（经济思想史专业论文）中国古代税制改革演进及税制思想研究.pdf

摘要 2 1 世纪是经济全球化、知识一体化、高科技信息产业技术迅速发展的新时 期。新经济时代的来临，必然要求各国拥有一套能够与之相适应的上层建筑作为 其发展的有力保障。这对作为上层建筑的重要组成部分的税收制度来说是一项新 的挑战。新世纪的各国税制改革，主要遵循两个原则：一是紧密结合世界经济发 展的实际，尽量采用国际上的税收理念和通行的规则；二是充分体现税收公平和 效率的原则，鼓励不同的市场主体在国际、国内市场上开展平等竞争。这两个趋 同点是由于世界经济的发展使各国之间经济的相互依存度日益增强而形成的。我 国在十六届三中全会上对新一轮税制改革提出了“简税制、宽税基、低税率、严 征管”的“十二字”战略方针要求。2 1 世纪的税制改革任务将更为繁重。 本文以中国古代税制改革的演进为线索，主要运用现代税收理论对中国古代 的税制改革思想进行定性分析，同时通过对历代重大的税制改革思想的比较分 析，试图找出中国税制改革的整体演进规律，总结出其所赋含的现代税收学涵义， 并为中国当代的税制改革寻找可借鉴之处。文章大致可分为三个部分：绪论部分 主要介绍了文章的研究背景及意义、国内外文献综述和主要的内容及研究思路； 正文部分以唐中叶杨炎的两税法改革为分水岭，分别介绍了封建社会前期以实物 赋税为主的田制、税制改革和封建社会后期以赋税征钱为主的税制管理思想。从 总体上讲，中国封建社会的税制改革经历了从人丁税到资产税、实物税到货币税、 赋役分征到赋役一体化的转变，这是一种进步的趋势，它适应了不断发展的新的 生产力要求，对我国当代的税制改革有着重要的借鉴意义；结论部分主要从税负 公平，简化税种、降低税率、扩大税基等角度出发，探讨了中国当代税制在适应 当前新的国内与国际经济环境的前提下改革的主要方向，并分别从宏观和微观两 个方面提出了几点政策建议。 由于文章选取角度的时间跨度较大，受篇幅所限，只对与田租、田赋有关的 税收制度进行了讨论，力役、徭役、杂役方面的税收涉及甚少。这多少会对了解 中国古代税制改革的整体进程有一些影响，同时，文中缺少相应的数据分析和研 究，这也是值得注意的一个问题。 关键词：税制改革税收管理思想货币赋税税负平衡实物赋税 a d s t r a c t 2 1 s tc e n t u r yi san e wp e r i o do fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n k n o w l e d g ei n t e g r a t i o n a n dp r o m p td e v e l o p m e n to fh i g h - t e c hi n f o r m a t i o ni n d u s t r yt e c h n o l o g y w i t ht h en e v l e c o n o m yt i m ec o m i n g , i ti sn e c e s s a r yf o re v e r yc o u n t r yt o o w nas e r i e so f c o r r e s p o n d i n gs u p e r s t r u c t u r et ob ef o r c e f u lg u a r a n t c ef o rd e v e l o p m e n t 1 1 l i si san e w c h a l l e n g ef o rt a xs y s t e mw h i c hi sa ni m p o r t a n ti n g r e d i e n to fs u p e r s t m c t u r e t a x s y s t e mr e f o r m a t i o no fe v e r yc o u n t r yi nn e w c e n t u r ym a i n l yf o l l o w st w op r i n c i p l e s ： f i r s t l v i ts h o u l dc o m b i n ec l o s e l yw i t ht h er e a l i t yo ft h ed e v e l o p m e n to fw o r l d e c d n o m v a d o p ti n t e r n a t i o n a lt a xi d e aa n dc u r r e n tr e g u l a t i o n s e c u n d l y ，i ts h o u l d e m b o d yf u l l yt h ep r i n c i p i e so ft a xe q u i t ya n dt a xe f f i c i e n c y , e n c o u r a g ed i f f e r e n t m a r k e tc o r p u st oc a r r yo u te q u a lc o m p e t i t i o no nt h ei n t e m a t i o n a l ，h o m em a