（会计学专业论文）中国会计师事务所内部治理研究.pdf

i 摘要摘要 完善内部治理机制建设， 推进会计师事务所发展壮大， 是注册会计师行业健康、 快速发展的一项重要而紧迫的任务。随着改革开放的深入和社会主义市场经济体制 的逐步确立,注册会计师行业在市场中发挥着日益重要的作用。 会计师事务所作为自 主经营、自担风险的独立主体参与市场服务，其内部治理机制的合理性和有效性, 直接影响其自身的经营管理效率和服务水平；事务所内部治理机制的整体水平，直 接影响到行业形象和服务效率。建立完善有效的内部治理机制，规范和约束货币资 本要素、 人力资本要素以及其他各利益相关者的行为， 既是事务所自身发展的需要， 也是行业发展的客观要求。 本文的研究是在总结各位学者研究成果，结合会计师事务所内部治理现状的基 础上进行的。首先，从会计师事务所的基本特征出发，指出会计师事务所内部治理 的特点及其内涵。 其次， 总结了当前我国会计师事务所内部治理面临的主要问题, 并 结合理论与现实对其形成的原因进行了分析。再次，通过对国际知名会计师事务所 内部治理的分析，找出差异并进行借鉴。最后，对我国会计师事务所内部治理存在 的主要问题提出相应的对策。 基于研究主题的特点，本文以规范研究为主，同时结合了案例分析。在借鉴国 内外关于公司治理结构研究成果的基础上，将这一理论引入会计师事务所内部组织 中。采用逻辑与归纳的方法系统思考我国会计师事务所内部治理的现状及对策。 关键词：内部治理 制衡 有限合伙 内部控制 ii abstract for the development of the cpa firm, it is a great and eagerly task to improve the internal regulations. as long as the fulfilling of economics open policy and the establishment of socialism market system, the effect of the cpa industry become more and more important. as an independent unity, the cpa firms serve the public; they operate and bare the risk by themselves. the efficiency of the internal management and the level of the public service are deeply affected by the mechanics of the internal regulations. most important of all, the efficiency of the service and the reputation of the cpa industry are deeply affected by the entire cpa firm. both the development of the cpa firms and the cpa industry are totally based on establishing the efficiency and perfect internal merchandize, restricting the monetary circulation rule, setting up the human resources policy and distributing the benefit to the stakeholder properly. this article is based on the achievements of scholars, and also based on the internal governance of the cpa firms. first, the author pointed out that the characteristic and the definition of the cpa firms internal governance. second, the author not only found out the problems of the cpa firms but also analyzed the problem. third, compared with the international accountant company, the local cpa firms should use the useful information in the international accountant company. the last, the author find out the way to improve the internal governance of local cpa firms. this research is mainly based on normative research. besides, the