（工商管理专业论文）基于均衡供求关系理论的我国税务代理体系的研究.pdf

基于均衡供求关系理论的我国税务代理体系的研究 摘要 税务代理业属于中介服务业的范畴，在我国有二十几年的发展历史。实践 证明，税务代理在推动我国税务事业发展和降低纳税成本等方面发挥着重要的 作用。但是，由于我国税务代理业长期供求关系不平衡，导致我国税务代理业 在发展中存在种种问题，行业陷入恶性竞争的状态，因此研究我国税务代理体 系问题具有现实的重要意义。 本文从市场经济基本规律之一的供求关系出发，通过分析我国税务代理业 的现状，从中找出我国税务代理市场存在有效需求少、供求结构不合理以及在 法律建设、人才储备和代理机构发展等方面存在的种种问题。通过采用实证分 析与定性分析的方法对我国税务代理市场的供求关系的组成和作用机制进行研 究，同时结合国外税务代理业的成功经验，总结出发展我国税务代理业必须健 全法律制度、完善管理体制、建立市场标准、培育人才、改善执业环境、稳定 市场供给等六个方面的建议。 关键词：供求关系；税务代理；注册税务师 ar e s e a r c ho ns y s t e mo f t a x a t i o na g e n c yb a s e do nt h e t h e o r yo fb a l a n c eb e t w e e ns u p p l ya n dd e m a n d a b s t r a c t t a x a t i o na g e n c y ，w h i c hf a l l si n t ot h ec a t e g o r yo fi n t e r m e d i a r ys e r v i c e s ， h a sah i s t o r ya b o u t2 0y e a r si nc h i n a p r a c t i c eh a sp r o v e dt a x a t i o na g e n c y w h i c h p r o p e l st h ed e v e l o p m e n to ft a x a t i o na n dt h er e d u c t i o ni nt h ec o s to fp a y i n gt a x ，h a s b e e np l a y e das i g n i f i c a n tr o l e i n s p i t eo ft h a t ，d u et ot h el o n g t e r mb a l a n c e b e t w e e ns u p p l ya n dd e m a n dd i s e q u i l i b r i u m ，t h ed e v e l o p m e n to ft a x a t i o nh a sb e e n b e s e tw i t hp r o b l e m sa n d f i n a l l yc a u s et om a l i g n a n tc o m p e t i t i o n s h e n c et h e r e s e a r c ho nt h es y s t e mo fc h i n a st a x a t i o na g e n c yi so f g r e a tp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t h i sp a p e ri sb a s e do no n eo ft h er u l e so fm a r k e te c o n o m y t h el a wo f s u p p l ya n dd e m a n d a c c o r d i n gt ot h ea n a l y s i so fc u r r e n ts i t u a t i o no ft a x a t i o n ，i t p o i n t so u tt h ep r o b l e m s ，s u c ha si n s u f f i c i e n td e m a n d ，i r r a t i o n a ls t r u c t u r e ，l e g a l s y s t e mb u i l d i n g ，h u m a nr e s o u r c er e s e r v e s ，a n dd e v e l o p m e n to fa g e n c ge t c ，w h i c h e x i s ti nt h et a x a t i o na g e n c ys y s t e mi nc h i n a m o r e o v e r , t os e to f fb yf o u n d m i o no n e x p e r i e n c ea n dq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ，t h er e s e a r c h ，o nw h i c ht h em e c h a n i s mo f c o n s t i t u e n t sa n df u n c t