（财政学专业论文）中部地区企业税收筹划策略研究.pdf

摘要 随着全球经济一体化进程的加剧以及我国社会主义市场经济体制和税收体 制的进一步完善，企业面临的国内国际竞争也更加的剧烈。如何在持续的全球性 经济危机中寻求生存与发展的机遇已经成为越来越多的企业面临的首要问题。作 为企业在合法情形下合理减轻税负的财务管理手段之一的税收筹划，在国外无论 是理论上还是实践上，都已经取得了很大的成就。相比较而言，我国目前对于税 收筹划的理论研究和实践应用都还处于初步发展阶段。尤其是中部地区企业，由 于国内政策偏移以及企业历史、地理、自身财务和管理制度等多方面的原因，税 收筹划理论和实践都处于缺失状态。怎样利用税收筹划手段合理减轻税负，实现 税后收益最大化已经成为越来越多中部地区企业关注的问题。 本文就是在总结国内外有关税收筹划研究现状，对现有税收筹划基本理论进 行阐述的基础上，立足中部地区富有特色的地理、历史以及产业条件，针对中部 地区企业税收筹划现状以及存在的问题，从中部地区企业面临的特有的国内国际 经济环境、国内政策法规环境、企业自身管理环境等方面对其进行税收筹划必要 性以及可行性的深入探析，运用理论与实践相结合的方法对企业经营过程中会计 政策选择行为以及具体的投、融资行为进行税收筹划方案设计和选择分析，从而 为中部地区企业进行税收筹划实践奠定了良好基础，最后本文还分析了中部地区 企业进行税收筹划过程中应注意的问题。 关键词：税收筹划；中部地区企业 a b s t r a c t w i t ht h ee s c a l a t i o no ft h eg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o na n dt h ei m p r o v e m e n to f c h i n a ss o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ye s p e c i a l l yt h et a x a t i o ns y s t e m ，e n t e r p r i s e sa r e f a c i n gm o r ei n t e n s ec o m p e t i t i o n h o wt os u r v i v ea n ds e e kd e v e l o p m e n to p p o r t u n i t y u n d e rt h es u s t a i n e dg l o b a le c o n o m i cc r i s i sh a sb e c o m et h ep r i m ep r o b l e mf o rm o r e a n dm o r ee n t e r p r i s e s t a xp l a n n i n g ，o n ek i n do ff i n a n c i a lm a n a g e m e n tv e h i c l e sw h i c h i si n t e n d e df o re n t e r p r i s e st or e d u c et h et a xb u r d e nr e a s o n a b l ya n dl e g a l l y , h a sb e e n s t u d i e di n t e n s i v e l ya b r o a d c o m p a r a t i v e l ys p e a k i n g , t h et h e o r e t i c a l s t u d ya n d p r a c t i c a la p p l i c a t i o no ft h ec u r r e n tt a xp l a n n i n ga r es t i l li nt h ep r e l i m i n a r ys t a g eo f d e v e l o p m e n t i np a r t i c u l a r , f o re n t e r p r i s e s i nt h ec e n t r a lr e g i o no fc h i n a , d u et o c o m p r e h e n s i v er e a s o n si n c l u d i n gd o m e s t i cp o l i c yb i a s ，e n t e r p r i s eh i s t o r y , g e o g r a p h y , i t so w nf i n a n c i a la n dm a n a g e m e n ts y s t e m s ，e t c ，t