc h i n af r o mt h ep e r i o d2 0 0 7t o2 0 10 ，m a n u a ls t a t i s t i c st h er e l e v a n td a t a o fr e t i r e do b l i g a t i o n ，a n dc o n d u c t e da d e s c r i p t i v es t a t i s t i c a la n a l y s i sa n df i n dt h a tt h e m i n i n ge n t e r p r i s e s d i s c l o s u r el e v e li sl o w e r , b u ts h o w i n ga ni n c r e a s i n gt r e n d t h e i n d u s t r yo fo i la n dg a s sd i s c l o s e dp r o p o r t i o ni st h eh i g h e s t ，t h e nt h ec o a li n d u s t r y , t h el o w e s ti st h ep o w e ri n d u s t r y t h ep a p e re m p i r i c a l l ys t u d i e st h ei n f l u e n c i n g i i i f a c t o r so fr e t i r e do b l i g a t i o ni n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc h i n a sm i n i n ge n t e r p r i s e s b yu s i n gt h em u l t i p l el i n e a rr e g r e s s i o nm e t h o d t h ei n f l u e n c ef a c t o r sc o n t a i ne i g h t f a c t o r s ：t h ec o m p a n y ss i z e ，d e b tr a t i o ，g r o w t ha b i l i t y , p r o f i t a b i l i t y , t h e s i z eo f a c c o u n t i n gf i r m ，c o n t r i b u t i o n st os o c i e t y , b a c k g r o u n do ft h ec h i e ff i n a n c i a lo f f i c e r u l t i m a t ec o n t r o l l e r n a t u r ee t c t h ee m p i r i c a lr e s u l t ss h o wt h a tt h es i z eo ft h e c o m p a n y , d e b tr a t i o ，g r o w t ha b i l i t y , t h es i z eo fa c c o u n t i n gf i r m ，c o n t r i b u t i o n st o s o c i e t yh a v eag r e a ti n f l u e n c eo nt h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e i n o t h e rw o r d s ，t h eb i g g e rs i z eo ft h ef i r m ，t h el o w e rd e b tr a t i o ，t h eh i g h e rg r o w t h a b i l i t y , b i g g e rs i z eo ft h ea c c o u n t i n gf i r m ，t h em o r ec o n t r i b u t i o n st os o c i e t y , t h e h i g h e rl e v e lo ft h er e t i r e do b l i g a t i o n si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea n dt h eg r e a t e ro ft h e r e t i r e