（会计学专业论文）国际税收筹划初步研究.pdf

内容摘要 国际税收筹划是当今跨国公司经营管理活动中的重要财务分析方 法。它所具有的内在魅力在于着眼企业整体税负的降低，而不是个别 税种的节约，并藉此获取丰厚的税收利益。 国际税收筹划的研究在西方国家已有了二十多年的发展历史，国 际税收筹划实践活动更是源远流长。在我国，随着改革开放特别是 19 9 4 年实施新税制以来，国际税收划逐步成为企业管理活动中的新兴 课题，不少学者甚至惊呼国际税收筹划是我国企业进行跨国经营参与 国际竞争活动中的企业理财的“第四大财务决策”。但遗憾的是，国内 人们更多地将国际税收筹划看成一种舶来品，如何消化吸收结合中国 国情进行国际税收筹划? 这个问题无论以理论上还是实践中都未解决。 基于一直以来对我国税制改革所抱有的浓厚兴趣，本文试图选择国际 税收筹划这个颇具挑战性课题进行初步研究。 从论文酝酿至今已有一年多时间，本文研究宗旨就是力图找到国 际税收筹划的可操作性研究思路，建立一个国际税收筹划方法体系的 基本框架。为行文方便，本文所选择的研究对象是从事跨国经营的中 国企业，拟站在这类企业的财务高层经理或从事税务咨询的注册会计 师角度，运用全球化、系统化的研究视野展开全篇论文的布局。本篇 ，一咤文共分两个部分，主要分析三个基本命题：什么是国际税收筹划，为 什么进行国际税收筹划以及如何进行国际税收筹划。其中第二部分国 际税收筹划方法体系是全文的重点与难点。全文主要内容安排如下。 第一部分是全篇论文的研究基础。主要解决两个问题。第一个问 题，为了界定税收筹划与节税等其它相近似的概念问差别；本文对国 际税收筹划所下的定义是指在东道国税收法规的许可范围内跨国纳税 1 企业根据自身生产经营特点，通过事先筹划与安排跨国企业的投资，融 资与股利分配活动，尽可能有效配置企业资源，以取得全球范围内整 体税负最小化或税后利益最大化的跨国理财活动。这个定义确定了本 文所论述的关键词国际税收筹划的内涵与外延。本部分第二个问 题所要阐述的是我国跨国经营企业进行税收筹划的原因，这是本部分 的重点，分别从现实、税法及理论基点三个方面论述了在我国社会主 义市场经济体系构建中进行税收筹划的必要性与可能性。第一，现实 基点部分，分别从国内市场经济发展的客观需要和世界范围内税收国 际化发展趋势两方面说明了我国跨国经营企业进行国际税收筹划所面 临的机会与挑战。从国内经济发展来看，税收联系着宏观与微观经济， 市场经济固然需要税收发挥其调控经济的杠杆作用，但这种作用的实 现是以良性运转的企业经营机制为基础的。税收筹划倡导纳税企业与 税收机关之间保持一种理性合作关系，从而真正实现税收在宏观与微 观经济之间的沟通与联系。另外从国际经济层面分析，税收国际化尽 管增加了国际税收筹划的技术难度，但展现在刚刚进入跨国经营初始 阶段的中国企业面前的更多的是国际税收筹划所带来的潜在利益。第 二、税法基点部分，着重阐明国际税收筹划的合法性理念。跨国经营 企业的诸多国际纳税活动中，辨别国际税收筹划与国际偷税之间的差 异是容易的，但与国际避税的界限实践中难以划清。本文认为若从广 义的避税概念上讲，国际税收筹划是一种顺法避税；而受到各国税收 机关指责的国际避税则是一种逆法避税( 这是狭义上的避税概念，本 文下面论述若非特别指明，均采用这种不包括税收筹划在内的狭义避 税概念。) 。国际税收法发展也说明国际税收筹划是国际避税与反避税 斗争中的合法合理的企业纳税行为。第三、理论基点部分，通过“税 收影响点”理论和企业理财学基本公式分析，论证了国际税收筹划在 国际财务管理活动中的重要地位并在此基础上剖析了国际税收筹划所 具有的跨学科交叉发展的边缘性与综合性，这种性质存在使国际税收 筹划技术难度增加同时也带来了巨大的潜在税收利益。 2 本文第二部分花了较大篇幅论述本篇论文的中心：如何进行国际 税收筹划。该部分试图归纳出国际税收筹划中具有规律性、普遍性的 东西以此形成系统化的国际税收筹划方法体系。本文认为国际税收筹 划方法体系是由国际税收环境、国际税收筹划目标、目标约束条件、要 素及其程序所组成。首先，国际税收环境是这个方法体系的逻辑起点， 也是整个国际税收筹划决策的信息支持系统，它界定了国际税收筹划 的空间范围与时问范围，主要包括国家问税制结构、税负水平、税收 国际化程度及网络化程度等税收差异信息资料的搜集、整理与分析程 序。现代信息技术的日新月艺为国际税收环境情报工作提供了准确、高 效的技术保障。其次、国际税收筹划目标是实现跨国经营企业整体税 负的最小化，它是企业财务目标的有机组成部分。由于国际税收环境 的不确定性，客观上存在着实现目标的诸多限制约束条件，这些约束 条件使国际税收筹划目标“最小化”不可避免地为“合理化”所代替。 再次，国际税收筹要素主要解决国际税收筹划的具体决策对象问题。它 从传统财务决策分析出发将国际税收筹划活动分为三类，并借鉴西方 国际税收筹划“模式图”的常规分析方法，概括出三类不同的跨国公 司税收筹划模式图，从而将复杂的跨国经营活动简单化，摸索出更具 普遍特征的国际税收筹划操作方法。最后，国际税收筹划程序图呈现 出国际税收筹划方法体系中各项内容之间的内在的秩序关系和勾稽关 系，是国际税收筹划方法基本框架的整体表述。以上内容是对国际税 收筹划方法的定性分析，为了说明其所具有的实际运用价值，本文第 二部分还从定量分析角度，通过出口企业税收筹划方法举例阐述了具 体方法的运用过程。