author gave some example about the internal governance. and the author used a lot of foreign theory and achievements for reference. the author pointed out that the way to solve the problem about internal governance of local cpa firms by using the logical induction key words：internal governance restrict the power to balance join venture internal control 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的中国会计师事务所内部治理研究 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我 所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人 已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大 学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 1 页，共 39 页 1 引言引言 1.1 本文的研究背景和意义本文的研究背景和意义 市场经济既是法制经济，又是秩序经济。注册会计师是市场经济的产物，在维 护市场经济秩序方面起着不可或缺的作用。中国注册会计师行业是中国改革开放与 市场经济发展的产物。自改革开放以来，注册会计师深刻而广泛地介入社会经济生 活，成为市场经济监督体制的重要组成部分，其始终与中国经济同呼吸、共命运。 中国注册会计师事业自 20 世纪 80 年代初期开始恢复重建。恢复之初，由于当 时受计划经济体制的影响，普遍实行“挂靠制” 。在此后的一个阶段里，中国的注 册会计师事业开始迅速发展。90 年代多起会计师事务所及注册会计师违法乱纪事 件，引发了我国会计师事务所的脱钩改制，并于 1999 年全面完成。脱钩改制后， 许多会计师事务所为了在行业竞争中获得优势，采用了合并的方式，我国会计师事 务所又掀起了合并的浪潮。 总的来说，自从我国恢复注册会计师行业以来，会计师事务所发展迅速，无论 是执业队伍建设，业务开拓，教育培训，执业监督，还是在独立审计规范化建设方 面，都已经取得了不小的成绩。 然而，与此同时，我们不得不承认，我国的会计师事务所还存在诸多问题：会 计师事务所执业质量低下、不正当竞争现象严重、执业行为短期化、执业队伍不稳 定；在整个行业迅速发展的同时，本土会计师事务所却在“四大”会计师事务所的 打压之下，市场份额不断萎缩，生存艰难。究其原因，除了我国注册会计师的执业 环境差、会计师事务所的组织形式不尽合理、注册会计师的执业道德水平低以外， 会计师事务所内部治理方面存在的问题也是重要原因之一。特别是在外部环境和会 计师事务所组织形式既定的情况下，会计师事务所内部治理的完善与否直接关系到 事务所的兴衰成败。会计师事务所内部治理己成为当今事关行业发展的重大问题。 2005 年，中国注册会计师协会会长刘仲黎在北京、天津、江苏等地考察会计师 事务所内部治理情况的时候指出，提高内部治理水平，是会计师事务所做大做强的 基础条件。 中注协也于 2007 年 1 月 4 日发布了会计师事务所内部治理指南(征求意见 稿) ，以加强会计师事务所内部治理机制建设工作。 2007 年 5 月 26 日，中国注册会计师协会正式发布会计师事务所内部治理指 南 ，并于 2008 年 1 月 1 日起实施。 综上所述，如何更有效地对会计师事务所进行治理，把事关会计师事务所长远 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 2 页，共 39 页 发展的诸多因素综合起来进行考虑并建立起一个有效的内部治理机制，以提高会计 师事务所内部治理水平，己成为实务界和理论界迫切需要解决的问题。而在我国目 前的情况下，会计师事务所内部治理的研究还不够充分，需要进一步地对会计师事 务所内部治理进行分析和探索。鉴于此，笔者选择会计师事务所内部治理作为研究 主题，试图对会计师事务所内部治理问题进行必要的探讨。以期提供借鉴与实践的 基础，希望对改变我国现行的会计师事务内部治理有所帮助，进而有助于我国会计 师行业的发展。 1.2 文献综述文献综述 1.2.1 国外研究现状国外研究现状 国外研究现状，由于注册会计师行业在国外发展历史较长，因此，关于事务所 内部治理的研究也较早和较为成熟。raymond(1994)提出了将全面质量管理与审计 业务相结合的控制方法，并提出一个不断改进内部执业质量控制的模型：通过质量 计划、质量组织和质量监测活动的循环，实现对审计质量的改进，为审计质量控制 的实务操作提供了理论依据。 houston（1999）等认为在审计市场竞争加剧的情况 下，国际所审计收费压力增大，一些事务所可能减少时间预算、减少审计调查的方 式来降低成本，从而影响到审计质量。 