h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c a l a p p l i c a t i o no ft a xp l a n n i n ga r ei nad e f i c i ts t a t u s h o wt o t a k ea d v a n t a g eo ft a x p l a n n i n gv e h i c l e sr e a s o n a b l yt or e d u c et h et a xb u r d e na n dm a x i m i z et h ea f t e r - t a x p r o f i th a sb e c o m et h ec o n c e r nf o rm o r ea n dm o r ee c r t h i sp a p e ri sb a s e do ns u m m i n gu pt h ee x i s t i n gt a xp l a n n i n gs t u d ya th o m ea n d a b r o a da n de l a b o r a t i n gc u r r e n tt a xp l a n n i n gb a s i ct h e o r i e s t h e nf r o mt h ep e r s p e c t i v e o ft h eu n i q u eg e o g r a p h i c a l ，h i s t o r i c a la n di n d u s t r i a lc o n d i t i o n sf o re c r ，t h ep a p e ri s d i r e c t e dt o w a r d st h ee n t e r p r i s et a xp l a n n i n gs t a t u sq u oi nt h ec e n t r a lr e g i o na n dt h e e x i s t i n gp r o b l e m s i tc o n d u c t si n d e p t ha n a l y s i so nt h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo ft a x p l a n n i n g ，i nt e r m so f t h eu n i q u ee n v i r o n m e n t sa n de n t e r p r i s em a n a g e m e n t i na d d i t i o n ， b a s e do nt h e o r ya n dp r a c t i c e ，t h ep a p e rc o n d u c t st a xp l a n n i n gs o l u t i o nd e s i g na n d s e l e c t i o na n a l y s i sb ym e a n so fa c c o u n t i n gp o l i c i e sb e h a v i o r sa n ds p e c i f i ci n v e s t m e n t a n df i n a n c i n gb e h a v i o r s ，w h i c hl a y sag o o df o u n d a t i o nf o rt a xp l a n n i n gp r a c t i c ef o r e c r f i n a l l y , t h ep a p e ra n a l y s e st h ep r o b l e m st h a ts h o u l db e n o t e db ye c ri nt h et a x p l a n n i n gp r a c t i c e k e y w o r d s ：t a xp l a n n i n g ；e n t e r p r i s e si nc e n t r a lr e g i o no f c h i n a ( e c r ) 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) ： 年月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ： 年月日 第1 章绪论 第1 章绪论 税收作为一个古老的经济范畴，在古今中外经济社会中发挥着重要的作用， 对每个法人和自然人的经济行为都产生着重大影响。正如西方社会广为流传的一 句极富哲理的名言：人生只有两件事是任何人都无法避免的死亡和纳税。