i o n si nt a x a t i o na g e n c y c o m b i n i n gw i t hf o r e i g ns u c c e s s f u l e x p e r i e n c e s ，t r i e st of i g u r eo u tt h ea d v i c e ss u m m a r i z e da sf o l l o w s ：p e r l e c t i o no f l e g a ls y s t e m ，f i n e - t u n e dm a n a g e m e n t ，e s t a b l i s h m e n to fm a r k e t i n gs t a n d a r d ， i n v e s t i n gi nh u m a nc a p i t a l ，i m p r o v e m e n t so fp r a c t i c i n ge n v i r o n m e n t ，a n ds t e a d y s u p p l y k e y w o r d s ：s u p p l ya n dd e m a n d ；t a x a t i o na g e n c y ；c e a i f i e dt a xa g e n t s 插图清单 图3 1 税务代理服务需求变化1 2 图3 2 税务代理服务供给变化1 3 图4 1 我国税务代理业务结构图1 6 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得 金月墨王些太堂或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者签名：豫亟啪 签字日期：加钌年舌月夕日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金鲤王些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权金 g 曼王些盔堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 嘞，黼 导师签名： 豕艮 签字日期：功6 痒月9 日签字日期：歹 孑年苦月9 日 工作单位：溶纠每窿托地磊弼局电话：l 乡7 9 子徊多弓力 通讯地址：懵圳韦i 噻霎龟枧润畚铴遣够t 间太 勃蹦b 编：j ，增f o 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的导师要 求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术不端行为，如 果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文签名吲强学位论文签名：r l 胆。r 签字日期：、y 挥多月刁e t 致谢 在攻读合肥工业大学工商管理硕士( m b a ) 研究生的这几年中，首先要感谢的 就是合肥工业大学管理学院的各位领导和老师。在学习过程中，课程老师不辞 辛苦，奔波于深圳与合肥之间，为我们亲授课程，将自己多年的学术心得与丰 富的知识孜孜不倦地教导我们，使我受益良多。其次要特别感谢的就是我的论 文指导老师一一张晨教授。在论文的写作过程中，张教授百忙之中抽出时间， 热情地给我指导和帮助，甚至在美国留学期间，也坚持给我指导，使我的论文 终能如期完成。再次就是要感谢所有在我攻读硕士研究生中给予我大力支持的 人，包括我的家人、单位领导和支持关心我的朋友。最后，再一次向以上帮助、 关心和支持我的人表示我最诚挚的谢意。 作者：陈夏晓 二oo 八年五月二十日 第一章绪论 1 1 选题来源 税务代理起源于日本、欧美等市场经济体制发达的国家，在世界上已有上 百年的历史，目前已日臻成熟并逐渐形成国际惯例，成为各国税收管理体制的 一个重要组成部分。我国税务代理业起源于二十世纪八十年代初，经过二十多 年的发展，目前已具有一定的规模和影响。据全国注册税务师协会统计，截止 至i l j 2 0 0 7 年，全国共设有税务师事务所3 1 0 0 多家，取得注册税务师的人数达到 7 3 7 6 5 人，执业税务1 ) i i 2 2 0 0 0 人，从业人员近十万。虽然成绩斐然，但是我国税 务代理的发展道路曲折而坎坷，目前还存在税务代理需求不足、代理机构不规 范操作、代理人员素质参差不齐和行业恶性竞争等问题。本人长期从事税收基 层工作，在直面纳税人和税务代理机构时，能够深切感受到一个健康的税务代 理市场对于破解我国税务代理行业“恶性竞争”问题、建设社会主义现代中介 服务业的紧迫性和必要性，尤其是在学习工商管理硕士学位的过程中，经济管 理的一些观点和分析问题的方法不断启迪我的思想，使我产生一些新的构思和 观点，选择这一课题，就是试图在本文中采用市场经济学中供求关系的基本规 律来重新分析我国税务代理市场的有关问题，探讨如何建立一个符合中国特色 社会主义市场经济的又好又快发展的税务代理市场。 1 2 选题目的和意义 据统计，我国目前有5 0 0 万户各类企业和1 0 0 0 万个个体工商户，目前委托税 务代理企业占9 ，个体工商户则不到1 。