（金融学专业论文）论中国税收制度的中性化改革.pdf

摘要 i 世界上每个国家都要面临经济繁荣和经济衰退的周期性变化。 因而各国政府要运用各种经济杠杆解决经济问题，开发经济潜力。 税收系统是一个重要的经济杠杆。许多经济学家研究税收系统理 论，旨在发掘出一种损失最小效益最大的最优税制。 税收中性理论的研究有助于建立这种最优税制。特别对于中 国，建立中性税收制度是进一步社会主义市场经济和加速经济体制 改革的重要环节之一，因而，不管从理论上还是实践上研究税收中 性理论都具有重要的意义。l 本文共分四章，第一章概述了税收中性原理的内涵；历史进程 和宏观经济政策效应。第二章为世界各国税收制度改革经验的借 鉴；第三章分析了中国深化税收制度改革的原因；最后一章，为我 国运用税收中性原理建立优化的中性税收制度提出建议。 摘要关键词：税收中性中国改革建议 ， 中国分类号：i vf 8 1 2 4 2文献标识码：a a b s t r a c t e v e r yn a t i o no ft h ew o r l dh a st of a c et h ep e r i o do f t h e e c o n o m i cp r o s p e r i t ya n dt h ep e r i o do ft h ee c o n o m i c r e c e s s i o n t h e nt h eg o v e r n m e n ts h o u l du s ev a r i o u sk i n d so f e c o n o m i cl e v e r st or e s u l tt h ee c o n o m i cp r o b l e m sa n dt o e x p l o r et h ee c o n o m i cp o t e n t i a l t a xs y s t e mi so n eo f t h e i m p o r t a n te c o n o m i cl e v e r s m a n ye c o n o m i s t sr e s e a r c ht h e t h e o r yo ft a xs y s t e mj u s tw a n t st oe x p l o r ea no p t i m u m t a x a t i o no b t a i nt h em a x i m u me c o n o m i cr e s u l ta tm i n i m u m t a xc o s t s t h er e s e a r c ho ft a xn e u t r a l i t yw i l lb eh e l p f u lt oe s t a b l i s h t h eo p t i m u mt a x a t i o n p a r t i c u l a r l y 、t oc h i n a ，w i t ht h e d e e p e n i n go ft h er e f o m o ft h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ya n d t h es p e e d i n gu pt h er e s t r u c t u r i n go fe c o n o m i cs y s t e m s ， e s t a b l i s ht h en e u t r a lt a x a t i o ni so n eo ft h ek e yl i n k s s o 。 t h e o r e t i c a l l yo rp r a c t i c a l l y ，t h er e s e a r c ho ft a xn e u t r a l i t y t h e o r yw i l lb es i g n i f i c a n tf r o ma l lr e s p e c t s t h i sp a p e ri n c l u d e sf o u rc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri st h e o u t l i n eo ft a xn e u t r a l i t yt h e o r y ，i n t r o d u c e st h eb o o n d o c k s ；t h e c o u r s eo fh i s t o r ya n dt h em a c r o e c o n o m i ce f f e c t sa n dp o l i c i e so f t a xn e u t r a l i t y t h es e c o n dc h a p t e ri sa b o u t u s i n gt h et a xr e f o r mi n v a r i o u sc o u n 仃i e so ft h ew o r l df o rr e f e r e n c e t h e 也i r dc h a p t e r a n a l y