（会计学专业论文）我国上市公司内部控制评价报告研究.pdf

摘要 内部控制是财务报告真实可靠的基本保障，内部控制有效性信息的披露是 投资者正确进行决策的重要依据，内部控制评价报告是内部控制有效性信息披 露的载体，其规范性和有效性对于保证内部控制信息披露的质量有着十分重要 的影响。因此，本文首先分析了内部控制评价报告的必要性和可行性、应当具 有的内容、规范的格式和意见表达方式，然后以在沪市上市的2 6 家金融类公司 2 0 1 0 年披露的内部控制评价报告为例，对照理论要求和我国现行内部控制评价 报告的相关规定，分析了金融类上市公司内部控制自我评价报告披露的现状， 发现存在内容上没有分行业的特点进行规范，格式上也杂乱无章，缺陷披露不 真实充分等问题，接着分析了原因，包括主观上不愿披露缺陷和客观上法律法 规不够完善等等，最后提出针对性的建议，包括加强内控文化建设、规范内控 评价的依据和方法、从小范围试点、制定统一的参考格式、引入内部控制评价 表等等。 【关键词】上市公司，内部控制，评价报告，信息披露 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li st h eb a s i cg u a r a n t e eo ft h ea u t h e n t i c i t ya n dr e l i a b i l i t yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g ， e f f e c t i v e n e s so fi n t e m a lc o n t r o lo fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei sa ni m p o r t a n tb a s i sf o rt h ei n v e s t o rt h e r i g h tt om a k ed e c i s i o n s ，i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nr e p o r ti st h ec a r r i e ro ft h ee f f e c t i v e n e s so f i n t e m a lc o n t r o ld i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o n ，n o r m a t i v ea n de f f e c t i v e n e s sh a sa ni m p o r t a n ti m p a c to n t h eq u a l i t yo fi n t e r n a lc o n t r o ld i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o n t h e r e f o r e ，t h i sp a p e rf i r s ta n a l y z e st h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nr e p o r t ，t h es t a n d a r df o r m a ta n dt h e i r o p i n i o n s ，a n dt h e ns e l e c t 2 6f i n a n c i a lc o m p a n i e s i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nr e p o r tl i s t e di n s h a n g h a is t o c ke x c h a n g ei n2 010 ，c o n t r o lt h et h e o r e t i c a lr e q u i r e m e n t sa n dt h er e l e v a n tp r o v i s i o n s o ft h ec u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nr e p o r t ，d i s c l o s e dt h es t a t u so ft h ei n t e m a lc o n t r o l s e l f - a s s e s s m e n tr e p o r t so fl i s t e df i n a n c i a lc o m p a n i e s n os u b - c h a r a c t e r i s t i c so ft h ei n d u s t r yt o r e g u l a t et h ep r e s e n c eo fc o n t e n t ，f o r m a t ，d i s o r g a n i z e d ，v u l n e r a b i l i t yd i s c l o s u r eu n t r u ef u l l ，e t c t h e n a n a l