（会计学专业论文）会计准则界限检验问题研究.pdf

摘要 界限是指不同事物之间的分界，任何事物都有一定的界限。从客观上看， 事物之间的界限是复杂的，在事物的发展变化过程中界限也是动态的。从主观 上看，“界限检验”就是以界限为标准对事物进行判断的过程，由于认识上的局 限性等因素的制约，主体可能对界限把握不当。主客观两方面的原因决定了界 限具有一个显著的特征活跃性。 会计准则界限检验是指在会计准则中制定具体的界限标准，目的在于为会 计实务提供可供参考的操作标准，并在一定程度上减少会计处理的随意性。会 计准则执行过程中，界限检验标准的临界范围也格外活跃。无论从会计理论上， 还是从会计实务上，会计准则界限检验问题都具有一定的研究价值。现行会计 准则中有哪些主要的界限检验，以及如何客观分析和正确处理会计准则中的界 限检验，避免使用会计师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则的明线界限 等问题，都需要我1 f j ) j n 以研究并提出对策。研究会计准则界限检验问题，关键 在于研究建立什么样的制度建设与与实旌机制，才能使会计准则得到有效的执 行，并且产生出高质量的会计信息。 本文研究的范围是与会计准则界限检验相关的理论、制度与实践。相关理 论包括会计准则理论及现代经济学理论、管理理论；相关制度指国际会计准则 理事会、美国等西方国家和我国关于会计准则界限检验的制度；相关的实践指 我国及其他国家实施会计准则界限标准的经验教训。在本文中，笔者首先提出 会计准则界限检验的相关理论，包括界限检验的理论依据、相关概念、作用与 弊端，并探讨了界限检验与会计信息质量的关系。然后从制度建设与实施两方 面详细研究了会计准则界限检验问题，会计准则的制订方法、程序与原则直接 影响着界限检验的制度建设，外部实施体系和内部实施体系共同构成会计准则 界限检验的制度实施体系。在此基础上，笔者结合我国的实际情况研究了中国 的会计准则界限检验问题。最后，提出了从会计准则界限检验角度提高会计信 息质量的对策。 本文主要有以下创新观点：一是探讨了界限检验、明线检验的区别与联系： 二是结合有关学科理论，从制度建设与制度实施两方面对会计准则界限检验问 题进行比较全面的分析；三是对我国的会计准则界限检验问题进行了深入的研 究，并有针对性地提出了从会计准则界限检验角度提高会计信息质量的对策。 关键词：会计准则，界限检验，制度建设，制度实施，会计信息质量 i i a b s t r a c t b o u n d a r yr e f e r st ot h ed i v i d i n gl i n eb e t w e e nd i f f e r e n tt h i n g s ，e v e r y t h i n gh a s t h ec e r t a i nb o u n d a r y c o n s i d e r i n go f o b j e c t i v ep e r s p e c t i v e ，b o u n d a r yb e t w e e nt h i n g s i s c o m p l e x ；d u r i n g t h e d e v e l o p m e n t o fo n e t h i n g ，t h eb o u n d a r y i s d y n a m i c c o n s i d e r i n go f s u b j e c t i v ep e r s p e c t i v e ，”t h eb o u n dt e s t s ”m e a n st a k i n gt h e b o u n d a r ya st h es t a n d a r da n dm a k i n gj u d g m e n t s l i m i t e db yh e ro rh i s0 w 1 k n o w l e d g ea n de x p e r i e n c e ，o n ep o s s i b l yg r a s p st h eb o u n d a r yi m p r o p e r l y b o t ht h e s u b j e c t i v ea n do b j e c t i v er e a s o n sd e c i d et h eb o u n d a r yw h i c hh a sar e m a r k a b l e c h a r a c t e r - 一一a c t i v e n e s s b o u n dt e s t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e f e rt od e t a i l e d b o u n d a r ys t a n d a r d p r e s c r i b e di na c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s ot h a tt h ea c c o u n t a n t sh a st h eo p e r a t i o n s t a n d a r d ，w h i c hc a nl e a dt