s i st h er e a s o n so ft h et a xr e f o r i l li nc h i n a i nt h el a s tc h a p t e r ， g i v es o m ea d v i c et oh a v ead e f i n i t ep u r p o s e t os e tu pa no p t i m u m n e u t r a lt a x a t i o nw i t ht a xn e u t r a l i t yt h e o r yi no u rc o u n t r y k e y w o r d ：t a xn e u t r a l i t yc h i n ar e f o r ma d v i c e 3 前言 税收的历史可以追溯到奴隶制社会，我国可推至夏商周时代，居 今已有几千年的历史，但系统的税收思想却起源于两百多年前的亚 当斯密的国富论。从良好的税收体制规范要求而言，中性税 收制度是符合市场经济机制正常运转的税收制度，其基本理论原理 源于税收中性理论。税收中性理论最早构想由亚当斯密在国富 论中提出，发展至今不断完善，由偏面的税收完全不干预经济发 展为合理运用税收杠杆：在市场经济正常运行时充分发挥市场机制 的资源配置作用；在市场经济不能正常运行时，利用税收调控手段 帮助市场机制恢复正常，使税收的效益最大化。同时尽量减少税收 对纳税人和社会的额外损失和负担，使税收成本最小化，从而形成 优化的中性税制。由于我国长期处于封建统治之下，税收理论较为 陈旧。新中国建立后，社会主义制度的特性决定了税收理论一直偏 重于为计划经济服务，税收创新不足，滞后于世界先进国家。目 前，随着我国加入世界贸易组织，面临与国际接轨和向市场经济转 化的重大转折点，要求我国的税收制度要更趋中性化，以适应市场 经济的需求。本文从税收中性原理入手研究深入我国税收制度改革 的新方法和新思路，为创建良好的中性税收制度服务。 第一章税收中性理论概述 第一节税收中性理论的内涵和历史发展 一、税收中性理论的内涵 所谓税收中性是指国家征税使社会所付出的代价应以征收税额为限，尽可 能不给纳税人或社会带来额外的损失或负担。另外，国家征税应不干预市场经 济正常运行而保持中立，不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因 素。 税收中性内涵包含以下三个方面 ( 一) 税收中性内涵的详细分析 1 、税收中性内涵的一个重要方面：尽量减少纳税人和社会的额外损失和负 担。所谓额外负担重要表现为两个方面：一是国家征税一方面减少纳税人支 出，即导致纳税人经济利益受损，同时税收增加了政府部门的支出，即增加了 社会经济效益，如果纳税人的经济利益损失大于社会经济利益的增加，就产生 了超额负担，二是由于征税改变了商品的相对价格，减少了消费需求和劳动力 需求，减少了社会消费，增加了失业规模，从而对消费和生产带来不良影响， 这是发生在经济运行方面的超额负担。税收的超额负担会降低税收效率，减少 税收的宏观调控作用，因而国家征税必须有一定的“量”和“度”，使纳税人和社 会所付出的额外代价最低，尽可能保持税收中性。 2 、税收中性内涵的另一个重要方面：充分发挥市场机制对资源的配置作 用，国家税收不能干预市场机制正常运行。早期的税收思想十分推崇市场机制 的作用，主张价值规律这只“看不见的手”是使市场价格达到均衡，资源配置趋 于有效的根本途径，从而提出了“最优原则”主张把税收职能限制在满足国家公 共经费需要的范围内，但这在现代社会是不现实的，税收对经济的调控作用越 来越为各国所重视，几乎任何税收都或多或少会对市场机制产生影晌，所以当 前的许多学者已不再一味强调市场的绝对调节能力，更加正视税收对市场失效 的资源配置职能，推崇更为实际的次优原则。寻找当市场失灵时，如何使这种 失灵损失最小的税收机制。使税制成为维持市场机制的正常的一种政策工具并 在市场机制正常后尽量减少对市场的干预，这种对税收中性的认识是从古典学 派的税收绝对中性论向现代相对中性税收理论的发展，标志着对税收中性原理 的认识由片面趋于全面的变化。 总之，税收中性理论就是要研究税收体制中具有刺激经济、社会发展的正 效应和阻碍社会经济发展的负效应，利用各种税收政策工具将这种正效应发挥 到及至，同时将负效应即额外负担减少至最小，即注意减少税收对经济的干预 作用“度”，尽量压低因征税而使纳税人或社会承受的超额负担“量”，从而提出 了广义的税收中性理论。 ( 二) 广义的税收中性理论原则 1 、税收中性原则与“市场配置效率原则”的等同性 我们应该遵循的是次优原则即尽可能减少税收制度对市场经济的扭曲，尽 可能增加税收制度对社会经济的正效应，而不是“最优原则”即完全避免税收对 市场经济扭曲，政府开征税收，制定税制，建立征收管理体系，就必然会产生 一定的成本，在保证收入的前提下，如何使这些成本达到最低，是制定税制时 要考虑的重要方面，同时也要考虑如何使机制在市场失灵时能充分发挥宏观调 控作用，合理资源配置，帮助市场机制恢复正常运行。这种相对的中性原则是 税制发展应遵循的趋势，也是市场机制的内在需求。 