do b l i g a t i o n sd i s c l o s u r ea m o u n t f i n a l l y , b a s e do nt h ee m p i r i c a ls t u d y , t h i s p a p e rp r o p o s e ss e v e r a lp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v et h er e t i r e do b l i g a t i o n s i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eb e h a v i o ro f m i n i n ge n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：r e t i r e do b l i g a t i o n ；i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e ；i n f l u e n c ef a c t o r s 内蒙古大学硕士学位论文 一、引言 1 1 研究背景 企业依赖资源开发所带来的经济快速发展过程中，因环境治理和生态恢复所产生的弃 置债务日益受到关注，而由于矿产资源的开采所造成的地质环境问题不仅威胁人类生命安 全，而且严重的制约了经济的发展。矿山企业在受中国环境保护法、矿产资源法、土 地复垦条例、矿山地质环境保护规定等法律法规的影响的同时，并已经在实务中逐渐 使用弃置费用，即对矿山企业结束生产后的发生的因环境保护和生态恢复的支出计提准 备。虽然这种会计处理方法在新的会计准则中没有做出专门明确的规定，但是目前中国在 企业会计准则第4 号一固定资产中引入固定资产弃置费用这一概念，对于该固定资产 的弃置可能产生的环境问题，并专门在企业企业会计准则第2 7 号一石油天然气开采 中规定，企业承担的矿区废弃处置义务，满足确认条件的，应当将该义务确认为预计负债。 矿产资源法第3 2 条规定“耕地、草原、林地因采矿受到破坏的，矿山企业应当因地 制宜地采用复垦利用、植树种草或者其他利用措施。开采矿产资源给他人生产、生活造成 损失，应当负责赔偿，并采取必要的补救措施 。因此，矿产开发企业应该承担因破坏生 态环境而引发的初偿责任。 但是对于在生产的过程中，同样对环境造成破坏的煤炭行业、金属行业等则没有相应 规定。而且目前对于矿山企业弃置债务信息披露所应涉及的内容、采取的方式还没有一个 共识及规定，尚不能为实务界提供理论支持。同时，有关矿山企业弃置债务信息披露对于 投资者和资本市场的研究也比较匾乏。国民经济和社会发展第十二个五年规划中提出 要求按照谁开发谁保护、谁受益谁补偿的原则，推进矿山地质环境恢复治理和矿区土地复 垦，完善矿山环境恢复治理保证金制度，促进生态保护和修复。然而，在资本市场所涉及 到弃置债务的行业中，有些企业确认计量了弃置债务并进行披露，有些企业则无动于衷。 但是弃置债务的自愿性披露呈逐年递增趋势，这种良好的势头，为笔者从更高地角度，更 广泛的考虑为何部分矿山企业自愿披露弃置债务且披露金额大小不一，其影响因素是什 内蒙古大学硕士学位论文 么? 因此，本文以矿山企业弃置债务信息披露为出发点，介绍有关弃置费用的相关会计规 范，分析矿山企业弃置债务信息披露的现状，利用实证的研究方法分析矿山企业弃置债务 信息披露的影响因素，具体包括公司规模、公司绩效、审计事务所规模、最终控制人性质 等，并且根据研究结果提出对完善中国矿山企业弃置债务信息披露相关的措施及建议，以 期为改善企业弃置债务信息披露提供一定的指导作用。 本文的弃置债务，提法参考了弃置费用( 弃置成本) 的定义，通常是指根据国家法律、 行政法规、国际公约等相关规定，企业承担的因环境保护和生态恢复等义务所确定的支出， 如土地复垦的支出等。矿山企业是指具有一定开采境界的采掘矿石的独立生产经营单位， 该类企业一般包括一个或多个采矿车间、一些辅助车间或选矿场。但是考虑到目前专门从 事采掘经营的企业较少，多数企业为充分利用企业内部优势和有效规避企业经营风险而引 入多元化经营，所以本文所指的矿山企业是涵盖所有分部，只要具有矿石开采业务都属于 本文确认与计量的范围。而矿山企业的弃置费用是针对矿山开采企业在弃置时承担的环境 保护和生态恢复等义务所确认的支出。 本文的研究意义主要有：首先，介绍矿山企业弃置债务信息披露的相关会计规范，探 讨国内外目前的研究成果，为中国矿山企业进行弃置债务信息披露提供一定的参考。