（财政学专业论文）税收寻租问题研究.pdf

摘要 税收寻租是一种复杂的社会经济现象，有其独特的历史和社会人文背景，它 的滋生蔓延与当前的财税体制改革密不可分。税收寻租行为最大的危害是导致税 制在运行中偏离了税收立法州所确定的目标，降低了税制运行的效率，滋生腐败， 成为经济发展和体制改革的最大阻力。如何通过制度或规则的渊整与改进将代理 人的行为限制在符合委托人利益的范围内，有效地遏制税收寻租行为，防止腐败， 实现依法治税的目标，已成为国家税收工作的重中之重。本文的目的是希望借助 寻租理论、委托一代理理论、成本收益分析等经济学中的一些基本工具对目前税收 管理中存在的问题进行分析，为进一步完善税收制度提供一些思路。 本文研究的税收寻租指的是借助于一定的税收管理权，而取得超过其正常获 利的一种非生产性行为。第一章导论提出了文章的理论基础，分析了现阶段研究 税收管理中寻租问题的现实依据；第二章在提出概念的基础上进一步分析了税收 寻租的影响，并指出了我国目前税收寻租的途径主要有税收立法寻租、税收执法 寻租、税收司法寻租；第三章在委托代理框架下分别从微观主体的成本一收益计 算和现行税收制度的角度分析了税收寻租发生的原因：第四章提出了治理寻租的 建议。 文章最后得出总结并就如何进一步开展研究提出了思路。 关键词：寻租：税收管理；委托一代理 a b s t r a c t t h et a xr e v e n u es e e k si so n ek i n do f c o m p l e xs o c i a le c o n o m yp h e n o m e n o n ，h a si t s u n i q u eh i s t o r i c a la n dt h es o c i a lh u m a n i t i e sb a c k g r o u n d ，i tm u l t i p l i e ss p r e a da n dt h e c u r r e n tf i n a n c ea n dt a x a t i o no r g a n i z a t i o n a lr e f o r mi si n s e p a r a b l e t h er e n t s e e k i n gi n t a xa d m i n i s t r a t i o nc a u s e st h et a xs y s t e mt od e v i a t et a xr e v e n u el e g i s l a t i o nd e t e r m i n e d ， r e d u c e dt h et a xs y s t e mm o v e m e n te f f i c i e n c y , m u l t i p l i e st h ec o r r u p t i o n ，b e c o m e st h e e c o n o m i c a ld e v e l o p m e n ta n dt h eo r g a n i z a t i o n a lr e f o r mb i g g e s tr e s i s t a n c e h o wl i m i t s t h r o u g ht h es y s t e mo rt h er u l ea d j u s t m e n ta n dt h ei m p r o v e m e n ta g e n t sb e h a v i o ri n t a l l i e si nt h et r u s t e eb e n e f i t s c o p e ，e f f e c t i v e l yc o n t a i n st h er e n t s e e k i n gi nt a x a d m i n i s t r a t i o n ，p r e v e n t st h ec o r r u p t i o n ，t h er e a l i z a t i o ng o v e m st h et a xl e g a l l yt h eg o a l ， h a sb e c o m et h em o s ti m p o r t a n tw o k t h i sa r t i c l ei st o h o p ew i t ht h ea i do f r e n t s e e k i n gt h e o r y ，r e q u e s t p r o x yt h e o r y , c o s t i n c o m ea n a l y s i sa n ds oo n t os t u d y s o m eq u e s t i o n si nt a xa d m i n i s t r a t i o n ，f o rf u r t h e rc o n s u m m a t e st h et a xr e v e n u es y s t e m t op r o v i d es o m em e n t a l i t i e s t h er e n t - s e e k