2 、税收中性原则是税收公平原则的协调统一体 税收公平包括普通征税和平等征税两个方面：普通征税指凡在税收管辖权 之内的所有法人和纳税人均要纳税，税收具有普遍性，而平等征税指国家征税 比例或数额与纳税人的负担水平相称，它又有两方面含义：( 1 ) 具有相同纳税 能力的人同等纳税，即横向公平；( 2 ) 具有不同纳税能力的人不同等纳税，即 纵向公平。公平原则不仅是一个财政问题，也是一个社会问题和经济问题，从 一定意义上说，公平税负、平等纳税，为纳税人提供平等竞争的税收环境，反 映了税收中性的内在要求，税收公平历来为经济学家所重视，亚当斯密将其 列为税收四原则之首，东西方各国历来以税收公平作为检验一国税制和税收政 策好坏的标准，税收公平在税收中性理论中的体现应表述为：当经济活动所决 定的分配已经是公平的，税收分配就不应去干扰这种分配格局，如果经济活动 中的分配出现不公平，税收分配就要干预经济活力，矫正这种不公平。 税收效率包括两层含义：一是指征税过程的效率，即较少的征收费用，便 利的征收方法：二是指征税对经济运转效率的影响，即征税必须有利于促进经 济效率的提高。从税收效率的这两层含义，可见税收效率也是税收中性中减少 额外负担的体现，一方面，征税机关必须以尽可能少的征收费用获得尽可能多 的税收收入，这就要求税收机关在保证收入的前提下，尽量节约征收开支，简 化征收程序，减少人员编制在减少税收征收成本的同时，便利纳税人纳税登 记、申报、缴纳税收，使税收的征收管理高效、及时，另一方面，征税可以促 进资源配置合理化，税收作为一种经济杠杆在不干预市场正常运行的前提下， 要调节生产、消费、流通各环节的运行效率，提高经济效益。在税收中性理论 中税收效率体现为微观上的减少税收对经济的干扰，在宏观上适度以税收为杠 杆调控经济。 税收的公平与效率原则是一个矛盾的统一体，在反映税收中性这一原则时 它们是统一的，而在具体税种、税率的设定上又是矛盾的，在具体的税收工具 设定上，有时不能兼顾公平与效率原则，但只要从社会经济总体格局上税收正 面效应大于税收负面效应，就可以认为税收的公平与效率原则是协调统一的， 税收的中性原则也在税收制度上得到了较好的体现。 ( 三) 税收中性原则对社会经济发展的贡献 应该说正确地理解税收中性原理并将其运用在税收制度和税收政策工具上 可以促进社会、经济的发展，提高人民的物质文化生活水平，对社会进步，人 类发展是有重要贡献的。 首先，税收中性原理的基石是市场机制对资源配置的作用，经济资源是有 限的，这种人类赖以生存与发展的物质基础在各种生产与生活用途间有着不同 的效率选择，最大限度的合理分配利用经济资源，也就是最大限度地发展社会 生产力，中性税收原理正是基于这一经济学的基本议题来探讨市场机制下的供 求规律、竞争机制的，过分强调市场机制的运行能力是片面的，但忽视这一机 制的存在也是阻碍了社会生产力发展的，税收中性正是在市场机制的正常合理 资源配置前提下提出了国家税收的合理干预，这一点对于完善税收理论，建全 税收体系，提高经济效益有着不可忽视的重要作用。 其次，税收中性原理确定了税收正常负担，即要求将税收的职能限制在满 足国家公共经费需要的范围内。税收是政府将社会资源从企业与个人手中转移 至政府手中的一种单方面转移行为，这种税收负担必然会对经济产生一定的影 响，如果这种负担造成的消费下降，失业增加等一系列社会经济负效应超过了 由于税收收入的增加而产生的社会福利、公共利益等正面效应，这就产生了额 外负担，经济活动会因此受到干扰，社会利益会因此受到削弱。降低额外负担 的根本途径就是国家在设计税收制度时要注意量的问题即适度税负，我国古代 经济学家历来主张轻赋薄敛，唐朝李翱在平赋书中写过：“人皆知重敛之可 以得财，而不知轻敛之财愈多也。”因为轻敛可以“居者不流而流者日来”，薄赋 可以使“土地无荒，桑拓日繁”。西方国家的经济学家a b 拉弗在一千多年后也 提出了拉弗曲线即适度税负问题。减少税收成本，适度税收负担也是社会需要 的重要保证。减小额外负担可以拓展税基，保护税源，从而从根本上稳定地增 加税收收入。 最后，在税收中性原则中公平性和效率性是一个重要内容，税收公平与效 率的协调统一要求税制的制定者在各税种的选择，各税种占税收总量的比重搭 配上要充分考虑税收中性原则，做到税收的正效应最大。马克斯、恩格斯，列 宁及西方的经济学家如亚当斯密，马歇尔等虽然在税收问题的根本立场上看 法不一，但在税收必须具有公平性这一点上是致的，他们都认为间接税由于 存在税赋转移重复征税等问题，存在着严重的不公平性，而累进的直接税在税 负公平方面表现理想。但从经济角度看，间接税可以通过奖限政策促进资源配 置和刺激生产、发展、是高效的，但又会造成纳税人苦乐不均的不公平现象， 直接税虽然兼顾了公平，又无法直接调节生产和流通、效率不高，为了达到税 收中性所要求的中性税收制度，税制的制定者就要考虑国家的实际发展现状， 结合直接税和间接税的公平、效率特征，在税收收入总量中合理安排直接税、 间接税税收比例，以使社会经济效益达到最佳状态。 二、税收中性理论的历史发展 ( 一) 亚当斯密的税收中性理论 皿当斯密( 17 2 3 1 7 9 0 年) 是英国资产阶级古典经济学派的主要代表， 也是现代资产阶级财政学的奠基人。1 7 6 6 年，斯密从事国富论的写作，于 1 7 7 6 年完成出版，他在该书中提出的税收理论对后来的资产阶级财政学和税收 理论体系的发展，产生了重要的影响。 