y z et h er e a s o n s ，i n c l u d i n gt h es u b j e c t i v eu n w i l l i n g n e s st od i s c l o s ed e f e c t sa n do b j e c t i v el a w s a n dr e g u l a t i o n sa r en o tp e r f e c t f i n a l l y , t h et a r g e t e dr e c o m m e n d a t i o n sa r es t r e n g t h e nt h ei n t e r n a l c o n t r o lc u l t u r e ，s t a n d a r d i z et h eb a s i sa n dm e t h o do ft h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，c l e a rt h em a i n r e s p o n s i b i l i t yt od e v e l o pau n i f o r mr e f e r e n c ef o r m a t ，t h ei n t r o d u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n f o r m ，a n ds oo n 【k e y w o r d s1l i s t e d c o m p a n i e s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，m a n a g e m e n tr e p o r t i n g ， i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e 4 我阑上求公司内部控制评价搬告磺究 1 绪论 1 。1 研究背景及意义 随着市场竞争的圈益激烈和现代企业组织结构的复杂化，内部控制体系的建设已被越来 越多的企业视为了“必需品 丽不是“奢侈品 。五部委在2 0 0 8 年5 月发布薪规范，连同2 0 1 0 年发布的配套指引共同构建了中国企业内部控制规范体系，新规范要求企业必须披露内部控 制自我评价报告，但是，新规范和配套指引没有形成一个各个公司通用的格式，或者是公认 的框架，这样的话会使上市公司有很大的自主性、随意性，甚至产生理解和认识的偏差，那 么内部控制评价报告就形同虚设。据统计，2 0 1 0 年上交所的金融类公司披露内部控制评价报 告的有2 6 家，在2 6 家金融类上市公司内部控制自我评价报告中，筛选内部控制缺陷披露与 否的公司，最终获得2 家公司内部控制存在缺陷，其余2 4 家上市公司未披露内部控制存在厘 大缺陷或者只说一般的缺陷在可控范围内，这样使我过上市公司的内部控制自我评价报告流 予形式，没有实际的参考作用，对投资者和决策者的科学判断帮助不大，反而加大了信息使 用者的成本，不利于证券市场的信息公开透明。 金融企业作为一种特殊的企业，内部控制的建设和评价相对于其他行业来说也比较先 进。国家统计局在2 0 0 8 年发布的改革开放3 0 年我国经济社会发展成就系列报告中也指出， 改革开放以来，我国金融业规模明显扩大，已经成为国民经济的重要行业之一。 2 0 1 0 年国内生产总值及金融业产出值表( 单位：亿元) 国杰生产总值第三产业产出值金融业产出值金融业产出值占g d p 之比 4 0 1 2 0 21 7 3 0 8 72 0 9 8 0 65 。2 3 可以说，我国的金融企业为霞民经济稳步发展做出重要贡献，同时，金融行业与其他行 业相比，还具有内部控制更为严格的这一特点，所以使得该类企业具有规范内部控制评价报 告的特殊意义，这也正是本文的研究醑的所在。 2 研究思路及全文框架 本文主要研究我国对金融类上市公司内部控制自我评价报告，通过统计分析，了解我国 我国上市公司内部控制评价报告研究 内部控制自我评价报告披露的现状和存在问题，以小见大，为其他行业做出典范，从根本上 提高上市公司内部控制评价报告的有效性。本文的框架是： 第1 章，绪论。介绍研究背景，研究意义，全文框架，研究方法和创新点所在。 第2 章，文献综述。对上市公司内部控制评价报告研究的国i 为j b 相关文献进行了全面回 顾，包括了前人在内控评价报告方面的主要学术观点、研究成果和研究水平、争论焦点、存 在的问题及可能的原因，目的在于借鉴成果，构建自己的新思路。 第3 章，我国上市公司内部控制评价报告的理论分析。上市公司内部控制自我评价报告 出具的必要性、可行性和质量要求，为后面的研究和改善意见的选择奠定了理论基础。 第4 章，我国上市公司内部控制评价报告的统计分析。统计分析了我国2 0 1 0 年在沪市上 市的金融类上市公司的内部控制评价报告的现状，然后再分析出现这种状况的主要原因，并 对此提出改进的建议。 第5 章，结论与局限性。主要对本文的研究结论进行总结，得出初步结论，并指出文章 中可能存在的问题以及后续的研究方向。 