i n gi nt a xa d m i n i s t r a t i o ni nt h i sa r t i c l er e f e r st oo b t a i no n ek i n do f u n p r o d u c t i v eb e h a v i o rw h i c hs u r p a s s e si tn o r m a l l yt om a k eap r o f i tb yc e r t a i nt a x r e v e n u ea u t h o r i t y t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c t o r yr e m a r k sp r o p o s e dt h ea r t i c l er a t i o n a l e ， a n a l y z e dt h er e a l i t yb a s i so nw h i c hr e n t s e e k i n gi nt a xa d m i n i s t r a t i o nh a p p e n e d ；s e c o n d c h a p t e ri np r o p o s e di nt h ec o n c e p tf o u n d a t i o nh a sf u r t h e ra n a l y z e dt h ei n f l u e n c ew h i c h t h er e n t - s e e k i n gi nt a xa d m i n i s t r a t i o nh a s ，a n dh a dp o i n t e do u ti no u rc o u n t r yt h e r e n t s e e k i n gw a ym a i n l yi st h er e n t s e e k i n gi nt a xl e g i s l a t e ，t h er e n t - s e e k i n gi nt a x l a we n f o r c e m e n t ，t h er e n t - s e e k i n gi nt a xj u d i e a t u r e ；t h i r dc h a p t e r a n a l y z et h er e a s o n f r o mt h em i c r o s c o p i cc o s t i n c o m ec o m p u t a t i o na n dt h ep r e s e n tt a xr e v e n u es y s t e m a n g l ew h i c ht h e t a xr e v e n u es o u g h to c c u r s r e n t s e e k i n g u n d e rt h ea g e n tf r a m e s e p a r a t e l y ；f o u r t hc h a p t e rp r o p o s e ds o m es u g g e s t i o n f i n a l l yt h ea r t i c l eo b t a i nt h es u m m a r ya n do nf u r t h e rc a r r i e so u tt h er e s e a r c ht o p r o p o s et h em e n t a l i t y k e yw o r d s ：r e n t s e e k i n g ；t a xa d m i n i s t r a t i o n ；a g e n c yt h e o r y 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人c ：彳3 t 沙占年毕月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子 版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校 图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，有 权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用 本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 扔 ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：彳百 j 导师签名： 日期：妒占年呻月j 日 日期：年月日 1 1 立题理论和现实依据 1 绪论 我国唐代著名理财家杨炎把税赋称为“财赋者，邦国之大本，而生人之喉命， 天下治乱轻重系焉”1 ，认为税收是国家的根本，就像人的咽喉那么重要，是关系 到天下是治还是乱、是安还是危的大事。而马克思也曾深刻地指出：“赋税，这是 喂养政府的母乳”2 ；“国家存在的经济体现就是捐税”3 。