or e s u l t st h a tt h ea c c o u n t a n t sc a nn o tp r o c e s sa c c o u n t i n g b u s i n e s s e si nc e r t a i n d e g r e e a t w i l l d u r i n g t h ec o u r s eo f a c c o u n t i n g i m p l e m e n t a t i o n ，t h eb o u n dt e s t st a k eo i lr e m a r k a b l ea c t i v e n e s s ，t o o a sa l li m p o r t a n t t h e o r e t i c a la n d p r a c t i c a lp r o b l e m ，b o u n dt e s t so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a v ec e r t a i n r e s e a r c hv a l u e w h a ti st h ei m p o r t a n td e t a i l e db o u n dt e s t sc f i t e r i o np r e s c r i b e di n p r e s e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s ? h o wc a nt h es u b s c r i b e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s a v o i du s i n gb o u n dt e s t ss t a n d a r d sw h i c ha r ef o l l o w e dt e c h n i c a l l ya n da r ea v o i d e d a c t u a l l y ? w em u s ts t u d yt h e s ep r o b l e m sa n df i n dt h ec o u n t e r m e a s u r e s t h ek e y p r o b l e mo fs t u d y i n gb o u n d st e s t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sl i e si ne s t a b l i s h i n gt h e s y s t e mo fc o n s t r u c t i o na n di m p l e m e n t a t i o n t h eg o a li st oe n a b l ea c c o u n t a n t st o o b e ya c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt og e ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no f h i g hq u a l i t y i n t h i sd i s s e r t a t i o n ，t h ea u t h o rm a i n l ys t u d i e sr e l a t e dt h e o r i e s ，s y s t e ma n d p r a c t i c eo f b o u n dt e s t s t h er e l m e dt h e o r i e si n c l u d ea c c o u n t i n gs t a n d a r d st h e o r y ， m o d e r ne c o n o m i ct h e o r ya n dm a n a g e m e n tt h e o r y ；t h er e l a t e ds y s t e mr e f e r st ot h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d sp r e s c r i b e db yi a s b ，f a s b ，a n d s oo n t h er e l a t e dp r a c t i c e s r e f e r st oe x p e r i e n c e sa n dl e s s o n so fb o u n dt e s t ss y s t e mi m p l e m e n t a t i o nb o t hi n c h i n aa n da b o a r d t h ed i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f f o u rc h a p t e r s i nc h a p t e r1 ，t h ea u t h o r p r o p o s e dt h e o r i e sr e l a t e dt ob o