其次， 根据笔者收集的数据，探讨了中国矿山企业弃置债务披露的现实状况，以及发现目前存在 的问题，以引起企业、政府及相关部门对该问题的重视，并能及时提出改进措施。最后， 分析研究了矿山企业弃置债务是否披露及披露金额的影响因素。这不仅为政府部门及其他 相关社会机构做出一定的指导作用，促使其改善企业治理的政治环境，同时为改善企业弃 置债务信息披露创造更好的外部环境，并能够让广大信息使用者了解企业披露的弃置债务 信息的情况，具有很强的实用性与推广普及的价值，有利于企业树立良好的社会形象并达 到履行社会责任的目的。 内蒙古大学硕士学位论文 1 2 研究方法 本文主要研究方法如下：首先用文献回顾法对国i 内j b 有关弃置债务、弃置债务信息披 露的文献进行综述，梳理了已有的相关会计规范，并对相关文献进行回顾，通过理论分析 确定了本文的研究假设，根据研究假设明确了定量的指标，采用实证的研究方法将矿山企 业弃置债务的影响因素分别从公司层面和制度层面进行分析。根据确定的指标，基于特定 的行业，选取矿山企业上市公司为研究样本，利用s t a t a 、e x c e l 等软件进行统计分析，统 计方法采用描述性统计分析、相关性分析以及多元线性回归分析等。 1 3 框架结构 本文共六章，主要分为以下四部分： 第一部分：主要是论文的第一章，该部分内容是基于本文的研究背景及研究意义，提 出本文要研究的问题，并对本文的研究方法做出简要说明，以及对相关概念进行了界定。 第二部分：主要是论文的第二章，该部分是梳理了国l 为j b 关于弃置债务的相关会计规 范以及弃置债务的相关文献，并在此基础上进行了总结和述评。为本文的核心研究做好了 铺垫。 第三部分：主要是论文的第三章、第四章和第五章，该部分是本文的核心部分，主要 结合矿山行业上市公司的特殊性，根据实际调研、理论分析以及相关文献回顾的基础上， 提出了本文的假设，根据笔者收集的数据，对中国矿山行业上市公司的现实状况进行了描 述，并设计了相应的变量，进行变量的描述性统计分析、相关关系检验，建立多元回归模 型，并对实证结果进行了具体的分析。 第四部分：本部分是论文的第六章，根据实证结果分析，得出了本文的研究结论，并 进一步提出了相关政策建议及研究局限和展望。 内蒙古大学硕士学位论文 图1 1 文章的研究框架图 f i g u r e1 1r e s e a r c hf r a m e w o r ko ft h ep a p e r 4 回 回 内蒙古大学硕士学位论文 相关会计规范与文献综述 2 1 相关会计规范 2 1 1 国外有关弃置债务的相关规定 1 9 7 7 年美国会计准则委员会( f a s b ) 发布的第1 9 号财务会计准则公告( f a s l 9 ，1 9 7 7 ) 一一石油天然气生产企业的财务会计与报告中，首次规定了油气行业的弃置成本 ( d a & a ，d i s m a n t l e m e n t ，r e m o v a la n da b a n d o n m e n tc o s t s ) 的处理方法【1 1 ，之前因采掘活动而 发生的拆迁和场地恢复等相关支出在发生时被直接记入费用，几乎没有法律法规对此做出 规定。所以，有关资产弃置费用的会计政策及其在实务中的应用，在各国的差别很大，随 着f a s l 9 的发布，资产弃置费用在各国的会计核算中才逐渐得到重视。 l 、美国会计准则之规定 弃置债务最早是在f a s b 发布的f a s l 9 中，规定了d r & a 的会计处理方法，虽i ：“在 确定摊销比率和折旧比率时，应当考虑估计的拆卸、恢复和废弃成本以及估计的残存价 值”。但是，由于该准则未对油气开采企业的实务操作做出详细的规定，导致弃置成本在 实际会计处理的结果不一致，不能为财务报表使用者提供具有客观性和可比性的财务信 息。1 9 9 6 年2 月，为统一对d r & a 的会计处理实务，f a s b 发布了关于氐期资产终止或拆 迁债务的会计处理草案；并在1 9 9 7 年1 0 月，f a s b 决定公布一份修订的征求意见，并更 改项目标题为“长期资产弃置债务的会计处理 以继续该项目。在2 0 0 0 年2 月公布了长 期资产弃置债务的会计处理修订草案；于2 0 0 1 年6 月，正式发布了f a s l 4 3 2 】“资产弃置 债务会计”，对f a s l 9 第3 7 段的内容做了彻底的修订与完善，进一步统一了弃置债务的会 计处理方法，建立了相应的会计核算、报告的准则来确认资产弃置债务和弃置成本，同时 指出该准则适用于石油天然气行业、采掘行业以及其他相类似的行业。