这个举例是在简化条件下展开的，运用现金流量 方法，比较了自营出口模式与委托代理出口模式下的税负差别对盈利 水平的影响，两种出口模式下的盈利水平差额，正是出口企业通过国 际税收筹划所获得的税收利益，这个税收利益帮助出口企业选择了适 宜的出口模式。 总结全篇论述，本文阐明的主要观点是：其一，国际税收筹划倡 3 导企业与税务机关之间建立一种良性、健康、成熟的征纳关系，有助 于培养纳税人自觉纳税意识，也有利于我国新税制体系的建立健全；第 二，国际税收筹划，不是国际偷税也不是国际避税，而是一种合乎税 收立法者立法意图的合法的纳税活动，也是企业的一项重要财务决策 行为；第三，国际税收筹划具有跨学科交叉发展的前沿性质，这是国 际税收筹划技术难度增加的关键原因。国际税收筹划活动是通过企业 财务活动安排实现的，企业财务决策分析原理成为解决这个技术难题 的突破口；第四，国际税收筹划方法体系的基本框架由国际税收环境、 国际税收筹划目标、目标约束条件、要素以及程序五个环节构成。国一 际税收环境是首要环节，国际税收环境网络的建立健全直接关系到国 际税收筹划方法体系中各构成环节的作用发挥。 探索我国跨国经营企业的国际税收筹划可操作性思路始终是本篇 论文关注的焦点。本文是从现实、税法、理论基点为研究背景，运用 财务管理学思想并结合其他相关学科方法，来阐述国际税收筹划方法 体系构成的。这种研究视角使我通过企业纳税活动这样一个非会计实 践问题的思考加深了自己三年来会计学专业理论的学习与把握，应该 说，这是本文写作过程中最大的收获。但是，由于相关资料的匮乏和 实践基础的不足，本文论证过程中问题难免存在，不妥之处希望得到 老师和同学们的批评、指正与帮助。 4 a b s t r a c t i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gi sc u r r e n t l ya ni m p o r t a n ta n a l y t i c a l s t r a t e g yo ff i n a n c ei nt r a n s n a t i o n a ic o r p o r a t i o n s m a n a g e m e n ta n d a d m i n i s t r a t i o n i t sf a s c i n a t i o nf o rac o r p o r a t i o n1 i e si nt a x e ss a v i n g a saw h o l ei n s t e a do fa sf ls i n g l e t h e r e f o r e ，t h ec o r p o r a t i o nc a ng e t m u c hb e n e f i tf r o mr e d u c i n go v e r a l lt a x e st ot h em i n i m u m i nw e s t e r nc o u n t r i e s ，i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n ga r i s e sf r o m t r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n sa n di th a sb e e ns t u d i e df o ra b o u tt w e n t y y e a r s i nc h i n a ，w i t hn o to n l yr e f o r ma n do p e n d o o rp o l i c yb u ta l s o n e wt a x a t i o nt a k i n ge f f e c ts i n c e1 9 9 4 ，m o r ea n dm o r ec h i n ae n t e r d r i s e sh a v ee n g a g e di ni n t e r n a t i o n a lt r a d ea n di n v e s t m e n tc o m p e t i t i o n s i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ，p o p u l a r i nw e s t e r nc o u n t r i e s g r a d u a l l yb e c o m e sf l f r e s ht o p i ci nt h ef i e l do fi n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a l m a n a g e m e n t a tt h es a m et i m es o m es c h o l a r sp u tf o r w a r dt h a ti n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gs h o u l db er e g a r d e da s “t h ef o r t hf i n