u n dt e s t s ，i n c l u d i n gt h er e l a t e dt h e o r yb a s i s ，t h e r e l a t e dc o n c e p t s ，a n dt h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e s t h e nt h ea u t h o rd i s c u s s e d t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nb o u n dt e s t sa n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y i nc h a p t e r 2 ，t h ea u t h o rd i s c u s s e dt h ei s s u eo fb o u n dt e s t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si nt w o a s p e c t s ：s y s t e mc o n s t r u c t i o na n ds y s t e mi m p l e m e n t a t i o n t h em a k i n gm e t h o d ，t h e p r o c e d u r e ，a n dt h ep r i n c i p l eo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s a f f e c tt h eb o u n dt e s t sd i r e c t l y ： t h ee x t e r i o ri m p l e m e n t a t i o ns y s t e ma n dt h ei n t e r n a l i m p l e m e n t a t i o ns y s t e m c o n s t i t u t et h ei m p l e m e n t a t i o ns y s t e mo fb o u n dt e s t st o g e t h e r i nc h a p t e r3 ，t h e a u t h o rs t u d i e dt h ei s s u eo fb o u n dt e s t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m b i n e dw i t l l c h i n e s ea c t u a ls i t u a t i o n i nc h a p t e r4 ，t h ea u t h o rp m p o s e ds o m es u g g e s t i o n st o i m p r o v et h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yo nt h eg r o u n do f r e s e a r c hc o n c l u s i o n s t h i sd i s s e r t a t i o nm a i n l yh a st h ef o l l o w i n gi n n o v a t i v ev i e w p o i n t s ：f i r s t l y ，t h e a u t h o rd i s t i n g u i s h e dt h ed i f f e r e n c eb e t w e e nb o u n dt e s t sa n db r i g h t - l i n et e s t s ，a n d p o i n t e do u tt h e i rr e l a t i o n ；s e c o n d l y ，t h ea u t h o rd i s c u s st h ei s s u eo fb o u n d t e s t so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d st h o r o u g h l yi nt w oa s p e c t s ：s y s t e mc o n s t r u c t i o na n ds y s t e m i m p l e m e n t a t i o n t h i r d l y ，t h e a u t h o re l a b o r a t e dt h ei s s u eo fb o u n d st e s t so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m b i n e dw i t l lc h i n e s ea c t u a ls i t u a t i o n ，a n dp u tf o r w a r d s o m ee f f e c t i v ec o u n t e r m e a s u r e st oi m p r o v et h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 。 