2 0 0 5 年3 月，在 f a s l 4 3 的解释公告中进一步明确附条件的资产弃置义务，给出了企业对于弃置义务公允 价值进行合理估计的充分信息标准，这样不仅全面规避了或有事项会计规范，也有利于企 内蒙古大学硕士学位论文 业及时确认负债。 f a s l 4 3 对油气开采企业的资产弃置债务( a r o s ：a s s e tr e t i r e m e n to b l i g a t i o nl i a b i l i t y ) 坚持的是负债理念的会计处理，其主要观点如下：第一，明确界定适用所有因获得、构建、 开发和正常使用有形长期资产所引起的资产弃置义务，但不属于租赁义务。第二，对资产 弃置义务采用公允价值进行估计，并确认为资产弃置债务相关负债；若其公允价值不能合 理估计，则应等到公允价值可以合理估计时再确认为负债，并采用现值法来估计负债公允 价值。折现利率为在对该资产报废债务相关负债进行初始计量时便己存在的信誉调整后的 无风险利率( t h ec r e d i t a d j u s t e dr i s k f r e er a t e ) 。第三，资产弃置债务的会计处理采用资本化 的处理方式，增加负债的同时增加同一金额长期资产的账面价值，然后再依照配比原则在 资产的经济使用时期内采用合理而系统的方法分摊折旧费，同时将摊销金额作为一项增值 费用在损益表中列示。第四，在初始确认的以后各期，企业应确认由于对未折现现金流的 初始估计值在时间或金额上的评估修正引起的资产报废债务相关负债各期之间的变化。对 于该评估值的变化，企业应确认为资产报废债务相关负债和相关资产的账面价值的增值或 减值，同时调整相关资产在后续各期的折旧基础。相关资产进入弃置阶段后，资产弃置债 务得以清偿，如果履行拆卸、移除和恢复的实际成本可能比应计的资产弃置债务小，企业 要确认一项利得；相反，则要确认一项损失。第五，资产弃置债务在财务会计报告中的披 露，应该对资产弃置债务及相应资产的总体描述、账面价值、调整修正情况以及对于不能 合理估计公允价值的原因在报告附注中予以披露。企业应能够提供清偿资产弃置债务的保 证，诸如履约保证、信用证、保险单等，并这些成本与资产弃置债务分开。 2 、国际会计准则之规定 国际会计准则委员会( i a s c ：i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t ) 中的采掘 业筹划委员会发布的采掘业会计问题文本中明确指出，不管投资活动采用什么会计方 法，必须制定对移动和恢复成本的会计处理方法。i a s c ( i a s b ( 国际会计准则理事会) 的前身) 在1 9 9 8 年制定并发布的i a s 准备、或有负债与或有资产【3 】对资产弃置 费用进行了规范，但是在i a s 3 7 中称为d a & a 。同时指出当一项过去的并且独立于企业 内蒙古大学硕士学位论文 的未来活动事项的结果形成现时义务时，该义务将确认为一项准备。这也是将资产弃置费 用予以资本化并为长期资产的处理方法。在其后来的第一号解释公告中，指出资产弃置费 用的未来现金流量和折现率发生变化时的会计处理为按照长期资产的计价模式是成本或 者重估计价分别进行处理。经过多次的公布解释公告之后，在2 0 0 5 年，i a s b 对i a s 3 7 进 行了修改完善，并且将其名称更改为“非融资负债”。此次做出的修改主要包括修改推定 义务的定义、取消可能性确认标准等。而且认为预期现金流量法是既能作为一类相似义务 非融资负债，也可以用来作为一个单项义务非融资负债的会计处理方法。 i a s 3 7 认为当某项义务是由于过去事项而存在，与企业未来的活动无关时，该义务就 应该被确认为一项准备( p r o v i s i o n s ) ，即确认了一项负债，其主要观点如下：第一，i a s 3 7 要求确认的该项准备金额是对在资产负债表日对清偿义务所做出的合理估计，因此企业必 须考虑风险和不确定性并采用税前利率对准备折现，该折现率反映了货币时间价值的当前 市场评价及该负债的特有风险。第二，i a s 3 7 要求对该项准备( p r o v i s i o n s ) 在每一期资产 负债表日都应进行复查，并进行调整使之能反映目前最合理的估计。如果代表企业未来经 济利益的资源不再流出时，则应将准备转回。第三，i a s 3 7 既不禁止也不要求对准备的确 认予以资本化，但是从该准则中可以发现移动和恢复成本是企业为了获取未来经济利益而 必须发生的的成本，因此，对这些成本进行资本化，并提取折旧是合理恰当的。第四，对 准备额披露。其披露的因素包括：每一类准备、期初和期末的余额、增加金额、耗用金额 ( 准备冲销金额) 、转回金额以及时间和折现率的变化而导致的准备增减。 