r k e t t h e t w oc o n v e r g e n tp o i n t sf o r i l lb e c a u s et h ed e v e l o p m e n to fw e r l de c o n o m ym a k e st h c m u m a ld e p e n d e n td e g r e eo fe v e r yc o u n t r y se c o n o m yi n t e n s i f yg r a d u a l l y o nt h e 删p 1 e n a r ys e s s i o no ft h e1 6 t hc e n t r a lc o m m i t t e e , w ep u tf o r w a r d “t w e l v e c h a r a c t e r s t r a t e g i cp o l i c yd e m a n do f “s i m p l et a xs y s t e m ，w i d et a xb a s e ，l o wt a xr a t c s t r i c tc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n t ot h en e wt a xs y s t e r n f o r m a t i o n t h et a s ko f t a xs y s t e mr e f o r m a t i o no f2 1c e n t u r yw i l lb em o r ea r d u o u s w i t hac l u eo ft h ee v o l u t i o no fc h i n e s ea n c i e n tt a xs y s t e mr e f o r m a t i o 也t h i st e x t m a i n l ya p p l i e sm o d e r nt a xt h e o r yt oq u a l i t a t i v ea n a l y s i sf o rc h i n e s ea n c i e n tt h o u g h t o ft a xs y s t e mr e f o r m a t i o n i ta l s ot r i e st of i n do u tt h ew h o l ee v o l u t i o nr e g u l a t i o no f c h i n e s et a xs y s t e mr e f o r m a t i o nt h r o u g hc o m p a r a t i v ea n a l y s i sf o ri m p o r t a n tt a x s y s t e m f o r m a t i o nt h o u g h to fe v e r yd y n a s t y , s u m su pm o d e mt a x a t i o ni m 【p l i c a t i o n i n v o i v e di ni t a n dp r o v i d e sf o rr e f e r e n c ef o rc h i n e s em o d e r nt a xs y s t e mr c f o r m a t i o n t 1 i ea r t i c l ee a nb ed i v i d e di n t ot h r e ep a r i sm o s t l y ：t h ei n t r o d u c t i o np a r tm a i n l y i n t r o d n e e sr e s e a r c hb a c k g r o u n d a n dm e a n i n g ，d o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a ld o c u m e n t s u m m a r y , m a i nc o n t e n t sa n dr e s e a r c hw a yo ft h i n k i n g ；w i t ht h ey a n g y a n st w ol a wo f t a xo ft h em i d d l ep e r i o do ft a n ga sab o u n d a r y , t h et e x tp a r ti n t r o d u c e sf a r m l a n d s y s t e r na n dt a xs y s t e r nr e f o r m a t i o np a i dm a i n l yb ym a t e r i a lo b j e c ti nt h ee a r l i e rs t a g e o ff e u d a l i s t i cs o c i e t ya n dt a xs y s t e ma d m i n i s t r a t i v et