k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，b o u n dt e s t s ，s y s t e mc o n s t r u c t i o n ，s y s t e m i m p l e m e n t a t i o n ，a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y l i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博t 硕士学位论文 会计噬足j 幂孵梭旌问题渐翦，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名 刘氛 日期：2 d o 埠f 月心日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 乞计在则幂阿拉旌i 司题研宪系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 、 i 作者签名： 叉j 导师签名 刊辞 日期：o o 口6 年，侗汨 日期：z 驴p 知月啪 一、会计准则界限检验的相关理论 会计准则界限检验，是指在会计准则中制定具体的界限标准，目的在于为 会计实务提供可供参考的操作标准，并在一定程度上减少会计处理的随意性。 会计准则界限标准的确定，有助于提高会计信息的可靠性和可比性。然而值得 关注的是，一项经济业务，只要满足会计准则设定的界限标准，就可以采用特 定的会计处理方法，这必然为盈余操纵创造了空间，从而影响财务信息的质量。 其原因在于交易的形式或者结构的细小变化都可能突破临界点，使得在经济上 相关的交易形成不同的会计处理结果。在会计实务中，靠操纵界限进行舞弊的 现象屡见不鲜。 现行会计准则中有哪些主要的界限检验，以及如何客观分析和正确处理会 计准则中的界限检验，避免使用会计师能在技术上遵循准则却在实质上规避准 则的明线界限等问题，都需要我们加以研究并提出对策。对会计准则中广泛存 在的界限检验进行深入研究，有助于不断完善会计准则，提高会计信息的质量。 由于会计准则界限检验问题复杂、敏感，直接影响会计准则制定者、公司管理 者和会计人员、会计信息使用者的利益，我国会计界对该问题的研究还较为滞 后。另外，由于会计信息的不对称性，难于获取第一手的详尽实务资料，只能 研究公开的案例资料。上述因素为研究带来了一定的困难，本文的研究只能是 探索性的。 一、会计准则界限检验的相关理论 ( 一) 会计准则界限检验的理论依据 1 会计准则理论 会计准则理论主要包括会计准则有效性理论、会计准则制定理论和会计准 则变迁理论。 ( 1 ) 会计准则有效性理论 l 会计准则界限检验问题研究 研究会计准则界限检验问题，必须关注如何从界限检验的角度提高会计准 则的有效性。会计准则是否有效，主要有三个判断标准：一是产生的会计信息 质量要高，即会计信息具有相关性、可靠性、可比性等质量特征，这是评价会 计准则有效性的最重要的标准；二是会计准则的制定和执行要符合成本效益原 则，要着眼于寻找制定成本和执行成本之和最小的制定和执行机制；三是会计 准则应具有经济后果可接受性，根据产生出来的会计信息进行利益分配，其经 济后果应该能够为利益相关者所接受。提高会计准则的有效性，是提高会计信 息质量的关键所在。 ( 2 ) 会计准则制定理论 会计准则制定的主体理论：学术界划分会计准则制定模式的标准很多，从 实用性的角度出发，我们以制定机构为主体，并结合会计准则目标与法律效力 综合分析，分为政府管制模式和民间团体模式进行研究。 会计准则制定的方法理论：会计准则制定的方法包含了两个层面的问题： 一方面是它的程序，即立项、起草征求意见等一系列具体过程：另一方面是它 所包含的内在逻辑基础，也可以说是制定方法的内在本质问题。 会计准则制定的基础：会计准则按其制定基础不同，可分为以基本原则为 导向的会计准则体系和以具体规则为导向的会计准则体系，前者以国际会计准 则和英国的会计准则为代表，后者以美国的会计准则为代表。 ( 3 ) 会计准则变迁理论 会计准则变迁是会计准则的替代、转换与交易过程。会计准则变迁可以被 理解为一种有效性更高的准则对另一种准则的替代过程，前者即所谓的“目标 模式”，后者即所谓的“起点模式”。会计准则变迁的源泉是相对价格和偏好的 变化，其原因在于相对价格的变化改变了人们之间的激励结构。界限检验是会 计准则的有机组成部分，也处在变迁过程之中。研究界限检验的动态变化过程， 可以预测界限标准的未来发展方向。 一、会计准则界限检验的相关理论 2 现代经济学理论 与界限检验相关的现代经济学理论主要包括交易费用理论和博弈理论。 ( 1 ) 交易费用理论 新制度经济学认为，交易费用是制度的源泉。其中的原因在于：首先，自 愿的交易费用一定能使交易各方福利增加或者不至于减少，交易费用的净收益 等于交易实现后能得到的潜在收益减去交易费用。交易费用如果过高，将阻碍 交易的实现。制度的使命就是要减少无序状态，促成有序的交易。任何一项会 计准则，在其运行中都要付出一定的交易费用，包括信息搜寻费用、实施费用 以及监督费用，交易费用是比较会计准则孰优孰劣的决定因素。