a n c i a l d o l i c y w h i c hi sd i s t i n g u i s h e df r o mt h et r a d i t i o n a lf i n a n c i a lp o l i c i e s o fi n t e r n a t i o n a li n v e s t m e n t ，i n t e r n a t i o n a lf u n d sc o l l e c t i o na n dd i v i d e n d sd i s t r i b u t i o n h o w e v e r ，i ti sap i t yt h a ti nc h i n am o s tp e o p l e s t i l ld on o tk n o wh o wt om a k ea ni n t e r n a t i o n a lp l a nn e i t h e ri nt e r m s o ft h e o r vn o ri np r a c t i c e f o rt h i sr e a s o n ，t h i st h e s i sf o c u s e so nt h e c h a l l e n g i n gs u b j e c t i n t e r n a t i o n a l t a xp l a n n i n g f r o mag l o b a l a n ds y s t e m a t i cp o i n to fv i e w ，t h et h e s i sa i m sa tf i n d i n go u tf e a s i b l e t r a i n so ft h o u g h ta b o u ti n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ，w h i c hc a nb ed e s c r i b e da sas e to fm e t h o d so fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g i ti sn e c e s s a r yt op o i n to u tt h a tt h i sp a p e ro n l yd i s c u s s e sc h i n a se n t e r p r i s e s ， w h i c hg oi nf o rt r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n s ，a n d o r g a n i z e sc o n t e n t s v i e w e d f r o mc p a sf o rt a xc o n s u l t a t i o n so rf i n a n c i a l m a n a g e r so f t h o s ee n t e r p r i s e s t h ep a p e ri sc o m p o s e do ft w op a r t s ，i n c l u d i n g t h r e eb a s i cp r o p o s i t i o n s w h a ti si n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ：w h y t or e s e a r c h ；h o wt od oi t t h es e c o n dp a r ti sa b o u tt h em a j o rp o i n t a i lo ft h e mc a nb es u m m a r i z e da sf o l l o w s t h i sp a p e ri sb a s e do nt h ef i r s tp a r t f i r s t l y ，t h ed e f i n i t i o no f i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gi sak i n do ft r a n s n a t i o n a lf i n a n c i a lm a n a g e e 1 m e n ta c t i v i t yi nt h es p h e r eo fg l o b a lo p e r a t i o n st h r o u g ht r a n s n a t i o n a l e n t e r p r i s e sw h op a yt a x e sa n da r r a n g et h e i ri n v e s t m e n t s ，f u n d sc 0 1 1 e c t i o na n dd i v i d e n d sd i s t r i b u t i o nw i t h i nt h el i m i t sp e r m i t t e db yv a r i o u sn a t i o n s t a xl a w so rt