（会计学专业论文）企业财务报告的历史演进及其鉴示.pdf

- f 一 ， 一 毫 j 0 学位论文完成同期： 指导教师签字： 答辩委员会成员签字： 佣力爹 ( 叠，1 锤 一 镎强卿 ， 蒯鼎臌 彳嘭防獗 ( 伏髹蝴 i 一 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 或 其他教育机构的学位或证书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 、 学位论文作者签名：誊曦辨 签字日期：砷年i 1 月胗日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：誊晓裤 签字日期：砷年，f 月i g 日 芗 纠 彤 产纩叶 字 期 签 日 师 字 导 签 摘要 财务报告在当今社会经济发展中发挥着日益重要的作用，但由于现存财务报 告体系的一些局限性，使得它在许多方面不能满足信息使用者的需要。财务报告 体系应随着经济环境和用户需要的变化而改进。未来如何发展才能更好的为信息 使用者服务，是一个值得探讨的问题。 财务会计发展到现在并不是“一次革命”就完成的，它是循序渐进、逐步改 良的。事物的发展都存在一种传承关系，对研究对象做历史的考察，不仅可以让 我们对研究对象有更清楚的了解，还能给我们一些规律性的认识。对财务报告而 言，这种研究方法显得尤为有意义，因为这些规律性的认识能够给我们目前的改 革提供借鉴和指导。 正是基于此种认识，本文试图通过研究财务报告的历史演进，总结其演进规 律，并结合现在的经济环境，对现行财务报告模式的改进提出自己的设想，即构 建一种按需、即时、非格式化的未来财务报告体系。 随着新经济事物的不断出现、信息使用者的不断扩大，必然要求财务信息多 元、高质和高效。经济全球化进程、金融市场的繁荣、信息化技术的发展也将为 财务报告体系提供更多支持。未来的财务报告体系一定能提供更高质量的信息， 为整体经济发展发挥更加重要的作用。 关键词：财务报告；历史演进；规律；未来趋势 h i s t o r i c a le v o l u t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n di t si n s p i r a t i o n a b s t r a c t f i n a n c i a lr e p o r ti sp l a y i n gam o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei nm o d e r ns o c i e t y b u ta tt h es a m et i m e ，i tc a nn o ts a t i s f ys o m er e q u e s t sf r o md i f f e r e n ti n f o r m a t i o nu s e r s b e c a u s eo fs o m el i m i t so ft h ee x p o s u r es y s t e ma tp r e s e n ti ns o m er e s p e c t s w et h i n k t h a tt h ed e v d o p m e n to fa c c o u n t i n ge x p o s u r es y s t e ms h o u l db ea l o n gw i t l lt h e d e v e l o p m e n to ft h ew h o l ee c o n o m i cc o n d i t i o na n dt h er e q u e s t sf r o md i f f e r e n t i n f o r m a t i o nu s e r s s oi ti sv e r yv i t a lq u e s t i o nt ot a l ka b o u th o wt om a k et h ee x p o s u r e s y s t e mm o r eu s e f u lt os e r v i c et h eu s e r s t h ed e v d o p m e n to ff i n a n c i a la c c o u n t i n gt ot h ep r e s e n ti sn o t ”ar e v o l u t i o n ”，i t i sas t e pb ys t e pr e v o l u t i o na n dg r a d u a l l yi m p r o v e d t h eo b j e c to ft h es t u d yw i l lb e m o r ec l e a r l yu n d e r s t o o dt h r o u g hh i s t o r i c a lo b s e r v a t i o n m o r ei m p o r t a n t ，r