交易费用理论 可以用来解释会计准则制定权的合约安排问题。在会计准则中规定的界限检验 标准，只有降低各方所支付的交易费用之和，才有可能被各方所接受。 ( 2 ) 博弈理论 会计准则的制定过程是一个由多方利益代表参与的博弈过程，博弈是否充 分是准则是否有效率的保证。准则的制定是由不充分向充分博弈演变的过程， 相应的纳什均衡逐步由低层次向高层次递进。从博弈论角度研究会计准则的宗 旨是：不仅仅是接受均衡结果，还要充分了解形成过程，从而创造条件达到良 性均衡。经济业务符合相应的界限标准，是采用特定会计处理方法的前提条件， 采用不同的会计处理方法，产生的会计信息是不同的，从而影响到利益相关者 的利益分配关系，因此，管理当局总是力图利用自身的信息优势，但同时受到 外部监督机制和公司治理结构的限制。 准则是否有效率，取决于博弈是否充分，是否遵循一贯性，即制定最优和 执行最优的统一。按博弈各方行动的先后顺序可以划分为静态博弈和动态博弈。 前者是指各博弈方同时选择行动或虽非同时但后行动者并不知道前行动者采取 了什么行动，相反则为动态博弈。由于会计信息本身具有透明性，因此从这个 意义上讲，会计准则制定是动态博弈。按博弈各方掌握对手特征、战略空间和 支付函数的程度，博弈可分为完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全， 会计准则界限检验问题研究 越有利于准则制定的充分博弈。会计准则制定的发展过程就是由不完全信息博 弈向完全信息博弈发展的过程。 3 现代管理学理论 与界限检验相关的现代管理学理论主要包括决策理论和行为理论。 ( 1 ) 决策理论 决策就是管理者通过分析具体的组织目标和行动方案的各种选择并最终做 出决定或决策，以应对他们所面临的机遇和威胁的过程。古典决策模型 ( c l a s s i c a ld e c i s i o n n m k i n gm o d e l ) 假定管理者能够获得做出最优化决策所需 要的全部信息，而詹姆斯马奇( j a m e sm a r c h ) 和赫伯特西蒙( h e r b e r ts i m o n ) 认为现实世界中的管理者不可能获得进行决策所需要的全部信息，管理者会采 用满意原则进行决策，而不是力图做出最优化的决策。尽管会计准则中规定了 界限检验的标准，但面对经济业务高度的不确定性和极大的模糊性，管理者的 决策行为和会计人员的职业判断仍然起重要的作用。 ( 2 ) 行为理论 行为理论在会计领域的应用体现在行为会计研究的不断深入。行为会计将 组织行为学、心理学、社会学等学科的相关概念、原理和方法引进到会计领域， 通过考虑人的行为同会计信息系统之间的相互关系，研究会计主体的行为特征 和规律，预测、控制和引导其行为。界限标准从形式上看是条件明确，实际上 会计政策选择行为需要大量运用职业判断，在判断过程中不可避免地受到行为 者的主观意图的影响，是一个复杂的行为过程。因此，行为理论也是会计准则 界限检验的理论基础之一。 一、会计准则界限检验的相关理论 ( 二) 会计准则界限检验的相关概念辨析 1 会计原则、会计准则、会计制度辨析 会计原则( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e ) ，一般指财务报告使用者衡量会计信息质量 的标准，也是会计人员选择会计处理方法的指导性的会计规范。 会计准则( a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) ，也称会计标准，是指由权威机构发布的关 于会计确认、计量、记录和报告的规范。其中，确认是指对某种经济业务加 以分析判断，是否已经引起了资源和义务的增减变动，从而认定是否能够加以 记录并在财务报表中列示；计量所要解决的问题是，确定资源和义务的增减变 动以什么样的金额加以记录和列示：记录是指用什么账户和程序加以记录；报 告是对账户记录进行整理，确定列报内容和方式。将会计准则定义为确认、计 量、记录和报告的规范，就比较全面地揭示了会计准则的内涵。 会计制度( a c c o u n t i n gs y s t e m ) ，指具有可操作性的具体的会计规范，凡是 据以组织和指导会计核算、会计监督等方面的制度、法令和规程、办法都属于 会计制度。会计制度分为综合性会计制度、有关会计业务方面的会计制度、有 关会计人员方面的会计制度。 由此可见，会计原则、会计准则、会计制度都属于会计规范，但是三者的 层次不同：会计原则是会计人员在处理经济业务和编制财务报告时应当遵守的 一般原则，会计准则是主要针对某类交易或事项的确认、计量报告制定的会计 规范，会计制度则是具有可操作性的具体的会计规范。 2 界限检验、明线检验与百分比检验辨析 “界限”是指不同事物之间的分界，“检验”的含义是采用一定的标准和方 法对客观事物进行判别。界限检验( b o u n dt c s t s ) 就是以界限为标准对事物进行 。界限检验是一个统计学中的概念，其主要特征为：界限的制定，其前提条件是对象的特性值服从或趋 近于正态分布，要求在制定前验证特性值的分布状态；检验的实质是进行统计推断，统计推断过程将发 生两类错误判断，两类错判概率的大小与界限有关：界限的制定应有一定的样本量作为统计基数，当样 本基数较小时，检验的风险程度将增大；界限的确定要考虑成本效益原则。 