a x a t i o np o l i c yg u i d e l i n e si no r d e rt h a tt h e e n t e r p r i s e sc a no p e r a t ee f f e c t i v e l ya n dr e d u c et h e i ro v e r a l lt a x e st o t h em i n i m u m s e c o n d l y ，t h i sp a r te x p l o r e sw h yi ti s n e c e s s a r yt o m a k ei n t e r n a t i o n a lt a xp l a ni nc h i n a t h e r ea r et h r e eb a s i cp o i n t st o a n s w e rt h i s ：r e a l i s t i cb a s i cp o i n t ，l e g a lb a s i cp o i n ta n dt h e o r e t i c a l b a s i cp o i n t t h es e c o n dp a r ti l l u s t r a t e sh o wt om a k et h ei n t e r n a t i o n a lt a x p l a na n dp u t sf o r w a r das e to fm e t h o d so fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g t h es e to fm e t h o d si sm a d eu po ff i v ek e yl i n k s - - i n t e r n a t i o n a lt a x e n v i r o m e n t ，o b j e c t i v e ，o b j e c t i v er e s t r i c t i o n s ，e l e m e n t sa n dp r o c e d u r e ( 1 ) t h i sp a r te x p o u n d st h ec o m p l e x i t yo ft h et a xd i m e n s i o n s 0 fi n t e r n a t i o n a lo p e r a t i o n s t h et a xs i t u a t i o ni su n i q u ei ne a c hh a - t i o n a ls e t t i n ga n dt h ea d v i c e0 fac o m p e t e n tl o c a ls t a f ft h a tu n d e r s t a n d si t st a xs i t u a t i o ni se s s e n t i a l t h i sp a r te m p l o y sag e n e r a lc o n c e p ta si n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n ge n v i r o m e n tt og a t h e r ，s o r to u ta n d c o m p a r ed i f f e r e n tn a t i o n s t a xi n f o r m a t i o ni no r d e rt om a k eat a x 6 p l a nf o rt r a n s n a t i o n a ie n t e r p r i s e s ( 2 ) t h eo b j e c t i v eo fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gi st om i n i m i z eo v e r a l lt a xp a y m e n tf o rt r a n s n a t i o n a le n t e r p r i s e s i ti so b v i o u st h a tt h i so b j e c t i v ei sap a r to fe n t e r p r i s em a n a g e m e n tg o a l s ( 3 ) t h e r ea r es i xr e s t r i c t i o n so nt h i so b j e c t i v ea sar e s u l to fi n t e r n a t i o n a lt a xe n v i r o m e n t i ti s a p p r o p r i a t e t os a yi ti sar a t i o n a io b j e c t i v er a t h e rt h a nam i n i m u m o b j e c t i v eo fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ( 4 ) i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n ge l e m e n t s a r et h es p e c i f i cs u b j e c t so ft h eg e to fm e d m d s t h e s ee l e m e n t sd e t e r m i n et h e s p e c i f i cw a y so fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gc o n s i s t i n go f t h r e ef a c t s a c c o r d i n gt ot r a n s n a t i o n a le n t e r p r i s e s f i n a n c i a ls t r a t e g i e s ( 5 ) i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n gp r o c e d u r ei su s e dt od e m o n s t r a f ei n t e r n a lr e l a t i o n so ft h i ss e to fm e t h o d so fi n t e r n a t i o n a lt a x p l a n n i n g t h ep r o c e d u r ei si l l u s t r a t e di nf l o wd i a g r a m a tt h ee n do f t h i sp a r t ，aq u a n t i f i c a t i o nc a s ei su s e dt oi l l u s t r a t et h es e to fm e t h o d s o fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g w i t h i nc e r t a i n l i m i t a t i o n s ，af o r e i g n i n v e s t m e n te n t e r p r i s ei nc h i n ah a st h ea l t e r n a t i v ep a t t e r no ft h ee x p o r tb yi t s e l fo rt h ee x p o r tb ys p e c i f i e df o r e i g nt r a d e c o m p a n y ， w h i c hl e a d st od i f f e r e n tt a xp a y m e n t i ns h o r t ，t h el e s s t a xp a y m e n t ，t h eb e t t e re x p o r to fp a t t e r n t h ea n a l y s i so fc a s hf l o wc a nb e a p p l i e dt oi l l u s t r a t et h i sc a s e i naw o r d ，t h i sp a p e rc o n c e n t r a t e su p o nh o wt om a k et h ei n t e r n a t i o n a lt a xp l a na c c o r d i n gt ot h ee c o n o m i ce n v i r o m e n to fc h i n aa n d p u t sf o r w a r das e to fm e t h o d so fi n t e r n a t i o n a l t a xp l a n n i n g ，w h i c hi s e s s e n t i a lt o h e l pc h i n a se n t e r p r i s e sm a k ef i n a n c i a ld e c i s i o n si n t r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n s 7 国际税收筹划的初步研究 开源节流，企业经营之道也。节税，也就是企业合理降低向税务 机关缴纳特定税费的行为。然而，企业经营活动涉及税负总是不止一 种的，随着企业自身发展，经营活动中涉税环节增多，这时具有统筹 性并着眼于企业综合税负而不是特定税费降低的税收筹划代替了个别 意义上的节税活动。经济生活的国际化发展，使企业经营活动呈现跨 行业、跨地域、跨国界的态势，全球经营战略下的税收筹划带给企业 的收益是丰厚而巨大的。本文拟以跨国公司经营活动为研究对象，探 讨中国跨国企业国际税收筹划的必要性与可操作性。全文共分两个部 分，分别回答我国跨国企业为什么进行税收筹划以及怎样进行税收筹 划的问题。 第一部分国际税收筹划及其研究背景 国际税收筹划，作为本文中心，开篇不妨给下个定义：国际税收 筹划是指在东道国税收法规6 许可范围内跨国纳税企业根据自身生产 。