在国富论中，亚当斯密提出了平等、确实、便利、经济赋税四原 则。在这四大原则中，斯密充分阐述了其税收中性理论的构想，虽未提出税收 中性这一概念，但税收中性的理论核心在其四大原则中已可见一斑。 平等原则指公民必须“按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得 的收入的比例，缴纳赋税，维持政府。“。这也是目前税收公平原则的一个重要 方面，即平等征税这种税负的公平理论成为后来衡量税制优劣的重要标志之 。 确实原则即国民的赋税必须是确定的，这一原则不仅控制了税负的额度， 而且有利于抑制征管上的烂用职权腐化堕落。这也从一个方面体现了税收中 性，适量的原则。 便利原则，指赋税完税要给予纳税人最大便利，也即反映了税收中性原理 的节约税收成本，简化征收过程的理论内涵。 经济原则，指一切征收活力，必须使人民的付出等于国家所收入的，否则 就不经济，即税收中性的超额负担最小原则。 由以上四大原则可见，亚当斯密构筑了税收中性原理的基本框架，为税 收中性原理的发展提供了基本条件，同时，他还提出了市场运行应由价值规律 这只看不见的手自发地调节，政府无需干预，从而为市场机制自发调节资源配 置的经济学基本理论打下了基石，为围绕这一基石展开的税收中性原理的后续 发展打下了坚实的基础。 在亚当斯密的重大贡献的光环下，也要看到他所提出的税收中性原理的 片面性，他完全否认了国家的宏观调控作用，忽视了市场失灵的缺陷，市场失 灵是市场机制本身无法调整和克服的，必须要国家通过一系列的财政政策、税 收政策、货币政策等宏观经济调控工具来克服它，否认这种失灵的存在，也就 是否认了中性税收制度所要达到的资源优化配置的目标，所以亚当斯密的税 收中性理论是片面的、狭义的税收中性理论，无法做到真正的税收中性。 ( 二) a 马歇尔的均衡价格理论 阿弗里德马歇尔( 1 8 4 2 - 1 9 2 4 年) 是1 9 世纪末2 0 世纪初最著名的资产 阶级经济学家，英国“剑桥学派”创始人，也是“新古典学派”创始人，马歇尔在 税收上最大的贡献是提出了超额负担理论，如图1 1 1 所示： p p p q q 图卜1 1生产者与消费者税收负担图 当政府对某一在均衡点的商品征收税收时，会增加生产者的成本，则该商 品价格会从p 升至p ，消费量随之减少，同时随着需求减少，产量从q 减少至 q ，这样厂商的供应价格相应地从p 降至p ”，所以增加的税收收入 p e f p ”，是以消费者由于课税损失的“消费者剩余”p p e e 和生产者损失的“生 产者剩余”pp ，f e 为代价的，如果税收收入p e f p 小于( p p e e + p p ”f e ) 的 话，就产生了超额负担会使价格上涨、需求减少、工资下降、劳动力需求减 少、失业增加，从而产生经济社会危机，所以消除超额负担是中性税收制度的 关键。 马歇尔认为避免超额负担只能采取三个方法：( 1 ) 选择无需求弹性的物品 征税；( 2 ) 所有物品征同等数量的税；( 3 ) 课征所得税。前两种方法显然可 能性很小，所以马歇尔认为要实行累进的所得税制度，以维持税收公平，实现 中性税制。 马歇尔的税收中性思想在亚当斯密的基础上有很大发展，提出了实现税 收中性的途径，即消除超额负担，主张以直接税代替间接税，其税负转嫁理论 是税收理论体系的一大突破和发展，为今后的税收理论拓展起到了重要的作 用。 虽然马歇尔对税收中性理论功不可抹，但其理论也有局限性，他没有突破 斯密的市场机制自行调整经济运行的理论，未打破国家不能干预市场经济运行 的非中性，也没有看到直接税中也有于扰市场经济的非中性，其理论仍然存在 古典学派的对税收中性理解的极端和片面。 ( 三) 供应学派的税收中性理论 供应学派是本世纪7 0 年代中期在美国逐渐兴起的现代西方经济学派。供应 学派的产生是由于7 0 年代美国由于采用了凯恩斯的有效需求理论，主张政府利 用税收、货币等政策工具刺激需求，加强政府对经济的干预，结果使美国经济 出现滞涨现象，凯恩斯主义的失败使供应学派作为其对立面而兴起。由于滞胀 使西方各国出现严重失业和通货膨胀并存的现象，西方各国的储蓄率、投资 率、生产增长率较大幅度下降，为此，一些经济学家认为这是长期忽视经济的 供给方面因素，形成需求过度膨胀和供给过度衰败，当时美国总统里根采用了 供给学派主张，使滞胀现象大为改观，由此，供给学派登上历史的舞台。 供给学派认为刺激供给的根本是减税。供给学派认为，美国税率，尤其是 边际税率太高，致使生产者可自由支配的收入太少，也就是税收带来的超额负 担过大，已影响了政党的生产经营运行过程，所以要降低边际税率，其中最具 代表性的理论是著名的拉弗曲线。 立口图1 1 2 ： 税收 0 图卜1 2拉弗曲线圈 横轴表示税率，纵轴表示政府税收收入，随着税率增加，政府税收收入相 应增加，逐渐达到最佳点e ，而超过e 点，随着税率升高，税收反而增加，这 是由于税收已影响了正常的生产经营运行，而使投资减少，供给下降，从而从 税源上使税收减少，这时如果减税，会使税收收入增加，不难看出拉弗的减税 理论很大程度上建立在税收中性原理的基础上。 