3 、英国会计准则委员会之规定 英国的很多企业在2 0 世纪7 0 年代就开始讨论与资产弃置义务有关的拆除、移动和恢 复的问题。但是直到1 9 8 8 年英国的石油行业会计委员会( o i a c ：o i li n d u s t r y a c c o u n t i n g c o m m i t t e e ) 发布的s o r p 3 ( s t a t e m e n to f r e c o m m e n dp r a c t i c e ) 实物建议公告善后处 理成本会计中认为企业在放弃工作开始时将会产生负债，并建议企业应该于相关生产设 施的生命周期内，在资产负债表中逐渐为最终的善后处理成本建立准备，为的是使设备在 停止使用时将累计准备等于放弃成本，并应用于善后处理支出。在会计处理上，建议估计 内蒙古大学硕士学位论文 的放弃成本应该以单位产量法为基础分摊到会计期间，单位产量法采用与相关固定资产折 旧计算的相同储量数量来计算。 2 0 世纪9 0 年代，英国会计准则委员会( a s b ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( u k ) ) 发 布的财务报告准则( f r s ：f i n a n c i a lr e p o r ts t a n d a r d s ) 第1 2 号财务报告准则准备、 或有负债和或有资产中要求无论是弃置义务时法定或是推定的，企业都应当对现时义务 计提准备，该准则适用于石油设备的放弃成本，而且将准备的金额予以资本化。英国石油 行业会计委员会在2 0 0 0 年发布了s o r p 2 0 0 0 建议实务公告石油天然气勘探、开发、 生产和放弃活动会计，规定“计提的未来废弃成本准备，应当被看做是为获得未来经济 利益而进行的总投资的一部分，所以应建立“善后处理资产”账户，设立一项“放弃资产 账户，并做为总成本中心的一部分。并认为“一旦损害发生，就需要计提各抵”。该损害 是指那些需要纠正的任何行为、事件或者环境，这种纠正或是现在进行，或是在未来的时 刻进行【4 】。 4 、日本会计准则委员会之规定 日本关于弃置债务的研究起步晚，但是发展很快。针对固定资产弃置债务问题，日本 会计准则委员会( a s b j ) 5 】于2 0 0 8 年3 月正式发布企业会计基准1 8 号和适用指南2 l 号。 a s b j 发现各利益相关者对弃置债务的会计处理、确认负债的理由、费用分配及风险资产 的会计处理中，争议颇多，后期草案的公示又将焦点又转向为费用分配及信息披露，多数 学者认为需要更为详细的指南来规范实务行为。由此，相比于f a s l 4 3 ，a s b j l 8 则增加了 最有可能且金额单一的未来现金流这一限定条件。同时，日本会计研究学会环境会计课题 组对企业资产弃置会计情况及影响进行了调查分析，从东京、大阪及名古屋证交所的电力 天然气、钢铁、矿业等行业中选择调查样本，发现相比于资产弃置债务，企业会计人员对 资产弃置成本会计处理更加熟悉，而大多数会计人员对弃置债务并不理解或未进行处理， 认为其金额难以合理估计，计量十分困难，会计处理具有随意性，可能会使客观真实性受 到损害。因此，课题组建议a s b j 自2 0 1 0 后再实施资产弃置债务的相关规范。 内蒙古大学硕士学位论文 2 1 2 国内有关弃置债务的相关规定 中国在对弃置债务方面并没有制定相应的具体的准则，但是中国会计准则委员会 ( c a s c ) 分别在2 0 0 6 年制定的企业会计准则的第4 号1 、1 3 号、2 7 号嘲准则中涉及到。 2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则第4 号固定资产第十三条首次规定：在固定资产的初 始计量中，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。另外企业会计准则第2 7 号一石油天然气开采第二十三条规定：企业承担的矿区废弃处置义务，满足企业会计 准则第1 3 号一或有事项中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应 增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、 场地清理等支出，应当计入当期损益。同时新准则指南指出弃置费用仅适用于特定行业的 特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置 等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。