经营特点，通过统筹计划与安排跨国公司的投资、融资、利润分配活 动，尽可能有效配置企业资源，以取得全球范围内整体税负最小化或 税后利益最大化的跨国理财活动。 国际税收筹划在西方国家已有2 0 多年的研究历史，而在我国，针 对企业跨国税务行为进行分析研究还是一个空白与难点。本部分拟从 现实、法律、理论基础三个方面阐述中国企业跨国经营中进行国际税 收筹划的必要性与可行性。 一、现实基点 从现实角度来看国际税收筹划可以从市场经济发展的客观规律 与税收国际化发展趋势中找到其生存与发展的基础。 ( 一) 市场经济发展的客观需要 1 税收联系宏观与微观经济发展 ( 1 ) 市场经济需要税收发挥调控作用 首先，从我国经济发展来看，建国以来我国税制发展经历了五次 大的变革过程。而每一次税制变革的背后都映证了我国社会经济政治 体制改革的变迁过程，其中一九九四年实施的新税制从两方面顺应了 我国计划经济向市场经济转轨的客观要求：一是统一内资企业所得税， 扩大增值税，简化税制，使新税制具有公开性、规范性和开放性特点， 适应了市场机制对资源配置起基础性作用的要求；二是通过分税制，增 强了中央政府宏观调控经济能力，为社会主义市场经济健康发展提供 了保证。其次，从西方税收思想发展来看，二战后虽然经历了凯恩斯 主义( 5 0 年代) 、新古典学派( 8 0 年代) 、优化税制理论( 9 0 年代) 等 税收理论的冲击与洗礼，但充分发挥税收在社会政治经济生活中的公 平、效率( 中性) 、稳定经济作用仍是西方税制改革的主旋律。 由此，我们可看出：中西方税收政策思路上具有殊途同归的地方 在于注重发挥税收在市场经济中的调控作用。 ( 2 ) 税收实现需要良性的微观基础。 按照世界银行标准，税收收入与国内生产总值( g d p ) 之间关系 可反映出一国税负水平，而名义与实际税负水平比较可衡量一国税收 实现程度。从名义税负水平看，我国新税制设计的税负水平与大多数 国家同类税种相比属于中等偏高类型；而从实际税负水平看，( 见表 l l 、表1 2 ) ：1 9 9 2 年以来我国税收收入增长慢于同期我国g d p 及 各国g d p 增长速度；1 9 9 2 年至1 9 9 6 年度税收占g d p 比重低于同时 期世界其他国家水平。显然，这与税收收入保持与经济增长客观规律 是不相吻合的，这说明我国实际与名义税负水平之间存在较大的税收 损失缺口，我国税收实现程度低。 表1 11 9 9 2 19 9 6 年我国税负水平基本指标一览表 五年 项目环比增长速度 平均增 年份19 9 219 9 31 9 9 41 9 9 51 9 9 6 长速度 税收收入 1 0 2 6 2 9 0 7 2 0 4 8 1 7 7 7 1 4 4 3 1 8 5 7 g d p 2 3 1 7 3 0 0 1 3 5 o o 2 5 0 6 1 7 3 0 2 4 9 7 表1 21 9 9 2 - - 1 9 9 6 年各国平均税负水平相对指标一览表 按人均g n p 水平分类国家 孓 中国 8 6 2 6 美元 税收收入 同期g d p 1 1 5 4 1 8 2 4 1 4 4 0 2 3 2 0 3 6 6 0 探究其原因，中国税收制度与具有高度自觉的纳税意识的西方市 场经济发达国家相比，除需要技术管理水平先进的税收征管制度外，恐 怕缺乏一个充满生机与活力微观基础企业运行机制是症结所在。 而其中，企业运行机制中缺乏一个健全而良性的企业纳税决策机制则 是难以实现税收足额及时解缴入库的直接障碍。 2 税收筹划与企业纳税决策机制 健康的企业纳税决策机制意味着纳税企业能以效率、科学、合法 的纳税意识与纳税行为履行纳税义务。而税收筹划正是这种机制形成 的重要方法。首先，从前述税收筹划定义分析来看，税收筹划注重成 本效益原则注重企业当期整体税负降至一个合理水平，以实现企业利 润最大化目标；其次，从纳税决策过程来看，税收筹划需要进行税收 相关信息的搜集与分析，借助于计算机等先进技术手段，聘用税务会 计专门人才或中介咨询机构的税务专家进行研究预测，从而实现科学 决策过程；最后，从决策结果来看，税收筹划主张合法纳税行为。为 企业长期发展考虑，企业纳税决策者不会轻易选择偷、漏、逃税的纳 税途径，从而保证了企业运行机制的良性循环。 西方实践证明，税收筹划倡导纳税企业与税收机关之间保持一种 理性的合作关系，从而使税收筹划在税收作用的宏观与微观层面之间 起到了一种间接的沟通与中介作用。 ( 二) 税收国际化发展的必然要求 1 税收筹划动因分析 从企业角度分析，不断降低企业税负是企业税收筹划的利益驱动 力。从根本上讲，影响企业税收筹划因素主要有两个： 其一、从税因产生来看。企业业务范围越宽，公司组织越庞大，经 营决策越复杂，企业经营活动中的涉税环节也就越多。相应税种增多， 税金扩大，则企业追求节税利益要求也越迫切。可见，企业经营活动 复杂程度与税收筹划必要性成正向关系。 其二、从税负本质来看。就一个税种而言，其内部构成要素包括 纳税主体，纳税客体( 税基、税目) 、税率、税收优惠等。不同税种内 部构成要素的宽窄范围( 弹性) 不同，若企业担负税基、税率、税收 优惠变动弹性越大，则企业税负水平可增减幅度也就越大，那么利用 税收筹划保持企业税负适度的可能性也就越大。如企业所得税，影响 其构成要素因素是很多的，这就给税收筹划提供了潜力；而有些税种 如车船使用税、屠宰税等，税基、税率等要素构成比较简单则税收筹 划机会就小。