o u t i n ec a n b ef o u n d t h er e s e a r c hi ss oa d v i s a b l ea n di n s t r u c t i v et oa v a i l a b l ei n n o v a t i o nt h a ti t s s i g n i f i c a n c ei sp r e s e n t e d b a s e do nt h i s u n d e r s t a n d i n g , t h i sa r t i c l ew a n t st o r e s e a r c ht h eh i s t o r i c a l e v o l u t i o no ft h ef i n a n c i a lr e p o r t i n g , s u m m i n gu pt h el a wo fi t se v o l u t i o na n dg i v em y o w na s s u m e sa b o u th o wt oi m p r o v et h ec u r r e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gw i t ht h ec u r r e n t e c o n o m i ce n v i r o n m e n t t h a ti sb u i l da nf u t u r ef i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e r mw h i c hi s 嬲 r e q u e s t ，o nt i m ea n di n c o m p l e t e l yf o r m a t t e d k e yw o rds ：f i n a n c i a lr e p o r t ；h i s t o r i c a le v o l u t i o n ；d i s c i p l i n e ；f u t u r et r e n d 一 企业财务报告的历史演进及其裕，j i 目录 第1 章引言1 1 1 研究背景、意义和目的1 1 2 相关文献综述2 1 3 本文的框架安排和逻辑结构4 第2 章财务报告的演进过程及其规律5 2 1 中外财务报告的演进概况5 2 1 1 中式财务报告的演进5 2 1 2 西式财务报告的演进7 2 2 各项财务报表的演进1 1 2 2 1 资产负债表1 1 2 2 2 利润表1 4 2 2 3 现金流量表1 5 2 2 4 关于报表附注1 7 2 3 财务报告演进的规律1 8 2 4 小结1 9 第3 章财务报告演进的影响因素分析2 0 3 1 影响财务报告演进的主要因素2 0 3 2 经济因素对财务报告的影响2 1 3 2 1 经济发展水平2 1 3 2 2 经济发展模式2 3 3 2 3 企业组织形式2 4 3 2 4 其他经济因素2 5 3 3 政治法律因素对财务报告的影响2 6 3 3 1 政治因素2 6 3 3 2 法律因素2 7 3 4 其他因素对财务报告的影响，2 7 3 4 1 信息处理技术2 7 3 4 2 文化3 0 企业财务报牛的历史演进及】e 攀示 第4 章现行财务报告的特点及其未来发展构想3 1 4 1 现行财务报告的特点3 1 4 1 1 从为谁报告的角度看现行财务报告的特点3 1 4 1 2 从何时报告的角度看现行财务报告的特点3 1 4 1 3 从如何报告的角度看现行财务报告的特点3 2 4 2 未来财务报告的外部环境3 2 4 3 构建按需、即时、非格式化的未来财务报告3 3 4 3 1 构建按需、即时、非格式化未来财务报告的可行性3 3 4 3 2 按需、即时、非格式化报告构建的基本原则3 4 4 3 3 按需、即时、非格式化报告的构建方向3 4 4 3 4 未来按需、即时、非格式化财务报告体系的组成运行3 6 4 4 现时代表性实例x b r l 分析以及未来的发展3 8 4 4 1x b r l 基本朝按需、及时、非格式化报告的发展3 8 4 4 2x b r l 的优势3 9 第5 章结论4 2 参考文献4 4 致谢4 7 个人简历、在学期间发表的学术论文与研究成果4 8 2 企业财务报十的历史演进及】e 惨力： 第1 章引言 1 1 研究背景、意义和目的 从复式簿记的产生到财务报表的出现直至现代财务报告体系的形成，经过了 几百年的时间。环境的不断变化使得会计信息的披露方式由十二世纪的复式簿记 发展到今天呈现在我们面前的一套比较成熟的财务报告体系。但是经济在不断发 展，新的经济事务不断产生以及不断发展的国际化大市场也使得财务报告体系面 临许多挑战，人们对于它的要求也越来越高。 进入二十世纪八十年代后，企业生产经营环境发生了重大变化。首先，是信 息技术的发展给社会经济生活带来了巨大变化，金融工具等经济业务形式的不断 创新给企业带来高收益的同时也带来高风险；其次，知识经济的苗头出现给企业 的生产经营活动开辟了新的天地；最后，新的经济环境使财务报告的需求主体发 生变化：一方面，需求主体呈现出多样化；另一方面，对于财务报告所承载信息 的需求同样呈现出多样化，个性化。 