另外，供应学派主张减少国家干预，依靠市场机制自动调节经济，这也是 税收中性理论一直主张的理论，但在这一观点上，供应学派与以往的古典学 派、新古典学派的理论有一个质的差别，古典学派认为政府不能干预经济，否 定了国家税收的宏观调控作用，而供应学派主张减少政府干预，并不完全否定 政府干预，这在税收中性理论上是一个飞跃，在供应学派之前的税收中性是针 对自由资本主义发展中存在制度障碍而提出的，政策建议仅限于税种选择，而 供应学派则将绝对中性税收发展为相对中性税收，不否认政府对经济的干预， 只是将政府的干预框定在使效率损失达到最小，这种次优原则使税制有助于或 较少地干预市场经济的正常运转，他们极力奉行的减税理论本身也是政府对经 济的干预，只是这种干预对当时凯恩斯主义过渡干预市场的弊病有很好的缓解 作用，另外，供应学派将之前的对税种、税基、税率的选择提出的政策建议扩 展为系统性的降低所得税税率、减少税收优惠项目、减轻和公平税负的政策建 议，从而广义地发展了税收中性理论。 第二节税收中性原理的宏观经济政策效应 一、最佳税收政策决策 税收中性要求效率损失最少，超额负担最小，而税收作为一种收入再分配 形式，在国家聚财的同时，或多或少会给社会带来负面效应，采用不同的税收 制度，会产生不同的社会效应，累进税制有助于增进社会公平，但会导致效率 牺牲，比例税制有助于效率提高，但却会造成社会分配不公，如何找到最佳收 入再分配税收实现中性税收目标，就要对累进税和比例税进行分析。 ( 一) 累进税制的公平效应和福利损失。 累进税制是符合税收公平中的纵向公平的税收制度，即不同收入水平的人 负担不同的税收。累进税制可以利用税率级次的多少来平衡社会收入的不公 平，抑制贫富悬殊，如图卜2 1 ： o 祝收义务“o 多7 夕t 2 ( l l t 夕 、 税轨迹) 税轨迹) 收入水平 图卜2 一l累进税与比例税轨迹图 在累进税带j j - f ，人们的实际税赋随收入的上升而增加，而当人们的收入水 平低于e 点时，这些人不仅不需要纳税，而且还可以取得政府的再分配收入， 也就是说处于e 点以下的人们可以获得社会和政府的补贴，而且累进税t l 的斜 率来得陡峭，说明累进税在公平收入方面有显著作用。 o 另一方面，累进制会造成福利损失，如图卜2 2 f 1 劳动供! 图卜2 2累进税与劳动供给关系图 在税收之前，劳动供给随收入增加而增加，在累进税的情况下，人们选择 的劳动供给为e l ，政府税收收入为a l e l ，福利损失为e l f l ( 以均齐税为基 础) ，在比例税情况下，人们的劳动供给为e 2 ，政府税收收入为a 2 e 2 ，福利损 失为e 2 f 2 ，可见由于比例税无再分配效应，但有替代效应，所以有少量的福利 损失而累进税既有再分配效应，又有替代效应，所以有很高的福利损失，累 进税制的这种损失存在，使累进税制的税率级次确定上要十分谨慎，否则会造 成劳动供给减少，失业率上升，也会影响消费需求和私人投资规模。 由于累进税偏向于社会公平，但其有替代效应，使用不当会造成生产结构 和消费结构的变化，而比例税会产生较少效率损失，但对税收公平原则体现不 足，所以从中性税收制度的要求出发，应适当搭配累进税与比例税的比例，以 最大程度地实现社会收入再分配公平的税收高效率，达到最佳税收政策效应。 ( 二) 税收中性与间接税、直接税制 1 、十四世纪出现的间接税制及特性 税收制度的发展过程，是由非中性税收向中性税收发展的过程，在税收史 的初期主要以间接税为主的税收制度，由于间接税直接影响生产经营消费各经 济环节，其征收具有普遍性、及时性、可靠性，而且计算简便，便于征收，能 保证国家取得及时的财政收入，在相当长的历史时期为大部分国家所采用，但 是随着市场经济的发展，国际贸易的日益发达，商品保税逐渐成为自由竞争和 市场运转的障碍，主要表现为税负随生产经营环节的增加而递增，扭曲价格信 号，破坏市场供求关系，阻碍对外贸易，造成国家征税数额背离了社会实际支 付的代价，使征税失去公平性，破坏了市场机制所要求的平等竞争的基础，妨 碍了市场的正常运行，表现出一种非中性，马克思就指出间接税制破坏多种商 品价值的对比关系，损害自由竞争和交换“是干预市场经济机制的不良税制”， 主张完全废除间接税而普遍实行直接税，这样所得课税替代商品课税的主体税 种地位随着经济和社会的发展成为必然的趋势。 2 、十九世纪初所得税成为市场经济中的主体税种。 所得税自1 7 9 9 年在英国创行以来，得到迅速普及，这是所得税中性特性所 决定的。 ( 1 ) 所得税对市场经济价格体系与资源配置保持中立性，且不会伤及税 率，符合税收中性原则，所得税不存在税负转嫁，税收的增减变动对物价不会 产生直接影响，不改变产品或产业之间的比价关系，只对不同社会成员问的收 入产生调节作用，不会影响消费和生产规模，对商品生产者和消费者的行为影 响较小，也不会造成失业、通货膨胀、消费疲软等各种经济不良效应。另外， 所得税是对生产经营收益和个人收入的征收，征税环节单一，不会造成商品税 的多重环节保证而带来的重复征税，所得税的课税对象是纯所得。只要它的税 率设计不要影响纳税人的生活，挫伤纳税人的生产积极性，就能保证劳动力的 再生产，不伤及税率，能保证企业必要的补偿，积累和扩大再生产的需求，对 国民经济的不利影响较少。 ( 2 ) 所得税对人税的特性使其符合税收中性原则的公平性 所得税的课税对象是自然人和法人的所得，一切所得均需依法纳税，税源 具有广泛性，充分体现了普遍纳税原则，所得税一般都规定起征点，扣除项目 和免征项目，可以在税收上照顾低收入者，能够更好地体现纳税能力，特别是 采用累进税率的所得税，更能体现横向公平即征税过程中同一收入水平的不同 纳税者税收负担相同和纵向公平即不同收入水平的纳税者的税收负担不同，从 而改善收入分配格局，调节社会贫富差别实现税收的政策目标，所得税的这种 中性特征更符合现代商品经济发展的要求，是市场体制中的主要税种。 ( 三) 最佳税收政策体系的中性取向 单纯的以所得税为税制构成的主体对于经济发展的效率目标有一定的影 响，而间接税又存在很大的弊端。从税收中生原理角度看，2 0 世纪5 0 年代， 间接税完成了一次重大的改革，这次改革排除了间接税干预市场经济运行的非 中性弊端，使间接税由不适应市场经济的发展转为适应市场经济的发展，从而 使间接税成为能和所得税相辅相承的优良税收政策。工具增值税的产生是间接 税改革的一大特征，首先，它消除了生产环节的重复征税，无论生产采取何种 形式，只要售价相同，税负也相同，有利于企业以最佳方式组织生产，促进社 会化大生产向专业化、协作化方向发展，其次它消除了税负随商品流转环节增 加而递增的弊端，一个产品只要零售价格相同，无论经过多少道流转环节，其 税收含量始终相同，这有利于促进商品流通，使税制更加适应于每一种商品， 只要价格相同，无论是进口的还是国内生产的，其税负始终一致，它体现了税 收上的国民待遇原则，税收对不同国籍的纳税人保持中性原则，有利于进口产 品和国内产品在同等税负基础上公平竞争。最后，增值税是对产品增值部分的 征税，消除了过去间接税多环节的重复征税，使税负更加公平，不会因税负不 公而干扰市场对资源配置的作用，间接税的改革使间接税由干扰市场运行转为 有利于市场机制正常运行，并且可以协调市场失灵的弊病，达到所得税没有的 对市场的有效调节作用，成为符合税收中性原则的税种。 根据以上对各税种和税制中性化趋势的分析，我们认为所得税( 特别是累 进所得税为主) 与增值税并重的复税制结构体系是最佳的税收政策体系，它顺 应世界税制发展的中性化趋势，这种合理的税收体系，既全面地体现多元化税 收政策目标，又尽可能减少税收给社会带来的额外负担，使税收在微观上减少 对经济的干扰，在宏观上适度调控，这种最佳的税收政策决策的中性取向具体 表现如f ： 1 、低税率、宽税基。增进税制的中性，减少税收对纳税人的效率损失和福 利损失，所以在选择所得税税率时要避免高额累进的所得税税率，高累进程度 的所得税会挫伤劳动者的工作积极性，降低储蓄和投资的刺激能力，造成企业 缺乏活力，经济效率低下，税基萎缩、税源枯竭，所以在对所得税的设计上要 采用低累进税率和比例税率相配合，既保证税收收入的充足又不伤害税源，低 税率在促进了人们的生产工作积极性后反而会拓展税基，增加税收收入。 2 、少减免、无歧视。为了达到税收中性，体现税负公平，就要减少税收特 殊优惠，避免由于过多的优惠政策造成企业之间的不同税收待遇，从而造成资 本流向和经济活动不是根据市场规律的客观要求确定，而是受税收待遇的驱 使，干扰了正常的投资决策和经济选择，在这方面增值税就要比所得税来得优 越，大多数的税收减免和优惠都体现在所得税的征收上， 增值税由于贯穿各生 产环节，而且本身是增值部分的课征，故很少有优惠政策，从而增值税方面钻 税收优惠漏洞就比所得税方面要少得多。也更能体现税收中性原则，所以以增 值税和所得税并重是税收政策决策的重要取向也是社会发展的必然。 3 、在税收投资上尽量简化。最佳的税收政策决策应以所得税为主，规范所 得税征免范围，同时以增值税并重，调节市场经济运行的不足环节，并保证税 收效率的体现，同时辅助以中性特点较强，能够维护和促进市场竞争的社会保 障税，以实现税收公平，实现“低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严 征管”的最佳税收制度和政策决策目标。 二、税收中性与税收调控 税收中性原则与税收调控原则是一对矛盾的统一体，从表面上，税收中性 与税收调控存在矛盾的一面，税收中性强调的是减少税收制度对经济的干预， 而税收调控不可避免的强化了通过税制对经济的调节干预。而实质上，税收中 性与税收调控是统一的。从微观上，税收中性通过设置能使额外负担与效率损 失较小的税制来促进经济的提高，通过对税负的公平分配和对社会收入的公平 再分配来减少对市场经济的扭曲，而税收调控强调的是从宏观上协调经济发 展，促进经济增长，提高经济效率，在宏观上税收调控正体现了中性税收制度 强调的税制必须有利于经济发展的原则，这两种原则通过在微观方面和宏观方 面的协调统一，达到中性税收制度所追求的最佳税制目标。也就是说，税收调 控、税收中性都是中性税收制度的一个理论依据与政策工具。在市场正常运行 时，以税收中性来使税收对经济的负效应最小，在市场失灵时，以税收调控来 抑制市场的负作用，帮助经济正常运行。