随 着我国改革开放的进一步深化以及社会主义市场经济体制的进一步完善，税收已 经从一个简单的“舶来品”进化成具有中国特色的重要理论与实践工具。税收随 着国家的产生而产生，在国家实现其职能的过程中发挥着极其重要的作用。在国 家依靠其政治权利强制征收一部分纳税人的所得作为其财政收入重要来源并将 这种权利转化成一些重要宏观调控手段的过程中，纳税人长期只能处于绝对遵从 的地位。但随着我国税制的进一步完善和税收理论的进一步深入人心，纳税人出 于自身目的的考虑，越来越多的参与到税收政策法律法规的研究中去，使得税收 已经不再是国家与纳税人之间个简单的征收与缴纳的对立体，而是成为双方努 力实现共赢的互动行为。税收筹划正是纳税人在理性对待纳税问题，成熟的处理 与国家之间税收征缴关系的一个重要体现。 1 1 文献综述 本节主要阐述国内外关于税收筹划研究的历史与现状，借助前人的研究成果 从整体上对税收筹划的产生及发展进行把握。 1 1 1 国外相关研究动态 税收筹划在西方发达国家起步较早，早在1 9 世纪中叶意大利就出现专门为 纳税人提供税收筹划的咨询和服务的活动。一般来说，上世纪五十年代末欧洲税 务联合会成立，标志着西方国家税务顾问和从事税务咨询以及税收筹划的人员有 了自己的行业组织，也标志着现代西方税收筹划理论的全面研究起点。欧洲税务 联合会明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，同时从事纳税申报 表、财务会计文件的填报和编制，以及对行政机关、法庭和纳税人的代理等业务， 这与日本税理士、韩国税务士以及现在中国的税务师把税务代理放在前面不同， 于是真正形成了一种独立于税务代理业务的新业务，这种业务的一个重要内容就 是税收筹划。所以，一般认为税收筹划和对税收筹划的研究是从2 0 世纪5 0 年代 1 中部地区企业税收筹划策略研究 末才真正开始。德国伐克主编的德国与国际税收百科全书的“税收筹划 条 目中所引用的最早文献是h 肖肯霍夫写的企业税收筹划，它刊载于1 9 5 9 年出版的工业企业计划文集里。在2 0 世纪5 0 年代里，税收筹划开始从企业 计划里独立出来，引起了人们的重视，并因此带动了对包括个人税收筹划在内的 税收筹划的全面研究，开辟出了个全新的研究领域。 2 0 世纪8 0 年代以来，税收筹划在广泛开展实务应用的同时，理论研究也呈 现蓬勃发展的态势，相关的文章、刊物、书籍层出不穷；比较有代表性的以税收 筹划为主要内容的国际性税收专业杂志开始广泛发行，如税收筹划国际评论、 税收管理国际论坛；另外一些公司和个人也在积累大量实践经验的同时，开 始撰写税收筹划专著的行为，如国际出版公司伍德赫德费尔勒出版的跨国公 司的税收筹划、英国朗曼公司出版的信托与税收筹划、霍瓦斯公司出版的国 际税收手册等。以美国为例，美国现有关于税收筹划的专业杂志就有十多种， 包括：税务咨询、税收、税收筹划之财务周刊、税收筹划之房地产、赠 与税、信托基金月刊等等，而另外提供专业税务咨询服务的网站就更加的数不 胜数。正是这些杂志和网络为纳税人提供节税方法，及时通报相应的税收法制法 规变化动态以及可选择的税收筹划方案，同时用广泛收集的实践知识丰富自身的 理论研究，达到理论与实践的完美结合。 正是这种完美结合，促进了税收筹划在西方国家的蓬勃发展。斯科尔斯和沃 尔夫森( 1 9 9 2 ) 率先提出了有效税收筹划理论，并且在税收与企业战略一书 中系统的分析了税收对企业融投资战略的影响，指出税收筹划的目标不应该仅局 限于使税负最小化，而应该充分考虑交易各方、显性税收和隐性税收、税收成本 与非税收成本等因素对企业投资和融资决策的影响。另外，由于税收筹划牵涉到 政府与纳税人之间利益的重新分配，西方一些学者也开始从不同的角度研究税收 筹划问题。一些学者开始站在政府的角度考虑税收对经济的影响因素，认为政府 减税增加了纳税人的收入，因此会增加纳税人的投资，为经济长期增长创造条件， 代表性人物有：h w a nc l ( 1 9 9 9 ) ，f i s c h e r ( 2 0 0 1 ) ，h e n d r i ks ( 2 0 0 2 ) 等。但 是这些研究中提到的减税通常以政府的政策性减免税为主，并没有考虑通过税收 。h 肖肯霍夫，企业税收筹划，1 9 5 9 2 第1 章绪论 筹划的手段来实现纳税人实际税收负担的减少。与此同时，另外一些学者选择了 站在企业的角度研究企业税收筹划对企业财务决策的影响，这个时期的研究主要 侧重于关注影响的结果，而忽略了影响的过程和机制。代表人物有：p e t e rj k ( 1 9 9 6 ) ，d o u g l a sa ( 2 0 0 1 ) ，d a v i di c ，d e a nv b ( 2 0 0 2 ) 等。另外一些学者 开始研究税收筹划与其它学科之间的联系，如d a v i da q ，e d w a r dl m ，s a r a he n 等( 1 9 9 7 ) 从财务会计学的角度，从财务报告与税收成本入手，运用现金收支方 法研究了税收与账面收益的一致。