h o u g h tp a i dm a i n l yb yc u r r e n c y i nt h el a t e rs t a g eo ff e u d a l i s t i cs o c i e t yr e s p e c t i v e l y t a l k i n ga saw h o l e ，t h et a xs y s t e m r e f o r m a t i o no fc h i n e s ef e u d a l i s t i cs o c i e t ye x p e r i e n c e ds u c hc h a n g e sf r o mc a p i t a t i o n t oa s s e t st a x ，f r o mr e a lo b j e c tt a xt oc u r r e n c yt a xa n df r o mt a xa n dc o l n e ec o l l e c t e d r e s p e c t i v e l yt ot a xa n dc o r v e ei n t e g r a t i o n , t h i si sak i n do fp r o g r e s s i v et r e n 正i th a s a d a p t e dt ot h en e wp r o d u c t i v i t yr e q u e s td e v e l o p i n gc o n t i n u o u s l y , i ta l s op r o v i d e sf o r i m p o r t a n tr e f e r e n c ef o rc ：h i n e s ec o n t e m p o r a r yt a xs y s t e mr e f o r m a t i o n ；f r o mt h ea n g l e o ft a xb u r d e ne q u i t y , s i m p l et a xc a t e g o r y , l o wt a xr a t ea n dw i d et a xb a s e t h e c o n e i n s i o n p a r td i s c u s s e s t h em r i nr e f o r md i r e c t i o no fc h i n e s em o d e r nt a x r e f o r m a t i o no nt h ep r e m i s eo fa d a p t i n gt ot l i e c u r r e n t l yn e wd o m e s t i ca n d i n t e r n a t i o n a le c o n o m ye n v i r o n m e n t , a n dp u tf o r w a r ds e v e r a lp o l i c ys u g g e s t i o n sf r o m m a c r o s c o p i c a n dm i c r o c o s m i ca s p e c t s b e c a n s et h ea r t i c l ec h o o s e st h ea n g l ew h i c hh a sl o n gt i m es p a n , w i t l ls l c i a c el i m i t , i to n l yd i s c u s s e st a xs y s t e ma b e u tl a n dr e n ta n dt a x ，r e l a t e sv e r yf e wi nt h ea s p e c to f c o r v e e i tw i l lh a v ea ni n f l u e n c ef o rk n o w i n gt h ew h o l ec o u r s eo fc l l i n e s ea n c i e n tt a x s v s t e mr e f o r m a t i o n a tt h es a m et i m e t h ea r t i c l el a c k so fco r r e s p o n d i n gd a t aa n a l y s i s a n dr e s e a r c h ，t h i si sa l s oaq u e s t i o nw h i c hi sw o r t hp a y i n ga t t e n t i o nt o k e y w o r d s ：t a xs y s t e mr e f o r m a t i o n ；t a xa d m i n i s t r a t i v et h o u g h t ；c u r r e n c yt a x ； b a l a n c eo ft a xb u r d e n ；m a t e r i a lo b j e c tt a x 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻 读学位期间论文工作的知识产权单位属于西北大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被 查阅和借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学 位论文。