a thomas c. wooten (2003) 发表的“关于 内部治理控制的研究”一文中分析了会计师事务所规模、事务所人力资源、事务所 内部控制过程、审计经验等对事务所发展的影响并提出相应的控制措施。 澳大利 亚会计职业道德准则委员会（apesb）(2006)发布并生效的 apes320 中对于会计师 事务所的质量控制做了一些规定：对于会计师事务所内部领导人所应承担的质量责 任做了明确的划分，更突出的强调了事务所的合伙人在其中的“标杆”作用；其次 对于接受新客户做出了一些规定，强调一个事务所内部治理的关键是控制好风险的 源头，即在客户的选择上；对会计师事务所审计工作质量控制政策和程序，以及项 目审计中分派给助理审计人员的工作质量控制程序也做了规范。规范审计质量控制 政策包括：职业胜任能力、招聘、向业务分派人员、督导、指导和帮助、客户评价、 行政和技术责任的分配。审计项目的质量控制程序包括：指导、监督和复核。 raymond jeffords. apply tqm to the internal audit department. internal auditing,1994,(12):1522. houston, richards. the effects of fee pressure and client risk on audit seniors budget decisions. j. a journal of practice & theory, 1999, 68-79. c. wooten. research about audit quality. the cpa january,2003:2934 cpa australia. apes 320 quality control for firms, .au/cps/rde/xchg/sid-3f57feca-ae8844aa/cpa/hs.xsl/1017_19159_ena_html.htm, july 1st，2006. 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 3 页，共 39 页 1.2.2 国内研究现状国内研究现状 国内研究现状，从目前学者的研究来看，很少有整体研究事务所内部治理与内 部控制的文献。关于事务所的内部治理方面的研究，关注的焦点均集中在事务所的 治理结构上。关德铨(2000)在其论文谈谈合伙制事务所的管理模式中提出合伙 制会计师事务所的管理模式就是“一个中心、两个基本点、三个到位、四个层次、 五项指标” 。即合伙制事务所最重要的一个中心是为合伙人创造价值，而要想为合 伙人创造价值，成功的要素有两点：一是为客户提供良好的服务；二是要有积极、 能干的专业人员队伍。在管理上要重点做到综合协调获利能力、生产能力及人力杠 杆三个到位，同时要注意从事务所、部门、合伙人、专业人士四个层次上，对合伙 制事务所进行管理。最后，还要控制好成本控制、项目利润、服务定价、人员利用 和分工效益等五项指标。 黄晓霞、石本仁（2002）在中国注册会计师上发表 “内部治理是事务所发展之本”的文章，认为应该从组织分工、激励安排、人员培 训、制度建设四个方面对事务所内部治理进行建设。 朱小平、叶友（2003）在财 会月刊上发表题为“会计师事务所内部治理问题的实践表现” ，作者试图将一般 企业的组织体制和运行机制的分析框架用于事务所。 陈健明(2005)从整个行业的角 度进行了研究，认为事务所发展需要建设详尽的内部治理机制。 刘晓光(2006)分析 了现行治理结构的现状，认为应该完善事务所的内部治理机制。 会计师事务所 内部治理指南 （2007 年）以树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念， 从股东（合伙人） 、决策与监督、主任会计师、员工、质量控制、分所、合伙文化 建设、信息沟通与披露等八个方面对会计师事务所内部治理进行建设。 1.3 本文研究思路及方法本文研究思路及方法 本文的研究是在总结各位学者研究成果，结合会计师事务所内部治理现状的基 础上进行的。 首先，从会计师事务所的基本特征出发，指出会计师事务所内部治理的特点及 其内涵。 其次，总结了当前我国会计师事务所内部治理面临的主要问题, 并结合理论与 现实对其形成的原因进行了分析。 关德铨， 谈谈合伙制事务所的管理模式 ，j.中国注册会计师 ，2000 年第 4 期：21-24。 黄晓霞，石本仁， 内部治理是事务所发展之本 ，j.中国注册会计师，2002 年第 1 期：21-23。 朱小平，叶友， 会计师事务所内部治理问题的实践表现j.财会月刊 ，2003 年第 17 期：10-11。 陈建明， 注册会计师行业发展研究 ，j.会计研究 ，2005 年第 6 期：2631。 刘晓光， 会计师事务所内部治理问题探讨 ，j.上海立信会计学院学报 ，2006 年第 1 期：1215。 中国注册会计师协会， 会计师事务所内部治理指南 ，j.中国注册会计师 ，2007 年第 6 期，31-38. 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 4 页，共 39 页 再次，通过对国际知名会计师事务所内部治理的分析，找出差异并进行借鉴。 