我国的税务人员包括国家税务部门和 地方税务部门共有1 0 0 万人，而税务代理从业人员有l o 万人，比例是1 0 ：1 。而 国外发达国家如日本，委托代理的比例为9 0 ，税务人员与税务代理从业人员的 比例为1 ：8 ：美国，委托代理比例为5 0 ，税务人员与税务代理人员的比例为l ： 3 【l j 。这些数字一方面说明我国的税务代理发展还比较落后，是造成我国税收成 本居高不下的主要原因，另一方面也说明我国的税务代理业有着广阔的市场空 间。党的十六大三中全会明确提出“要积极发展独立公正、规范运作的专业化 市场中介服务机构，加大对中介服务机构的支持力度，不断完善社会服务体系。 这充分说明，国家对发展中介服务组织的重视，也为税务代理业的发展指明了 方向。 我国的税务代理业，是随着社会主义市场经济体制的建立与发展和税收征 管制度改革的不断深化，而发展起来的一个具有涉税鉴证与涉税服务双重职能 的社会中介行业。国内外的实践证明，税务代理业的规范发展，有利于维护纳 税入的合法权益和保护国家的税收利益，有利于降低税收征纳成本以及促进税 务机关与纳税人之间的联系沟通，有利于提高税收征管的质量和纳税申报准确 率，有利于维护国家经济秩序，促进经济健康发展。税务代理业是我国社会主 义市场经济发展的产物，属于现代服务业的范畴，目前面临着历史转折的关键 时刻，有很好的发展机遇。随着我国经济的发展，改革的进一步深化，税制的 新一轮改革，依法治税的逐步加强，税收征管的科学化和精细化，涉税服务方 面的市场需求将会越来越大。本文基于税务代理市场供求关系分析的基础上， 借鉴国外成功经验，探索建设有中国特色社会主义市场经济的税务代理市场模 式，对于解决税务代理市场供求失衡，缓和行业恶性竞争，促进税务代理市场 的又好又快发展，具有比较现实的理论与实践意义。 1 3国内外有关研究的综述 一些市场经济发达的国家早在一百年前就建立税务代理制度，并做了大量 的理论研究，积累了丰富的经验。目前，国外的税务代理实践主要有两种模式： 一种是以日本为代表的垄断分业模式，即仅由税理士代理税务事项，不具备税 理士资格及未登记注册的其他人不得从事税务代理业务。另一种是以美国为代 表的自由竞争混业模式。税务代理业务不仅可由注册税务师代理，也可由注册 会计师和律师等人员代理。这两种模式各有优缺点，垄断分业模式的优点是可 以保证税务代理业务供给的稳定性和排他性，从而有利于保证税务代理的专业 性和保持较高的服务质量，缺点就是竞争不充分，容易产生垄断行为，提高市 场成本；自由竞争混业模式的主要优点在于市场充分竞争，市场价格合理，代 理成本低，缺点就是专业性不足，而且注册税务师在与注册会计师和律师的竞 争中，由于业务范围比后两者小得多而处于劣势。 我国的税务代理业只有短短二十几年的历史，理论和实践的时间都比较短， 目前的研究理论成果主要有：郝如玉( 2 0 0 2 ) ( 2 ) 提出了我国税务代理制度建设 存在的问题以及制度建设的重要性和建设方向，为我国税务代理制度建设提供 很好的借鉴作用。李智勇( 2 0 0 6 ) ( 1 ) 阐述了日本、韩国、美国等国家税务代理 的发展经验，同时也提出对我国的借鉴意义。苏强( 2 0 0 7 ) ( 3 ) 对我国注册税务 师行业发展的历程、行业发展环境进行深入研究，并提出了健全注册税务师法 律体系、提高注册税务师的素质、规范行业管理体制和积极扩展业务规模和组 织规模等富有建设性的对策。这些研究对我国税务代理理论的发展发挥了积极 的推动作用，也提出了很多富有借鉴意义的观点。由于税务代理市场属于市场 经济中的一部分，因此必然受到市场经济运行规律的制约和调节，特别是市场 运行机制中供求关系的作用和调节。但是从我国目前税务代理理论研究的情况 看，运用中外税务代理实践结果进行比较借鉴的多，深入分析研究我国税务代 理市场运行机制的少，提出制度建设和规范管理的建议多，能根据市场运行规 律，提出市场调节手段的建议几乎没有。因此，本人在前人研究的基础上，另 辟溪径，着重研究我国税务代理市场的供求关系，并运用市场调节的手段提出 2 均衡我国税务代理市场的建议。 1 4 研究方法 本文拟在前人研究的基础上，以马克思主义的辩证唯物主义和历史唯物主 义为指导，运用管理经济学( 4 ) 中关于市场需求和供应的作用关系、收入与需求 弹性分析以及完全竞争市场、垄断性竞争市场、寡头垄断市场和独家垄断市场 四种基本市场形态来分析我国税务代理市场的状态和供求关系，运用西方经济 学理论和社会主义市场经济学( 5 ) 关于市场功能、市场机制、市场规则和市场经 济模式以及市场经济宏观与微观调控的原理来分析如何建立符合我国特色的市 场机制和市场规则。同时根据我国二十几年税务代理业的历史资料以及国内许 多专家学者的学术论文结合本人自身的工作实践经验，对我国税务代理发展过 程中出现的问题进行分析和研究，最后采用实证分析与规范分析相结合、定性 分析与定量分析相结合的方法，并比较借鉴美国、日本、法国建立税务代理市 场的制度和成功经验( 6 ) ，提出健全法律制度、完善管理体制、建立市场标准、 培育人才、改善执业环境、稳定市场供给等六个方面的建议。 第二章税务代理相关理论研究 2 1 代理的内涵 代理一词，在我国的法典和法规中有不同的解释。辞海的解释为：以他 人的名义，在授权范围内进行直接对被代理人发生法律效力的法律行为【_ n 。