税收作为现代法治国家 履行其职能的主要资金来源以及公民换取国家为其提供公共产品与服务的主要途 径，在推动国家宪政建设和国民经济生活法制化中具有举足轻重的地位，而税收 制度的法治建设与完善对促进和体现一国“规则下的公平”更是有牵一发而动全 身的表征力。我国现行税收制度基本上是国家强制性制度变迁，从国外移植而建 立的，这必然会导致我国相关宪法条款和税法建设的滞后性或制度供给短缺现象 的产生。同时，也正由于国家强制性制度变迁及相关宪法条款和税法的非完备性， 在税收制度设罨及税收征纳过程中就存在大量的“租”。 国家和税收管理者之闯存在委托一代理关系。在现实经济环境中，由于委托人 一代理人关系中的双方都是效用最大化者，而且双方的效用函数也不相同，同时 也存在着信息不对称、有限理性、机会主义、道德风险和逆选择等问题，因而代 理人并不一定会真正为委托人的利益服务，甚至会不惜以损害委托人的利益为代 价谋取私利。 税收领域大量“租”的存在与代理人谋取私利或寻租的客观动机一起形成了 税收寻租行为。 税收寻租是一种复杂的社会经济现象，有其独特的历史和社会人文背景，它 的滋生蔓延与当前的财税体制改革密不可分。税收寻租行为最大的危害是导致税 制在运行中偏离了税收立法时所确定的目标，降低了税制运行的效率，滋生腐败， 成为经济发展和体制改革的最大阻力。如何通过制度或规则的调整与改进将代理 1 全庸义，卷晒百二十一，4 3 0 3 页 ：马克心思格斯全集，2 版，1 0 卷， 3 马克思恩格斯选集，i 卷，i8 1 页 北京中 郫局1 9 8 2 。 2 10 页，北京，人民j 版礼，l9 9 8 北京，人民出版社，i9 7 2 。 税收寻租问题研究 人的行为限制在符合委托人利益的范围内，有效地遏制税收寻租行为，防止腐败， 实现依法治税的目标，已成为国家税收工作的重中之重。 1 2 国内外研究现状综述 在经济学研究的各个领域，每向前迈进哪怕是- - d , 步，也都是立足于前人的 研究基础之上的。在开始对税收寻租问题进行研究之前，回顾前人在这一问题上 所走过的道路和已取得的成果，无疑会对本文将要进行的研究大有帮助和启迪。 1 2 1 国外学者的研究成果 塔洛克在他的经典论文关税、垄断和偷窃的福利成本中第一次研究了寻 租行为，克鲁格则在寻租社会的政治经济学一文中正式对租金追逐行为冠之 以“寻租”，并加以系统分析。从广义上讲，寻租( r e n t s e e k i n g ) 就是“花费稀 缺资源追求纯粹转移的活动”4 。由于寻租活动的最初直接产出为零，即寻租活动 “并不生产包括在正常效用函数中的产品和劳务，也不生产投入这些产品与劳务 的投入品”5 ，所以，巴格瓦蒂坚持使用直接非生产性寻利活动( 简称d u p 活动) 这个概念来涵盖并取代寻租概念6 。按照d u p 活动的定义，寻租活动不仅包括了诸 如抢劫、偷窃、走私和战争等这样一些非法或不人道的活动，它同时还包括有那 些利用资源通过政治过程获得特权从而构成对他人利益的损害大于租金获得者收 益的行为。并且，在公共选择学派看来，通过花费稀缺资源来促进政府干预经济、 制造人为租金的活动才是寻租理论研究的主要对象。 虽然谭崇台7 将寻租理论的思想渊源追溯到了古典经济学的代表任务亚当斯 密，尤其是他的后继者让萨伊，但从现代经济学的角度最先提出寻租思想的代 表人物是公共选择学派的开创者戈登塔洛克。塔洛克把经济人假定引入垄断和 关税分析，提出只要存在垄断和关税的可能性，就会激发企业花费稀缺资源来竞 争垄断和关税，它们构成了垄断和关税的另一种成本。为了进一步说明这种成本 4 r o b c r t d t o l l i s o n ，1 9 8 7 ：1 s r h e o r yo f r e n t s e e k i n g h e r e t o s t a y ? i nr o w l e y , c k 】9 8 7 ) ：d e m o c r a c ya r i dp u b l i c c h o i c e ：e s s a y si nh o n o ro f g o r d o nt u l l o c k o x f o r d ：b a s i lb l a c k w e i t ，d 4 4 5 巴格瓦帮，1 9 9 6 “卣接非生产陛寻利”，妊j i 十a 尔格雷失经济学人辞媳第一卷，经济科学版社1 9 9 6 年 版，第9 1 3 页 6 巴格瓦蒂，2 0 0 0 ：“d u p 活动与i ，租”，李政军译，终济掌信息撒2 0 0 0 年8 月1 8 日 7 谭崇台，1 9 9 4 ：“寻租理论及其思想渊源”，绎济评论l9 9 4 年第3 期，第3 0 - 3 4 页 2 绪论 的性质，塔洛克还分析了偷窃活动的成本。他认为，偷窃没有扭曲价格，就不存 在配置效率或x 一非效率上的损失，但这不等于说偷窃没有成本。只要存在偷窃的 潜在机会，就有人从事偷窃和防范偷窃，这些活动支出的稀缺资源构成了偷窃的 福利成本8 。令人遗憾的是，由于多方面的原因，塔洛克提出的寻租思想并没有引 起经济学界的重视。直到1 9 7 4 年，安妮克鲁格在美国经济评论上发表了寻 租社会的政治经济学一文以后，才算真正启动了寻租理论研究的大潮。