要理解这种结合，就要详细 说明税收调控对市场经济的重要作用： 1 、在市场资源配置方面，首先，税收调节资源在积累与消费间的分配，征 税会降低积累率，提高公共消费率，但对个人消费与集团消费有抑制作用，一 般的以消费为课征对象的税收比以收入为课征对象的税收更有利于抑制消费， 增加储蓄，而储蓄是用于投资和积累的，所以可以根据不同的国情和不同的经 济发展阶段，实行不同的税制，比如在消费不足，经济衰退时期就要降低消费 税和所得税的税率以拉动消费，发展经济；在经济过热出现通货膨胀的时期， 就要提高消费税和所得税税率，使税收增长幅度超过国民收入增长幅度，就会 抑制消费和投资，缓解经济过热。其次，税收调节产业结构，可以通过征收投 资方向调节税，实行区别折旧政策以引导投资方向，通过征收消费税，以引导 消费方向从而间接引导投资方向，这种税收调节作用对于保护对社会有益的产 业，抑制投资过热的产业有很明显的效果，可以引导市场经济向更为良好的方 向发展。 2 、税收可以通过调节个人、集团的收入水平以维护收入公平分配，市场公 平竞争，抑制贫富差距，在调整个人收入不公方面，累进的个人所得税和社会 保障税起很好的作用。个人所得税对个人贫富差距和社会分配不公有直接有效 的调节作用，社会保障税可以保持社会稳定，保证市场经济体正常运行，税收 调控在此是经济的内在稳定器。 3 、税收调控可以保证社会总供给与总需求的稳定平衡，当总需求大于总供 给时，需求过剩，税收可以通过提高消费税税率，提高个人所得税税率以抑制 消费需求，通过开征投向税，和提高企业所得税税率以抑制投资，反之当总供 给过剩时，可以降低消费税，个人所得税税率，以促进消费需求增长，同时通 过减免企业所得税，刺激投资和供给，最终达到供求平衡。 在理解税收中性与税收调控的关系问题上关键是要了解税收中性不是绝对 的而是相对的，税收调控的实行并不是对税收中性的否定。这两种原则的最终 目的是达到最优的中性税收制度，所以在制定税收政策上，一方面要尽量避免 税收对市场机制的干扰，减少额外负担，另一方面要运用税收调控，抑制和调 节市场失灵时的扭曲，以获得最大的税收额外收益，通过最小的额外负担与最 大的税收额外收益相结合，以达到税制的最优化，税收中性原则和税收调控原 则的两优结合，才是中性税收制度的最终政策目标。 第二章税收中性原理与各国税收制度改革 理论是为实践所用的。税收中性这一理论原则是指导税收实践朝着良性发 展的一种税收思想，而中性税收是一种制度，是在税收中性原则指导下的一种 理想的税收制度，研究税收中性原理，就是为了建立适应市场经济的最佳税 制。人类社会经历了不断的税制改革以实现这种税制。 第一节税收中性原理与发达国家税制改革 一、改革背景及具体措施 进入2 0 世纪八十年代，以美国为首的经济发达国家掀起历史上规模最大、 持续时间最长的税制改革浪潮，由于2 0 世纪6 0 年代西方发达国家一直奉行凯 恩斯主义，主张税收全面干预经济，这种有效需求理论为指导的税收制度，过 分地干预了市场机制的正常运行，造成高失业率和高通货膨胀同时出现，至 1 9 7 5 年爆发二战以来最严重的经济危机，1 9 7 9 1 9 8 2 年又一次爆发危机，使整 个西方世界经济处于一种“滞胀”局面，由于传统的凯恩斯主义无法解决滞胀问 题，以拉弗为首的一批供给学派，认为只有解决资本和劳动力投入的数量和质 量及其使用效率等供给问题，才能使经济恢复活力，而减税是增加社会储蓄， 投资和劳动的有效工具供应学派重新认识了税收中性原理，对早期的极端中性 进行发展，提出了相对中性理论，主张税收适度干预经济，以扭转市场失灵的 状况，在此理论的指导下，谣方发达国家对税制进行了一系列的改革。 1 、所得税降低税率，拓宽税基 以个人所得税为例，首先降低税率包括两个方面： ( 1 ) 最高边际税率降低，绝大多数国家都削减了最高边际税率，平均削减 程度为l o 个百分点，部分经合组织国家的个人所得税最高税率1 9 8 6 年比1 9 7 6 年平均降低了7 6 个百分点，平均降低了1 1 1 ，1 9 9 2 年比1 9 8 6 年又降低了 1 3 9 个百分点，平均降低2 4 8 ，这种税率下降并不是一直向下的，而是有反 复，说明西方发达国家已经在根据不同时期的不同经济状况进行适当的税收调 控，以使市场机制正常运行，比如1 9 9 6 年比1 9 9 2 年个人所得税最高税率平均 提高了0 9 7 个百分点，提高3 4 2 ，至9 7 年，个人所得税税率又进一步下 调，1 9 9 9 年至2 0 0 1 年个人所得税最高边际税率又有所下调，具体情况见下表 2 1 1 、表2 1 2 ： 表2 一卜1中央政府个人所得税的最高边际税率变化情况( ) 最低 税率 澳大利亚 2 5 奥地利 比利时 一 加拿大 6 丹麦 芬兰 法国 德国 希腊 冰岛 爱尔兰 意大利 日本 卢森堡 荷兰 新西兰 挪威 葡萄牙 西班牙 瑞典 瑞士 士耳其 英国 美国 6 5 2 2 9 8 61 9 9 01 9 9 51 9 9 5 年间1 9 8 6 年 3 5 1 2 1 0 5 1 6 2 0 2 9 1 5 最高 税率 5 7 6 2 7 2 3 4 4 5 5 l 6 5 5 6 6 3 3 8 5 5 8 6 2 7 0 5 7 7 2 5 7 4 0 6 1 6 6 5 0 1 3 5 0 6 0 5 0 最低 税率 2 l 1 7 9 5 1 9 l o 1 0 j 3 2 4 2 5 1 5 相比的变化情况 最高最低最高最低 最高 税率税率 税率税率税率 4 72 04 75 1 0 5 0 5 0 