中 华人民共和国法律集注( 1 9 9 2 年版) 中，将代理表述为：代理人根据被代理 人的委托或代理权，以被代理人名义实施民事法律行为，其后果直接归属于被 代理人的行为。中华人民共和国民法通则第六十三条规定：公民、法人可以 通过代理人实施民事行为。代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事 法律行为。被代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。因此所谓代理是指 代理人以被代理人的名义在代理权限内进行直接对被代理人发生法律效力的法 律行为。它具有三个特点：一是代理人必须以被代理人的名义进行活动；二是 代理人必须在被代理人的授权范围内，或法律规定或指定的权限范围内进行民 事活动，不得擅自变更或超越代理权限。三是代理人必须以被代理人名义与第 三方进行有法律意义的活动。 2 2 税务代理的概念、特点、原则及业务范围 2 。2 1税务代理的涵义 民法通则依照代理权产生的根据不同，将代理分为委托代理、法定代 理和指定代理。税务代理是代理业的一个组成部分，具有代理的一般共性，是 一种专项代理，属于民事代理中委托代理的一种。因此，注册税务师必须通过 委托人的委托和授权才能以委托人的名义进行税务事宜的代理。所谓税务代理 是指注册税务师在国家法律规定的代理范围内，以税务师事务所的名义，接受 纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事项的各项行为的总称。所谓税务 代理人是指注册税务师及税务代理机构。注册税务师，是指经国家统一考试取 得注册税务师资格，按规定办理注册手续后在税务代理机构执业的专业技术人 员。税务代理机构，即税务师事务所，是依法设立并承办法律、法规、规章规 定的涉税服务和鉴证业务的社会中介机构。因此，税务代理属于中介服务的范 畴，税务制度目前在我国也被称为注册税务师制度。 2 2 2 税务代理的基本特征 1主体资格的特定性 在税务代理法律关系中，代理行为发生的主体资格是特定的，作为代理人 一方必须是经批准具有税务代理执业资格的注册税务师和税务师事务所。不符 合上述条件的单位和个人均不能从事税务代理业务。作为被代理人一方必须是 负有纳税义务或扣缴税款义务的纳税人或扣缴义务人。 2 法律约束性 4 税务代理是负有法律责任的契约行为。注册税务师与被代理人之间的关系 是通过代理协议建立起来的，代理人在从事税务代理活动过程中，必须站在客 观、公正的立场上行使代理权限，且其行为受税法及有关法律的约束。 3内容确定性 税务代理的业务范围是由国家以法律、行政法规和行政规章的形式确定， 注册税务师不得超越规定的内容从事代理活动。除税务机关按照法律、行政法 规规定委托其代理外，注册税务师不得代理应由税务机关行驶的行政职权。 4 税收法律责任的不转嫁性 税务代理是一项民事活动，税务代理关系建立并不改变被代理人本身所应 承担的税收法律责任。也就是说，在代理活动过程中，被代理人的税收法律责 任不论因什么原因所造成的，其承担者均是被代理入本身。 5 有偿服务性 税务代理是我国社会主义市场经济服务体系的一个重要组成部分。税务代 理业是智能型的科技与劳动相结合的中介服务行业，它以服务为宗旨，以社会 效益为目的，在获取一定的报酬的前提下，既服务于纳税人、扣缴义务人，又 间接地服务于税务机关，服务于社会。 2 2 3 税务代理的基本原则 税务代理是社会中介服务，因此，注册税务师在从事税务代理活动中，必 须遵循以下原则： 1 自愿委托原则 税务代理属于委托代理的范畴，必须按照民法有关代理活动的基本原则， 坚持自愿委托。代理关系的建立要符合代理双方的共同意愿。纳税人、扣缴义 务人有委托或不委托的选择权，同时也有选择谁为其代理的权力；代理入同样 具有选择其所代理对象的自由。代理双方是依据合同的契约关系，双方不得采 用强迫、胁迫的手段。只有在双方自愿和合法的基础上订立契约，双方的法律 关系才能真正确立。 2 依法代理原则 依法代理是税务代理的一项重要原则。首先，从事税务代理的机构必须是 依法成立的税务师事务所，从事税务代理的注册税务师必须是通过考试和注册 的合法人员。其次，注册税务师承办的代理业务必须是按照法律、法规规定的 内容和程序来办理。最后，在代理过程中，代理人还应充分体现被代理人的合 法意愿，在被代理人授权的范围内开展活动。 3独立、公正原则 税务代理的独立性是指代理人在其代理权限内，独立行驶代理权。不受其 他机关、社会团体和个人的非法干预。注册税务师是独立行驶自己的职责的行 为主体，其从事的具体代理活动不受税务机关控制，更不受纳税人、扣缴义务 人左右，而是严格按照税法的规定独立处理受托业务，并维护被代理人的合法 权益，从而使税法意志得以真正实现。税务代理是一项社会性的中介服务，涉 及代理人、被代理人和国家的利益关系。因此，客观公正地开展代理活动是税 务代理的一项重要原则。注册税务师在实施税务代理过程中，必须站在公正的 立场上，在维护税法尊严的前提下，公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办 税务事宜，绝不能因收取委托人的报酬而偏袒或迁就纳税人或扣缴义务人。 