9 而在税收研究领域，最近几十年来对税制设计的交易成本以及逃避税的后果 的了解有了相当大的进展”。将寻租理论与偷逃税理论结合起来的研究数量不多， 比较有代表性的如p a r k a s hc h a n d e r 和l o u i sw i l d e 的税收管理中的腐败，但 总的来说，“在防止腐败的税制的分析方面是进展甚微的”“。 1 2 2 国内学者的研究成果 1 9 8 0 年代末，比较杂志将寻租理论引入我国，在当时的社会背景下，为我 国坚持市场取向改革的经济学家解释当时的腐败现象提供了一种他们所希望的理 论。进入到1 9 9 0 年代以后，寻租理论除继续用于腐败现象的分析以外，还被广泛 地应用于我国转轨经济的研究，而探索我国转轨经济的特征与寻租活动的关系构 成了理解我国转轨时期寻租问题的起点。 贺卫”首次把租金的来源分为无意创租、政府被动创租和政府主动创租三类， 从而深化了对租金来源及相应寻租活动的认识，有助于对寻租活动的治理。 寻租的实证分析比较直观地分析了我国寻租活动的规模和主要存在领域。胡 和立”对我国1 9 8 8 年的租金规模和结构作出了开创性估算研究，国内税收流失的 租金价值在1 0 0 亿元以上。万安培”持续对我国的租金规模和结构进行了富有成效 的考察，根据他的分析，1 9 9 6 年税收流失的租金价值达1 0 0 0 亿元。胡鞍钢”认为， 8 塔洛克，2 0 0 l ：“关税，垄断和偷窃的福利成本”，李政军译，经济社会体制比较2 0 0 1 年第1 期 9 克鲁格，i9 8 8 ：“寻租社会的政治经济学”，经济社会体制比较1 9 8 8 年第5 期第1 7 页 ”斯蒂格利茨，2 0 0 2 ：“财政学的新税角：近期的成就与未来的挑战”，经济社会体制比较2 0 0 4 年第l 期 第2 3 页 “斯蒂格利菠，2 0 0 2 ：“财政学的新视角：近期的成就与未米的挑战”，经济社会体制比较2 0 0 4 年第1 期， 第2 3 页 ”贺卫，1 9 9 9 ：寻租经济学，北京：中国发展出版社，筇2 0 6 页 ”胡和立，l9 8 9 ：“1 9 8 8 年我国干且金价值的估算”，经济社会体制比较1 9 8 9 年第5 期 “万安培，1 9 9 6 ：租金规模的动态考察，经济研究1 9 9 6 年第2 期 一1 9 9 8 ：租金规模的动态 考察，经济研究1 9 9 8 年第7 期 ”加鞍钢，2 0 0 1 ：“腐败：中国最人的社会污染”，收入胡鞍铡主编：中国挑战腐败，浙江人民出版社2 0 0 年笫6 0 页 一3 一 税收寻租问题研究 2 0 世纪9 0 年代后半期，我国租金类型主要集中在税收流失、国有经济投资和财政 支出流失、非法经济“黑市收入”和垄断行业租金一k ，其中各类税收流失造成的 经济损失达5 7 0 0 6 8 0 0 亿元，占g d p 比重7 6 9 1 。 而将寻租理论运用于税收领域的研究不多。在分析税务人员通过寻租进行税 收腐败方面，我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的 模型”，该模型如下： e ( u ) = ( s + b ) 帛( 1 p ) + ( s 1 m ) 卑p s 其中：s 是税务人员的工薪收入，b 是腐败收益，m 是税务人员被查处后课以 的处罚，包括罚金、行政性处罚或刑事处罚等( 一般可以量化为货币单位) ，p 是 税务人员被查处的概率，e ( u ) 是税务人员的预期收益。 在这里，模型简单地给出了税务人员腐败的前提条件，为e ( u ) s ，同时从该 模型中也可看到对税务人员腐败行为产生的影响，也就是对税收流失行为产生影 响的主要因素包括：( 1 ) 腐败收益b ，它既可以是纳税人对税务人员行贿的金额， 也可以是税务人员向纳税人索取的税款，总之，它是腐败税务人员从腐败活动中 得到的利益和好处。由上式可得d e ( u ) d b = 1 一p o ，即腐败收益越大，腐败税务 人员的预期效用就越高，这说明腐败收益对税务人员的诱惑也越大，税务人员腐 败的可能性也就越大。( 2 ) p 对税务人员腐败行为的查获概率，查获概率越高，税 务人员腐败被发现的可能性就越大，所以提高查获概率有助于防止税务人员腐败。 ( 3 ) 对腐败行为的处罚程度m ，显然处罚程度m 越大，税务人员腐败被发现后受 到的惩处就越严厉。这里m 既包括经济处罚，也包括刑事处罚和名誉损失。( 4 ) 税务人员的薪金水平s ，如果s 的水平很高，将抑制税务人员腐败的发生。 总的来说，目前国内的研究通常是针对现行的税收制度或税收实际工作中遇 到的税收寻租现象或存在的问题，分析导致税收寻租的各种原因，然后提出相应 的对策和建议。综观这类研究，可以发现有以下特点：一是研究领域集中于通过 寻租进行税收腐败方面，对一些合法或虽然不合法但并未构成腐败的寻租行为关 注较少；集中于税收征管领域的寻租，对于税收立法、税收司法领域的寻租行为 几乎没有涉及。二是现实针对性特别强，但理论性和系统性不够。这类研究所涉 及的问题都是我国税制改革和税收实践中遇到的问题，研究它们的目的，就是要 “马杰、马君：税务人员腐败行为的经济学分析，财贸经济1 9 9 611 ，2 9 3 4 4 1 绪论 解决工作中的实际问题和完善现行的税收制度，可以说是典型的“从实践中来， 到实践中去”。