5 会计准则界限检验问题研究 判断的过程，因此可以将界限理解为检验过程中所运用的判别标准。会计准则 界限检验，是指在会计准则中制定具体的界限标准，以便于会计人员为客观公 允地反映企业的经济业务选择恰当的会计处理方法。界限检验的本质在于，符 合特定的标准，就可以采用特定的会计处理方法。 明线检验( b f i g h t 1 i n et e s t s ) ，特指以具体数字为特征的界限检验标准，也 称定量界限。百分比检验( p e r c e n t a g et e s t s ) ，是指以百分数为表现形式的界限 检验，属于相对界限标准。明线检验包含百分比检验。 3 “会计准则界限检验”概念的界定 对于会计准则中的界限检验的概念，目前在学术界尚无统一的定论。笔者 认为，会计准则的界限检验可从广义与狭义两个角度来理解。广义的会计准则 界限检验是指对于某项经济业务，由于其自身具有一定的模糊性，在会计上可 能采用不同的方法和程序对该业务进行确认、计量、报告，因而需要在会计准 则中给出明确的标准加以规范。狭义的会计准则界限检验则仅指前文所述的明 线检验，即在会计准则中制定出数字形式的定量界限标准。本文研究的是广义 角度的会计准则界限检验，以便从更广的视野和更深的层次对该问题加以探讨。 ( 三) 会计准则界限检验的作用与弊端 1 会计准则界限检验的作用 ( 1 ) 用于判别经济业务的类型。这类界限检验主要用来确定不同经济业务 的类型，分别处于界限两边的经济业务将被视为不同性质的交易类型，从而做 出不同的会计处理，如企业会计准则第7 号非货币性资产交换规定： 如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例( 或占换出资产公允价值与 。财政部会计司组织翻译的对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究中，将b r i g h t l i n e t e s t s 译为“界线检验”，本文中将b r i g h t l i n et e s t s 译为“明线检验”，二者含义相同；而本文研究的 “界限检验”( b o u n d st e s t s ) 的概念比明线检验宽泛，既包括明线检验。也包括其它在明确标准约束下 的会计专业判断。 6 一、会计准则界限检验的相关理论 支付的货币性资产之和的比例) 低于2 5 ( 含2 5 ) ，则视为非货币性资产交 换，否则视为货币性交易，并分别进行不同的会计处理。 ( 2 ) 用于不同会计政策的选择。这类界限检验主要是针对性质相同的经济 业务选择何种会计政策的问题。分别处于界限两边的交易虽然经济性质相同， 但采用的会计政策不同。如企业会计准则第1 3 号或有事项中较多地采 用了“可能性”这一概念，可能性不同的或有事项会计处理不同。而不同的可 能性对应概率分别是：“基本确定”是指大于9 5 但小于1 0 0 ；“很可能”是 指大于5 0 但小于或等于9 5 ；“可能”是指大于5 但小于或等于5 0 ：“极 小可能”是指小于或等于5 。 ( 3 ) 用于限制会计估计的随意性。由于经济业务的不确定性，会计准则中 存在着较多的估计。不同的估计将产生不同的会计处理结果。为了限制企业在 会计估计方面的随意性，会计准则一般都规定了相应的估计界限。一般情况下， 按照谨慎性原则的要求，会计准则会给出一个收入分摊期限的下限和费用摊销 期限的上限。例如，按照企业会计准则第6 号无形资产的规定，无形 资产摊销年限一般应为预计使用年限。但是，如果预计使用年限超过了相关合 同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则摊销期限不应超过合同规定的受 益年限，也不应超过法律规定的有效年限。 ( 4 ) 有利于监督管理部门进行会计监督管理。注册会计师在审计企业的财 务报表时，判断其财务会计报告是否公允反映了企业的财务状况、经营成果和 现金流量，就是看企业会计信息生成的全过程是否符合既定的标准，注册会计 师在判断企业的会计处理方法选用是否适当时，必然以会计准则中的界限检验 标准为依据。同样，证券监管部门也要以有关法规中的规定为准绳对上市公司 进行监督，以保护投资者、债权人等利益相关者的合法权益，促进资本市场的 健康发展。 ( 5 ) 有助于增强会计信息的可比性，便于会计信息使用者理解会计信息。 在不同的企业，相似的经济业务采用相同的会计处理方法，在同一企业，不同 时点发生的同类经济业务也采用同样的会计处理方法，这有利于会计信息使用 7 会计准则界限检验问题研究 者正确理解会计信息，对不同企业或同一企业不同会计期间的会计信息进行合 理的比较并做出决策。如果同一企业对相同的经济业务采用与原来不同的会计 政策，则会计政策发生变更，应在会计报表附注中进行披露，使会计信息使用 者正确理解企业的财务状况、经营成果等。如果没有界限标准，企业选择会计 政策过于依赖管理当局和会计人员的主观判断，不同的企业对于相同的经济业 务就可能采用不同的会计处理方法，导致信息使用者无从比较公开的会计信息。 2 会计准则界限检验的弊端 ( 1 ) 许多界限的设定往往具有较大的主观随意性。落在界限两侧的交易通 常很相似，却做出了截然不同的会计处理，这种做法的理论依据是界限理论， 即量变到一定程度必然引起质变。