1 2 5 5 5 51 7 2 91 7 3 152 7 4 0 3 45 一 一1 05 4 37 3 9一l1 2 5 71 25 6 87 8 2 5 31 95 333 5040-23 3 33 81 5 一 一0 3 5 5 348 一 一1 0 5 01 05 j一21 1 5 01 05 0o 5 2 0 5 6 5 0 7 6 06 1 56 09 8 5 一1 2 3 32 43 342 4 2 0 一 1 3 1 7 一 一2 68 3 40、40-21 5 6 5 6 1 0 2 0 2 5 一 一2 5 1 3 1 1 5 一 一l - 5 50-5 5 5 4 02 04 092 0 2 8 1 5 3 96 01 0 4 资料来源：o e c d 税收数据库以及万德和克罗( w u n d e ra n dc r o w ，1 9 9 7 ) 的著述 1 8 表2 一卜2部分经济合作与发展组织国家近2 0 年来 个人所得税最高税率下降隋况( ) 1 9 7 6 年1 9 8 6 年比1 9 9 2 年比1 9 9 6 年比 鼹高税率1 9 7 6 年最高税率1 9 8 6 年晟高税率1 9 9 2 年最高税率 下降的下降的下降的下降的下降的下降的 百分点百分比百分点百分比百分点百分比 澳大利弧6 581 2 3l o1 7 5o 0 加拿大4 3 92 0 9 5 1 4 7 26 9 芬兰 5 1001 22 3 50o 法国6 05 8 381 2 300 德国5 6oo 3 5 4o 0 爱尔兰 7 7】92 4 7 6 l o 34 7 7 意大利 7 21 01 3 91 21 9 412 臼本7 556 72 02 8 6oo 荷兰7 20 01 21 6 7oo 新西兰6 035 2 4 4 2 10 0 瑞典 5 771 2 33 06 052 5 英国 8 32 32 7 72 03 3 3oo 美国 7 02 02 8 61 93 88 62 7 7 非加权平均6 5 7 51 1 11 3 92 4 80 9 742 资料来源：刘军、郭庆旺主编的世界性税制改革理论与实践研究 p 1 6 5 页 ( 2 ) 纳税档次的减少，这是2 0 世纪8 0 年代世界各国简化税制的重要措 施，这也是税收中性原理在税制改革中的体现：进一步引导市场经济向良性发 展，经合组织成员国中有1 0 个国家减少了纳税档次，平均从1 0 个降为不足6 个，但9 0 年代来，各发达国家为了适应经济全球化对税收中性的要求，为了实 现各国税制一体化，增加国际竞争力，又一次降低税率，减少税收档次。 其次，个人所得税税基的拓宽。 ( 1 ) 外延拓宽，许多国家对工薪以外的实物、现金获得即附加福利，加强 了征收，另外对资本利得开征了资本利得税，这一措施不仅保证了充足的税 源，也消除了由于其他财产来源导致的贫富差距，使社会再分配更加公平。 ( 2 ) 内涵拓宽，减少了各种税收优惠，比如扣除、豁免、抵免等，美国 取消了一系列扣除，取消了所得平均化，第二收入者扣除等，芬兰、爱尔兰和 英国限制了抵押利息支付的扣除，目前已有1 4 个经合组织成员国采取了这样的 措施，这种对税收优惠的规范，可以减少税收流失，公平税负，促进社会安 定。 2 、普遍开征增值税或提高增值税标准税率 前面已提到过5 0 年代间接税的重大改革，间接税由营业税向增值税转 变，使间接税成为符合税收中性原则的税种，和所得税一起调节市场经济运 行，保障税收中性原则的实施，至2 0 世纪5 0 年代以来，增值税先后在i 0 0 多 个国家推行，从而形成了更完善的复合型税制。 表2 卜3经济合作与发展组织成员国家的增值税 奥地利 比利时 加拿大 丹麦 芬兰 法国 希腊 冰岛 爱尔兰 意大利 j 本 卢森堡 墨西哥 荷兰 新西兰 挪威 葡萄牙 西班牙 瑞典 瑞士 十耳其 英国 资料来源 增值税开征年度初始标准税率 1 9 7 3 1 9 7 l 1 9 9 i 1 9 6 7 1 9 6 9 1 9 6 4 1 9 8 7 1 9 8 9 1 9 7 2 1 9 7 3 1 9 8 9 1 9 7 0 1 9 6 0 1 9 6 9 1 9 8 6 1 9 7 0 1 9 8 6 1 9 8 6 1 9 6 9 1 9 9 5 1 9 8 5 1 9 7 3 o e c d 消费税趋势 ( ) 1 6 1 8 7 1 0 l l - 1 2 0 1 6 2 2 1 6 4 1 2 3 8 1 0 1 2 1 0 2 0 1 6 1 2 1 1 1 6 5 1 0 1 0 - 2 0 1 9 9 6 年标准税率 ( ) 2 0 2 1 2 5 2 2 2 06 1 8 2 45 2 1 1 9 1 5 1 5 1 75 1 25 2 3 1 7 1 6 2 5 6 5 1 5 i 7 5 上表表明增值税的开征以及税率的不断提高 超额收益及对市场的良性调节。 3 、个人所得税与公司所得税一体化 所得税不仅对个人征收，也对法律实体课征 所得被课征两次税：作为公司所 表明了增值税对经济活力的 在西方，投资于公司部门的 得被课征一次税，股东在股息形式或资本利得形式取得该所得又被课征一次， 这种经济性双重征税被认为是对公司这种企业组织形式的税收歧视