财务报告信息使用者的需求呈现出的多样化、个性化，使得传统的标准化的 通用财务报告已经越来越无法满足信息使用者的需求，无论是在披露信息的内容 方面，还是在披露信息的形式上都存在着很大的局限性，比如：现行财务报告偏 重于揭示存货、机器设备等有形资产的财务信息，而对随着经济发展产生的知识 资本、人力资本等无形资产的财务信息反映不足；现行财务报告缺乏对公司业务 风险性和不确定性的反映；不能全面揭示企业所承担的社会责任及其履行情况； 作为对企业过去发生的经济事项的反映，时效性不强等等。 尽管“现行的财务报告过于陈旧”，现行财务报告体系面临着改革和发展的 挑战，但我们不容忽视的一点是：现行财务报告不是“生来就有”的，它是随着 社会经济环境的变化演变而来的，它的产生、存在与发展必然有其合理的方面。 我们在探求如何改进现行财务报告时，可以从财务报告的历史发展演进这一角度 进行研究，“以史为鉴，研究财务报告演进的轨迹和影响因素，必将对改进现行 的财务报告体系提供十分有益的帮助。这也是本文的研究目的和意义所在。 企业财务报告的历史演进及】e 答示 1 2 相关文献综述 财务报告是一种书面的报告文件，企业通过编制并公布财务报告的形式，向 政府的有关机构和社会上的有关方面和个人提供反映企业基本情况的财务资料。 对于财务报告的基本涵义，国内外会计学界有不同的表述。 i a s b 及其前身i a s c 对财务报告没有下过定义，只是在有关文件中罗列财务 报告的构成，这些文件主要包括编报和呈报财务报表的框架、国际会计准则 第1 号一财务报表的列报以及国际财务报告准则前言( 征求意见稿) 。公立单位 委员会( p u b l i cs e c t o rc o m m i t t e e ，p s c ) 是国际会计师联合会的一个常设委员会， 其宗旨是协调世界范围内涉及公立单位的财务报告、会计和审计问题，该委员会 在其1 9 9 1 年3 月公布的第一号研究报告中央政府的财务报告中将财务报告 定义为“为满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告虽然 财务报表是财务报告的核心，但是，其他的财务信息，如业绩计量和预算的信息， 也可以包括在财务报告中。”1 9 7 8 年1 1 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 出 版了论财务会计概念第一辑企业编制财务报告的目的，在此文件中，f a s b 只是分别阐明了财务报告、财务报表的一些主要特性，特意地没有对财务报告下 定义，认为这样“倒是为财务报告的编制留下了一个非常大的口子。在f a s b 认为的财务报告所披露信息的特性和局限性中，与财务报告定义相关的有：( 1 ) 主要是财务的，一般用货币单位来定量并表述。若有非财务信息列入了财务报告， 那么它们一般与财务信息有关，或者是财务信息的基础；( 2 ) 所披露的财务信息 是关于一个会计主体的，该主体可以是一个企业，也可以是若干企业的联合体或 者企业中的某一个或几个部门；( 3 ) 财务报告所提供的信息，主要是反映已经发 生的业务和事项的经济结果；( 4 ) 财务报告所提供的信息只能作为相关人员做出 经济决策所需信息的一种来源。 谈到财务报告的改进及未来发展趋势，不能不提到美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 的财务报告特别委员会于1 9 9 4 年提出的研究报告论改进企业报告 ( i m p r o v i n gb u s i n e s sr e p o r t i n g ：ac u s t o m e r 7 sf o c u s ) ( 又称为j e n k i n s 报告) 。该报告通过大量调查，对使用者需要的信息类型和改进现行报告的建议 等作了全面阐述。j e n k i n s 报告发表后，在美国乃至世界各国都产生极大的反响， 报告中的意见多次被人反复引用，但也有人对报告过激的观点表示了异议。美国 2 财务经理协会代表弗兰克鲍莱利( f r a n kb o r e l l i ) 首先对该报告进行了强烈的 批评，他认为现在批露的信息相对于使用者正常的决策而言已经过量，若按照 j e n k i n s 报告所言再增加新的批露内容的话，势必将使财务批露成本和独立审计 费用猛升5 一2 0 。我国著名会计学葛家澍教授( 2 0 0 3 ) 也撰文认为，财务会计 有可能逐渐失去它的传统特征，人们对财务会计及其报告的要求已经使财务会计 力不从心。 1 9 9 9 年新修订的中华人民共和国会计法只是指出了财务报告应当由财 务会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成，并未有定义。后由国务院颁 布的财务会计报告条例中，给财务会计报告的定义是“企业对外提供的反映 企业某一特定同期财务状况和某一期间经营成果、现金流量的文件。 