1 3 研究方法 通过仔细阅读分析内部控制整合框架、新规范及配套指引、沪深两市的指引等，了解法 律上是如何规范的，并琢磨其中的前因后果和必要性及可行性；运用文献检索的方法，对国 i 内j l - 的专家研究内控自我评价报告的相关文献进行系统阅读，归纳了前辈们所用的研究方法， 研究了哪些问题，研究的不足；统计分析了我国沪市的2 6 家金融类上市公司的2 0 1 0 年度内 部控制自我评价报告，分析内容和格式上的问题，进而探究出现问题的原因，为规范内部控 制自我评价报告的提供了可靠性的数据支持。 1 4 创新和不足之处 本文的创新之处在于在前人对上市公司内部控制评价报告的基础上，从实际中存在的具 体问题入手，以现代审计理论和经济与管理理论为依据，进行演绎、归纳和比较分析，提出 了自己对于处理这些问题的观点。 不足之处，由于时间仓促，在研究中未能采取实证研究的方法，只是定性描述或者统计 分析，还缺乏模型的支持。 我嗣上市公司内部控制评价报告磷究 2 文献综述 本章首先对内部控制评价的方式和内容的国内外文献进行回顾，接着借鉴了我国学者对 于这方面的研究，包括运用归纳和实证的方法进行的现状和存在问题的研究，梳理文献，对 文献进行评价，得到启示，在有一个全蟊了解与认识的基础上，为下匿的研究做好充分的准 备。 2 ，1 内部控制评价报告方式、内容的文献综述 2 1 国外相关文献豳顾 1 9 8 7 年，在美国经历了众多的财务欺诈事件后，t r e a d w a y ，即反虚假报告财务委员会， 紧隧形势要求的步伐，大照地向美国证券交易委员会提出建议，要求所有的上市公司须保持 良好的内部控制，并披露内部控制评价报告，报告由c e o 和c f o 签发，并随同定期报告 起公布。 1 9 7 9 年和1 9 8 8 年，美国证券交易委员会婚两次建议上市公司披露管理层内部控制报告 书，但由予反对意见众多，建议没有被采纳。 1 9 9 1 年，在美国经历了粥年代初的金融危机后，联邦存款保险改进法( f d i c i a ) 进行 了大刀阔斧的改革，尤其是对大的金融企业，比如说资产超过5 亿美元的大银行，要求其必 须提供内部控制报告，并聘请注册会计师进行审计，后来这一规定得以实施，使其重新焕发 了生命力。 k e l l y 在1 9 9 3 年通过调查研究，得出了有关内部控制报告内容的初步结论，即不应仅仅 披露评价有关财务报告的内部控制，两应该加上其他馨财务方面的，例如某些遵循性控制和 营运控制以及环境控制等等，内容全面的内部控铜评价报告才能更好地满足公众的需要。 r a g h u n a n d a n1 9 9 4 年选取了美国财富1 0 0 强公司作为研究样本，考察了他们1 9 9 3 年度的 年度报告，研究发现8 0 家提供了内部控制报告，形式上不统一，披露位置也各式各样，内容 上涉及到了内部控制系统，可大部分报告仅仅只是对内部控制系统的存在与否进行披露，而 不是针对对其内部控制是否有效进行评价。 l i g h t l e e t a l ( 2 0 0 0 ) 选取了1 0 0 家公司的1 9 9 8 年的内部控制自我评价报告进行研究，除 了财务报告相关性的控制之外，增加了非财务报告的控制，比如说营运目标的控制。 萨班额奥克斯利法案( 2 0 0 2 ) 规定公司c e o 、c f o 或董事会成员必须书面声明 我园上市公司痰部控制评价报舞辑究 对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求管理当局对有关财务报告内部控制的评价 报告随定絮报告一圈对外披露，这份悫控评价报告还必须经过注麓会计好的审梭。这都严刑 峻法将瘀部控翻禽我评价掇告的披露推向一个赫鹩阶段，进入了强铡牲披露的时代。 h e r m a n s o 在2 0 0 0 年通过调查研究指出，大多数企业认为痰部控制的有效执行能为公司 的长远发震提供良好的保专芷，这说弱他们认识到了内部控制有效性的重要，这就为评价打下 了基础。 b r y a n 秘l i l i e n ( 2 0 0 5 ) 分板了萨班斯法案4 0 4 条款颁布蜃公司蟾特征，那些内部控 制评价中有实质糕缺麓的公蔼，其平均规模和邋绩与饱稍所在行盘应有的水平不遁配。 2 。 。2 匡离相关文献豳颗 2 。 。2 。1 内部控制评价报告的内容的文献回顾 李甥辉在2 0 0 1 年对内部控制蠢我评价报告发袭了交己的看法。德扶公认的美国的c o s 0 报告中内部控制整体框架出发，指出了其先进性和指导意义，提出了我国的内控评价报告应 该借鉴美国酌实际经验，进行内容的标准化，包括内部控制要声明其固有局限性的存在，以 防误导投资者，并鸯管理当局对真实性和责任进行声甓，以及总体的评价结论，签章，注册 会计师对内控的有效性发表的意见等。他认同对于金融业要特殊对待，强制多于随意，对于 其他行遂，先鼓励支持再到逐步规范，最后强制，现阶段应随着经济的发展秘镩质的改革， 逐步制定具体的法律法规，以适应发展的需要。 罔勤煦、王啸( 2 0 0 5 ) 从美国萨班新法案的颁布看到信息披露强制性的效力和作用，认 为内嫠控制评价报告是定期报告的重要肉容，应该随年度报告一起对外公布。谨 赵兴蔫( 2 0 0 9 ) 在上市公司内部控制评价报告研究中指出，法律法规在内容、格式、主体 等上疆酌漏洞菠褥耨规范的颁剥实施藏为阻力，没有规矩便不成方圆，缨节方面无据可依， 上市公司会无所适从。