最后，对我国会计师事务所内部治理存在的主要问题提出相应的对策。 基于研究主题的特点，本文以规范研究为主，同时结合了案例分析。在借鉴国 内外关于公司治理结构研究成果的基础上，将这一理论引入会计师事务所内部组织 中。采用逻辑与归纳的方法系统思考我国会计师事务所内部治理的现状及对策。 1.4 本文的研究框架及主要内容本文的研究框架及主要内容 本文共分六章对会计师事务所内部治理进行研究，其中： 第一章，从总体上说明了会计师事务所内部治理研究的研究背景、研究意义、 研究方法、框架及其创新点。 第二章，通过对会计师事务所内部治理的涵义及其对会计师事务所的意义进行 了分析，然后阐述事务所内部治理所包括的主要内容。 第三章，对当前我国会计师事务所内部治理中存在的一些问题及产生的原因进 行分析。 第四章，对国外会计师事务所组织结构及其内部治理模式进行研究，以普华永 道为例剖析国外成功事务所内部治理的形式，以提供借鉴。 第五章， 对当前我国会计师事务所内部治理中出现的一些问题提出改进的建议, 并提出选择有限责任合伙制的组织形式是我国会计师事务所发展壮大的必然选择。 第六章，结论部分对全文进行了全面的总结，对全文进行了回顾，并且指出了 文章的局限与不足之处。 1.5 本文的创新本文的创新 本文试图在以下方面形成特色，实现创新： (1)本文在研究会计师事务所的内部治理时， 重点从注册会计师职业特征的角度 来探讨事务所内部治理的特殊性，将以“制衡”为理念，以“人合”为特征，以“维 护社会公众利益”为目标等特征融为一体，来探讨事务所内部治理机制。 (2)2007 年 5 月 26 日，中国注册会计师协会在京举行发布会，隆重发布关于 推动会计师事务所做大做强的意见和会计师事务所内部治理指南 ，标志着我 国会计师事务所内部治理的全面开展。但是，不管是理论界，还是实务界对于会计 师事务所的内部治理都是从一个侧面、一个角度来探讨会计师事务所内部治理的情 况，没有形成一个体系。本文在这些学者研究的基础上，结合会计师事务所内部治 理所涉及的各个方面，首次对会计师事务所内部治理进行广义和狭义的划分，对事 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 5 页，共 39 页 务所内部治理进行探讨和研究。 (3)为了适应会计师事务所做大做强的形势， 会计师事务所内部治理机制应在以 下几方面取得突破：进行产权改革，将目前普遍采用的有限责任制变更为有限合伙 制，以满足在保证审计质量前提下，事务所规模化发展的需求；建立以绩效考核为 基础的合伙人分配机制；建立以专业委员会为主体的管事制衡机制；建立对分支机 构进行统一管理的运作模式；形成具有民族传统特点的合伙文化以及加强与社会公 众等利益相关者信息沟通和披露。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 6 页，共 39 页 2 内部治理的相关概念及理论基础内部治理的相关概念及理论基础 2.1 公司治理相关理论公司治理相关理论 公司治理是 20 世纪 80 年代以来才引起人们普遍关注的一个问题，是现代企业 的经营环境发生变化的结果。由于人们对公司治理问题的理论和实践关注与研究的 时间还不长， 也由于各国不同的历史、 文化、 经济发展水平对各国公司治理的影响， 加之学者们看待问题的角度以及对事物认识深度的不同，对于公司治理的定义目前 还没有统一的看法，存在许多争议。 吴敬琏(1994)认为： “公司治理是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经 理人员三者组成的一种组织结构。在这种组织结构中，上述三者形成一定的制衡关 系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管，公司董事会是公司 的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解雇权，高级经理人员受 雇于董事会，组成董事会领导下的执行机构。11 林毅夫(1995)等则指出，所谓公司治理结构，是指所有者对一个企业的经营管 理和绩效进行监督和控制的一整套安排。他认为通常人们所关注的公司治理，实际 指的是公司的直接控制或内部治理。对公司而言，更重要的应该是通过竞争的市场 所实现的间接控制或外部治理。因而，他是从内外两个角度来界定公司治理的，内 外两个角度的中心是所有者对经营管理与绩效的监督与控制。12 张维迎(1999)认为，公司治理是一种解决公司内部各种代理问题的机制。它规 定着企业内部不同要素所有者的关系，特别是通过显性和隐性的合同对剩余索取权 和控制权进行分配，从而影响企业家和资本家的关系。13 钱颖一(2003)认为，公司治理是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大 利害关系的团体、投资主体（股东和贷款人)、经理人员、职工之间的关系，并从这 种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：如何配置和行使控制权；如何监督和 评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励机制。