葛家澎、 林志军将财务报告定义为：财务信息在财务报表表内的确认和表外的披露或表 述，是公司j 下式对外披露信息的一种重要手段。魏明海则认为：财务报告是企业 正式对外披露财务信息和非财务信息的书面文件。我国财政部于2 0 0 6 年2 月t 5 同发布的企业会计准则基本准则第四条对财务报告的定义进行了界定： “企业应当编制财务会计报告，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提 供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受 托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用 者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等 。 综上所述，我们可以发现：p s c 的定义中有两点需要关注，一是它强调了财 务报告的使用者主要在主体外部，二是它强调了财务报告是一种通用目的的报 告。但这个定义没有正面提及财务报告所披露信息的特点。f a s b 虽然没有对财 务报告下定义，但是它所提出的对财务报告特性的一些认识，却是非常有助于我 们正确认识财务报告的。比如，它提出财务报告主要反映财务信息，即使有非财 务信息进入财务报告，那也一定是与财务信息有关的，这就从财务会计学科的本 质上对财务报告所能提供的信息类型进行了限定，是很有道理的。我国的财务 会计报告条例中关于财务报告的定义，侧重点是财务报告披露的信息，并且主 要是从现行会计报表体系披露的信息内容角度来考察，其潜在的认识是：会计报 表是财务报告的主体，报告的其他形式是围绕会计报表所披露的信息进行披露 的。葛家澎教授关于财务报告的定义虽然简短，但是它指明了财务报告的几个非 企业财务报告的历史演进及其裕示 常重要的特性：正式、对外、财务信息、重要手段。魏明海关于财务报告的定义， 则体现出财务报告也能提供非财务信息的特点。 本文认为，财务报告是财务信息的传递手段和表达方式。财务信息是以货 币形式的数据资料为主，结合其他资料，表明资金运动的状况及其特征的经济信 息。财务会计报告是指企业对外提供的反映企业在某一特定日期财务状况和某一 会计期间经营成果、现金流量的文件。分为年度、中期、季度和月度财务会计报 告，由会计报表、附注和财务情况说明书组成。会计报表应当包括资产负债表、 利润表、现金流量表、所有者权益( 股东权益) 变动表以及附注等。 1 3 本文的框架安排和逻辑结构 本文在借鉴专家学者的诸多研究成果的基础上，研究财务报告历史演进的问 题，对财务报告历史演进的理论进行探索和尝试，试图根据财务报告的发展轨迹， 总结财务报告的历史演进的规律，分析影响财务报告研究的因素，并提出了一种 构建按需、即时、非格式化财务报告体系的设想。按照这一思路，本文共分为五 章： 第一章：引言，主要介绍本文研究的背景、目的和意义，对现有相关文献进 行回顾并简单评述，说明本文研究的切入点及主要研究的问题。 第二章：企业财务报告的演进过程及其规律，主要介绍东西方财务报告的历 史演进过程，希望通过回顾现行财务报告体系的形成轨迹，能够从中得出关于财 务报告演迸发展的一些规律。 第三章：财务报告演进的影响因素分析，根据第二章得出的结论，从社会制 度、市场及企业自身三个方面对财务报告的演进进行分析。 第四章：现行财务报告的特点及其未来发展的构想。首先，从为谁服务、何 时服务以及如何服务三个角度，总结现行财务报告的特点，继而根据未来财务报 告所处的外部环境，提出未来按需、即时、非格式化财务报告体系的具体组成及 运行情况。 第五章：结论。 4 企业财务报告的历史演进及j 搭示 第2 章财务报告的演进过程及其规律 对财务报告的演进过程进行考察，可以从深层次上总结财务报告的发展规 律，从历史的角度使我们对现行财务报告的由来、存在的问题及今后的发展方向， 有一个更加清晰的认识。 2 1 中外财务报告的演进概况 2 1 1 中式财务报告的演进 根据郭道扬教授在会计发展史纲中的论述，中式财务报告的发展进程可 以分为三个阶段，即文字叙述式财务报告编制阶段、数据组合式财务报告编制阶 段和表式财务报告编制阶段。 1 、文字叙述式财务报告编制阶段( 西周至汉) 这一历史时期是中国封建社会的初期，整个社会战乱频仍，社会经济处于稳 定发展的时期有限，社会生产能力水平低下，会计只是官府管理财政收支的工具， 会计工作与国家财政、统计、监督等工作结合在一起，会计工作的水平也很有限。 这一阶段的财务报告同一般公文报告一样，用文字叙述方式，报告主要的经济事 项、经济活动过程和结果。从有文字考证的历史开始，这种报告形式始于西周时 期编制的旧成”、“月要 、“岁会”和三年的“大计”报告，成熟于汉朝的“上 计簿”。上计簿实际上还是一种综合性的报告，其内容主要有：( 1 ) 财政收支基本 情况；( 2 ) 人户、田土状况；( 3 ) 官吏表现情况：( 4 ) 其他，如市场价格、盗窃事 件等。不过，从信息比重看，会计信息已经占据主要地位。 