同时，本人保证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文 章一律注明作者单位为西北大学。 保密论文待解密后适用本声明。 、 学位论文作者签名：围堇：盗指导教师签名：壶錾 硼年j ( 月2 , o 日沙7 年6 月纱日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，本论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明并表示谢意。 学位论文作者签名：阅哆，璇 唧年6 月锄日 1 绪论 1 1 研究背景及研究意义 1 1 1 研究背景 税收是政府进行宏观经济调控的一个重要手段。传统的税收经济关系论认为： 经济决定税收，税收反作用于经济，似乎税收只能被动的反映经济。事实上，现 代社会中的税收与经济的关系，并不是一成不变的。亚当斯密时期，税收仅仅 是为国家机器运转提供经费；2 0 世纪2 0 年代，社会政策学派认为税收不仅要为 国家机器提供经费，而且要“参与政治”，为缓和阶级斗争服务；2 0 世纪3 0 年 代，凯思斯学派认为税收不仅要为国家机器提供经费、“参与政治”，而且要“参 与经济”，为调节总需求，“熨平”经济波动服务。我国的税收经济实践也进一 步表明，税收与经济的关系是互为作用，互为前提。 进入2 1 世纪，知识经济在全球兴起，社会政治、经济、文化等各个领域都发 生了巨大的变化，改变着人们的思维方式、生产方式和价值观。传统的工业经济 将被网络经济、信息经济、高科技经济、知识经济、资源最优化配置的经济、全 球化经济、虚拟经济、风险经济、创业经济、企业家经济、创新经济、以人力资 本为主要推动要素的新经济所代替。新经济时代的来临，必然对作为上层建筑重 要组成部分的税收制度的改革提出新的挑战。2 0 0 1 年中国加入w r o 后，被市场 经济国家广为接受并长期通行的税收理念和运行规则也随之传入中国，使得中国 的传统理念及其运行规则面临着更严峻的挑战。中国的税制改革势在必行。 但中国的税制改革应向何处去? 国家税务总局副局长许善达曾说：“中国的 税制改革，不是专业和技术问题，而是宏观战略问题，要对中国国情和未来的发 展趋势有一个根本的判断。中国税制改革的核心，不在于具体方案的设计，而在 于整体的指导思想和原则。”5 0 0 0 年漫长而悠久的历史，造就了中国复杂的国 情。中国的文化传统，随着历史长河的绵延，已经渗透在人们的思想观念、言论 著述、行为习惯之中，渗透在社会关系、社会生活的方方面面之中。不论是正面 或负面的、积极或消极的、进步或反动的；也不论人们对它是自觉或不自觉的。 总之，它己沉淀凝结成一种人们的活动氛围和社会环境。因此，要想了解中国的 国情，就必须科学、积极地掌握中国的文化传统；要想对中国当代的税制进行全 方位改革，就必须对中国古代的税制改革的演进有一个深入的认识。学贯中西， 博晓古今，方能成为经世之才。 1 1 2 研究意义 我国社会主义市场经济当前正处于转型期，各种利益关系正在进行重新调整 和重新分配，追求利益最大化，是市场经济的又一特性。在这个过程中就难免出 现和产生这样那样的矛盾。就税制体系而言，主要体现在税种构建不合理，税负 分配不公，税收政策及征管方式不完善等方面，这些不和谐的因素，是我们无法 回避的现实，只有解决这些问题，才能保证税制改革朝着正确的方向发展。 改革开放以来，我国经济快速增长，尤其是在我国加入w t o 以后，随着改 革的深入和外部环境的变化，进一步完善分税制，健全税收制度，从而构建起与 社会主义市场经济发展和经济全球化相适应的我国税制体系，意义重大： ( 1 ) 加强中央的宏观调控能力，逐步提高税收收入占国民生产总值的比重。( 2 ) 营 造公平竞争的税收环境，促进经济发展。( 3 ) 完善税收调控功能。( 4 ) 简化、 规范税制，优化税制结构。( 5 ) 适应可持续发展战略，建设符合中国国情需要 和适应全球实施绿色管理战略要求的“绿色税收制度”。 。 税收属于历史范畴，它是伴随着政治和经济的发展，不断由低级向高级发展 的历史范畴。当国家的政治体制从专制集权体制向民主政体转化时，当经济体制 从自然经济体制、计划经济体制向市场经济体制转化时，税收体制也会逐渐暴露 出它的不合理性，需要随之进行相应的改革，以适应政治经济体制的需要。中国 的税收文化传统有着世界最悠久的历史，而且体制完备，内容丰富，文字记载几 千年，源远流长，从未间断，为世界所仅见。它是中华民族传统文化的重要组成 部分，也是世界税收文化的一大宝藏。税收文化传统既是历史的沉淀和轨迹，又 是未来的起跑线和嘹望台。今天的税收体制改革，税收法律的完善，吸纳人类税 收文明优秀成果，都离不开这个基础。了解税收文化传统，对于当今的税制改革 者，至关重要。