4维护国家利益和保护委托人合法权益的原则 保护委托人的合法权益与维护国家利益同等重要，注册税务师在履行职责 时，不能有所偏颇，必须在维护国家利益的同时，保护好委托人的合法权益。 权益和义务是对称的，履行纳税义务，就应享受纳税权益。通过税务代理，不 仅可以使企业利用中介服务形式及时掌握各项政策，维护其自身的合法权益， 正确履行纳税义务，避免因不知法而导致不必要的处罚，而且还可以通过注册 税务师在合法合理的基础上进行税收筹划，节省不必要的税收支出，减少损失。 2 2 4 我国税务代理的主要业务范围 在2 0 0 5 年国家税务总局颁发的注册税务师管理暂行办法中，对注册执 业的业务范围作了具体规定。根据税务代理执业中业务的专业化，执业者资格、 素质要求的专责化，法律、行政和自律管理的专门化，以及服务客户需求目的 不同来区分、划类，我国的税务代理的业务范围可分为三大类。具体是： l税务代理业务 这是与纳税人具体履行纳税义务相关的税务代理服务事宜。即按照市场规 则，由执业者受纳税人的委托，按双方协议确定代为办理纳税的服务性业务。 现行规定有七项：代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建帐记帐，增值 税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开 增值税发票，代为制作涉税文书。 2税务筹划及其他涉税服务业务 税务筹划是指在不违反法律规定的前提下，通过对企业投资、经营、理财 活动的事先筹划和安排，尽可能地取得一定的税收利益。其要特点主要有“四 性”：不违法性、筹划性、效益性、目的性。现行的税务筹划业务主要包括三大 项：税务筹划( 纳税筹划) 、税务咨询( 顾问) 、涉税培训等。它是以客户为主 导，按服务者双方意愿确定的服务性业务，税务机关不实行直接的管理与监督。 服务者承办此类业务，不完全受资格限制，只要依需服务好即可。当然，代理 行业依其人员资格和资质能力就更具备承办此类业务的优势。纳税人委托这类 业务的目的，主要是为保证在自办纳税中能熟知税收法律、法规和政策规定， 既严格履行纳税义务，又能维护自身的合法权益，使纳税成本和纳税风险降到 最低。 3 涉税鉴证业务 6 这是涉税的社会公证性业务。它是通过法律规定对行政审批业务根据的前 置，是对执业者所作的涉税鉴证报告，也是税务机关核批认可的根据，而不是 一般性参考。显然，涉税鉴证业务的法定性是其本质特点，即是法定业务。国 税总局1 4 号令规定的这类业务尚处于“准法定业务 阶段，具体有三大项：企 业所得税汇算清缴纳税申报的鉴证、企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证、国 家税务总局和省税务局规定的其他涉税鉴证业务。按照正常规定，凡是对纳税 人应予公证的涉税鉴证业务，须委托税务师事务所承办，纳税人仅有选择事务 所的自由；税务机关负责后续的监督检查；承办者如有违法行为应承担法律责 任 。 2 3税务代理产生与发展的历史渊源 税务代理制度最早起源于日本的明治时代。1 8 9 6 年( 明治2 9 年) ，日本政 府制定了营业税法，确定营业税以工商业者为纳税人。随着该法的实施，许 多工商者承受了比以前更重的税收负担。为了寻求合理纳税，他们中的一些人 纷纷向税务官吏和财务专业人士请教“关于税的商谈 和委托代理申报，从而 形成了早期的税务代理活动。1 9 11 年，日本大阪首先制定出税务代办监督制 度，成为了日本税务代理制度的前身。随着日本税理士制度的逐步形成，英美 德法等一些经济发达的欧美国家，也相继推行了税务代理制度。从6 0 年代起， 韩国、台湾和香港等亚洲国家和地区也纷纷推行了税务代理制度。虽然世界各 国( 地区) 推出税务代理制度的时间、内容和模式不尽相同，但税务代理制度 产生的历史渊源却是相近的。 2 3 1寻求合理纳税最小化的需求 税务代理是依法受托代理的民事行为，纳税人自愿委托的意愿是税务代理 存在的基本前提之一。纳税人在合理纳税最小化与办税成本之间做出比较后， 如果认为寻求专业人士的帮助是最经济的，这种出于节约经济成本的需求就会 直接促进税务代理制度的产生和孕育。例如，在英国1 9 2 0 年的税制改革中，由 于税率的提高和税法内容的繁杂，纳税人为了避免因不能通晓税法而多缴税款， 开始向专家请教，于是在英国开始出现一种专业服务：为使委托人的应纳税额 合法地减少到最小而提出建议。 2 3 2寻求降低纳税风险的需求 纳税人在履行纳税义务的过程中，因为对税法了解的不全面或者有偏差， 经常会出现申报错误或漏报的现象，从而使纳税人存在被处罚的风险。而纳税 人通过雇请税务专业人员进行申报，一方面可减少错误的发生，另一方面也可 将纳税风险转移给税务代理机构，从而降低自身的经营风险。2 0 世纪7 0 年代 中期，韩国规定由税务士制作法人所得税的文书税务调整计算书和审核纳 税申报表，个人所得税申报表如能附送税务士审核后编制的税务调整计算书， 7 则可免除税务检查，这一举措立刻受到纳税人的欢迎，从而使韩国税务代理业 有了较大的发展。据韩国税务士会的资料显示，到了1 9 9 2 年，已有8 0 以上法 人所得税纳税人和5 0 以上的个人所得税纳税人选择由税务士制作税务调整 计算书来完成纳税申报。 2 3 3维护自身合法权益的需求 由于大部分的纳税人并非税务专业人员，因此对税法理解上的差异会导致 纳税人与税务机关发生纳税争议。