企业会计准则第1 3 号或有事项中 第五条规定“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。 第六条规定“企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性 和货币时间价值等因素。”货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行 折现后确定最佳估计数”。 2 1 3 小结 通过以上国内外相关规定，发现关于弃置债务的研究主要以f a s b 为主流，而f a s l 4 3 的制定更进一步完善了弃置债务会计处理方法和规范，其坚持的是负债理念，体现公允价 值思想并完善了的弃置债务的后续计量等。而i a s b 、a s b 、a s b j 紧随f a s b ，其处理思 想也基本一致。而我国目前没有关于弃置债务的具体规定，仅仅在企业会计准则第4 、 1 3 、2 7 号准则中有所涉及，但思想基本与f a s b 保持一致。虽然世界各国对弃置债务的处 理基本一致，但是，各国会计规范存在以下区别：首先，f a s b 是以法定义务来确定弃置 债务，i a s b 是以推定义务确认的弃置债务，而a s b 要求无论是弃置义务是法定或是推定 的，企业都应当对现时义务计提准备；第二，目前关于弃置债务的规定，以f a s b 为主流， 而f a s l 4 3 解释公告的发布进一步明确了附条件资产弃置义务，可以全面规避或有事项会 9 内蒙古大学硕士学位论文 计规范，有利于企业及时确认负债，避免了充分信息下以不能合理估计为由推迟确认负债 的做法。中国和i a s b 并没有单独制定准则，只是在相关准则条款中有所涉及，如i a s 3 7 及修正草案中例举了因破坏环境所导致得处罚或发生的清理费用及治污费用的处理问题 意见，主要观点与f a s l 4 3 基本保持一致。第三，i a s b 规范了弃置义务的未来现金流量和 折现率变化的会计处理，而f a s b 在后续计量上则不单独考虑折现率的变化的影响。 2 2 1 弃置债务确认视角的文献回顾 2 2 文献综述 早期的环境保护法律法规只重视环境破坏后的补救措施，而忽视环境问题的事先预防 ( 徐玉凤，2 0 0 5 ) 9 3o 环境保护机构( 下文为e p a ：e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na g e n c y ) 发现 很少有企业对巨大的严重的环境问题负责任，而且矿山企业居于前列，并认为在美国，矿 山企业属于重污染行业，其污染破坏了土壤、地表和水，由此导致了潜在的大量的债务， 即矿山企业会产生清洁和恢复成本( e p a ，2 0 0 4 ) 【10 1 。一些矿山企业的关闭和破产，导致 了大量的没有基金支持的环境负债。e p a 调查员估计将用2 4 0 亿元的资金优先清理1 5 6 个 矿山企业遗留的问题( e p a ，2 0 0 4 ) 1 0 】。e p a 将2 0 0 7 年接近于2 5 的预算1 6 9 亿元分配 用于土地保护和恢复的活动一些活动，将另外1 0 的预算用于曾经的承诺和环境管理工作 ( e p a ，2 0 0 8 ) 1 1 1 。 无论是根据国家规定或是负债的确认条件，矿山企业应该承担因破坏生态环境而引发 的初偿责任( 舒艳华，2 0 0 7 ；邱卫林，2 0 1 0 ) 1 2 - 1 3 】。企业除了提供正常经营活动报告之外， 外界利益集团、社会公众都需要会计人员提供企业社会责任信息。由于环境问题的存在， 很多资产的价值可能已经降低，或是一些或有负债没有得到确认，许多事实上已经存在的 环境损害没有得到体现，所以且有的财务状况和经营业绩则被夸大( 孟凡利，1 9 9 9 ) 1 4 j 。 美国财务报告准则要求矿山企业对关闭时所发生的清理和恢复成本进行估计，该估计成本 称为资产弃置债( a r o s ) 。资产弃置债务包括运营和闲置的矿山的恢复和关闭成本，其 最显著地包括土壤复垦、拆除建筑和矿山设施，持续的关注成本，维护成本及其他成本 内蒙古大学颀士学位论文 ( g o l d c o r pi n c 2 0 0 9 ) 1 5 】。m i l l e r ( 2 0 0 5 ) 【1 6 】认为仅预测矿址恢复成本是不够的，尤其是 需要长期的考虑时。