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 国外学者尤其是西方学界对于中国古代税制改革及税制思想方面的研究甚 少，倒是日本学者对此颇有些研究。1 9 4 1 年曾我部静雄的宋代财政史是有 关宋代财政的第一部专著。日本研究明代经济史的开拓者清水泰次所著的中国 近代社会经济史，是根据长期积累的有关明代赋役制度的研究成果而写成的， 可以说为后来的明代赋役制度的研究打开先路。山根幸夫明代徭役制度的展 开，论述了从明初至一条鞭法徭役制度的发展。类似文献还有岩见宏的明代 徭役制度研究，栗林宣夫的里甲制研究，川胜守的中国封建国家的统治 2 结构一明清赋役制度史研究，小山正明的明清社会经济史研究。船越泰次 则先后发表两税法研究史四篇( 前3 篇后作为汲古书院1 9 9 6 年出版的唐 代两税法研究一书的前3 章，第4 篇载山形大学史学论集1 9 9 9 年第1 9 号) ， 所收集中国和日本学者的有关研究论著目录最为完整，并且简要介绍有关论点， 是了解2 0 世纪两税法研究学术史的必读之作。1 9 5 7 年，日野开三郎的杨炎两 税法的实施和土、客户则首次较详细地分析这一问题。后来中川学又发表唐 代括户方式的变化一作为两税法的权衡原则的客户制度( 中国古代史研究 第2 辑) ，从租庸调到两税法的转换期客户租税负担制度等文，研究唐朝在 两税法之前实行的让逃户、浮客、流庸等“客户”承担租税的各项制度。日本对 明史的研究自二次世界大战后逐渐丰富。 1 2 2 国内文献综述 国内学者关于中国古代赋税制度方面己进行了大量深入的研究，也取得了丰 富的成果，出版了大量的有关著作。在高敏的秦汉赋税制度考释一文中，主 要研究了汉代赋税的税种，税制，税收的征收方式以及汉代的赋税制度。张泽咸 的五代赋役史草( 1 9 8 6 ) 比较详细地论述了赋税和徭役问题，赋税包括租庸 调、地税户税、资课勾剥、两税法、工商税杂税等；徭役包括力役、杂徭、色役 和兵役。杨际平在中国赋役制度史( 1 9 9 4 ) 中对隋唐五代的赋役制度进行了 探讨。对于两税法长期以来分歧较大，对两税法与户税、地税的关系是争论的焦 点，不过大多数学者赞成鞠清远在唐代经济史中提出的两税即是地税和户税 的观点。对于两税法是否减轻了农民的负担，丁柏传在谈对唐代两税法的再评 价问题中认为两税法没有减轻农民负担，它不是商品生产和商品经济发展的结 果，不能反映商品货币关系发展水平。它是中国封建社会土地制度史、赋税制度 史和阶级关系史的一个重要界标。 8 0 年代后期漆侠的宋代经济史，特列专章讨论宋代的赋税、征榷、货 币等制度，是其多年研究积累的总结性著作。顾全芳、汪圣铎、叶坦等合著的大 变法一书也从不同的方面论证了变法的不成功一面。1 9 8 0 年王曾瑜在中国 社会科学第三期发表王安石变法简论以具体史实证明王安石变法存在许多 不足。王曾瑜认为王安石关于经济财政改革的最初意图在于“富国”，在于聚敛， 加重了人民负担，打击了商品经济的正常发展；王安石的军事改革有加强剥削和 镇压的双重作用。由漆侠著作的王安石变法一书，是五十年代以来最有影响 的关于王安石变法的专著。全书分别探讨了宋代封建国家的政治、经济概况；变 法的要求和时机成熟；变法的内容和实质；变法过程中的斗争和新法的废除。7 9 年再版后又对王安石的哲学思想作了补充，对王安石变法的性质作了进一步的说 3 明。是研究王安石变法的必读之书。 粱方仲在其所著的一条鞭法一文中认为，一条鞭法的设立，是现代田赋 制度的开始，由此田赋的缴纳以银两为主体，打破了二三千年来的实物田赋制度。 它包含的意义，不仅限于田赋制度的本身，还代表了一般社会经济状况的各方面。 它在赋法和役法上的变迁，形成了近代以至现代田赋制度上主要的结构。 由孙翔刚、陈光焱主编的中国赋税史一书主要采用了跨学科和史论结合 的方法，书中不仅提出了诸如关于赋税起源、实物税与货币税的关系、财政、赋 税制度变迁与国家政治经济发展的关系、中国社会及税收性质的变化等带有宏观 性的问题，而且对一些重要的赋税制度和事件也考订得相当精细、到位。此书共 1 0 章，第1 章主要描述了中国早期赋税的产生。其余各章分别论述了先秦，唐 宋、明清等朝代的赋税制度及税制改革，赋税性质和结构的变化。并对某些朝代 的赋税制度作了简评。在这本书中，作者研究赋税，没有就赋税谈赋税，而是把 它放到整个社会的大背景下进行研究，使人感觉赋税的每一个因素都与当时的社 会制度变迁密切相关，这样研究赋税史，可以较准确地把握赋税在中国历史上的 作用、范围和方向。 由孙文学、刘佐主编的中国赋税思想史近日由中国财政经济出版社出版。 该书对各个历史时期的重要的赋税主张作了分析和评价，在研究赋税思想发展一 般规律、反映赋税思想时代特征以及对社会经济发展影响与作用、揭示中国赋税 制度变迁的思想根源等方面做了有益的探索。 张守军的中国古代的赋税与劳役一书主要分类介绍了古代的赋税。该书 共分5 章，第1 章简述了古代赋税和劳役的产生。其余4 章分别从古代的田赋、 劳役、工商杂税和古代的赋役思想五个角度来阐述，更为详细地论述了各种赋税 与劳役的性质以及转变过程，并对古代著名财政家的赋税思想也作了详尽的叙 述。 由赵靖主编，北京大学出版社出版的中国经济思想通史分四大卷，对中 国古代夏、商直至明清时期的各种学派及代表人物的经济思想作了详细的论述。 