一旦产生争议，纳税人由于自身在税收专业 判断能力方面与税务官员存在差距，使其不具备为解决纳税争议与税务机关充 分交换意见的条件。因此寻求税务专家的指导或由其代行处理，能够有效地保 护纳税人的合法权益。 2 4我国税务代理制度的产生和发展历程 我国税务代理制度是适应国家建立和完善社会主义市场经济体制，税制改 革特别是新一轮税收制度改革的要求，顺应纳税人的客观需求而逐步产生和发 展的。回顾我国税务代理制度产生与发展的主要历程，大致可分为四个阶段。 2 4 1 税务咨询业 随着我国在2 0 世纪8 0 年代初期开展的国家税制改革，我国的税收从单一 税制转变为复合税制，纳税难度相应加大。为帮助纳税人准确纳税，一些地区 的离退休税务干部在政府的组织牵头下组建了税务咨询机构。这是我国税务代 理的雏形。 2 4 2税务代理市场的启动 从1 9 8 8 年起，国家税务总局在全国逐步开展了税收征管改革，辽宁、吉林 省的一些地区开展税务代理试点取得一定成效。为此国家在1 9 9 3 年颁布的中 华人民共和国税收征收管理法第五十七条中明确规定“纳税人、扣缴义务人 可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。而国家税务总局随即在1 9 9 4 年颁发 了税务代理试行办法，从而使税务代理工作正式在全国开展试点，税务代理 市场由此开始启动。 2 4 3税务代理全面实行 进入9 0 年代中后期，随着税制改革的不断深入，税收征管实现了程序化， 纳税人必须自觉履行各项纳税义务。但仅凭纳税人自身的努力难以准确地履行 其纳税义务，税务代理的社会需求得到进一步的释放。为了促进税收征管改革 的深入开展，规范代理行为和满足社会需求，我国在1 9 9 6 年由人事部和国家税 务总局联合下发了注册税务师资格制度暂行规定，在税务代理行业实行执业 准入控制，全面实施税务代理，由此，标志着注册税务师执业资格制度在我国 的正式确立。 2 4 4税务代理的规范发展时期 8 进入2 l 世纪，随着税收代理实践经验的积累，事实证明，注册税务师行业 作为具有涉税鉴证和税务代理服务双重职能社会中介组织的定位逐步清晰。与 此同时，我国的注册税务师队伍逐步壮大，制度建设不断完善，执业水平不断 提高，管理体制初步理顺等这些有利因素的积累，特别是2 0 0 5 年注册税务师 管理暂行办法的出台，促进了我国税务代理行业进入一个崭新的规范发展时 期。 2 5发展我国税务代理业的意义 税务代理作为中介服务业，是连接税务机关、纳税人( 扣缴义务人) 和注 册税务师的纽带。国内外的实践证明，发展税务代理业对我国的经济建设有现 实意义。 2 5 1有利于促进社会主义市场经济健康发展 进入新世纪新阶段，我国社会主义市场经济正面临着发展与转型的关键时 刻，要保证经济转型的顺利过渡，实现我国既定的经济发展目标，关键在于加 快转变经济发展方式、完善社会主义市场经济体制和健全现代市场体系。现代 服务业作为现代市场体系的重要组成部分，在社会主义市场经济中发挥重要的 作用。而税务代理作为中介服务业，属于现代服务业的范畴，它的健康发展， 有利于维护国家经济秩序、促进我国税务事业的发展，从而为我国的国民经济 建设提供源源不断的财政保障，促进社会主义市场经济建设的健康发展。 2 5 2有利于促进依法治税、完善税收征管的监督制约机制 依法治税是税收工作的基本原则。推行税务代理，选用熟悉财税业务的注 册税务师作为沟通征纳双方的桥梁，以客观公正的立场和专业的知识来协调征 纳双方的行为，能够帮助纳税入准确及时地缴纳税款，减少偷税、漏税、欠税 等违法行为的发生。同时，由于在征纳关系中增加了注册税务师这个中介，从 而形成了纳税人、注册税务师和税务机关三方监督关系。纳税人作为履行纳税 义务的主体，在纳税申报的时候要同时受到税务机关和注册税务师的双重监督； 税务机关作为税收征收的主体，在执行法律的同时也要受到纳税人和注册税务 师的监督制约；而注册税务师在开展代理业务时，既要因契约关系而受到纳税 人的监督，也要因法律关系受到税务机关的制约。这就形成了一个全方位的相 互制约体系，从而促进依法治税和税收征管制度的进一步完善。 2 5 3有利于保护纳税人的合法权益和增强纳税人自觉纳税的意识 实行税务代理，纳税人可以在注册税务师的帮助下减少纳税错误：用好用 足税收政策，做好税收筹划。遇到税务争议时，注册税务师可代表纳税人向税 务机关陈述意见和提起行政复议，从而有效地保护了纳税人的合法权益。在保 护纳税人合法权益的同时，也有利于降低纳税人履行纳税义务的难度，从而提 高纳税人自觉纳税的积极性。我国宪法规定，每个公民都有依法纳税的义务， 9 而中华人民共和国税收征管法也规定了纳税人要自觉申报纳税。但由于税 种多、税法计算复杂，让纳税人自行准确计算、申报纳税是有一定难度的。实 施税务代理，由注册税务师代理纳税人的纳税申报事项，从而使纳税申报工作 变成一项容易履行的义务，有利于提高纳税人申报纳税的自觉性，增强纳税意 识。 2 5 4 有利于降低税收成本、提高税收效率 随着我国市场经济的不断发展，各种类型的经济成分得到迅猛的发展，纳 税户数和税收业务量大幅增加。发展我国的税务代理业，纳税人、扣缴义务人 可以通过委托熟悉税收法规的注册税务师代理纳税事务，降低纳税成本、提高 效率，并且可以有效降低纳税风险。