因壹乏，她对构架上市公司的内控评价报告进行了探析，提出了建设性 的意见。 刘玉廷( 2 0 1 0 ) 在全西提丹企业经营管理水平豹重要举措一企业内部控制配套指 引解读中说瞬内部控制评价掇告至少应该包括的肉容，以及探索萼| 入馊用内部控制评价表 蛰李嚼辉浅浚上市公司内部控铡摄辫誊诗繇究黼2 0 0 1 0 ) ：4 2 6 圆周熟l 窭+ 上市公司信息披露与援瓷蠹蘩慰获取豹成本效益润卷调悫分轿阐。会计褥宠+ 2 0 0 3 ( 5 ) ：3 1 0 赵兴莉，新嫂范下上市公键内部控制谨价缀镥架构哦中国农业会计2 0 0 9 ( 5 ) ：2 2 2 3 毒 我国主市公司内郝控制评价报告磷究 作为对内部控制评价报告的进步补充。固 2 1 。2 。2 我国目前内控评价报告存在问题及建议的文献回顾 潘秀丽( 2 0 0 1 ) 通过研究我国目前有关内控皇我评价报告，指出法规存在的问题，比如没 有标准的框架，披露的信息不符合外部投资者的需要，注册会计师提出的意见不符合缺陷的 认定原则等等，这些问题都要求我困尽快制定内控标准和内控评价规范，以便改善企业现状， 完善内控信息，保护投资者幂i j 益，使资本市场有效运行，有效地对内控进行评价。 刘歉明( 2 0 0 2 ) 锄选取了2 0 0 1 年3 4 家在a 股上市的公司，在进行了比较、统计后，指出 了我国的上市公司公布的内控评价报告格式不规范，内部控制评价报告在内容上散乱且缺乏 系统性。建议对上市公司内部控制评价报告的形式和内容做出统一的规定、制定内部控制鉴 证标准。 张立民、钱华( 2 0 0 3 ) 专门针对s t 公司徽了研究，选取了2 0 0 1 年和2 0 0 2 年在a 般的 s t 公司，s t 公司的内部控制评价状况在前恁两年之内有好转的现象，只是有的公司还是流于 形式，内容有的竟然前蜃不一致，甚至是矛盾的，让外部使用者摸不着头脑。随后他提出了 应该加强对舛公司的监督管理，必须严格审核其提交的内控评价报告，并强制要求注册会计 师进行审计。 蔡吉甫( 2 0 0 5 ) 以2 0 0 3 年1 2 5 1 家a 股上市公司的截面数据为研究对象，实证分析了影响 我国上市公司内部控制评价报告的因素，得出结论：内部控制披露的自愿性是与公司的经营 业绩相关，业绩越好，公司越愿意披露财务报告和内部控制评价报告；藤s t 的上市公司则很 少有披露豹；还有，我匿上市公司没有全力贯彻执行有关内控自我评价报告的相关规定，不 愿披露，或者寥寥数笔，或者根本不披露任何缺陷，没有实质内容。 李享( 2 0 0 7 ) 回顾了我国内部控制自我评价报告的历史与演进，建议采用评价表的形式， 不应继续沿用流于形式的作文形式；根据重要性原则选取部分事项来披露，不应面面俱到； 内控应该分为两个大的方谣，与财务报告相关的以及非相关的，应该分别披露。 杨有红、汪薇( 2 0 0 8 ) 通过对沪市公开发行a 段和b 股的8 4 8 家上市公司年报进行摧述 性统计分析，得浅了公司和注册会计师对于内控有效性评价的标准不一致的结论。 刘玉廷( 2 0 1 0 ) 在全面提舞企业经营翁瑾水平懿藿要举摧企她内部控翎配套猪弓| 解读 李少转，我国上市公司内部控铡信息披辫磺究， d 2 0 0 6 年疆苏大学 刘金星，企业内部控制研究评述 r 2 0 0 8 年【b 东省会计学会会计教商专娩娄燹会年会，2 0 0 8 年 。内郝控制信患披露实诞研究文献综述 j 现代舞贸工业，2 0 1 0 年焚会英等 我国上市公司内部控制评价报告研究 林钟高( 2 0 0 9 ) 本文选取2 0 0 6 年在沪深两市公开发行a 股的3 0 0 家上市公司作为样本， 实证分析了持股比例对内控评价的影响。 2 。2 文献的评价与启示 学术界日益关注对上市公司内部控制评价报告的研究，是从与财务报告的相关度，有效 性的评价、实质性缺陷的影响因素等总结的。根据以上的文献，本文可以得出下面的评价与 痘示： a 研究的理论基础：大多数学者运用了委托代理和受托责任等理论。 b 。研究方法：大多采用调查问卷的研究方法，只是简单的统计和加总，原因是内部控制 自我评价报告的数据依托于上市公司定期公布的年报，随着每年上市公司的增多，收集数据 的难度也在增大，没有足够的时间去收集每一个公司的数据；实证分析的文章为数不多，主 要采用案例研究的方法，或者调查问卷；在实证研究上，一般采取l o g i s t i c 回归模型和多元 线性回归模型，研究也在逐步量化，指标的设计也越来越有新意。 c 研究内容：从内部控制评价所依据的标准和规范、内部控制评价报告的责任主体、自 愿性披露还是强制性披露等这凡方面来磷究；对予内部控制评价报告的格式和应该包括的内 容也争论不休。我国的研究从体制欠缺入手，后来转变为针对上市公司，到后来的量化研究。 d 。研究时间：我国主要是从新世纪开年来开始涉及和重视，起步很晚，但是逐步形成规 模。 每个学者研究的内容也仅仅是一家之言，不能穷尽所有的方面，到现在为止还没有公认 的内控评价的统一标准，对这方面的研究要做到尽善尽美，恐豳还有很长的路要走，随着经 济金融的发展也还会涌现出更有挑战性的问题。本文也是力求通过一些相关的数据，通过科 学的研究方法提出研究的角度，提出改进内控自我评价报告的建议，相信会有新的亮点。 