其中某些章节涉及到古代经济学家进行税制改革时的具体措施和税制思想。 邓海波的中国历代赋税思想及其制度( 上、下册) 一书分先秦、秦汉、 魏晋南北朝、隋唐五代、宋元、明清等六个时期，分别描述了这六个时期的税制 史观。 周道生所著的先秦两汉赋税思想史论就先秦各个学派代表人物的赋税思 想、汉朝著名文学家史学家司马迁的赋税思想、著名理财家桑弘羊的赋税思想和 税制改革的重大措施进行了详述。 由何炼成、王一成、韦苇合著，陕西人民出版社出版的中国历代经济管理 4 与发展思想新论一书中的第七章财政管理思想对中国封建社会赋役制度的改革 进行了全面深入的研究，内容主要包括商鞅变法对赋役制度的改革、杨炎的两税 法、王安石的免役法、张居正的一条鞭法及清代的摊丁入地法等等，并对历代的 税制改革进行了简评。 1 3 主要内容和研究思路 本文以中国古代税制改革的演进为线索，运用历史与逻辑的分析方法，分析 了历次税制改革中蕴含的税制思想，运用现代税收理论，并通过比较分析对其进 行了评价，指出了古代税制思想的历史地位和当代价值，最后结合其特点对中国 当代的税制改革提出了若干建议。 本文包括绪论部分共分六章。其结构及其内容如下：第一章为绪论部分，分 别介绍了本文的研究背景及意义、国内外文献综述、主要内容和研究思路、基本 理论和研究方法以及创新之处。第二章主要概述了现代的税收制度和税制结构及 中国早期的税收制度。三至五章针对中国古代历次重大税制改革中包含的税制思 想进行了深入分析和评价。最后一章提出了中国当代税制改革的若干建议。 1 4 基本理论和研究方法 1 4 1 基本理论 本文主要运用现代税收理论对中国古代的税制改革思想进行定性分析。现代 税收理论是中国近代税收理论在吸取西方税收理论的基础上形成的崭新的税收 理论。现代税收的基本理论主要有：税收原则理论、税收负担的转嫁与归宿、税 收制度和税制结构、税收的经济效应分析等。针对本文的写作内容及特点，文章 主要采用了税收制度和税制结构理论，试图对中国古代的税制思想进行梳理，进 而总结出其所赋含的现代税收学涵义。 1 4 2 研究方法 ( 1 ) 历史与逻辑的研究方法。历史与逻辑的研究方法对于系统分析中国古 代税制演进及税制思想具有重要作用。这也是由本文的研究对象和内容决定的。 ( 2 ) 比较分析法。文章运用比较法深入、系统地分析了历次税制改革中税 制思想的进步性与不足，并对其历史地位及重大意义作出评价。 1 5 创新之处或个人贡献 本文运用现代税收理论对中国古代( 夏、商、周一明清) 历次重大税制改革 5 中的税制思想进行梳理分析，力图找出其所蕴含的现代税收涵义。目前此方面的 文献大多是基于某一时期的税制改革研究，相关论文也较少涉及。本文则选取了 较长的时期，由于时间跨度较大，仅挑选了其中具有代表意义的税制改革及税制 思想，通过纵向对比，对其进行深入的分析和评价，试图为中国当代的税制改革 找出可借鉴之处。 6 2 税收制度与税制结构 2 1 概述 2 1 1 税收制度 税收制度，简称“税制”，是国家各项税收法规和征收管理制度的总称，是 国家向纳税人征税的法律制度依据和纳税人向国家纳税的法定准则。从纳税人角 度讲，它是纳税人履行纳税义务的行为规范。从征税机关说，它是征税的法律依 据和工作规程。国家要征税，纳税人要纳税，双方形成一种征纳关系，这种征纳 关系必须用法律或制度的形式加以规定，以利双方在征纳中共同遵守。这就形成 了税收制度。从税收思想、原则、政策、制度的相互关系看，它是税收思想、原 则、政策的最后结晶。 税收制度有广义和狭义之分。 广义的税收制度是指国家设置的所有税种组成的税收体系及各项征收管理 制度。内容有：税法通则；税收基本法规；税收管理体制；税收征收管理制度； 税务机关和税务人员制度；税收计划、会计、统计制度等。 狭义的税收制度是指国家设置某一具体税种的课征制度，它由纳税人、征税 对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠、违章处理等基本要素所组成。 税收是国家组织财政收入和调控经济的手段，税收制度使这种手段法律化制 度化，使其行之有效。由此，建立科学的、合理的、适合本国政治经济条件的税 收制度，有利于充分发挥税收的作用，更多地组织财政收入和促进经济的发展。 我国现已基本建立了一套适合现阶段经济条件的税收制度，但随着政治经济条件 的变化，税收制度需进一步加以完善。 2 1 2 税制结构 税制结构是指国家根据集中收入和调节经济的要求，合理设置各个税种从而 形成的相互协调和补充的税收体系。即是指整个税收体系中，主体税、辅助税和 补充税及其要素之间相互联结、相互协调及其数量比例关系。也即税收体系布局 问题。 一般地，根据税种多少为标准，税制结构分为单一税制结构和复合税制结构 两种不同类型。单一税制结构是指只有个税种的税收体系。由于单一税制结构 无法保证财政收入的充裕、稳定和可靠，也不能充分发挥税收对社会经济进行有 效的调控作用，且课税对象单一，容易导致税源枯竭，妨碍国民经济协调发展， 更无法实现税负公平，因而它只是纯理论上的设想，几乎从未推行过。复合税制 7 结构是指多种税同时存在且主次有序、相互配合、相辅相成的税收体系。