这样纳税人就能将更多精力用于生产经营 而获取更大的经济效益。对于税务机关来说，由注册税务师代理报税，一方面 可以使申报质量大大提高，提高工作效率，另一方面也由注册税务师承担了大 量的税务咨询、纳税辅导等工作，从而大大减少了税务机关的工作量，税务机 关可以将更多的人力投入到税源管理和税源分析等工作上去，从而降低征税成 本，提高征税效率。 l o 第三章税务代理市场的供求分析 供求关系是市场经济运行的基本规律之一，它通过价格机制来反映商品供 给与商品需求之间所具有的内在联系和动态平衡的规律性。供求关系分析是市 场经济领域的重要分析方法之一。通过供求关系分析，人们可以清楚看清市场 这只看不见的手的本质，从而帮助人们及时对市场做出反应，调整和控制生产 和消费的结构和方式，达到驾驭市场，控制市场，防止市场危机的目的。税务 代理市场属于中介服务市场，属于市场经济的范畴，同样也适应市场经济的基 本规律。运用供求关系这一规律来分析税务代理市场，可以更清楚地帮助我们 了解税务代理市场的内在规律，找出税务代理的供求关系和供求平衡点，从而 有利于用其来指导我国的税务代理市场建设，制定出符合我国国情的决策方案， 促进我国税务代理市场的健康发展。 3 1税务代理需求分析 纵观税务代理产生和发展历程，不难看出，税务代理的出现并非偶然，而 是市场出于最低成本和风险的必然选择。这就是税务需求产生的最初原因。从 历史上看，这种需求起源于日本的明治时代，由于市场的工商者为了寻求合理 纳税而向一些税务专业人士请教“税的商谈 和委托代理申报，从而形成了早 期的税务代理需求。这种需求的产生，是纳税人出于对纳税安全和经济节约两 方面的考虑而形成，在征纳关系中，属于纳税方单一方面的需求。随着社会的 发展，特别是税制结构的完善和世界各国对于税收的稳定性、可控性和弹性的 追求，税务部门也产生了对于征税安全和征税成本最小化的要求。而税务代理 这种中介服务的形式恰好满足了市场纳税主体一一税务机关与纳税人的共同要 求，从而形成了巨大的市场需求，进而孕育出生机勃勃的税务代理市场。 从安全的角度看，税务代理主要是纳税人面对复杂的税收制度、专业的税 务知识及高昂的信息成本所做的现实选择，这样可以减少因为错误使用税法而 误申报或迟申报等原因而遭受处罚的风险，税务机关也可以将征税过程中的税 收审核风险转移到税务代理人身上，更容易保证征税过程的安全。 从经济角度看，由于交易分工细化，纳税人利用比较优势产生的规模经济 效益会远大于支付制度性服务的费用( 如支付税务咨询代理费) ，并有可能通过 纳税筹划获得额外收益。而税务机关由于通过税务代理进行纳税鉴证和进行税 前审核可以提高申报质量，节约征管成本提高效率，也相当于得到了收益。 这些内在的需求为税务代理的产生提供了激励因素，但是这些激励因素可 以表现为有效的需求或是潜在需求。在现实的税务服务市场中，只有纳税人委 托税务代理机构办理涉税事宜，才能将潜在的需求转变为市场的有效需求。这 种转变与否取决于几方面的影响，主要是：( 1 ) 税收制度的复杂性，越复杂的 税收制度，纳税人自行处理税务事宜就越困难，所付出的成本与可能承担的风 险就越高，纳税人选择委托代理的动力就越大。( 2 ) 社会的法制化程度，法制 化程度越高的社会，纳税人违反税收法律所而受到惩罚的概率就越高，也就是 提高了纳税人的违法成本，因此纳税人选择遵守法律的途径是最经济的路径， 而选择委托税务代理就可以转移纳税违法的风险。( 3 ) 税收筹划空间的大小。 税收制度存在国际间和地区间的差异以及本身的漏洞和所提供的税收优惠政 策，这些都为税务代理提供了筹划的空间。筹划的空间越大，纳税人通过税务 代理所获得的收益就越大，代理的意愿就越强烈。( 4 ) 政府引导的力度。一些 国家为委托税务代理的企业提供税收优惠、指定法定业务，为税务代理机构提 供绿色通道和强大的信息支援平台。纳税人委托税务代理可以得到税收优惠收 益，也获得了比较优势，因此大大提高了代理的有效需求。( 5 ) 税务代理的经 济性，越成熟的税务代理市场，税务代理机构的规模效应越大，其提供税务代 理的经济性也越大，代理的需求也相应增大。 税务代理服务的需求函数表示一种税务代理服务的需求数量与影响该需求 i 量的诸多因素之间的关系的一种数学表达方式，可写成如下一般的函数形式： q = f ( p ，t ，l ，e ，r ，) q 一一税务代理的需求量； p 一一税务代理的价格； t 一一税收制度的复杂程度： l 一一社会法制化程度； e 一一税收筹划空间的大小； r 一一政府提供的法定业务； n 一一税务代理的经济性。 税务代理服务需求函数表达式所表示的是一般需求函数，在经济学分析 中，通常把需求决定因素划分为两类：一种是服务的价格；另一种是所有其他 需求决定因素，若仍以p 表示价格，以d 规集其他决定因素，则上面的函数可 表示为： q = f ( p ，d ) 可以由“图3 1 税务代理服务需求变化一表示。 图3 1 反映了需求变化的情况。这种现象表明，在需求函数中，有一个或 若干个非价格变量发生了变化。如果税务代理的筹划空间增大了，在原来的价 格下，需求量都增加了( 如在o p 价格下，需求量不再是o x l ，而是o x 2 ) ，这 时，出现了需求的增加，表现为需求曲线由d l 向右移位为d 2 ；相反，如果税 务代理的经济性减弱了，使需求曲线从d l 向左移位为d 3 ，这说明在原来的价 格下，需求量减少了( 如在o p 价格下，需求由o x l 降至o x 3 ) ，或者在同一数 量水平上，d 3 的价格比d l 的价格来得低。