2 、数据组合式财务报告编制阶段( 汉至清) 汉朝蔡伦发明的造纸术为人类文化的发展创造了良好的条件，从会计角度 看，它使得会计记录从笨重狭窄的竹简走向书写轻巧方便的纸张，这种变化，为 财务报告信息内容的扩展、形式的翻新提供了技术支持。 这一阶段官厅会计部门按照财政收支项目，把各项数据组合在一起，既有细 数的摘录，又有分门别类的总数合计；民间会计在计算盈亏时，也把各项数据分 类归集汇总，以分别反映经济活动中的收入、耗费以及结果。例如，唐朝官厅会 5 企业财务报告的历史演进及】e 攀示 计中的日报为一日成事之文书，它己经有了固定的内容，且格式比较统一，其结 构大体上分为表首、主体和结尾三部分；宋朝官厅会计中将财务报告称为“状”， 其最值得一提的成就是“四柱清册”。四柱清册是一种钱粮奏销报告，它除了格 式统一的特点之外，按“日管”、“新收”、开除”和“实在 四大类对钱粮的收、 发、保管情况进行记录和报告，更是一个创举。 另外，这一时期对财务报告编制、报送的要求也很严格。比如唐朝对年报的 要求主要有：( 1 ) 按统一格式编报，即无论中央、地方，其报告格式都以“四柱 为准；( 2 ) 按规定的财政收支项目编报，即凡岁收、岁支，必须随事分别科目， 不得在项目之间发生串记和相互混淆；( 3 ) 按规定的范围报送，不得在不同地区 之间、不同部门之间发生混淆；( 4 ) 上报一式两份，度支部汇总编制的年报，须 分别制作j 下本、副本二份，正本报送皇帝，副本送尚书省；( 5 ) 报告的编制要有 比较详细的文字说明。 这一历史时期几乎涵盖了我国封建社会巩固、发展、鼎盛、衰退等完整的历 史周期，其历时达1 5 0 0 多年之长，虽然在这段历史时期我国的会计工作和财务 报告体系有比较大的发展，有些时候甚至在当时的世界中处于领先地位，但相对 于1 5 0 0 多年的历史而言，其进步是微乎其微的。 3 、表式财务报告编制阶段( 清朝晚期) 历代封建王朝为稳固其统治地位，大多采取重农抑商的政策，但到明朝末年， 商品经济还是悄悄地萌芽了。到了清朝，民间各种票号、钱庄适应商品经济发展 的需要，在各地竞相出现。相对于自然经济而言，商品经济中的经济关系更复杂， 经济业务更多样，因此，通过会计反映经营情况就显得更加重要。从史料上看， 中式财务报告在清朝确实取得了长足的进步，主要表现是数据在财务报告中不仪 要更为细致地作分类列示，而且，有关项目是列示在一种格式固定的表格中，这 种报告形式使得财务信息的反映可以更加清晰易读，也使得信息的综合性更强。 遗憾的是，自清朝末年开始至新中国成立的这段时期，中国的民族经济在封 建势力和外来资本的双重压迫下，无法获得进一步的发展，中式财务报告也失去 了进一步发展的经济基础。由于西方借贷记账法的引进和推行，资产负债表等西 式财务报告开始在我国政府、民间会计中得到应用，到民国时期，西式财务报告 最终完全取代了中式财务报告。 6 企业财务报告的历史演逃及l 搽示 2 1 2 西式财务报告的演进 1 、官厅会计时期的财务报告( 1 4 世纪以前) 西方官厅会计时期的财务报告也曾经历过和中式财务报告类似的发展进程。 ( 1 ) 在古埃及，谷物仓库的监督官在年末朝见国王时，要随身携带一份“收获决 算报告书 ，这实际上是一种财产目录式的文字叙述报告，这类似于中国古代的 “上计 报告。( 2 ) 古希腊和古罗马是西方文明的发样地，也是西方会计的发源 地，他们的一些会计实践和会计思想至今仍有重要借鉴作用。公元前八到六世纪， 古希腊人中的审核官必须定期编制收支报告书，通过它向民众和议事会报告账 目，经过审核，还要把这种报告向民众公布。这种做法，体现了最朴素的受托责 任观念。在古罗马共和制时代，国库记录官除了进行日常会计核算外，每月还要 编制反映一月账目的财务报告，财务官员在向中央金库上缴钱财时，必须同时呈 送财务报告，详细反映钱财的收支结余情况。 2 、复式簿记时期形成的财务报告( 1 5 1 7 世纪) 在官厅会计和庄园会计快速发展的时候，民间会计却进展缓慢，这一点与中 ， 国古代会计发展的情形基本相似。其原因为：在奴隶社会、封建社会，社会经济 形态基本上是自然经济，作为国民经济基本单位的是家庭，按照自然的分工从事 生产活动，但在规模上又受到一定限制，所以不需要复杂的会计。 复式簿记方法的产生源于比自然经济更为复杂的、对会计信息要求更高的经 济形态一商品经济的出现。众所周知，复式簿记方法产生在1 4 世纪的地中海沿 岸地区，而不是在其他地方出现。这不是偶然的，而是有着深刻的经济原因的。 从世界范围看，当时全球经济中心是在地中海沿岸地区；1 7 世纪，世界商贸中 心转移到荷兰，荷兰便成为会计发展的领头羊；借助工业革命的东风，1 9 的英 国一跃而进入世界会计的前列，2 0 世纪后，美国又成为会计发展的旗手。商品 经济使会计从只服务于官府的财政收支核算到服务于企业的生产经营管理，这是 一个重要的飞跃。只有在完成这一飞跃之后，会计才开始了加速度发展。 企业财务报告萌芽于1 5 至1 7 世纪而不是其他的历史时期，基本原因是商品 经济萌芽，直接原因是复式簿记方法的完善和推广使用。商品经济的出现，使得 会计主体由官厅转向企业，而复式簿记的运用，促使人们考虑对账簿记录做出一 种更集中、更明了的记录，以便更加直接、方便地了解生产经营的总体情况。 