复合税 制选用的税种较多，课税面较宽，能够使收入具有弹性，税负也趋于公平，且能 保证国家财政需要，因而，世界各国和地区均采用复合税制。我国目前采用的是 以所得税和流转税为主的双主体税制结构。 2 1 3 中国古代税收制度与税制结构 历代之税制，类皆以征收土地之生产物及人民之劳动力为主，广义言之，即 将两者合而称为“赋役”。狭义上讲，前者谓之“田租”、“田赋”等，后者称 为“赋役”，又称“力役”、“徭役”。租之原意，本指祭神时上供欲物及部分 收获物；赋则由军事力役而来，含有兵役义务、人头税之意义。由于篇幅有限， 本文主要讨论的是以田租、田赋为主的税收制度。 我国自古以来以农业为本，故基于农户征收的田租赋役制度( 即农业税制) 是古代社会最重要的经济制度，国家税收的主要对象就是田赋。如同中国古代以 农业为“本”，手工业、商业等其他行业为。末”一样，封建国家将田赋称之为 “正税”，而将手工业、商业等其他行业的税收作为“附税”或“杂税”。在唐 中叶以前，田赋一直是国家财政的主要来源，附税仅作为财政的补充。唐后期、 五代及宋，由于国家财政支出需求量大，仅靠田赋是入不敷出，逐渐对盐、酒、 茶、矾、矿冶等各种行业增设税收或实行专卖，附税的收入在国家财政中的比重 日益增大。随着税收范围的扩大，税制结构也相应发生变化，如封建初期是以力 役形式的人头税为主，中期则以实物形式的定额税为主，后期逐渐形成以货币形 式的财产税为主。 2 2 中国早期税收制度的产生( 夏、商、西周) 赋税制度是随着国家的产生而出现的。马克思曾指出：“国家存在的经济体 现就是捐税。”税收“是行政权力的整个机构的生活源泉。”1 公元前2 1 世纪， 以夏朝建立为标志，中国摆脱原始社会的氏族制度而逐渐被阶级社会的国家代 替，后历经商、西周，国家机器日臻完善，作为其运行和存在的基础，赋税制度 也随之产生。中国最早的赋税制度是贡助彻制，大致经过了定额税制、劳役制和 以实物缴纳的比例税制三个阶段。由于奴隶社会的赋税制度还只是处于一个较低 的发展阶段，因而保留下来的直接赋税思想资料也极其匮乏，主要反映在尚书、 诗经、国语、周礼等古代文献中。 马克思恩格斯选集第l 卷，人民出版社1 9 7 2 年版，第1 8 8 页。 8 2 2 1 夏朝禹贡中的税制思想 禹贡是尚书中的一篇，主要记载了当时有关田赋贡纳的一些情况， 夏朝当时主要实行贡纳制。夏朝的“贡”法，是比较若干年的收成情况，取定其 税率为平均年产量的十分之一的税额，税收采取实物形态。 第一，“任土作贡”原则。“贡”的原形为“共”，即提供、供给于上之义。 所谓“任土作贡”，就是“任其土地所有，定其贡赋之差”1 。即根据各地物产 的不同，确定贡纳物品的不同。土地出产什么，就向王朝贡纳什么：这种实物贡 纳原则，从财政上看，满足了国家的某些特殊支出需求；从政治上看，又是臣服 关系的物化象征，比较适应当时奴隶社会的客观经济现实。 第二，分等征赋思想。这是有关田赋制度的基本特点，即根据田地的不同规 定不同等的赋额。禹贡从平均负担原则出发，根据土地的质量、经济或生产 发展状况、各地与王城距离远近及交通条件，将田地划分为九等，征收不同的赋 额，以达到不同田地的田赋负担均等。这种平均负担思想有利于调节国家内部纳 税人和统治者之间的矛盾，有利于统治者地位的巩固和社会的稳定。由此不难看 出禹贡已朦胧认识到平均负担原则对于赋税征收的意义。 2 2 2 西周周礼中的税制思想 西周是奴隶社会发展的鼎盛时期，周礼中的赋税思想代表了中国奴隶社 会赋税思想发展的最高成果，其有关赋税制度的规定也是相对较全面、丰富的。 西周的田制为“彻”法，较商的“助”更进了一步。“助”法是“借民力以 治公田”的力役形式的田税，是建立在井田制基础上的制度。国家将定量土地分 为九块，周边八块作为“私田”分归不同的八家耕种，收入归各家，国家对此不 收税。中间的为“公田”，由八家共同耕种，收入全部上交国家。由于公田存在 着随时被荒废的危险，西周改为彻法。在井田内，不分公、私田，按一个比例纳 税，这样就能充分调动农民生产的积极性，并将个人利益同国家利益结合在一起。 周礼中所含的赋税思想现择录重要几点如下： 第一，以其所有制其贡的赋敛原则。“制其贡，各以其所有。”2 即诸侯和 百姓拥有什么财物，就向国君进纳什么贡赋。它不再局限于土地产品，而是要求 诸侯和百姓贡纳它们实际拥有的任何一种财物。这不仅要求根据百姓拥有财富的 种类确定贡赋的内容，而且要求根据百姓拥有财富的数量确定贡赋数量，实际上 就是按照百姓的负担能力确定赋税。 1 十三经注琉尚书正义夏书禹贡 4 十三经注疏尚书正义夏书禹贡 9 第二，平均负担思想。周礼明确提出了“平土地之政( 征) ”，1 “均 齐天下之政( 征) ”2 的平均负担主张。周礼认为要平均负担：根据土地 质量及不同物产来平均赋敛，“凡治野以土均平政( 征) 。”3 根据不同 地域和不同行业划定税负的轻重。根据年景来调节或平均赋税。这种规定充分 考虑了当时的自然条件和气候状况，较之禹贡的平均负担思想更全面、更明 确。 第三，赋役的减免原则。为了调节各个阶层的税收负担，周礼在赋役的 减免方面作了一些规定。根据农业收成情况对赋役进行减免。如果农作物欠收 或减产，则要相应减免部分赋税徭役；若遇上大灾大荒或瘟疫流行的年份，就免 除百姓的全部赋役，同时对商人也实行减免政策。