14 笔者认为，公司治理不仅包括公司治理结构之间的权力制衡和各利益相关者之 间的利益分配的均衡，也包括与企业环境相适应的、动态的公司治理机制，是内部 治理与外部治理相结合的过程。 11吴敬琏， 现代公司与企业改革天津人民出版社，天津，1994。 12林毅夫， 国有企业改革的核心是创造竞争的环境改革1995， (3)： 17-28。 13张维迎著， 企业理论与中国企业改革北京大学出版社，北京，1999。 14钱颖一， 现代经济学与中国经济改革中国人民大学出版社，2003，79-102。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 7 页，共 39 页 2.1.1 公司的外部治理公司的外部治理 公司作为一个独立的法人实体，既要面对其外部环境，又要维持内部的运营。 对于外部治理，首先，应该明白什么是治理，治理（governance）一词来源于拉丁 文“gubernare”含有“统治（rule） ”或“操控（steer） ”的意思，在希腊语中，指 “操控者（steersman） ”.一般来讲，治理涉及到权利的派生、使用、和限制。外部 治理也不例外，顾名思义，就是外部的相关各方拥有权利对作为法人实体的公司进 行操控的过程，包括静态和动态两种理解。权利方对公司的运营过程进行监管、维 护、协调、指导，以使其步入正轨，健康快速的发展。在我国，外部治理主要体现 在政府监管机构、行业监管机构、外部独立的监管机构或者监管人员以及其他的有 权能对公司形成影响的机构和人员。 2.1.2 公司的内部治理公司的内部治理 一个有效的公司治理体系包括公司内部治理与外部治理两个部分，如果没有外 部市场的竞争机制所产生的间接治理机制及所提供的有关实施治理的充分信息，内 部治理便不能单独发挥作用。但是，外部治理是对经营者的一种事后的治理，不仅 不能避免经营者的机会主义行为，而且会提高治理成本。与此相比，公司内部治理 是一种事前和事中的监督和治理， 是一种过程治理和预警治理。 内部治理成本低 “纠 错”效果也最明显，如果内部治理没搞好，等到外部治理监督机制发挥作用“最后 补救”的性质就越弱，公司不良行为给各利益相关方所造成的损失将更大。笔者将 公司的内部治理分为狭义和广义两种。首先，狭义的公司内部治理是指公司的所有 者包括非人力资本与人力资本为保障自己的投资收益，就控制权在由所有者、董事 和高级经理层组成的内部结构之间的分配所达成的一种制度安排，它是直接通过股 东大会、董事会、和经理层等公司内部的决策和执行运行机制发生作用的，包括内 部治理的组织层次即公司治理结构和运行机制即内部治理机制。其次，广义的公司 内部治理除了对控制权之间的制衡分配之外，还对包括监督与决策、企业员工、企 业文化、企业的分支机构、企业的分配制度以及企业的信息流的传递和沟通机制在 内的内容进行规范。 2.1.3 公司内外部治理的划分公司内外部治理的划分 为了界定公司内外治理概念，需要对公司治理边界进行划分。公司治理边界涉 及的是公司治理的对象和范围，是对公司治理主体和客体的界定。一般来说，在小 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 8 页，共 39 页 规模的公司中，所有者就是经营者，公司治理边界等于法人边界，也可以说是一个 个体的企业边界，其治理主体是法定的公司所有者，客体是所有者或经营者，此时 的治理边界就是法人边界。 但是现代公司的概念发生了变化，公司是一组“契约的集合” ，每一种契约都 假定充分地满足各种利益群体的合法权益。因此，在公司具有的基本权力关系，是 否愿意承担追求利益所带来的风险就成为公司治理边界的划分界限。自愿承担风险 的某种形式的人力资本或非人力资本成为公司治理边界的主体，它包括组织内的利 害相关者和组织间的利害相关者。 公司治理边界的探讨主要是基于对公司利害相关者的规范和保护，这是公司治 理的核心问题之一。根据是否愿意承担风险的程度划分公司内外部治理的界限，对 强化公司内部的事前控制和事后监督奠定了坚实的基础。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 9 页，共 39 页 2.2 内部治理与其他相关概念的区别与联系内部治理与其他相关概念的区别与联系 2.2.1 内部治理与公司治理的区别与联系内部治理与公司治理的区别与联系 通过上图，可以看出公司的治理结构分为公司内部治理和公司外部治理，公司 内部治理主要是指建立于公司作为独立的契约实体之内的利益相关者的权利分配 的制衡，它主要是指股东会和董事会以及高管层之间的权利和利益的分配以及风险 的分担问题。而内部治理之外的监管者及其利益相关者对公司的监督则构成了整个 公司治理中的外部治理，它主要是指政府监管、行业监管、外部监事和其他利益相 关者的监管。上述内部治理和外部治理结成了公司治理。 