因此，税种内部构成要素变化弹性越大，则税收筹划可 能性就越高。 2 经济国际化发展与国际税收筹划机会 ( 1 ) 税收国际化发展趋向 经济生活国际化是人类历史发展进程中已被实践所证明的客观规 律。经济国际化的基本特征是经济要素的跨国流通，它把世界各国生 产和经济生活, g - 密联络在一起，相互往来日益增多，相互依赖日益加 强，组成了一张全球性的密网。当经济资源的优化配置不仅在一国范 围内，而且在世界范围内进行时，它如同释放原子能量一样，使人类 社会生产的总体水平出现了一个巨大的飞跃。 税收从一国范围扩展到国家间的分配关系是社会生产力发展的自 然结果，它是伴随着经济国际化而产生的税收国际化。税收国际化有 一个客观发展过程，可划分为三个阶段：第一、涉外税收阶段。涉外 因素表现在一国公民、居民或公司，一方面作为本国纳税人，就来源 于境外的收入向本国纳税；另一方面作为外国纳税人要对来源于东道 国境内收入、财富及经营活动向东道国纳税。由于涉外经济活动在此 时还不频繁，两国只是在各自主权管辖范围内与纳税人发生征纳关系， 因此两笔纳税只是分属于两国国家税收的范畴。对纳税企业而言，由 于面临税收环境已跨越国境，税收内部构成要素变动弹性增加，进行 跨国税收筹划显然比在本国范围内税收筹划的机会增多了。第二、国 际税收阶段。随着国际经济活动益增加复杂，当跨国纳税人向两个或 两个以上国家政府就同一笔收入发生交叉重叠纳税义务时，必然发生 国家之间就税收分配冲突问题的协调解决活动。此时国家税收的外延 扩大，以谋求双边或多边税收问题解决的国际税收出现，一般纳税人 的国家意识淡化，跨国纳税人多以跨国公司为表现形式，此时企业跨 国税收筹划亦演化为国际税收筹划，并致力于全球税负最小化目标的 实现，税收筹划机会进一步扩大。第三、税收的国际化协调阶段。它 是税收的国际化发展的高级阶段，表现为各国税制差异正在减少而国 珠间税制趋同性越来越明显。形成代表全世界共同利益的税收国际公 约已成为税收在国际间传播、联系、协调发展的最终目标所在。 税收国际化影响是深刻的。一方面，它将会使进入世界市场口国 家之间税收差别逐步减小或消失，有利于国际经济交流与合作，增进 国际社会的共同繁荣和发展，也进一步提高了国际税收筹划的技术难 度。而另一方面，对国际税收筹划发展空间而言，由于税收国际化是 一个渐进发展过程，上述三个阶段处于并存发展态势。展望下一个世 纪这种并存格局的调整与改革仍将继续，税收国际化也更多以区域税 收一体化方式发展开来。对于中国这样一个国际化程度还不高的发展 中国家来说，中国跨国经营企业的国际税收筹划机会与压力并存。 ( 2 ) 中国企业跨国经营道路 跨国公司是经济生活国际化的主体。中国进行跨国经营，发展外 向型经济是中国经济发展的历史选择，也是合乎世界经济趋向的。跨 国经营不仅可以实现资源在全球范围内的有效配置与利用，也是加强 我国企业国际竞争力的要求。一方面可以实现国内过剩加工能力与伊 统技术的消化与转移，促进产业结构优化；另一方面也是把国有企业 推向广阔市场实现经营机制转移的需要。中国企业海外经营始于1 9 7 8 年，目前共在1 2 0 多个国家和地区办有海外企业。总的来看：我国跨 国经营企业面对国际政治经济环境的抗风险能力差，究其原因在于企 业国际化程度低，内部经营机制存在缺陷。 企业国际化是当今世界各国在开放经济中生产力与生产关系日益 国际化结果，是一个逐步发展历程。中国企业国际化道路要符合这个 客观规律。罗宾逊模式( r o b i n s o np a t t e r n s1 9 8 4 年) 是八十年代以来 西方最新发展起来并被广泛承认的企业国际化阶段发展理论，该理论 将企业的国际化过程分为六个阶段：国内市场导向型出口企业阶段 出口型企业阶段一一国际企业阶段多国企业阶段跨国企 业阶段超国界企业阶段。六个阶段的渐次发展中可以分析看出：随 着世界经济发展，企业经营活动日益复杂化，并由一国向多国发展，从 国际贸易发展到国际投资甚至多种跨国经营方式结合起来进行。企业 所面临的涉税环节增加，税种增多，税制结构要素变动弹性更大，国 际税收筹划机会日趋丰富。以著名的联合利华公司( u n i l e v e rc o ) 为 例，其有两家母公司，一家设在美国一家设在荷兰，子公司遍布世界 各地，在上海就设有3 家子公司。面对各个国家复杂税制，母公司聘 用4 5 名高级税务专家进行国际税收筹划，一年仅税负降低一项就给公 司增加数以百万美元的收益。 开展国际税收筹划的研究与咨询工作，将是我国跨国经营企业建 立良性经营机制的重要组成部份。 二、税法基点 值得认真思索的问题是，上文中探讨了税收筹划在我国开展的现 实基础问题，但与国际社会对税收筹划研究已是家喻户晓的情形相比， 税收筹划在我国企业经营管理中尚处于真空地带。究其原因我认为最 大问题在于不少人把税收筹划看成是非法的，甚至与避税、偷税混淆。 “立宪征税，依法治税”是现代税收的本质要求，下面本文将从三个方 面阐述税收筹划与偷税、避税的法律意义上区别，以进一步佐证国际 税收筹划的合法性。 ( 一) 企业纳税行为分析 为了从法律意义上区分税收筹划与偷税、避税。下面选择国际税 收中为各国政府最为头疼与敏感的问题跨国转移定价活动为例以 界定三种纳税行为之间的差异。 