7 企业财务报告的历史演进及l e 糁示 根据有关史料，1 6 世纪后，随着世界经济中心的转移和航海贸易的发展， 意大利的复式簿记开始在西方各国传播。账户体系也因运用行业的扩大而变得完 善起来，资产、负债、资本、损益等概念已经基本确立，人们对实账户、虚账户 等不同类型的账户开始有了初步认识。一些国家开始设置“余额账户”，在期间 结束的时候，把资产、负债、资本等账户的余额转入“余额账户 ，这种余额账 户，相当于现代会计中的试算平衡表，它与当时的“财产清单 已经很相近了。 较早把财务报告与财务决算联系起来的是意大利人彼特瑞，他在1 5 8 6 年提出应 该根据损益账户、余额账户来编制会计报表，他还设计了资本计算书、利润表和 资产负债表的格式。到1 7 世纪，世界经济中心已经转移到荷兰，荷兰企业较多 地采用合伙形式。这不仅强化了意大利簿记时期的持续经营观念，而且真正导致 了资产与费用、收益与资本等概念的区分。荷兰人斯蒂文根据合伙企业的经营特 点，提出合伙企业应当进行年度决算的思想，在他的数学惯例法中，他设计 了资产状况表和损益证明表的一般格式。在其设计的资产状况表中，借方反映期 末资产，贷方反映期末负债和资本。损益证明书则主要是用来验证资产状况表的 正确性，其借方反映费用和期问损失，贷方反映收益。由于这种按年编制财务报 告的做法得到越来越多业主的认可，政府部门也开始对这种财务报告加以利用， 比如将它们用于征税、管理企业生产经营活动等。1 6 7 3 年，法国国王路易十四 颁布法国商法商事王令，要求商人应编制财产目录，每六个月提供一次，每 两年调整一次。很多国家纷纷效仿法国做法，通过各种形式对财务报告进行规范， 这更进一步促进了财务报告的发展。 3 、工业革命后的财务报告( 1 8 世纪以后) 在这个时期对财务报告发展起重要促进作用的因素有两个，一是工业革命， 一是股份公司的出现。工业革命带来的结果是经济的飞速发展，企业之间的分工 与协作，持续经营观念深入人心，固定资产投资增加，企业规模扩大，企业对资 本的需求空前扩大等；股份公司的出现则带来两权分离，企业的社会化程度的提 高等。这些变化从三个方面对财务报告的发展提供了动力，一是会计核算内容扩 大、核算方法不断丰富和完善，并出现了许多新的会计观念，这使得企业可以对 外提供信息的数量和质量有所提高：二是企业管理的要求越来越高，对有关信息 ( 包括财务信息) 的需求也得到空前的提高。如果说之前的企业需要会计核算，是 8 企业财务报告的历史演进及j e 搽示 为了明确债权债务关系，是为了让业主知道资产状况，那么如今的企业需要会计 核算，则更多地是出于管理生产经营活动的目的；三是与企业利益密切相关的人 员和单位越来越多，除股东和政府之外，债权人、潜在的投资者、资本市场的投 机者、企业的雇员等慢慢成为企业财务报告的正式用户。 需要引起特别注意的是上述动力中的第三点。前两个方面的动力只是使财务 报告的内容和形式得到发展，第三个因素则使财务报告成为真正意义上的财务报 告。实际上，也正是由于企业采用股份公司形式，有了现代意义的企业，才使得 会计服务对象由内部使用者转向外部使用者，使簿记变成会计学，使传统的会计 演变成现代会计。- 4 、现代财务报告体系的发展 ( 1 ) 财务报告的国际可比性的改进 2 l 世纪，在w t 0 和i m f 的双轮推动下，经济全球化成为世界经济发展的主 流。经济全球化带来的世界资本市场的一体化将使得衍生金融工具大量用于投资 或避险。财务报告的国际使用者，特别是在全球范围内进行投资的国际投资人， 以及国际资金的信贷组织者，对财务报告的国际可比性要求会愈加重视。为了提 高财务报告的国际可比性，国际会计准则委员会( l a s c ) 在协调各国会计准则、 减少国际会计准则中的任意选择的规定方面做了颇多努力。1 9 8 7 年，l a s c 专门 成立了一个关于财务报表可比性的促进委员会。1 9 8 9 年，该委员会发表了e d 3 2 “财务报告的可比性 这一重要文件，建议取消自由选择会计方法，并对一些项 目的具体会计处理方法做了去留和优劣排序的规定，如在存货的计价上，删除了 基本存量法，将先进先出法和加权平均法作为优选方法，其他方法作为备选方法； 在建造合同收入的确认上，删除了全部完工法，保留了完工百分率法等等。i a s c 的这些举措，势必大大增强财务报告的国际可比性。 ( 2 ) 资产负债表地位的提高 早期的财务报告将重点放在资产负债表上。当时企业的组织形式主要是独资 企业或合伙制。业主只要查阅损益账户就可以获知收益状况，因而损益表不被 重视。从2 0 世纪4 0 年代起，股份公司组织形式的大量出现，使得仅仅依靠资产 负债表不仅难以了解到企业生产经营活动的全貌，也不便于评价监督经理人受 托责任的履行。随着会计目标从“受托责任观转向“决策有用观 。对收益信 9 企业财务报告的历史演进及j e 簪示 息的重视更是达到无以复加的地步，“所有利益团在大部分情况下最需要的重要 信息只能由系列的收益表来提供”，损益表的地位超过资产负债表被放在首位。 