6 我圈上张公司内部控铡评价缀告磷究 3 内部控制评价报告的基本理论 3 。 必要性和可行性分析 3 1 1 内部控制评价报告的必要性 1 、法律上的必要形式上的必要 2 0 0 8 年8 月2 6 日，财政部、审计署、银监会、保监会、证监会联合发布企业内部控 制基本规范。2 0 1 0 年，五部委又次联合发布企业内部控制配套指引。这对我凰上市公 司内部控制制度的建立健全和阿部控制评价报告的规范具有重大指导彳乍用。企业内部控制基 本规范的颁布实施是一个重要的里程碎事件，是继新会计准则之后的又一次大刀阑斧的改 革，因为其影响巨大，因此被称为“中国版萨班额法案 。该规范如果能得到有效实旋，将会 使我国内部控制更上一个新台阶，好处颇多：首先有利于经营譬标的实现，避免不必要损失 的发生；其次，减少欺诈，国际上的诸多欺诈案件的发生给我们敲了警钟，商业欺诈的减少 会吸弓| 更多的国际投资者；第三，还会减小审计成本，内部控制有效性提高的话，会在一定 程度上说明财务报告也是可靠的，有利于注册会计师的风险减小。但有一个缺点，即不可能 完全杜绝“做假账。 2 、实质上的必要 实质上的必要主要是从内部控制囱我评价报告的作用来谈的： a 从公司热度看：内部控制的重要性是被大多数公司认可的，那么站在公司的立场上，披 露内控评价报告的好处是显丽易见的，提高管理层和员工的责任感以促进公司的发展、解除 受托责任、优化资源配置等等。 ( 1 ) 要求上市公司提供内部控制自我评价报告，会使其管理层重视内部控制机制的建设， 会加大管理层的责任，促使其提高意识和加强责任感，并且督促公司为建立健全内部控制， 为有效执行内部控制起到监督作用。进耐公司其他员工的态度会受到管理层的影瞒，也会对 公司的内部控制重视起来，态度决定行动，那么其他员工会认真执行既定的程序和政策，为 公司的良好运行带来稠好的消患。 ( 2 ) 委托代理理论的观点就是经营权与所有权的分离导致的经济责任关系。委托代理的各 方也就是内控的施行者。受托人到底有没有使资本最大限度的增值，有没有保护资产的安全 与完整，这些郝是委托人想要了解的。由于信息不对称等原因，内部控制评价报告可以鳃燃 眉之急，内控的有效与否都和前面所有权人关心的溪标有关系，受托人既是肉控的参与者， 7 我国上市公司内部控制评价报告研究 又要对内部控制评价报告的形成程序承担责任。内部控制报告可以用来向委托人来说明经济 责任的履行状况，正是受托人报告自己的行为责任的最好方式。 ( 3 ) 内部控制评价报告是加强公司治理的一种有效的制度。管理层在提供内部控制舀我评 价报告之前，需要仔细检查整个公司的内部控制系统，找出其薄弱环节所在，针对这些缺陷 采取必要的措旄予以改进，不至于等到财务状况出现了严重阀题，入不敷出或者现金流的切 断，有难以为继下去的可能时才亡羊謇 牢。内控评价所作的事情就是防范于未然，及时发现 舞弊等问题，把可能的风险抑制在最初的阶段，这样可以达到加强公司治理的作用，切实维 护公司的利益。 b 从财务报告质量角度看：财务报告的可靠性越高，管理层就越愿意披露内控评价报告， 相反，s t 公司披露的动力是不足的。第一，内部控制制度对员工，尤其是财务人员会具有强 大的约束机制，在一定程度上减少财务欺诈和会计人员的舞弊造假，使得财务报告会更加真 实地反映公司的确切状况；第二，内部控制本身如果运行有效的话，也可以直接提高财务报 告的质量；第三，管理层对内部控制评价报告负有直接责任，那么他会要求会计人员提供真 实的财务报告，避免造假和粉饰的行为发生，这是间接地提高财务报告质量的方式。内部控 制自我评价报告可以促进财务报告可靠性和相关性的提高。 c 从投资者角度看：随同年报一起对外披露的内部控制自我评价报告就是为了让外部信 息使用者掌握公司更多的附加信息，帮助投资者做出决策。现在的社会，诚信已经成为了越 来越重要的话题，人们需要更多更详细的信息来判断公司的经营和发展状况，单单凭借财务 报告，这个要求是根本无法实现的。因为，器# 使财务报告做解真实完整，依然会有众多的理 性投资者怀疑，哪怕是会计报表已经经过会计师事务所的审计。所以投资者也会寄希望于内 部控制评价报告的公布，以此来判断和评价上市公司的业绩和发展上井的潜力。作为理性的 投资者，他们明白如果个企业有着有效的内部控制制度，那么企业的经营风险就会减小， 经营也会井然有序，相反，如果企业的内部控制制度混乱不堪，则经营风险就较大。这时候， 投资者会根据内部控制评价报告做出比较，了解哪家企业的资产更安全可靠，投资更有保障， 做出明智的选择。因此，内部控制评价报告提供了额外的与决策相关的信息，对于投资者来 说，是决策依据的重要来源与渠道。 d 。从窜计报告看：窜计报告具有的可信度是多少昵? 内部控制自我评价报告可以为其提 供细节上的证据。目前，我国上市公司的年报在对外披露之前，都要委托注册会计师进行审 计，发表意见。由于注册会计师工作时间有限，依赖审计抽样技术，所以只能在合理范围内 陈关亭，张少华论上市公司内部控制的披露及其审核( j ) 审计研究2 0 0 3 ，f 6 ) ：3 4 3 9 我因上帮公司内部控制评价报告磷究 对财务报告提供保证，并不能全面的确定财务报告的每个环节都是真实可靠的，这样的话就 会存在一个误差范围，或许这个误差对于公司露言是非重要的，但对于投资者来说就是重要 的，这就使得内部控制信息的披露显得非常必要。