股东会/股东大会 董事会 高管层 中层领导 执行层 政府监管 其他监管 外部监事 行业监管 监事会 外部 治理 内部 治理 金融市场 股票市场 产品市场 产品流通 要素市场 图图 1.1 公司治理结构图公司治理结构图 债权人 股东 要素流通 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 10 页，共 39 页 2.2.2 内部治理与内部控制的区别与联系内部治理与内部控制的区别与联系 内部治理与内部控制的区别。首先，二者含义的不同。内部治理是由所有者、 董事会、监事会和高级经理人员组成的一定的制衡关系，是用来约束和管理经营者 行为的控制制度。内部控制，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同 实施的、旨在实现控制目标的过程。15其次，二者具有不同的形成机制。内部治理 是基于所有者与管理者之间的委托代理关系而产生的；内部控制则是基于管理当局 与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低阶层管理人员、管理人员与一般员 工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止下级管理人员和工人的偷懒、盗窃、 欺骗和其他导致生产经营低效率的行为，保障企业目标的顺利实现。最后，二者的 具体目标不同。内部治理的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理 配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制， 实现所有者、管理者和其他利益相关者之间的制衡，其侧重点是实现各相关主体责 权利的对等。而内部控制的目标主要是防止舞弊的发生，形成内部具体工作的相互 牵制，以提高企业的经营效率，保障企业目标的实现。内部控制的根本作用在于衡 量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。它要求按照目标和 计划，对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差之所在，采取措施加以改进，提 高企业的经营效率和效果，防止舞弊和损失的发生，保证企业预定目标的实现。 内部治理与内部控制的联系。 首先， 控制主体的交叉性， 从定义中就可以看出。 公司治理结构的主体是“股东-董事会-总经理”委托代理链上的各个节点。而内部 控制的目的是为了提高经营效率，充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管 理目标，而在内部实施组织管理、计划管理和程序管理，以促使各个经营环节发挥 其相互制约、相互协调作用的管理方法。它的控制主体是“董事会-总经理-职能经 15 企业内部控制基本规范 ，第三条，2008-5-22。 股东层面 中层领导执行层面 内部治理层面 内部控制层面 理论交叉 图 2.2 内部治理与内部控制关系图 图 2.2 内部治理与内部控制关系图 董事层面 高管层面 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 11 页，共 39 页 理-执行岗位”委托代理链中的节点，核心在于总经理。因此，董事会和总经理既 是公司治理结构的主体，也是内部控制的主体。其次，.控制手段的相同性，尽管公 司治理和内部控制在管理手段上各有侧重，但是控制和激励是两种基本手段，即使 是对执行岗位和具体员工来说，也必须在控制的同时进行必要的激励。最后，适用 对象的交叉性，独资企业、合伙企业和公司制企业是三种基本的企业形式，在各种 形式的企业中，都存在内部治理和内部控制的问题。 2.3 会计师事务所的内部治理会计师事务所的内部治理 2.3.1 会计师事务所内部治理的涵义会计师事务所内部治理的涵义 目前，在中国会计师事务所有两种组织形式：普通合伙、有限责任公司，而这 两种形式的会计师事务所有的是法人，有的是非法人，在排除哪种组织形式优劣的 情况下，结合公司治理理论和会计师事务所的自身特点来看，会计师事务所的内部 治理应有广义和狭义之分：首先，狭义的会计师事务所内部治理是指所有者、董事 会和高管三者之间形成的制衡关系，而这种制衡关系主要系现在对事务所的管理权 以及对事务所收益的索取权上。其次，广义的会计师事务所内部治理则不仅包含了 所有者、董事会、高管之间的这种以权利的分享和责任的分担之间的制衡关系，同 时，股东（合伙人） 、决策与监督、主任会计师、员工、质量控制、分所、合伙文 化建设、信息沟通与披露等也属会计师事务所内部治理的范畴。本文中，笔者正是 从广义的会计师事务所内部治理定义来对中国会计师事务所内部治理进行研究的。 2.3.2 会计师事务所内部治理的特征会计师事务所内部治理的特征 虽然从某种意义上说，会计师事务所也是一种特殊形式的企业，但与一般的企 业相比，又有着注册会计师行业自身的鲜明特点。会计师事务所是人力资本密集型 的知识型企业，它不是一个依靠资本运营型企业，而是一个“人合”重于“资合” 、 “公信力重于营利” 的社会组织。 由于自身的这些特征， 也使其治理结构受到影响。 因此，会计师事务所治理主要具有以下几方面的基本特征： （1）所有者的人力资本性。