但事物的界限是复杂的，千变万化的，例如， 水在零度结冰，其前提是气压是1 标准大气压。而经济业务的界限，远比自然 事物的界限复杂多变，在不同的国家、同一国家的不同时期，其界限标准是动 态的、可变的。我们肯定界限标准的存在，但是具体的标准为什么定在1 0 或 2 5 ，很难找出令所有人信服的解释。这种主观随意性可能导致与经济交易实 质不相符合的会计处理。 ( 2 ) 在会计实务中，界限标准可能成为进行盈余管理的工具。根据界限理 论，在临界点上，事物的变化格外活跃，交易的形式或者结构的细小变化都可 能突破临界点，使得在经济上相关的交易形成不同的会计处理结果。在各国会 计实务中，靠操纵界限进行舞弊的情况十分常见。如安然公司就充分利用了独 立所有者持有特殊目的实体3 就可以不纳入合并会计报表的规定，隐瞒了近 1 0 亿美元的负债。 ( 3 ) 可能使各种法规产生不一致。由于界限的确定具有一定的主观性，不 同法规对相同事项的界线划定便可能不一致。例如企业会计准则交易方 关系及其交易的披露规定：主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业 1 0 或以上表决权资本的个人投资者，其最低持股比例定为1 0 。而证券法 规定，持有公司5 以上的股份的股东为内幕人员。两部法规在个人投资者能 r 一、会计准则界限检验的相关理论 够对公司产生重大影响的持股比例上规定不一致，在执行过程中可能引起误解 和混乱。 ( 四) 会计准则界限检验与会计信息质量的关系 界限检验贯穿于从会计准则制定到会计信息产生的全过程，其影响是多方 面的，并集中体现为对会计信息质量的影响。从历史的角度来看，评价会计信 息质量的标准随着学术界对会计理解的变化而变化。当今主流观点认为可靠性、 相关性和可比性是评价会计信息质量的主要标准，探讨界限检验与会计信息质 量的关系，主要就是探讨界限检验与会计信息可靠性、相关性和可比性的关系。 1 界限检验与相关性和可靠性的关系 相关性则指会计信息具有预测价值、反馈价值和及时性；可靠性是指会计 信息具有可验证性、中立性和真实表达：会计信息之有用不仅依赖于相关性， 同时也离不开可靠性，会计方法之选择也不能只着眼于相关性或可靠性，而应 着眼于两者综合效应的最大化。界限检验的主要作用在于在不降低或者稍微降 低会计信息相关性的同时，显著提高会计信息的可靠性。界限检验并不排除管 理当局的会计政策选择和会计师的职业判断，但可以将主观判断限制在一定限 度之内。如果完全取消界限，会计确认的主观判断将失去基本约束，会计信息 的可靠性的削弱程度将超出使用者可以接受的范围。 2 界限检验与可比- 陛的关系 可比性则意味着对类似的交易和事项进行类似的会计处理，而不同的交易 和事项的会计处理则不同。界限检验的运用，使同一企业在不同会计期间的会 计处理更为一致，不同的企业，对于同样的经济业务，也采用同样的会计处理 方法核算，从而增强了会计信息的可比性，有助于会计信息使用者正确理解企 业的财务状况、经营成果和现金流量。 会计准则界限检验问题研究 二、西方国家会计准则界限检验的制度建设及实施 ( 一) 西方国家会计准则界限检验运用的典型美国 在世界各国中，美国的会计准则界限检验的运用最为典型。在美国的会计 实践中，界限检验发挥了很大的作用，也引发了很多争议。 1 美国会计准则界限检验标准概述 在会计准则制定机构及其他机构的权威性公告中，有许多典型的界限检验 标准。会计原则委员会第1 5 号意见书每股收益的稀释中规定：降低每股收 益总计不足3 者，视为不重要，可以不予揭示；财务会计准则委员会第1 4 号 准则公告分部报表的编报中规定：在合并营业收入中，其营业收入等于或 超过1 0 者，或类似情况，视为分部；持有被投资企业5 0 以上股份时，纳入合 并范围；用来平滑设定养老金利得和损失的区间是1 0 ；不动产销售中为可以 全额确认利润需要首付款的比例：5 、1 0 、1 5 、2 0 或者2 5 ，根据销售不动 产的种类而定；证券交易委员会会计公告文件第4 l 号资产负债表项目的单独 列示中规定：占资产总额5 以上，或者占本类合计数1 0 9 6 以上者，视为重要 项目；证券交易委员会s x 规章第5 0 4 号规则就应收本公司高级员工及股东 款项规定：应收本公司任何高级员工及主要股东的款项，如大于等于2 万美元 或占资产总额1 者须详细列示；证券交易委员会会计公告文件第1 4 7 号就租赁 业务中的租赁费用额规定：如在合并营业收入中，年租金额占1 以上，应揭示 租金费用合计，同时就不予本金化的融资租赁中租赁约定责任的现值规定：现 值如果为长期负债、股东权益和约定责任现值三者之和的5 ，或如本金化对收 益的影响为最近三年平均年收益的3 或大于3 者，应予以揭示：证券交易委员 会会计公告文件第2 5 8 号就已证实的油气储量规定：已证实的油气储量和原始 1 0 二、西方国家会计准则界限检验的制度建设及实施 财务资料均须揭示，但在最近两年里，每年从生产油气所获收益及某些油气的 资本值并未超过有关公司利润总额的1 0 者除外。 2 企业合并会计处理方法的界限检验 近些年，美国企业收购与兼并发展迅猛，促使美国财务会计准则委员会 ( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r db o a r d ) 不得不重新考虑企业合并的会计问题。 