但正是由于研究对象的具体性，使得这类研究大多是以具体的制度 研究和案例分析为主，而且往往是事一议、一事一策，颇有“头痛医头，脚痛 医脚”的味道，并没有对各种税收寻租现象的原因、影响等作出较深层次的分析 和研究。因此从研究成果来看，显得理论性和系统性不够，也就可以理解了。 税收寻租问题研究 2 税收寻租的概念、影响及路径 2 1 税收寻租的概念 2 1 1 什么是税收寻租 本文研究的税收寻租指的是借助于一定的税收管理权，而取得超过其正常获 利的一种非生产性行为。 本文所指的税收管理权是广义上的概念，包括税收立法权、税收执法权、税 收司法权。 借助这三种管理权而发生的行为有税收立法行为、税收执法行为、税收司法 行为。 税收立法行为包括：全国人大及其常委会制定税收法律、对宪法和法律进行 法律解释等行为；国务院根据宪法和法律授权制定行政法规、对其行政职权范围 内事项制定行政法规和相关文件等行为；省、自治区、直辖市以及较大市的人大 及其常委会作为地方立法机关，在宪法、法律和行政法规授权范围内制定地方性 税收法规的行为；国务院所属国家税务总局、海关总署等部委以及中国人民银行、 地方政府为执行税收法律、行政法规、决定、命令和地方税收法规制定行政规章 和地方规章的行为。 税收执法行为则指国务院所属各部委、中国人民银行等机构以及地方各级政 府为执行宪法、法律、行政法规、地方性法规和部门、地方规章的规定，进行税 收征管，受理行政复议等行为。 税收司法行为主要是指各级法院受理税收行政诉讼，对税务机关具体行政行 为和纳税人的纳税行为进行司法审查的行为。 作为具体行使税收管理权的管理者，包括立法、执法、司法机关的工作人员， 其个人得到的报酬与国家所获得的税收收入、严格执法取得的巨大经济、社会收 益相比并不对称，而且个人为国家利益所花费的时间和精力越多，其个人用于其 他有利于个人升迁的政务活动就会减少，因此忠实地行使管理权力对于追求个人 利益最大化的管理者来说可能得不偿失。对于管理者而言，他们可以凭借权力的 2 税收寻租的概念、影响及路径 交换获得额外收入，还可以把更多的时间精力用在其他有利于升迁的政务活动， 升迁机会大大提高，于是税收寻租就会产生。在这里，税收违法者是“设租者”， 暗示管理者放弃管理权力能得到某种好处，税收管理者则属于寻租者寻求利 用垄断权力得到税收寻租收入。 2 1 2 寻租与腐败的界定 贺卫在寻租经济学一书中将寻租定义为由于政府的无意创租、被动创租 和主动创租可使经济中产生巨额租金，经济人通过各种政治的、经济的、合法的、 非法的手段从政府官员处获取某种垄断特权而取得直接的非生产性利润的活动。 腐败作为一种社会历史现象，它存在于历史上各种阶级社会和各种不同社会 制度的国家之中。目前我国处于典型的转型期经济中，腐败表现为具有经济人特 征的代理人凭借委托人授予的权力，用非法的手段满足自己的私欲，即利用公权 谋取私利。这既是一种政治行为和法律行为，也是一种经济行为。 腐败不完全等价于寻租。腐败与寻租的共性在于，经济人运用公共权力主动 创租与寻租。腐败是有权者的专利，而有权者独自一方是无法寻租的( 制度规定 使然) ，所以只有官员在有“合谋”者的条件下的主动创租、寻租才与腐败是一致 的，否则，孤掌难鸣。腐败与寻租二者的行为主体都是握有公共权力者，且行为 一般来说都是非法的，这是它们的相同之处，不妨称之为“寻租性腐败”。 相比之下，腐败与寻租的异要大于同。腐败首先是一种政治腐败，即公职人 员运用权力过程中的不法行为；其次是经济腐败，即用政治权力换取金钱；第三 是作风腐败，即运用政治权力达到个人的享乐。另外，所有无权者的寻租都不在 腐败之列；所有合法的寻租( 如游说活动等) 也都不在腐败之列：腐败皆为非法， 而寻租则合法与非法兼而有之。腐败与寻租之间有一个交集。 综上所述，在腐败与寻租之间不能直接划等号，尽管它们之间存在一个共同 的交集部分。界定腐败与寻秘的异同，为我们加深对寻租活动的认识，借鉴治理 腐败的经验去治理寻租活动，无疑是大有好处的，因为人类与腐败作斗争的历史 远远超过与寻租作斗争的历史，长期以来已积累了丰富的、行之有效的、可资借 鉴的经验。以下讨论主要从寻租与腐败的共性部分展丌。因为在转型期经济中， 7 贺卫，1 9 9 9 ：寻租经济学，北京：中国发展f f 版杜，第2 3 8m 一7 一 税收寻租问题研究 寻租主要表现为非法的权钱交易，在一个非自由竞选的一党体制下，寻租者无法 改变政权的组成，对政策、法律的制定也无法施加直接的影响，所以只要集中精 力去影响政策和法规的实施，现阶段寻租性腐败己成为我国腐败现象中的主要现 象“，而税收作为政府主动创租的主要领域之一，当然也不会例外。 2 2 税收寻租的影响 税务管理中的寻租危害是严重的，它降低了税务管理的效率，破坏公众对税 制的信任，降低税务官员的士气，侵蚀税收收入，严重妨碍了依法治税目标的实 现。 一、寻租降低税务管理效率 税务管理的效率可从两方面加以衡量：为政府筹集收入和公平地对待纳税人。 寻租使得税务管理在这两方面不能发挥作用。就筹集收入而言，寻租通常表现为 纳税人贿赂官员以少交或不交税。纳税人和官员瓜分了税收节余从而从这一交易 中获利，牺牲的是国家利益。这样，税收收入的一部分流入了官员的口袋而不是 国库。