会计师事务所是由所有者、董事会(合伙人管理委 员会)、 监事会和高级经理三者组成的一种组织结构。 由于会计师事务所中人力资本 和非人力资本都有其不可替代的作用，所以在这一种结构中，所有者往往并非是纯 粹的非人力资本所有者，他们也可能同时具备高超的专业水平，是会计师事务所的 人力资本所有者。而高级经理也并非一定仅仅只提供人力资本，有时为了降低会计 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 12 页，共 39 页 师事务所内严重的信息不对称和提高审计质量，该职务也可能由某位所有者兼任。 另外，在这一组织结构中也存在着复杂的制衡关系。 （2）产成品的高度风险性。会计师事务所不同于其他企业，会计师事务所提 供的审计报告是典型的公共产品，即具有消费的非排他性，任何人知悉其内容都不 会减少其他人了解该审计报告的可能性。而且，审计报告的质量直接决定了会计师 事务所的兴衰成败，一旦审计报告出现问题，直接给会计师事务所带来巨大损失， 甚至是灭顶之灾。会计师事务所内部治理的一个重要的任务在于确保其提供的审计 服务的质量。因此，会计师事务所的内部治理如果出现问题，直接或间接的会导致 审计报告的质量，所以，会计师事务所内部治理的质量决定了其产成品的质量。 （3）执业风险暴露的滞后性。会计师事务所从事审计业务所带来的风险并不 一定在审计报告公布的当年发生。只有在经过一段较长的时间，才能由报告使用者 辨别、揭发其虚假，只有当报告为虚假报告，并且注册会计师具有过错时，会计师 事务所及注册会计师才会承担相应的责任，其风险的发生具有明显的滞后性。由于 风险的滞后性迫使会计师事务所加强对岗位责任考核与客户资源的选择，同时在收 益分配时间安排上要做出适当的计划和建立适当的责任追究制度，因此，会计师事 务所内部治理中对责任的分担与其他企业不尽相同，必须为终身负责制。 2.3.3 会计师事务所内部治理的意义会计师事务所内部治理的意义 当前，我国正处在全面建设小康社会、构建社会主义和谐社会新的历史阶段， 中国注册会计师行业的建设也进入了一个新的发展时期。完善会计师事务所内部治 理， 推动事务所做大做强， 是新时期注册会计师行业全面进步的一项重要历史任务。 第一，加强事务所内部治理，推动事务所做大做强，是我国经济社会发展对注 册会计师行业建设的客观要求。改革开放以来，我国经济体制不断改革深化，国民 经济保持快速稳定增长，市场体系日益健全完善，为注册会计师服务市场提供了巨 大的发展空间，也对注册会计师的专业建设、能力建设提出更高的要求。 “十一五” 规划已开始实施，新的形式要求注册会计师行业不断提高提供专业咨询服务的能 力，以更好的引导市场资源合理配置，为经济结构调整和增长方式转变提供专业咨 询和支持，促进一批优势产业和优势企业做大做强，为企业“走出去”战略的实施 提供专业支持平台。与此同时，构建社会主义和谐社会的战略任务，也对注册会计 师行业提出了新的要求。公平正义是和谐社会的重要特征和基本条件，公正诚信是 注册会计师行业的核心价值。实现社会公平正义要求注册会计师行业进一步加强自 身建设，提高发展质量，更好的坚守职业诚信和职业准则，发挥社会监督作用，切 实维护投资者、债权人和社会公众的利益，促进社会和谐发展。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 13 页，共 39 页 第二，加强事务所内部治理，推动事务所做大做强，是注册会计师行业落实国 务院关于加快服务业若干意见的重要举措。推动经济结构调整、加快产业升级是当 前我国经济发展面临的任务，加快发展服务业是当前经济发展战略的重要组成部 分。 “十一五”规划纲要中确定了服务业发展的总体方向和基本思路。国务院据此 制定了一系列鼓励和支持服务业发展的政策措施，其中强调，通过各种途径，培养 一批具有国际竞争力的服务企业。注册会计师行业是现代服务业的一个重要门类， 为其他产业提供专业和技术支持。因此，在加快发展服务业中，要求我们认真研究 注册会计师行业在产业结构中的功能和定位，拓宽业务领域，丰富服务功能，实现 资源整合，优化行业结构，加快规模建设，提高竞争能力，为提高国民经济整体素 质、实现全面协调可持续发展，提供强有力的专业服务支持平台。 第三，加强事务所内部治理，推动事务所做大做强，是行业实现又好又快发展 的必由之路。经过 20 多年的发展，我国注册会计师行业在队伍建设、制度建设、 专业标准建设以及行业诚信建设等方面取得了显著成效。到 2008 年底，全国共有 会计师事务所近 7379 家，注册会计师及非职业会员 14 万余人，行业从业人员超过 30 万，2008 年度，全行业实现收入超过 220 亿元。16同时，行业发展也存在着明显 的不足， 突出的是行业结构的不合理， 规模总体偏小， 缺乏一批又大又强的事务所， 在服务高端市场、参与国际竞争方面还有待提高。加强事务所内部治理，完善微观 基础，实现宏观行业的飞跃。 