估计弃置债务时要设定很多假设，不幸的是这些保险成本是基于矿山 企业自己估计的清理成本，因为政府相关部门缺乏时间、知识和详细的矿山工程计划进行 估计( d i a m o n d ，2 0 0 5 ) 1 7 】。关于固定资产废弃而可能引发的环境恢复义务的资产弃置债 务，新准则引入了部分国际惯例，体现了与国际接轨，如石油天然气应承担的矿区废弃处 置义务以及夸大资产弃置费用政策的适用范围等，以引导企业形成环保意识，采用有助于 环境生态的经营政策( 肖旭，2 0 0 7 ) 1 8 1 。 学者们从不同的行业角度探讨了矿山企业的弃置费用，如舒艳华( 2 0 0 7 ) f 1 铂研究了钢 铁企业下属的矿山企业弃置费用的确认与核算，认为在开采过程中或资源耗尽闭坑后，实 际上是需要承担恢复环境的义务的，即很可能导致企业经济利益流出。彭苍石( 2 0 11 ) n 鲍 认为煤炭企业所应承担的弃置费用主要包括矿区环境破坏的赔偿、矿区生态恢复支付的费 用、矿区最后一口井停产时，企业应一次性支付赔偿和恢复费用。邱卫林和雷芳( 2 0 11 ) 乜叫基于社会责任视角下，针对矿山企业弃置费用的特殊性，指出现行会计准则在操作层面 上指导性不足，在一定程度上不利于规范矿山企业承担应履行的社会责任。最后，提出了 对矿山企业弃置费用核算相关建议及措施，促进矿山企业可持续发展，以保证矿山企业能 够积极进行土地复垦和地质灾害防治，促进经济社会的可持续发展及和谐发展。 2 2 2 弃置债务披露视角的文献回顾 郭道扬( 2 0 0 8 ) 2 h 从经济与环境的关系，生态问题全球化，实现以“产权为本”向以 “人权为本”的根本转变等方面，介绍了建立第二报告体系，即环境信息披露的必要性。 但是环境信息地披露主要还是依赖于公司的自主性、自愿性( 孟凡利，1 9 9 9 ) 瞳引。矿山企 业在生产过程中，直接向自然界索取自然资源，同时又向环境排放出大量的污染物，从而 对环境造成极大的污染和损害。建立矿山企业信息披露制度势在必行，并且应该尽可能扩 大强制公开的环境信息的范围，如应该将矿山企业矿产资源消耗情况、污染物排放强度、 对环境的关注程度、减少污染物排放并提高资源利用效率的自觉行动和实际效果、致力于 内蒙古大学硕士学位论文 矿区环境改善的主要活动和弃置费用的核算等信息都纳入强制公开的范围( 邱卫林，2 0 1 0 ) 1 3 1 。矿山企业环境信息披露义务是保障社会公众的环境知情权的有力手段，建立起矿山企 业环境信息披露准则有助于政府和公众了解矿山企业的相关环境信息，有助于矿1 一l l 企业和 政府、公众之间形成有效的互动格局，从而有利于矿山企业环境责任的实现( 吕文超，2 0 1 0 ) 2 3 1 0 对于环境信息披露的内容，中国学者们普遍认为环境信息报告应当定量与定性信息相 结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响信息与环境业绩信息相结合。耿 建新和焦若静( 2 0 0 2 ) 【2 4 1 提出应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注 中应当重点报告环境支出和环境负债。f a s l 4 3 要求企业应该披露资产弃置债务的描述和提 供负债科目调整的明细。但是，美国现存的环境财务报告框架没有达到提供可靠地环境信 息的目的( r o g e r s ，2 0 0 5 ) 2 5 1 。此外，仅仅遵守环境报告披露要求是不够的( p a t t e n & f r e e d m a n ，2 0 0 8 ) 【2 6 1 。有研究发现北美公共贸易公司的财务报告中的资产弃置债务与实际 发生的清理和恢复的环境债务之间有显著差别( c h a m b e r s ，2 0 0 5 ；k u i p e r s ，2 0 0 3 ) 2 7 - 2 8 。 而且财务报告中披露的资产弃置债务明显不足( p a t t e n & f r e e d m a n ，2 0 0 8 ；k u i p e r s ，2 0 0 3 ； r e p e t t o ，2 0 0 4 ) 2 6 1 2 8 捌。研究还发现大量矿山企业缺乏财务资源去支付实际的环境清理成 本或者通过破产战略躲避债务( c h a m b e r s ，2 0 0 5 ；k u i p e r s ，2 0 0 3 ) 2 7 - 2 8 】。w i l s o n 和z a b r i s k i e ( 2 0 1 0 ) 研究发现前几名美国金矿企业有足够的财务资源满足未来弃置债务，然而当排除 无形资产来调整弃置债务价值时，我们发现企业没有足够的财务资产来满足其债务。目前 的财政保护机制不能持续有效的满足企业弃置债务，结果会导致美国的纳税人来为清理和 恢复成本买单。