寻租造成的收入流失很难估计。胡鞍钢”认为，2 0 世纪9 0 年代后半期，各 类税收流失造成的经济损失达5 7 0 0 6 8 0 0 亿元，占g d p 比重7 。6 - 9 。1 。寻租还造 成对相似境况纳税人的不公平待遇。诚实的纳税人花费时间和金钱遵守税法，而 不诚实的纳税人贿赂税务官员以逃避税收或获得不适用他们的税收优惠。寻租还 会破坏税务官员之间的信任和合作，鼓励违反规定和制度，迫使诚实的官员保持 沉默。寻租具有腐蚀性。许多人寻租是因为他们认为别人是寻租者。不诚实的官 员或许会觉得他们的行为是公平的。诚实的官员会感到只有两种选择：要么冒着 被嘲笑和孤立的危险坚持原则，或者同流合污。许多观察家指出，腐败机构的趋 势是雇佣更多有腐败倾向的个人，而不论其职业品质。这种雇佣行为使得管理中 的寻租“文化”更加浓厚。 ”硼卫1 9 9 9 ：寻租经济学，北京：中国发展版社，第2 3 9 页 ”胡鞍钠2 0 0 1 ：“腐肢：中国最大的社会污染”，收入胡鞍t m 主编：中田挑战腐败，浙江人民版社2 0 0 年，第6 0 页 8 2 税收寻租的概念、影响及路径 二、寻租破坏自愿的遵从 税务管理的主旨是确保税收法律的遵从。在一个理想的法制国家中，人们会 就他们的所得纳税，税务管理只不过相当于纳税人履行义务的预防措施。事实上 没有这样的国家存在，也从不曾存在过。对税法的遵从在所有国家都必须被创造、 培养、监控和强迫执行，特别是现代税制历史较短的国家。 寻租的盛行是影响纳税人对税法遵从态度的重要因素。事实上或感觉上的腐 败会使纳税人失去对税法的尊敬和对税务管理的信任。纳税人认为他们总是会与 不诚实的税务官员打交道，这些官员会索取贿赂否则会找纳税人的麻烦，纳税人 就不会相信税务官员会正确核定他们的应纳税额，他们相信其他的纳税人也不会 被如此对待。不诚实的纳税人会从寻租的体制中受益从而逃避税收，这种认识会 鼓励诚实的纳税人也变得不诚实。这种副效应将摧毁一个自愿的遵从体系。 三、寻租延缓了经济转型的进程 作为经济调控杠杆，税收是起到筹集收入、调控经济和再分配的作用。寻租 的盛行会摧毁这些目标，使政府完成经济改革的难度加大。 1 税务管理中的寻租减弱了政府利用税收作为提高经济发展的政策工具的能力 寻租使那些得到税务官员特别照顾的纳税人能减少他们的纳税义务。如果法 定的税制是中立的，寻租给予一些纳税人优于他们的竞争者的优势从而破坏了这 种中立。如果法定的税制是为鼓励对某些经济部门的投资而设计，寻租将这些优 惠给予不合要求的纳税人将破坏这一政策本来的意图。寻租对于吸引外资有着极 坏的影响。许多传统经济都缺乏资本，现代技术和管理经验。吸引外资是解决这 些问题的途径之一。系统性的寻租阻止了外资的进入，因为它增加了商业交易中 的“隐性”成本和税制的不确定性。 2 税收寻租将扭曲税收对要素收入的再分配功能 作为政府介入市场分配进行再分配的种手段，税收分配本身是为了弥补市 场分配的不足而发生的，但由于税收寻租的出现，使得原有的再分配初衷不能实 现，并导致税收流失的加剧。从纳税人个人考虑，将一笔钱用于寻租或用于公共 丌支并无区别，但从社会总福利看，会在再分配领域形成非正常的资源流动，而 且这种资源流动是违背了政府调节收入分配初衷的，社会资源会迅速地向那些有 税收习租问题研究 特权的阶层发生转移，以权谋私、权钱交易的结果必将是社会财富的更加不正常 地积聚，税收寻租为其发生提供了空间。税收寻租削弱并扭曲了政府资源配置职 能。 3 寻租减少了政府收入，增加了税收征收成本 政府在经济转型过程中起着重要的稳定作用。这一作用需要减少各种政府计 划的赤字和支出。收入的减少使得赤字问题更加突出，削弱了政府稳定的作用。 四、寻租总是有害的吗 一些人认为寻租也有好的作用。贿赂有助于克服烦琐的规则和制度加速改革 的过程。换句话说，寻租是加速税制改革的润滑剂。一些学者认为当政府对经济 的干预是非理性的时候，贿赂是可以接受的。例如，如果需花费两年的时间来出 台某项税收政策，那么可以让该政策在两周内实现的贿赂就提高了经济的效率。 但是， 且反的意见更为大众所接受。寻租导致经济的无效率和浪费。通过寻租得 到的收益并不能转化为投资部分。而且，支付“速度钱”这种行为实际上就是产 生管理拖沓的原因。管理者养成了故意积压文件直到得到额外的奖金的习惯。 2 3 税收寻租路径 2 3 1 税收立法寻租 从形式上看，它是完全合法的，近似于合法避税，它是通过税收立法部门按 照一定法律程序予以制定并颁布的，税收立法部门给予某些利益集团一定税收优 惠或豁免。这种寻租更加隐蔽，更加不为人所知，在西方国家，院外游说和权力 组织的影响对于税收政策的制定有着相当强大的干预能力，游说和权力贸易联合 的共同运用，将使避税成本降至最小。要注意这种寻租行为的影响，一方面立法 寻租的形式相当隐蔽，不容易引起察觉和反感，因此，这个区域称为“灰色区域”。 从纳税人寻求最小化税负的观点讲，这是一个相当有吸引力的方式，值得注意的 是，它也有利于反腐败运动，因为它削弱了税务人员的受贿能力，将有关税收制 度以法律的形式予以规定，降低了税务人员执行税法时的可操作空问和自由裁量 权的应用范围，从而削弱了税务人员自身的腐败能力；另一方面从纳税人角度看， 2 税收寻租的概念、影响及路径 明显存在着纳税人之间的税收待遇、负担的不公平，强势集团通过影响或控制税 收立法可以获得名正言顺的税收倾斜，而对于其他纳税人税收负担肯定是加重了。 