16 中国注册会计师协会网站， 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 14 页，共 39 页 3 中国会计师事务所内部治理现状及存在 的问题 中国会计师事务所内部治理现状及存在 的问题 3.1 中国会计师事务所内部治理的现状中国会计师事务所内部治理的现状 2001 年以来，美国“安然事件” 、 “世通事件”等一系列财务丑闻相继曝光，久 负盛名的安达信会计公司因审计舞弊凄然解体，原因很多，有事务所组织形式上的 原因，有外部环境的原因，但根源是其内部治理对风险的控制存在重大缺陷所致。 中国注册会计师在发展过程中也经历了“银广厦” 、 “蓝田股份”等恶意造假事件, 这些事件严重挫伤了投资者的信心,注册会计师的公信力受到很大冲击。从 1981 年 1 月 1 日,上海成立了新中国第一家会计师事务所“上海公正会计师事务所”起，我 国注册会计师行业经过二十多年的发展。截止 2007 年底，中国注册会计师人数达 到 14 万之多，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的建立与完善， 我国注册会计师在拓展业务领域、提高执业水平上有了进一步的发展，但是，我国 会计师事务所在内部治理上仍存在很多的问题，如股权结构不合理，分配制度不完 善，培训机制不健全，内控意识不够，企业文化不明朗等等，在分所的治理方面也 参差不齐等等。会计师事务所的内部治理问题主要体现在以下几个方面：第一，执 业质量不高，社会公信力不强。由于内外环境因素交互作用的影响，目前我国注册 会计师行业的整体执业水准和职业道德水平还有待提高。 第二， 风险承担能力较低， 规模经营水平有待提高。目前，我国会计师事务所的规模普遍较小，风险承担能力 很小，很多时候不能与其承担的责任相协调，这使它们在会计市场开放后竞争中处 于不利地位。第三，有些事务所不能稳定发展，内部组织形式存在缺陷。会计师事 务所是“人合”为本质，采用“人合”组织形式和合伙制既是由会计师事务所的自 身特点所决定，也是国际上的一般做法。但由于现行法律框架难以突破，在 1999 年的会计师事务所脱钩改制过程中，不得不在组织形式上加入“资合”的成分，全 国绝大多数会计师事务所改制为有限责任公司，基本套用的是公司法 。但公司 制源于两权分离，会计师事务所是两权高度合一，这样就形成了组织形式的两难境 地，即完全采用合伙制，除了法规不配套外，更是由于转轨时期市场风险的高度不 确定性很难为注册会计师所接受。第四，业务单一，竞争无序。由于事务所的数量 不断增加，对业务的争夺便十分激烈，如同中国价格竞争激烈的商品一样，为了争 取客户，事务所之间的竞相压价成为惯用手段，虽然事务所压价后仍然有钱可赚， 首都经济贸易大学硕士学位论文 中国会计师事务所内部治理研究 第 15 页，共 39 页 但降价是在变相压缩自己的生存空间，显示的是别无选择的无奈。总而言之，我国 的会计师事务所在总体上业务范围比较狭窄，主要集中在会计、审计、税务业务。 和国际四大会计师事务所相差深远。总之，建立一套完整的会计师事务所诚信监管 评价机制，实施具体的可操作的诚信监管评价考核及诚信建设措施和方法，全面提 升行业公信力、竞争力，是当务之急。 3.2 中国会计师事务所内部治理存在的主要问题中国会计师事务所内部治理存在的主要问题 3.2.1 中国会计师事务所控制权方面的问题中国会计师事务所控制权方面的问题 3.2.1.1 股权方面存在的问题股权方面存在的问题 股权结构合理的标志是，适应市场竞争状况和遵循行业发展水平的环境，兼顾 决策效率与效益，在保障质量的前提下寻求发展。股权结构合理安排问题的复杂性 与会计师事务所的规模和事务所业务的性质特点有着密切的关系，事务所的规模越 大，问题越复杂，在个人独资或只有二三个合伙人的会计师事务所中，问题还相对 比较简单，但是在规模比较大的会计师事务所中，问题就显得特别突出，会计师事 务所的业务性质和对专业水平的高要求，客观上决定了合伙人与专业人员的比例不 应该太大。在中国，事务所的股权结构相对集中，一股独大和一股独霸的现象极为 明显，严重限制了事务所的发展。根据调查，少数股东掌握了事务所具有控制能力 股份的占较大比重，大股东出资额在 30%以上的占 40%，10%30%的占 51%。我 国会计师事务所的股权结构的形成有其历史原因，由于有的制度建设尚未完成，审 计环境也不理想，脱钩改制后,审计市场的竞争更加激烈，这种竞争表现出较强的无 序性。 在不理想的市场和环境中， 股权集中的事务所在保证事务所生存与发展方面， 表现出了较强的优势。但是，这种股权结构也存在缺陷，有可能出现过度依赖少数 人或个别人的道德品质与能力，小股东有搭便车的心理，甚至大股东不当攫取事务 所利益等方面问题，其中较为突出的问题，是合伙人控制跨度过大。依据管理学理 论，企业各级管理人员的控制跨度均应该有一个科学的分析和规定。控制跨度是否 合理对于管理的有效性和提高资源利用效率有很大影响，会计师事务所作为专业性 组织，一方面是对于审计服务质量的要求高，另一方面现场审计人员需要在一定范 围内，独立行使专业判断，因此,控制跨度不能够过大。在国外，合伙人的控制跨度 大约为每名合伙人与专业人员的比例 1：101：15，小所比例更低,控制跨度相对 较少。负面的典型是安达信，1998 年和 1999 年时,该所合伙人与专业人员的比例达 1：33，远远超出其他几个大所的水平，管理失控也是造成安达信倒台的重要原因。 在中国，合伙人的控制跨度一般为合伙人与专业人员的比