跨国公司集团凭借企业有自主定价权的法律依据，钻国家间税制 差别空子，利用集团内部关联交易的购销价，通过“高进低出”或 “高出低进”将利润从高税国转移到低税国以减轻总体税负。这一纳税 行为认定可能有三种结果：1 说是偷税的。其理由是作价不当本身就 是一种税收欺诈行为，各国税法已明确规定关联企业内部定价应按 ，一“正常交易原则”，不按这一原则作价就是违反了税法规定。2 说是避 税的。其理由是纳税人无非钻法律上企业有定价自主权空子，另外 “正常交易原则”无量化标准，征纳双方看法常有分歧，故只能看作是 避税。3 看成是税收筹划。前提是征税国没有转让定价税法明确规定， 税务机关调整被转移的应税所得本身缺乏法律依据。这时，以避税论 处便难于成立。 同一纳税行为三种不同认定，该如何界定区分呢? ( 二) 企业纳税行为的法理分析 从法律意义上讲，税收筹划在各国税收法典中并无明确的定义。引 用国际税收权威机构荷兰国际财政文献局( i b f d ) 国际税收辞 汇：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实 现缴纳最低的税收。”由此可见，税收筹划的目的在于取得整体税负降 低的税收利益，但手段是合法的，并着眼于企业整体税负的轻重。这 一点，与本文开篇对国际税收筹划定义所持的观点一致。 偷税与税收筹划相比二者区别是明显的。从各国税法来看，采用 了与我国大体一致的法律规定。1 9 9 2 年9 月颁布的中华人民共和旷。 税收征收管理法第4 0 条采用列举式规定：“纳税人采取伪造、变造、 隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列 收入；或者使用虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的，是 偷税。”i b f d 国际税收辞汇：“偷税一词指的是以非法手段逃避税收 负担，即纳税人缴纳的税收少于他按税法规定应纳的税收。偷税可能 采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项， 或者采取欺诈手段假报正确的数额。”可见，与税收筹划相比，偷税是 非法的，是对已确定的纳税义务的隐瞒作假；而税收筹划为法律所许 可，是在纳税义务确立之前的经营、投资、理财活动中的事先筹划与 安排。 税收筹划与避税相比，不如与偷税之间区分明确，界定二者间差 别有一定难度。其主要原因在于各国对避税的法律界定略有不同，从 而极易在实践中模糊税收筹划与避税的法律判断。总的来看，各国对 避税态度大致可划分为四种： 1 对避税提出反对。比如澳大利亚和美国。在美国，避税被广泛 解释为除逃税以外的种种使税收最少化的技术。在政策指导思想上主 张：人为的避税技术并不是为经济或业务发展所需要的一般应予制止。 专门规定转让定价税务处理的国内税收法典第4 8 2 节、针对递延 税收的f 分部法规以及对外缔结双边税收协定中采取的各种避税措 施，往往比别的国家更为严厉。 2 对避税不作明确反对。比如英国。法律中并无避税定义，但一 般理解是：企业的避税或最大限度减少纳税义务的权利，只要在法律 许可范围内应受到保护。 3 明确区别避税与税收筹划。比如瑞典，避税指纳税人采取了完 全合乎民法的手段，但又充分利用了各种税收法规，但所获税收利益 不是立法者所期望的。如果税收利益是立法原来所期望的，或至少是 立法者能接受的，这叫做税收筹划。税收筹划不是避税。同样，在荷 兰，荷兰议会和法院均承认纳税人有采用“可接受方法”用正常途径 来节税的自由。 4 区分正当与不正当避税。如加拿大、台湾对避税没有明确法律 界定，但税务界实际把避税分为两种：不正当避税，税务当局将重新 界定其应负纳税义务；而正当避税，就是国际上流行的税收筹划的概 念。 总的来看，偷税与税收筹划的区分是比较明确的。尽管黑色经济、 影子市场、帐外经营依然遍布世界，层出不穷，但终究难见天日，惩 罚偷税也为社会公众所接受。可是，避税则是一种复杂情况，综合上 述各国观点，我认为区别避税与税收筹划关键在于税收立法者态度：从 广义的避税概念出发，为立法者所鼓励的，是税收筹划，为正当避税； 否则为立法者反对的是不当避税( 也就是狭义上的避税) 。在各国实践 中，避税与反避税总是结伴而生的。反避税更能区分税收筹划与避税 的不同。而反避税措施多与国际税收问题相关，下文可将研究视野扩 大到国际税法大环境中进行观察。 ( 三) 国际税法的发展 国际偷税与国际避税是随着企业活动国际化而来的课税问题。由 于企业活动所带来的资本、技术、人力在国际间快速流动，各国行使 其国家税收管辖权。同一跨国纳税人将面临不同国家重复课税问题，国 际偷税与国际避税必然频频发生。从跨国纳税行为来看，国际偷税意 味着跨国纳税人使用非法手段少纳或不纳税，因此不是国际税收筹划。 而针对国际避税与国际税收筹划的界定与国际税法的发展紧密相关。 国际税法是税法国际化发展重要表现，而税法国际化则是前述税 收国际化的重要组成部分。早期的税法国际化表现为针对涉外税收而 制定的法律规定，属国家税收的立法组成部分；而本世纪以来，国家 间为防止国际税收偷漏和国际重复课税而缔结的双边或多边税收协定 则是国际税法产生与发展的结果，这种发展还将延续到下一个世纪，国 际税法公约将是其致力的目标与归宿。 从国际税法本身来看，最早的税法范本