虽然在我国，税收立法权是集权性的，相对于执法不容易受到强权势力的控制， 但不可否认，我国在一定程度上已经存在了某些利益集团，而且他们也已经开始 对于税收政策的制定和调整施加影响，因此对于税收立法寻租不能忽视。 税收立法寻租的第一个主体是地方政府。主要表现为寻求特殊政策：在与中 央财政的“分灶吃饭”中，地方政府竭尽全力为自己的“锅”中多留一些； 税收立法寻租的第二个主体是各个产业部门。部门的寻租行为表现为寻求部 门倾斜政策，影响国家产业政策的制定( 实际上产业政策总是会带来租金) 。这些 部门是同时具有行政与经济职能的政府部门，如果说地方政府寻租是在“块块” 内寻租，那么产业部门寻租则是在“条条”内寻租，是引入市场调节方式与未改 变的条条式管理体制间矛盾的产物。在这里关键是部门利益与政府决策职能结合 在一起，这样决策过程就变成为租金分配过程了。如果部门利益与决策过程是分 离的，那么寻租就只能采用通过政治渠道影响决策的形式了，此时部门利益表现 为分利集团的利益。 2 0 0 5 年8 月3 0 日，在北大法学院召开的“中美税法高级论坛”上，全国人大 常委会预算工作委员会法案室主任、中国财税法学研究会副会长俞光远指出，一 些和外资、外商关系最为直接的部门，以及沿海地区部分已经从两套税法中获利 的城市，担心实行“两税合并”会影响他们的发展，由于他们的反对，今年已经 错过向人大常委会递交企业所得税法( 草案) 的机会。俞光远所说的“和外资、 外商关系最为直接的部门”，明眼人都清楚，指的是商务部。从商务部反对两税合 并中，我们可以看到外资特别是跨国公司的身影。作为中国经济的一支重要力量， 外资利用自己强大的市场优胜和舆论影响试图左右政府的决策。今年年初，就有 5 4 家跨国公司联名向国务院上书，反对两税合并。 现行决策体制下，部门和地方容易被利益集团所“俘获”，形成一种“合谋共 生”关系。“两税合并”搁浅就表现出了这种端倪。对此，我们应该高度警惕。 2 3 2 税收执法寻租 这是我们日常最熟悉的寻租形式，它包括纳税人向基层税收人员行贿和税务 税收寻租问题研究 机关上下级之间的腐败。相对于税收管理部门的上层管理人员，基层税务人员拥 有信息优势，容易发现纳税人的非法行为如低报收入或高计成本等，以及作为纳 税人应当申报而末申报的行为，所有这些都为税务人员提供了索贿的机会。在这 里纳税人和税务人员存在着明显的共谋，如果纳税人通过行贿进行逃税获得的收 益高于行贿支出，则纳税入愿意进行行贿，纳税人知道受贿的税务入员一旦被收 买，就不可能揭露他们的违法行为，因为大多数国家的法律都严禁政府官员受贿； 而税务人员如果确认纳税人不会告密，并且可以逃避任何调查，则进行腐败就是 税务人员的最佳选择。 为了使这种形式的腐败继续存在，税收管理部门的基层人员必须阻止信息泄 露给高级官员，而高层税收人员的重要职能是确信基层行政人员并未受贿。但基 层受贿官员，会通过与高层税收官员分享贿赂而牵连他们。高级税收人员有其自 身的腐败行为，并可能为获得不定期收益而允许基层官员有少量的腐败。此外， 高层税务机关管理人员也有可能主动向基层税务人员索贿，如果高级官员能够对 税收人员施加影响，如提升和解职的影响，那么他们就可能为私利而滥用这种影 响力。 这里寻租的主体是征税机关，实施寻租的一般手段是以权代法、权钱交易、 滥用职权、徇私枉法等。主要表现为：财税机关有时对税收行政法规和税收法律 作扩大或缩小的解释，裁量权大。 如一些税务机关越权减免税，有税不收或任意加重纳税人负担，收保障金、 收“张口税”；不顾执法程序，该告知不告知或者告知与处罚同时发出；对纳税人 提出的行政复议，该受理的不受理；对税务部门作出的行政决定该变更的不变更、 该撤消的不撤消；对企业搞多头重复检查；有些地方税收混库混税种；个别税务 机关为了蝇头小利拿税款做交易。因为一些税务机关的随意执法，而使纳税人经 常感到无所适从。如不同的税务干部对税法有不同的解释，甚至同一税务干部对 同样的违法行为还有不同的处罚方式，法律在一些税务干部手中成了可塑性极强 的“皮筋儿”，成为租金的来源。某公司财务部经理反映，他们和另外一家企业同 样是办理技术转让免征营业税手续，批复的结果却完全不一样。他们公司需要一 年报批一次，需要写清楚交易额和免税额。而另一家企业的批复却没有金额和年 度的限制，意昧着今后可以不用报批。问税务机关为何不一样，答复说那家企业 2 税收爿租的概念、影响及路径 的批复是前面的人办的，现在办文的人换了。另有一家公司未按规定开具增值税 专用发票2 张，被处以1 5 0 0 元罚款。而某商贸中心的同种违法行为只被处以5 0 0 元罚款，处罚者竟是同个税务所。 在税收征收第一线上大量存在的工作方法简单、效率低下、不负责任甚至互 相推诿、刁难纳税人的问题也是一种寻租行为。 2 3 3 税收司法寻租 由于税收司法一般包括税务机关内外不同体系，因此，对于税收司法寻租也 存在着不同情况。对于税收司法外部体系而言，纳税人可以直接通过国家法律体 系向法院有关涉税案件的裁决人员行贿，当然这并不是一件容易的事，但如果某 国整个司法体系严重腐败，纳税人通过法庭逃避税收负担将变得普遍。