然而7 0 年代开始的的全世界范围内的通货膨胀以及经济萧条带来的信用危机， 使得巨大的未实现利得和损失绕开损益表进入资产负债表的权益方，损益表对投 资决策者的有用性大为降低。8 0 年代衍生金融工具的出现和知识经济的兴起， 使得许多对使用者决策有用的信息如商誉等无法通过损益表反映，而是直接进入 资产负债表。伴随着资产负债表内容的日渐丰富，其重要性也越来越明显。1 9 8 3 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第3 号概念公告将全面收益定义为“期 末净资产对比期初净资产所发生的增减变化。 这使得全面收益的定性和定量， 都要服从于资产负债表中的会计要素了。损益表的重要性被资产负债表取代的趋 势已不可避免。 ( 3 ) 损益表将趋向反映全面收益，“第四报表”日渐普及 鉴于传统的损益表过于受制收付实现制原则，不能反映其他未实现的价值增 值。近年来，i a s c 和一些国家的会计准则机构将财务业绩报表的改进放在财务 报告改革的首位。其比较一致的做法是在传统的损益表之外增加一张新的财务业 绩报表，把分散在传统损益表之外的已确认的其他利得和损失聚集到第二张财务 业绩报表中来，共同反映企业的全部业绩。如1 9 9 2 年，英国会计准则委员会( a b s ) 发布( f r s 3 ) 第三号财务报告准则“报告财务业绩”，率先要求企业增加一张新 的“全部已确认利得与损失表，和传统损益表一起作为对外编报的基本财务报 表。1 9 9 7 年，美国f a b s 也颁布了f a s l 3 0 ( 第1 3 0 号财务会计准则公告)“报 告全面收益”，鼓励企业按两种格式报告全面收益：第一种在传统收益表之外， 单独设计一张新的主要报表一“全面损益表”，以反映前者未反映的收益信息； 第二种是将传统收益表与全面收益表合二为一，称为“收益与全面收益”。受 英、美等国的影响，i a s c1 9 9 7 年公布的修订后的i a s i ( 第l 号国际会计准 则) 也建议在权益变动表中单独报告已确认未列入收益表的其他利得和损失，或 者在损益表之外增加“已确认利得和损失表 。 1 9 9 9 年，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成的6 4 + 1 在发表的 题为报告财务业绩的研究报告中得出结论：所有已确认的利得和损失项目 都必须在财务业绩报表中进行报告和描述，而不应当与业主投资和股利分配所 1 0 企业财务报告的历史演进及j e 答示 引起的权益变动一起报告。从各国已经进行的改革看，在现有的损益表基础上增 加一张新的业绩报表是国际发展的趋势。 ( 4 ) 衍生金融工具的确认、计量、报告 1 9 9 8 年6 月美国f a s b 颁布了准则f a s n o 1 3 3 “衍生工具和避险活动会计。 这份准则长达2 4 5 页，分为5 4 0 段，3 4 个举例。应当说，它是在吸收了i a s c 和 英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上，结合自己的长期研究和探讨，初步 解决了衍生金融工具和避险活动的会计处理这一难题。f a s n o 1 3 3 的基本观点 可以概括如下：第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利或义务， 因而应当在财务报表中予以报告；第二，公允价值是对金融工具最相关的计量 属性。而对衍生金融工具来说，可能是惟一相关的计量属性。衍生金融工具应当 按公允价值计量，避险项目则按账面价值调整，它应当反映避险交易公允价值变 化( 即利得或损失) ；第三，只有这样的资产或负债项目( 即金融资产或金融负债) 才应当在财务报表中报告；第四，计划列为避险项目所提供的专门会计处理仅限 于合格的项目。合格的含义是存在着风险的避险交易期满时，可预期用于有效对 公允价值或现会流量变动的一项评估。 2 2 各项财务报表的演进 2 2 1 资产负债表 关于资产负债表的起源，现在尚无定论，有人认为它起源于“财产目录”， 有人认为它起源于“余额账户”，也有人认为是“试算表”。对此不同观点，有学 者认为，资产负债表在世界各地的出现并不同步，影响了起源的一致性，其演变 的途径也有所不同，并且，不论是余额账户还是试算表，还是财产目录，其数据 都来源于账簿记录。因此，从复式簿记开始考察资产负债表乃至会计报表的形成， 是比较有意义的。 在帕乔利的复式簿记理论之后，德、法、荷等国的会计工作者和学者对簿记 理论进行了进一步的总结和升华，由于成果显著，形成了所谓的“大陆派 会计 理论。大陆派会计理论为资产负债表的发展、完善做出了很多积极的贡献。 德国是继意大利之后较早研究复式簿记和资产负债表的国家。在资产负债表 的研究方面，从资产负债表的编制到资产评估方法等方面所取得的成果较有影 企业财务报告的历史演进及j e 举示 响，所谓“大陆派”会计，便是由德国资产负债表理论及簿记理论发展而成的。 1 5 4 6 年，德国商人约翰戈特利布所著两种精巧的簿记一书中，采用了“余 额账户这一概念，将分类账中各账户余额按资产、资本、负债分项列出，并计 算“所得纯利”。