投资者可以通过内控自我评价报告对公司 的内控状况窥见一斑，指导自己的决策，从而判断事务所出具的审计报告可信与否。 3 1 。2 内部控制评价报告的可行性 我国的内部控制虽然起步较晚，但是发展迅猛，近年来学者依托c o s o 报告，在沪深两市 两个指弓l 以及新规范的指导下，逐步形成了对评价格式、评价程序、评价方法、范围、评价 的内容等一系列的评价体系，在构建我因特色的内控评价上起到了关键性的作用，由于法律 法规等在不断地完善，配套的资本市场监管也在不断地加强，内部控制评价具有了操作性和 实用性的指导，并且在这个基础上，公司管理层披露对内部控制自我评价报告并聘请注册会 计师发表意见是可行的。 3 3 质量要求 既然实行内部控制评价报告制度是必要的，葡且是可行的，那么怎么样才能使企业提供 份高质量的内部控制评价报告，这份报告应该达到哪些要求，具备哪些基本的特征呢? 下 面我们要探讨一下。基本的质量特征应该是那些最根本的、不可或缺的，以使内部控制评价 报告借这些特征而有存在和被外部使用者借鉴的价值。有关内容上的质量我们稍后讨论，现 在具体分析一下一份有效的内部控制评价报告应该具备的表述质量。 内部控制自我评价报告应具备的质量特征： 穗。真实性 披露的内部控制应该以实际发生的事件和对象作出客观地反映，实事求是，既不夸大， 也不缩小，所有的意见表达都是符合实际情况的，不存在偏颇的结论，报告应对评价过程中 所发现的闯题要揭示其真相，不隐瞒、不掩盖，分析其原因，做出最真实的评价。 b 相关性 内部控制披露的内容在于与决策相关，凭借这些信息，外部信惑使用者可以对评价企业 的过去和现在，并且预测未来。如果达不到这种效果，相关性就值得怀疑。相关的内部控制 信息要指出公司在运营过程中存在哪些缺陷，并提出可行性的建议或措施，以此提高经营管 理的质量，达到相关剥益者最大化。 c 完整性 9 我国上市公司内部控制评价报告研究 公司要保证报告的完整性。即做到所有该披露的重大活动都已经披露，格式上的要求按 照统一标准执行，内容上法定的必须披露，非法定的如果能影响到投资者的决策，也要披露。 尽可能地做到格式规范，要素齐全。 d 重要性 内部控制自我评价报告如同审计报告一样，每个事项都要考虑它的重要性和风险水平， 如果一项内部控制信息被遗漏或错误地表达时，可能影响外部使用者根据其所做出的判断。 如果该项内部控制信息的足够的重要，以至于能影响投资者决策，就具备了重要性这个特点。 e 可比性 内部控制自我评价报告必须依据统一的标准，应当按照国家颁布的新规范的相关条款进 行评价，格式也要统一，内容上要根据各行业的特点披露，以便在外部信息使用者在作出决 策时，在时闻上和空间上都可比。 f 清晰性 在语言表达上，沟部控制自我评价报告是方便投资者理解的，在层次上，是富有逻辑性 的。内部控制评价报告是定期公布给外部使用者做决策的参考依据的，因此要力求思路清楚， 语言表达要有关键的点，简练的表达出公司管理者的设计和执行的状况，各个段落要有逻辑 性，前后一致，可读性强，以使投资者能够看得清楚明自，达到一目了然的效果。 3 2 基于需求方的内部控制自我评价报告内容探析 上蕊讨论了内部控制自我评价报告的内容应该具备的质量特征，那么究竟什么样的内容 才能使这些特征充分地展示昵? 下面我们研究究竟谁需要这些内控信患，具体需求什么? 3 2 1 需求主体分析 内部控制是否有效，对企业业绩的实现影响如何，这并不是每个投资者都需要的，也不 是每个人都会牺牲一定的时间和精力去研究的，正如企业的财务报告的需求者一样，只有经 济利益相关者才会主动研究和分析。利益相关者从理论上讲包括股东、债权入和监管部门等。 a 、投资者是否是需求主体分析 持有非流通殿的大股东，他们是公司的核心要素，分为法人股和圜家股，他们通常是公 司的掌控者，要么是公司的管理层，要么是董事会成员，他们制定经营目标和经营方针，做 我国上求公司内部控制评价掇告磺究 出战略的部署和决策，公司运体的好坏，内控强弱、是否有效等他们了如指掌。 大股东可以利用自己绝对的优势地位，在第一时间掌攥内部控制的信息，并不需要等到 随同年报定期披露的内部控制评价报告公布以后，才从上面了解详细的信息。持有非流通股 的小股东，由于其获得这些； 流通股的渠道特殊，一般是和大股东具有密切的关系，或为战 略合作伙伴，或为关联企业，或为控股关系，总之，大股东所能掌握的内部控制消息，这些 非流通股的小股东也会知晓。因此，内部控制信息的有效需求主体并不包括持有菲流通股豹 股东。 流通股股东可以划分为机构投资者和个人投资者。研究发现在我国股票市场上个人投资 者的交易活跃度要高于机构投资者 。换言之，个人投资者往往交易更加的频繁。由此可见， 由于个入投资者有投机的心理，并不会去关注年报中的财务信息，更不会去关注内部控制信 息，对管理层全面评价，精心准备的内部控制自我评价报告丝毫不会在意。他们只是凭借个 人的感觉或者亲戚的推荐或者是小道消息，随意地盲目的进行投资，短期之内会进行频繁的 买卖交易。情况表明，我国个人投资者的文化程度、对数据的理解分析能力以及综合素质较 弱，这些方瓶又决定了个人投资者对上市公司并不关注内控信怠。因此，有效需求主体也不 包括个人投资者。 程对丽言，机构投资者有很大的优势。