对不同社会阶层或集团实行 减免税优待。官吏、贵族、贤能、胥吏享受免税优待；老人、儿童、残疾人免税。 1 周礼土均 2 周礼大司徒 3 周礼遂人 3 中国古代独特的“寓税于利”的税收管理思想 3 1 桑弘羊的税制改革及其理财思想 桑弘羊( 公元前1 5 2 一前8 0 年) ，是西汉汉武帝时期著名的理财家。他十 三岁受到汉武帝赏识随侍左右，后出任大司农、御史大夫等要职，长期掌握中央 财政大权，并制定了一系列的财政经济政策，有效地解决了武帝时期的财政经济 危机，为武帝的文治武功提供了雄厚的经济基础。反映在赋税方面，主要体现在 他的“寓税于利”的税收管理思想中。 3 1 1 。寓税于利。的税收管理思想 国家干涉主义是桑弘羊国民经济管理思想的核心。国家运用政权力量和相应 的行政、法律和经济手段对国民经济进行干预、调节和控制，在税收方面，通过 官营工商业和控制自然资源，寓税于利，使百姓“见予之形，不见夺之理”，从 而保证国家的财政收入。 ( 1 ) 盐铁酒专卖 西汉时的盐铁专卖，始于汉武帝元狩年间。其办法是：由官方招募盐民煮盐， - 国家供应主要生产工具一“盆”( 铁锅) 并发给工资杂费( “牢”) 。产品由官 方统一收购运销，不许私人私煮私运私卖，违者没收产品及工具并处以“钛左趾” 的刑罚。冶铁，从冶炼到运输、销售全部有官府经营，不准私人涉足，各地专设 盐铁官管理盐铁事务。天汉三年( 公元前9 8 年) ，又实行酒榷，官府垄断酒的 生产、销售，禁止民间造酒。昭帝始元六年( 公元前8 1 年) 盐铁会议后，取消 酒榷。 ( 2 ) 垄断山海资源 桑弘羊强调国家对山林、川泽、矿产等自然资源进行统一管理的重要性。他 认为：“山海之利，广泽之畜，天下之藏也，皆宜属少府。”1 山林、川泽本属 皇帝私产，国家政府机构代表人主行使对山海的管理权，可以减轻百姓负担，合 理合法。他又提出国家管理资源的必要性：山泽之利在深山，一般小民无力开发。 若国家“废弛而归之于民”2 ，最终只能被豪强控制而专其利，必须由国家直接 管理。而且国家通过“开园池，总山海”3 的经营开发，其收入可以用来“流有 余而调不足”，“赈困乏而备水旱”4 ，还可以补充财政收入创办社会公共工程。 1 1 ； 古耕池耕复力园力论论论论铁铁铁铁盐盐盐盐 l 3 1 2 评价 桑弘羊的盐铁酒专卖、垄断山海资源的官营工商业，是寓税于价，以利代税 的赋税思想的体现。政府通过“寓税于价”即通过专卖加价这一较隐蔽的形式， 取得比直接课税更为丰厚的财政收入。由于政府的垄断性经营，过去归“豪民” 所有的那一部分盐铁之利转为汉朝财政所得，因此具有打击豪强兼并势力的积极 意义。 桑弘羊对于轻重之术的运用所取得的成果大大超越了管仲、商鞅等先驱。盐 铁专卖已成为国家财政收入的最大来源，连一向不赞同这种政策的司马迁也称赞 其经济效益：“民不益赋，而天下用饶。”1 这种政策分析了人们的心理活动， 认为“民予则喜，夺则怒，民情皆然。”如果把赋税形式从直接的索夺变成在表 面的赐予形式的掩盖下暗中拿去，那么人民就会拥戴统治者。国家控制自然资源， 通过国营工商业实行盐铁专卖，以这种行业垄断所获取的垄断利润代替向全国人 民的“征籍”，既满足了人民生活需要，又为国开辟了利源，而又不使人民感觉 到直接的财政剥夺，一举数得。专卖是一种“夺之于无形”的最巧妙的征税法。 有利于西汉王朝的巩固。政府通过对经济的控制、干预，防止同中央政权争 夺轻重之势的豪强势力的形成。对于关系国计民生的盐铁二业，由政府直接控制 经营，以防止豪强剥夺大量利润。 有利于增加财政收入。曾有反对者说，不论采取什么形式，利皆取之民间。 诚然，封建国家的财政收入，不论是采取赋税的形式还是商业利润的形式，都是 取之于民，这点，轻重论者( 包括桑弘羊) 并不否认，国家经营工商业所得之利， 仅仅是原来富商大贾所获之利，既未增加百姓的负担，又增加了财政收入，弥补 了贡赋收入的不足，何乐而不为! 官营工商业，就其产生和推行的历史条件而言，有一定的合理性。但由于其 本身的官营性质，难免会带来劳动效率低、经营作风坏、价格昂贵、强买强卖等 一些弊病。而且因为官营工商业本身所具有的垄断性，排斥市场竞争，社会经济 必然失去活力。尽管私营工商业具有许多弊病，但是它能提高社会经济的商品化 程度，促使市场竞争的发展，使社会经济充满生机，同样具有带动社会经济发展 的积极作用。不过，在当时的条件下，依靠国家力量发展盐铁事业，对于铁器、 农具、武器及生产技术的普及大有裨益，官营工商业，有足够的财力和物力传播 新的生产工具和生产技术，而这一点是私营工商业所无法做到的。虽然盐铁官营 的同时也带来了不少问题，但从生产力的角度讲，它适应了新的生产力发展要求 并促进了生产力的进一步发展。 西汉的盐铁专卖政策，确实收到了积极的效果，它增加了国家的财政收入， 1 史记平准书 1 2 缓解了财政困难，基本保证了巩固边防的需要，同时削弱了豪强势力，加强了中 央集权，有力地推动了国内经济的发展和民族之间的融合，对后世影响很大。 3 2 刘晏的税制改革及其理财思想 刘晏( 公元7 1 6 - - 7 8 0 年) ，唐代著名的经济改革家和理财家。历任吏部尚 书同平章事、领度支盐铁转运租庸使等官职。安史之乱爆发后，他先后被肃宗、 代宗、德宗委任以主管财政的大