更多的税 收司法寻租仍发生在税务机关内部，由于种种原因，税务机关内部的司法活动更 加普遍，从而为那些在税收司法行为中掌握了特殊权力的高级税收管理人员寻求 个人利益创造了可能。高级官员发现如果他能将合作者从税收调查中解救出来， 就能使自己间接接受纳税人的贿赂成为有利可图。因此，高级官员将说服他们的 下级也加入这场游戏。为了成功，他们或者忽略低级人员的少量腐败，或者运用 职权将一些不愿合作的低级官员解职等等。 在我国税收实践中，行政权相对于立法权、司法权的膨胀是不争之事实，因 此，税收执法寻租就成为本文研究论述的重点。 税收立法为依法征税提供了执法依据，税收立法寻租是影响依法治税目标实 现的根本性原因。 税收司法行为对税收管理的介入限于税收诉讼，而司法不独立、司法人员素 质低的现实也使司法权的发挥进一步削弱，发挥作用小，本文认为对司法行为的 探讨并非税收管理研究的重点，因此本文并未对司法多着笔墨，而是将它作为税 收执法的制度性保障提及。 在一个国家的税收寻租中，通常是多种寻租路径的共存，当某种寻租路径被 杜绝或者寻租成本过高而收益过小时，另外一些寻租路径会出现，因此，税收寻 租路径本身也存在着竞争。这种竞争存在着矛盾，一方面寻租路径的竞争会降低 税务人员的寻租收益，从而使税务人员的腐败能力下降；另一方面寻租路径的竟 税收寻租问题研究 争会使得最后选择的税收寻租路径的实施成本最小而收益最大，从而会导致更多 的效仿者和追随者，国家税收权益的损失也会增加。 3 税收寻租的原囡 3 税收寻租的原因 在世界范围的道德伦理体系内，公众要求政府官员充当“公仆”的角色，其 目标函数是追求公众利益的最大化，甚至要求政府官员在很多场合不惜牺牲自己 的私利来维护公众的利益。这在社会学家和政治学家眼里是“天经地义”的，但 在经济学家看来却不切实际。经济学家研究的逻辑出发点是经济人，经济人所追 求的是个人利益的最大化，税收管理者都是政府官员，政府官员也是独立的经济 人，那么要求政府官员将“个人利益最大化”显然有违经济人的假设前提。公共 选择理论认为政府的建立是为了提供公共物品、控制经济运行、保证社会的稳定 和法律的施行，否认了传统经济学认为官员没有自身利益的观点，指出官员也是 理性的，其动机在于追求更多的报酬、权力和威望。因此，加里贝克尔和斯蒂格 勒在其开创性的作品中表明，无论是经济领域还是非经济领域，渎职犯罪的当事 人都是追求自身最大化效用或利益，并能够进行收益一成本计算的经济人。” 本章从两个层次上探讨税收寻租的成因，即对一般的寻租和特定性寻租的原 因分别加以探讨。或者说，对个别或偶尔的寻租行为产生的原因和在税收领域寻 租蔓延的原因加以分析。前者主要是用成本收益法进行分析，后者主要用委托 一代理理论和制度学派的观点加以分析。 3 1 税收寻租的一般原因 3 , 1 1 税收寻租行为的动机税收守法和税收寻租之问的成本一收益分析 根据委托一代理理论，税收管理者扮演的是代理人的角色。当出现寻租机会 或诱因时，税收管理者通常有两种选择：寻租或是守法。作为代理人的税收管理 者关于寻租和守法决策函数可以采用寻租一守法决策树模型( 如图1 所示) 。假定 任何制度都存在信息不对称和信息不完备，就会出现寻租机会或诱因，即税收管 理者滥用公共权力为个人或集团谋取利益。 作为理性的经济人，如果代理人选择：) ：法，他将得到相应的报酬，包括即期 2 。加里叭克尔和乔治斯蒂格协：执法、泼职和执法者；h 偿( l a we n f o r c e m e n t ，m a l f e a s a i i c e ，a n d c o m p e n s a t i o no fe n f o zc e r s ) ，1 9 7 4 年，杨晓维译，载于经济译文， 9 9 3 年笫2 期 一1 5 一 税收寻租问题研究 收入l 和未来的预期收入p ，加上作为一个廉洁的道德满足感m 。即期收入l 包 括管理者的薪金收入，预期收入p 包括住房、养老金、医疗保险等。道德满足感 也是一种效用函数，它与管理者本人的思想品质及社会责任感有关，也与社会风 气和社会赞美有关。 图1税收管理者寻租一守法选择的决策树 如果税收管理者选择寻租，他获得收益( b ) ，但是他将为此付出各种成本。 寻租的成本主要包括两个部分：显性成本和隐性成本。显性成本主要指寻租的直 接投入i ；隐性成本由多种因素决定，包括法律处置成本( 法律成本) c l 、经济处 罚程度( 经济成本) c e 、精神或名誉损失( 精神成本) c m 、未来收益损失( 养老 金、住房和医疗保险等) p ，m e 代表因寻租所付出的道德代价。他的效用函数( u ) 比较复杂，存在两种可能的结果，这取决于被查处的概率，和逃避的概率( 1 一p ) ， 两种情况的效用函数大为不同( 见图1 ) 。这里，被查处的概率( p ) 的大小是一个 关键的变量。 对于理性的经济人而言。其对于寻租和守法的选择，将取决于寻租和守法之间 的成本和收益差异以及对于风险的偏好态度。具体分析，当经济人利用资源进行 寻租行为的预期收益大于其守法的预期收益时，从事税收寻租行为就成为必然的 选择。 囿于有限的时间、精力及财力，执法部门不可能对所有的税收寻租行为均予 以追查，理性的当事人会考虑到这一点，如果当事人预期税收寻租的收益将高于