机构投资者筹集社会闲散资金，拥有较为专业的 金融投资方面的优秀人才，这些专业人才具备扎实的专业知识和获取信息和分析信息的强大 能力，在作出任何投资决策之前，都要依据科学的方法和先进的模型，反复研究比较才作出 决策，不会把所有的鸡蛋放进同一个篮子，抵御风险的麓力也皇然高于个人投资者。通过调 查表明，作为机构投资者来讲，整体的教育水平明显高于个体投资者，因此他们能够很好的 判断内部控制评价报告对于投姿者是否有利用的价值，哪些信息才是主要的，是可靠的，对 财务报告的影响程度如何等等。这样的素质决定了他们是有效的需求者。 b 、债权人对内部控制信怠需求的分析 企业通常可以使用以下三种渠道进行融资：银行融资、证券市场融资，以及企业阂融瓷。 目前，我国资本市场还不是十分完善，相关法律并不健全，这一现状制约了后两种融资方式 的发展；此外，银行对借贷资金的规模没有限制，借贷资金使用的领域也更加广泛，这些都 使得银行融资成为我国企业目前使用最广泛、所占比例最高的一种融资方式。银行是我国最 主要的债权人，企业内部控制会从两方面影响其借贷风险。一方面，企业内部控制是否有效 直接影响着企业经营活动的状况，丽企业偿债能力与其经营状况密不可分。另一方面，企业 刘晓峰，则晓光我国觳市巾机构投资者的投资行为分糖闭广谖社会科学2 0 0 4 ( 4 ) ：4 8 5 0 l l 我国上市公司内部控制评价报告研究 的偿债能力决定了银行是否会向其贷款、贷款条件、贷款规模等，而企业内部控制评价报告 是银行了解企业偿债能力的主要渠道，失效的内部控制会使得银行关注的各项指标失去意义。 在西方国家，比如说德国和日本，他们的资本市场是比较发达的，所以德国会允许银行 向其他机构投资，日本也是这样。在这些国家，银行作为大的债权人来讲，在被投资的公司 中处于公司治理的核心地位，然而我国的银行受到中华人民共和国商业银行法的限制， 只能放弃市场化操作，不可以向非金融机构和企业投资，只能像是一个局外人似的对企业进 行外部监控。如果市场化操作能够进行，银行作为企业的股东参与企业的治理才能有效的掌 握企业的动态，才能加强监控能力。 而我国现在实力最强，在全球金融榜上排名靠前的银行正是四大国有商业银行，我国特 色的经济体制决定了银行做决策时，宏观调控才是最主要的因素，并非是真正的市场主体， 对于企业来说，银行在公司治理中的作用是薄弱的，影响甚小。正因为如此，银行对作为债 务人的企业的内部控制信息需求赶不上德国和日本的银行，并非有效的需求主体。 3 2 2 需求内容分析 投资者是本着决策有用性来使用内部控制评价报告里面的信息的，不是所有的内控信息 他们都需要，是要有所选择的。内控作用之一就是内控能反应企业的经营状况，一个企业内 控健全，执行有效，那么经营风险就小，反之，内控混乱，投资者就应该持谨慎态度。另外， 内控制度和财务报告相关联，内控良好，舞弊的可能性就越小，财务报告才能保证真实完整。 1 公司内部控制评价的范围和标准 内控评价的时间范围是指评价的时点或者时段，比如说是从2 0 11 年1 月1 日至期末1 2 月3 1 日，这样才能使投资者明白限定的时间，也能免去超出时间范围内的责任。除了时间范 围，公司在进行内控评价时，还应指出空间范围，即管理层是对财务报告相关的内控进行评 价还是对所有的公司内控进行评价。 例如，在2 0 1 0 年的内部控制自我评价报告中，中信银行的评价范围是这样的：为检验内 部控制的有效性，稽核监察部在报告期内履行监督、检查、监察职能，对公司及所属分支机 构、控股公司、全资子公司的业务、财务、会计及其他经营管理活动的真实、合法、合规和 效益进行了全面的内部审计。2 0 1 0 年，内部审计工作共完成稽核检查及评估项目9 6 个，项 目涉及检查单位9 5 家。全年营业部审计覆盖率达8 4 ，检查总部业务部门及子公司审计覆 盖率1 0 0 ，审计工作涵盖了公司主要业务模块，从而从各个主要方面检验了公司内部控制 过程的有效性。 我困上带公国内郝控制评价缀告磺究 对于评价标准，内控自我评价报告也应当注明，如选用内部控制框架五要素作为评价标 准，应在报告中声明。例如：我图的商业银行的评价标准分为治理层级的和作业层级的评价 标准，治理层级的由法律法规和规章制度( 监管部门发布) ，国际组织发布的公认的研究成果 ( 如c o s o 报告) ，商业银行自己的文件以及圜际同业的最佳实践组成；而作业层级的由监管 部f - j n 定的和商业银行根据自费情况要求全体员工共同遵守的经营管理制度和办法组成。 2 内部控制存在的固有缺陷 任何的制度都是有缺陷，不可能完全地避免舞弊的发生。如果管理当局在内部控制自我 评价报告中不声明这一点，只在最焉评价结论中说明内部控制是有效的，可能会误导信息使 用者，以为内部控制是完美无瑕的，没有纰漏的，其实这是不存在的。随着经济环境的改变， 内部控制的有效性也会随着改变，只在原来时间范围有效，在现实的情景中，内部控制也不 一定是有效的，已经适应不了新的政策了。因此，声明这点是很必要的。 3 内部控制按要素进行评价的情况 ( 1 ) 内部环境 内部环境是撰企业在冒常经营活动中，实施内控制度的一切影响因素，主要包括战略愿 景、治理结构、企业文化、管理理念、管理风格、组织架构、入力资源政策、外部环境因素 等等。