由此分析可得出，如果在税务代理 市场，价格因素的变化并不会改变需求曲线，需求量只随价格的变化在原来的 1 2 曲线上移动，也就是说仅仅依靠价格的竞争，无法提高市场的有效需求从而做 大整个市场。要做大整个税务代理市场，就必须让需求曲线向右边发生移位， 而这就需要改变非价格因素，使非价格因素朝着有利于提高市场有效需求的方 向改变，才能真正做大整个税务代理市场这个蛋糕。 价 格 3 p p l o xix 1 2x 2 需求量( x ) 图3 - 1 税务代理服务需求变化 3 2 税务代理供给分析 在市场经济，供给总是伴随着需求而产生的，市场通过利益驱动下的无形 之手进行着高效率的资源配置。当市场产生税务代理需求时，在逐利性的引导 下逐渐产生了税务代理的供给。但是，市场这只无形的手并不是万能的，市场 并不能及时纠正供求关系的扭曲，往往会出现矫枉过正或过犹不及等现象。因 此，要保证市场的健康发展，防止市场的过度扭曲，就需要发挥政府作为裁判 员的角色来控制、引导市场。 在税务代理市场，政府作为市场游戏规则的制定者在其中起到关键性的作 用。政府可以通过制度的制定来调节市场的供给，矫正市场的供求平衡，发挥 着市场裁判员的角色。从这个角度来看，供给就不单单受到价格的影响，而是 由几方面共同制约和影响的：( 1 ) 市场准入门槛的高低。当税务代理行业的准入 门槛越高时，对税务代理从业人员和事务所的资格要求越高，达到要求的人员 和机构就越少，市场的供应量就少；当税务代理行业的准入门槛越低时，对税 务代理从业人员和事务所的资格要求越低，达到要求的人员和机构就越多，市 场的供应量就多。( 2 ) 税务代理服务的市场价格。税务代理服务的市场价格高 时，代理从业人员与代理机构所获得的利润空间就大，进入税务代理市场的愿 望就越强，价格低时则与此相反；( 3 ) 市场环境的法制化程度。在一个法制化 程度低的市场，纳税人与税务机关“修好 的可能性较大，“寻租 的成本较低， 当“寻租”的成本低于委托税务代理的成本时，就对税务代理市场产生“替代 效应 ，使有效供给不足。( 4 ) 税务代理法定业务量。当政府通过法律设置法定 业务时，会增加市场的总需求。当需求增加时，会提高市场价格进而促进市场 供给量的增加。 税务代理服务的供给函数表示一种税务代理服务的供给量与决定该供给量 的诸因素之间关系的一种数学表达方式，可记为： q = f ( p ，c ，l ，r ) q 一一税务代理的供给量； p 一一税务代理的价格； c 一一市场准入门槛的高低； l 一一社会法制化程度； r 一一政府提供的法定业务。 税务代理服务供给函数同样也可把供给决定因素划分为两类：一种是服务 的价格；另一种是所有其他供给决定因素，若仍以p 表示价格，以s 规集其他 决定因素，则上面的函数可表示为： q = f ( p ，s ) 可以由“图3 - 2 税务代理服务供给变化”表示。 图3 2 中，s l 为原来的供给曲线，如果其他条件不变，价格由o p 跌到o p l ， 供给量由o x l 减少到o x l 2 ；反之，价格亦然。现在假设行业的准入门槛降低， 在o p 的价格下，提供服务的税务代理机构增多了，服务供给量提高到o x 2 ， 这时供给曲线发生了移位。相反，如果市场的准入门槛提高了，提供服务的机 构减少了，在o p 的价格下，能够提供的服务量减少为o x 3 ，此时，供给曲线 向左发生移位。 价 格 - 口 v p p l o x 3x i zx ix 2 供给量 图3 - 2 税务代理服务供给变化 1 4 3 3 税务代理市场供求规律作用机制 众所周知，供求关系是经济学研究的一种重要方法。但是在竞争力不同的 市场，如完全竞争市场、垄断性竞争市场、寡头垄断市场和独家垄断市场等市 场，供求关系的作用机制也不尽相同。 在完全竞争市场中，供给和需求都是以价格作为桥梁的，而最终交易也是 以价格作为媒介，因此价格对供求关系有着决定性的影响。在完全竞争的税务 代理市场，当供大于求时，税务代理服务的提供者为了销售自己的服务展开价 格上的竞争，税务代理服务的价格就会下降，甚至跌到价值以下，由于价格下 降，利润减少，部分代理机构因无利可图而裁减人员或转型重组从而减少了市 场代理服务的供应量；价格的下降同时会刺激消费，增加税务代理的需求，供 应和需求就会逐步趋于平衡。供求状况的变动又会引起价格的变动。同样地， 当供小于求时，委托代理者会为了得到代理服务而提高价格，税务代理的价格 就会上升，由于价格上涨、利润增加，会促进税务代理机构增加雇员提高服务 量，并吸引新的税务代理机构投入到该项服务中来，价格的上涨同时也会抑制 委托代理的需求，从而使供不应求的状况得到缓解，并再次引起价格变化。如 此循环往复，供求与价格的相互制约关系使供求状况趋于平衡，使价格趋于平 衡价格。这是在完全竞争市场和其他条件都不变时才能实现的理想状态。但是 在实际的税务代理市场中，由于市场参与机构众多，税务代理服务存在差异性 及非价格竞争等特征，因此税务代理市场更接近于垄断性竞争市场。 在垄断性竞争市场，价格并非竞争的主要手段，竞争还包括机构的品牌、 服务