许多措施被提出用以解决矿山企业关闭时恢复成本不够这一资源不足的问 题【3 0 1 。矿山恢复财政保护问题从大众的角度看并不复杂：污染者必须具体并提出可靠地保 证并支付由该企业产生的破坏，而非纳税人( r u s s e l l & b l a s ，2 0 0 8 ) 3 1 】。石油天然气和能 源公司在f a s l 4 3 准则下，由于在决定资产弃置债务的公允价值及随后增加的费用时需要很 强的主观性，即盈余管理的机会出现了。目前研究检验公司特征和通过增加的费用记录来 进行盈余管理的倾向的可能性。j o r d a n , c l a r k 和w a l d r o n ( 2 0 0 7 ) 3 2 1 发现盈余管理存在于应 一 内蒙古大学硕士学位论文 用f a s l 4 3 号准则的公司之中，并发现盈余管理与公司规模和实际绩效的密切相关的。此外， 研究发现更有利可图的企业往往比其规模较小盈利更少的同行记录更少的增加的费用。 2 2 3 弃置债务披露的影响因素的文献回顾 l 、外部因素 外部因素包括利益相关者如政府、公众、社区、客户、媒体、竞争对手等旋加的压力 而促使公司披露环境信息。就环境信息披露这一问题上，中国的上市公司还处于定性描述 的发展阶段，自愿在年报中披露环境信息的重视性还不够，美国上市公司更注重在年报中 对公司的财务进行定量描述。产生此差异的主要原因为中美对上市公司环境信息披露的具 体要求不同( 周洁、王建明，2 0 0 5 ) 3 3 1 。政府通过颁布一系列法律法规来引导公司在环境 信息披露方面的行为，如环境法规的颁布时间与披露具有一定的相关性( 朱金凤、赵红雨， 2 0 0 8 ) 3 4 】，而且环境法规出台后上市公司的环境信息披露得更加详尽。重大环境事件发生 以后同行业公司会在其年报中披露更多的环境信息，公司的环境信息披露取决于时期和事 件，基本上可以解释为一种为生存“正当性”辩护的自利行为，是对公共压力作出的反应 ( 肖华、张国清，2 0 0 8 ) 3 5 】。张彦和关民( 2 0 0 9 ) 3 6 以1 1 1 家重污染行业的a 股上市公司为 样本，发现区域经济发展水平这一外部因素与企业环境信息披露水平呈负相关关系。 对上市公司社会责任外部影响因素的研究主要集中在合法性和外部压力集团的要求 方面。如当组织或者组织所在行业要面对环境污染、违反人权、法律诉讼等困境时，环境 和社会信息披露的数量更多( d e e g a n & r a n k i n ，1 9 9 6 ) 【3 7 】，遵守信息披露法规是公司进行 社会信息披露的主要原因之一( e p s t e i n & f r e e d m a n ，1 9 9 4 ) 3 8 】。然而，在相同的法定披露 环境下，可能由于股东不同、信息披露环境( 包括上市地点和披露时间) 的不同或者外部压 力集团的不同导致公司披露的社会责任信息也不同( 沈洪涛，2 0 0 7 ) 3 9 j 。我们不能忽视经 济发展所处的政治、社会和制度环境，孤立地研究经济领域，政治和社会要素都会影响公 司社会责任信息披露( g r a y , k o u h y , & l a v e r s ，1 9 9 5 ) h 0 1 。g u t h u r i e 和p a r k e r ( 1 9 8 9 ) 4 1 1 认为，公司通过披露社会责任信息以满足社会政治需求，维持社会中特定压力集团的支持， 有人也称之为外部压力论。 内蒙古大学硕士学位论文 2 、内部因素 目前，上市公司社会责任信息披露的总体状况不尽如人意( 马连福、赵颖，2 0 0 7 ) 【4 2 】， 大部分从事社会责任信息披露的公司都将他们的报告看成是进行公共关系管理的工具，用 于建立良好的企业形象( e l k i n g t o n ，1 9 9 7 ) 4 3 】。基于信号传递理论，如果企业承担了相对 较多的社会责任，那么该企业会披露更多的相关信息。因此社会责任信息披露的增加是企 业社会责任行为的表现方式。许多企业意识到维护与利益相关者之间关系的重要性，相应 的，便会提供更多的社会责任信息以满足利益相关者的信息需求，即社会责任信息披露的 质量与企业社会责任意识显著相关( g e l b & t r a w s e r ，2 0 0 1 ) 【4 4 关于社会责任信息披露的影响因素这一问题上，国内外学者从公司规模、盈利能力、 公司所处的行业等角度都做了大量的研究，大部分研究表明上市公司社会责任信息披露会 随着公司规模的增大、盈利能力的增强而增多( c o w e n ，f e r r e f i ，&