有了特定的内部环境，企业才能实旋杰控，其中董事会是最重要的组成部分，对其他 内部环境要素都有影响。 a 战略愿景 战略愿景包括长远的发展强标与战略规划，在评价时应关注战略是否过于激进，或者是 甭变动的太过频繁，应在充分的调查研究和广泛征求意见后制定。 b 治理结构 治理结构是指公司股东大会、董事会、监事会和下属内部各层级机构设鬣入员安排、职 责权限等相关的制度安排。在评价中应该关注治理结构是否有效运行，是否有良好的执行力， 权责分配是否合理，企业在确定职权和岗位分工过程中，应当体现不相容职务相互分离的要 求，防止出现职能交叉、推诿扯皮的现象。 c 企业文化 企业文化评价是内控中一个重要的内容，因为企业文化是一个组织由其价值观、信念、 仪式、符号、处事方式等组成的其特有的文化形象，是由共同价值观组合耐成的一种制度约束。 在评价企业文化时，要应关注在内控制度中是否有文字表达出企业文化，在实际经营中是否 彰显企业文化；企业的全体员工是否认同企业文化并与企业发展鼙标相结合；企业员工的行 1 3 我国上市公司内部控制评价报告研究 为方式是否与企业价值观一致。 d 管理者的素质 评价时应该关注管理者能力，即管理人员是否具备有与企业发展为一体的素质，管理行 为的标准或规范，管理人员和各利益相关人员交流，其行为表明感情和价值观。其次是管理模 式，即管理者对待风险的态度。如果蕊对风险持积极的态度，将有强烈的应对风险意识、并且 实施切实可行的内部控制措施、使风险控制可接受。 e 内部审计 评价时应该关注公司是否设立审计委员会，是否明确内部审计的职责，是否赋予审计部 门必要的权限，是否有相应的内部审计报告制度和报告线路。 f 人力资源政策 人力资源是所有的资源中最宝贵的，是个企业生存、发展的原动力，是企业保持核心 竞争力的重要影响因素。科学的人力资源政策能够保证企业所有成员具有一定水平的胜任能 力和职业道德素养，是内部控制有效的关键因素之一。在评价入力资源政策时应该关注职员 选聘录用、员工的胜任能力、是否有员工的培训与开发制度、员工激励制度中的晋升制度、 评估考核制度、奖金福利制度等等。 g 夕 部的影响 外部的影响也是影响内控的重要因素之一，可以关注有关懿督机构提出的新规范和制度 要求等。 ( 2 ) 风险评估 每个企业都面临来自内部和外部的不同风险，这些风险都必须加以评估。评估风险的先 决条件是制定旦标。风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。具体包括以下 四个方面： 目标设定 企业目标是企业宗譬的具体化，是企业各项业务和管理活动所指向的终点。新c o s o 报 告指出企业的目标：战略e l 标是企业的高层次隧标，它与企业的任务与预期相联系并支持企 业的任务与预期；经营目标是指企业的有效性和效率，包括业绩目标和赢利目标；报告目标 包括内部和外部报告，内部报告是给内部管理者提供的，没有什么强制的要求，外部报告的 舀标就必须要符合信息使用者的需求，财务信息及非财务信息都要关注；合规目标是要达到 内部控制评价的相关法律法规的要求。目标设定指导着企业经营的方向，同时是下面环节诸 如风险识别和应对的前提，在企业内部控制中起着承上窟下的作用。设定目标时可考虑： 1 4 我阑上赘公司内部控制评份报告醭究 a 舀标制定的层次性，即不同的层级有不同的蟊标。 b 资源分配的适当性，遵循成本效益最大化原则。 c 目标传达的有效程度，注重建设鲁上面下和自下露上的沟通和反馈信息的渠道。 d 管理层参与目标制定的程度，指管理者衡量企业的风险容量，是企业在实现战略瞽标 的过程中，使主体的风险在可控的范围之内，这样才符合有效的企业风险管理要求。 风险识别 企业的任何活动都充满着不确定性，芷是因为正面和负面的影响都有可能，使得企业的 管理者必须要以一种系统的方法来进行风险识别。风险识别主要以定性的方法为主，结合定 量识别，在评价的过程中，威关注三个方面： 第一，实际活动有可能偏离预期疆标，是否察觉到这些不确定的因素； 第二，风险具有两方面的效应，可能是损失，也可能是机会，能否辨别； 第三，企业和各职能部门使用统一的识别方法体系对风险识别结果进行描述。 风险分析 企业的内部环境和外部环境无时无刻不在发生着变化，例如经济、行业、监管及运营条 件等等，每个公词都面临着各种风险，因此企业要不仅能够辨认风险，并且能够分析这些风 险就显得尤力必要。对风险评价的初步结论应该披露：企业是否按照风险可能带来的影酶程度 的大小，对风险进行排序，明确重要风险和一般风险；企业是否对重要风险予以特别的关注， 避免重要风险可能绘企业带来的重大损失。 风险应对 企业应披露：对企业有覆大影响的新事物；企业是否发现这些变化和并作出适当的反应： 预防和降低风险的办法：在风险评估过程，负责抵御风险的方法。风险应对就是要采取一系列 的行动降低和分担风险，以便把风险控制在容量以内。对于不同的风险，管理者采取什么不 同的措施来应对。在应对风险的过程中，管理层在网避、降低、分担和承受着四种之间进行 考虑，风险应对应包括以下几个方面： 第一，评价可能的应对：将事项剩余风险与主体的风险可接受度相协调的程度对应，进 行评价。评价风险对应的过程中，管理层要考虑它们的成本与效益，以及新的机会。 第二，选定的应对：管理层选定的应对的目的是使预期的风险可能性和影晌处于风险可 接受程度之内。还要考虑应