2 0 0 1 年颁布的第1 4 1 号会计准则企业合并和第1 4 2 号准则商誉及其他无 形资产，分别代替了会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c i p l eb o a r d ) 第1 6 号意 见书和第1 7 号意见书。新准则对企业合并的会计处理方法作了实质性的更改， 确定购买法是企业合并惟一可使用的方法。a p b 第1 6 号意见书中允许同时采 用购买法和权益结合法，并对权益结合法的使用提出了1 2 项限制性条件，规定 只有完全符合这1 2 项条件的企业合并才能采用该方法编制合并报表。在2 0 0 1 年修订的1 4 1 号准则中，则取消了权益结合法，明确购买法是惟一可以使用的 方法。 购买法和权益结合法作为企业合并会计处理的两种方法在美国并用了近半 个世纪。从实践上看，权益结合法虽然在一定程度上推动了美国的并购浪潮， 但由于其通常能报告较高的收益，在实务中往往被滥用。尽管a p b 早在1 9 7 0 年发布的第1 6 号意见书中对权益结合法的使用提出了1 2 项限制性条件，然而 权益结合法的实施空间仍然很大，而且它与购买法的并用也产生了不少问题。 一方面，允许购买法和权益结合法的同时存在，导致这一领域已经成为美国证 券监管委员会所面对的最棘手的问题，仅仅为判断特定企业合并是否符合使用 权益结合法的标准就耗费了大量的审查资源。另一方面，不同的企业合并，甚 至是同一企业的合并，由于合并方式的不同，有可能采用不同的会计处理方法， 造成当年和今后几年合并报表之间的重大差异，严重影响了报表信息的可比性， 不利于报表使用者对报表进行比较分析。此外，公司管理层也认为，相似的并 购实际上可以通过一系列的策划而选用有利于合并方的会计处理方法，而会计 处理结果的巨大差异不利于企业并购的公平竞争。 会计准则界限检验问题研究 3 特殊目的实体纳入合并范围的界限检验标准 安然公司成立于1 9 8 5 年，当时有1 2 1 亿美元的资产。从此不断扩张，并逐 步虚报收入和利润，直到2 0 0 0 年，公司的年收入达到1 0 0 0 亿美元。此时，安 然账面记录的资产高达3 3 0 亿美元，实际只有1 0 0 亿美元。2 0 0 1 年1 2 月2 日， 安然提交了破产申请。安然公司制造虚假利润的重要手段之一是设立若干特殊 目的实体。，再向这些特定实体出售产品以实现巨额收入和利润，而这些产品再 出售的价值非常低。安然公司合并财务报表时，未将存在巨额亏损的负债的s p e 纳入合并报表范围，由此隐瞒了负债和亏损，给投资者造成了严重的损失。 美国会计准则规定，当s p e 同时满足下面两个条件时，其财务报表可以不 纳入发起公司的合并会计报表范围：一个或者多个所有者( 除发起人之外的其 他所有者) 实质上承担了与特殊目的实体所有权有关的风险和报酬；该独立所 有者实际上行使控制权。为了便于判断，美国证券交易委员会规定，如果独立 所有者持有s p e 总资本的3 以上即视为满足第一个条件。2 0 0 0 年末，安然公司 持有高风险投资9 0 亿美元，为避免利润大起大落，安然与l j m 2 合作设立了4 家s p e ，作为对安然公司交易类证券的避险工具，安然利用与这四个s p e 的对 冲交易，在短短5 个季度中隐瞒了1 0 亿美元的损失。安然公司的特殊目的实体 的合并会计处理问题成为是否大量运用界限检验之争的导火索，3 规则显然已 是众矢之的。 ( 二) 西方国家会计准则界限检验的制度建设 1 会计准n $ 0 定方法对会计准则界限检验的影响 ( 1 ) 制定界限标准的集合偏好法和理论导向法 会计准则制定的方法是它所所包含的内在逻辑基础，也可以说是制定方法 的内在本质问题。综观西方国家对会计准则制定理论研究及其实践，会计准则 。特殊目的实体：s p e c 湖p u r p o s een l i h ，简称s p e 。 1 2 二、西方国家会计准则界限检验的制度建设及实施 的制定方法大致可分为两类：一是集合偏好法( p r e f e r e n c ea g g r e g a t i o n s t a n d a r d s e t t i n ga p p r o a c h ) ，二是理论导向法( t h e o r y b a s e ds t a n d a r d s e t t i n g a p p r o a c h ) 。前者是根据个体对可选会计准则经济影响的偏好来制定能使个体效 用最大化准则的一种程序。由于实践中对同种经济业务的会计处理方法不同、 所得结果不同、个体效用满足程度不同，因此，会计准则制定者就要选择能代 表社会利益要求的、大多数个体所偏好的会计准则，集合偏好法实际上是以个 体偏好集合为基础的一种集体选择程序。后者是以某种会计理论为基础来进行 选择和评价会计准则的一种程序，它要求会计准则制定者具备更强的理论功底 和逻辑能力，并且要求具备严格有效的会计理论构造以指导会计准则。 要制定出既能反跌经济业务实质，又能在实务中有效执行，并被利益相关 各方所接受的界限标准，必须将这两种方法加以融合。现实中的界限标准制定 基本上都是两种方法相结合的产物。我们一般认为理论导向法是以一套逻辑一 致的理论体系为指导的，应当注意的是