“余额账户”的出现标志着财务报表进入了一个新的发展阶段。 它汇总了全部总账的借方和贷方余额，利用该表可验证总账结转的正确性，还可 简单地将汇总资产和权益余额计入新的总账。余额账户使人们对实账户和虚账户 的相互关系有了进一步的认识。它既反映了财务状况，也起到了损益计算的作用， 其中损益是根据下列公式来计算的：期末全部财产一( 自有资本+ 期末负债) = 所得 纯利。这种以复式簿记为基础，通过“余额账户”反映出来的纯利，还可以检查 其与“损益账户所反映的纯利是否一致，为日后资产负债表和利润表的形成奠 定了基础。在中世纪，意大利和德国当局为征收财产税，要求编制财务报表。1 6 7 3 年的法国商法法典也要求商人编制财务报表，以便在商人破产时法院可利用财务 报表进行必要的司法处理。在这种环境下，会计的“余额账户”演变成早期的财 务状况表，也称资产负债表。 1 8 6 1 年，德意志商法典颁布，其中对企业定期编制资产负债表及如何对 财产进行估价做了规定，在当时德国会计界引起了热烈的讨论。1 9 0 5 年，费希 尔发表了他的专著资产负债表价值第一部，接着又在1 9 0 8 年发表资产负 债表价值第二部，以后又发表了其他几部著作，在与其他学者的共同努力下 把资产负债表理论研究推向了高潮。1 9 2 6 年，著名会计学者巴比的复式记账 原理一书发表，在此书中首创了“资本循环学说”，成为“动态论”学派的创 始人。这些研究成果都极大地丰富了大陆派的理论宝库，也有力地推动了现代会 计报表的发展。 法国属于“大陆派”成员，也是较早地采用意大利复式簿记的国家，它同时 深受德国簿记的影响，并在此基础上发展和创立了自己的会计理论和方法。1 6 7 3 年，路易十四颁布著名的商事王令，首次以法律形式对商人设置簿记和编制 财产目录等做出了明确的规定。雅克萨瓦里所著健全的商人一书对财产目 录编制的意义和方法，以及财产目录与资产负债表的关系等问题均作了较详尽的 阐述。作者强调：“编制最终的财产目录之后，为了知道利润和损失，应做成资 产负债表”，他把这种资产负债表称为“现在财产目录的余额表”，这实质上是将 1 2 安塞尔 但是其 中介绍了利润计算的两种方法：一种是直接通过比较销售收入和产品成本计算利 润；另_ 种是通过比较资产和负债进行利润的计算。而且，还可以通过比较以上 两种计算利润的方法所得结果，来检验计算结果的正确性，这实质上指出了资产 负债表和利润表之间的“勾稽关系”，是“双轨计算盈亏 的理论，它对二表体 系的形成具有指导意义。 荷兰也是最早受到意大利复式簿记影响的国家，荷兰的会计学者不仅继承了 复式簿记，而且还发展了复式簿记。西蒙斯蒂文是在会计报表理论方面最有影 响的学者。在1 6 0 5 年出版的数学惯例法一书中，他极力主张年度决算，在 总账以外编制会计报表，并且强调虚账户与实账户同等重要。他提出的“资本状 况表 和“损益的证明表”，进一步为现代资产负债表和利润表勾画了轮廓。更 为重要的是，他为实账户与虚账户的分工提出了理论依据。斯蒂文认为，没有在 资本状况表中出现的账户，是“由于它们没有反映实际事物 ，但是它们确实使 资本增加或减少了，这就是虚账户所反映的内容。斯蒂文的这种新颖构思，为“双 轨计算盈亏 铺平了道路，也为资产负债表和利润表之间的相互牵制关系提出了 理论依据。由此可见，斯蒂文对会计报表理论所作的贡献是深远的，标志着会计 报表的发展进入了一个崭新的阶段。 ? 1 8 世纪6 0 年代，英国开始了工业革命。在这种背景下，1 8 世纪后期的会 计是为了满足企业工商活动的需要而建立的，其目的不再仅仅是辅助管理者，同 时向投资者提供其决策所需要的信息。现代财务报表的形式可以说主要是以1 9 世纪的英国经验为基础建立起来的。1 8 4 4 年，英国的股份公司注册法要求公司 向股东公布经过审查的资产负债表。1 8 5 6 年，英国的公司法规定了资产负债表 的标准格式。1 9 0 0 年，英国的公司法要求企业对外提供经过审定的资产负债表。 允许创办股份公司在当时被认为是一种特权，其回报条件是要求股份公司承担特 定的公共责任。在这种情况下，英国首先倡导制定保护投资者的法案。由于英国 古典经济学家们将资本划分为流动资本和固定资本两部分，立法者根据这种思想 将流动资产和流动负债与固定资产和固定负债区分开来。在当时的标准格式下， 将资产列在右侧，权益列在左侧，并将永久性资本列在最上端，这与现在的资产 企q k 财务报告的j 盯史演进及l e 签示 负债表的排列方式正好相反。但这种格式将有关资产负债表科目汇集起来，并将 资产和权益分别列在对应的两侧，不再是总账余额的简单罗列，而是有分析地对 资料加以排列，因此，在当时这是对资产负债表的一种进步。 1 9 世纪，美国与英国一样主要也是使用资产负债表。当时，美国的股份公 司大多是小型的，其资本主要依靠银行的短期贷款筹集，而不是通过发行股票获 得的，因此，资产负债表使用的对象主要是商业银行。当时银行家的传统常识是， 债务人的偿还贷款能力与其存货变现能力相关，而与其收益能力无关。由于银行 重视资产流动性，不重视盈利性，故要求