但这些研究并没有综合考虑各种因素，从而确 定最佳的转移定价策略。 国外学者对税收筹划问题多角度和多方位的研究，对税收筹划理论的发展以 及在实践中的应用起到了积极的推动作用，但是也存在一些不足。譬如多数学者 考虑税收筹划多从实证角度出发，对税收环境因素考虑不足；没有考虑实证结果 从政府和纳税人角度可能产生的不同的检验结果；另外一些研究还处在理论研究 阶段，无法得出最优解决方案。由此可见税收筹划影响的多方面性，同时也说明 税收筹划研究的意义广泛。 1 1 2 国内相关研究动态 相对西方发达国家而言，我国在税收筹划方面的研究起步较晚，税收筹划的 概念上世纪九十年代才由西方传入我国。自唐腾翔、唐向( 1 9 9 4 ) 出版了我国第 一本关于税收筹划的论著税收筹划，指出在法律规定允许的范围内通过经营、 投资、理财等活动的实现安排取得“节税 收益的构想后，我国的税收筹划进入 蓬勃发展时期。经过十几年的努力，我国的税收筹划研究在理论和实践方面都取 得了一定的成就。 一些学者侧重从企业角度和筹划技术层面来探讨税收筹划问题，如：匡小平 ( 1 9 9 5 ) 、盖地( 1 9 9 8 ) 、张中秀( 2 0 0 1 、2 0 0 3 、2 0 0 4 ) 、方卫平( 2 0 0 1 ) 、赵连志 ( 2 0 0 1 ) 、苏春林( 2 0 0 2 ) 、王国华( 2 0 0 4 ) 、曹元汗( 2 0 0 4 ) 等从技术层面研究 了企业避税策略。也有一些学者运用会计处理方法和税法的规定，分析了企业进 行税收筹划的主要方法和途径，如：李刚( 2 0 0 3 ) 分析了税收筹划的主要方法， 对中国企业开展税收筹划进行了展望：刘静( 2 0 0 0 ) 论述了税收筹划的基本思路 和方法；胡文君( 2 0 0 5 ) 探讨了边际分析法在税收筹划中的应用；徐茂忠( 2 0 0 3 ) 、 3 中部地区企业税收筹划策略研究 范宝学( 2 0 0 3 ) 、王钰( 2 0 0 4 ) 分析了税收筹划与偷税、避税的界限，提出主要 税种税收筹划方法；中国税务报从1 9 9 9 年起也开始推出税收筹划周刊， 对税收筹划理论和实务的发展给予及时的反映。 也有学者主要从集团层面上考虑企业税收筹划的方式，如：贺祖泽( 2 0 0 1 ) 选择从会计处理方法出发，分析企业税收筹划的实现方式；从财务学角度，宋献 中、沈肇章等( 2 0 0 2 ) 、刘蓉( 2 0 0 5 ) 阐述了税收筹划与财务管理的相关性，揭 示了税收筹划与企业资本成本、融资决策、股利分配的关系；从经济学与财务管 理相结合的角度，谈多娇( 2 0 0 4 ) 对税收筹划的宏、微观经济效应进行了分析， 提出了我国税收筹划的发展思路。 从某种角度看，税收筹划活动是政府和纳税人之间博弈的结果，一方面，政 府为了保证财政收入涵养税源，同时出于税收公平的考虑，给予企业一定的筹划 空间；另一方面，企业又必须在政府允许的范围内合理合法的进行筹划活动。关 于这方面的研究，有马拴友( 2 0 0 1 ) 采用博弈分析、制度分析和比较研究方法， 对税收政策与经济增长关系的多视角研究；岳树民( 2 0 0 3 ) 运用博弈论分析现代 税制的优化问题，认为税收博弈关系的存在要求税制应能使纳税入在纳税过程中 由追求利润最大化的动机所导致的行为选择同时符合政府利益。 有一些学者将税收筹划与会计、法律、成本与风险研究等其它专业结合起来 进行分析。卢强( 2 0 0 4 ) 根据我国现行税制并考虑税制改革趋势，绘制了“中国 货币资金运动中税收影响点分布图”，并对这些影响点进行了分析，从企业角度 和财务与会计角度等方面探讨了企业税收筹划相关的理论与实务问题；王小灿 ( 2 0 0 3 ) 分析了税收筹划显性收益背后的隐性陷阱，包括：法律陷阱、成本陷阱、 财务决策陷阱等。 一些学者也初步开始考虑到税收筹划过程中的环境因素，如：周夏飞( 2 0 0 1 ) 从税收筹划的动机和目的等角度，分析了税收筹划的形成机制以及实现手段；夏 琛舸( 2 0 0 2 ) 分析了中国加入w t o 后，税收筹划应该面临的主要问题，他指出， 税收筹划在中国将面临更为广阔的市场，专业竞争也将更加的激烈，专业人员的 要求也将更高。 纵观这些研究，我国税收筹划的主流思想还是落在税法和会计处理的角度 4 第i 章绪论 上，在研究的过程中我国学者开始运用各种筹划方法，并将税收筹划目的定位于 减轻企业纳税负担，规避税收成本，增加企业收益，一些学者也运用博弈的观点 探讨了税收筹划相关问题，对促进税收筹划的发展起到了积极的推动作用。但是 我国目前的研究仍存在一些不足之处，具体有：多数研究局限于技术层面分析， 缺少相应的理论支撑，以致无法从深层次了解原因解决问题；对税制环境因素给 税收筹划带来的影响重视不足，经常产生脱离特定时期特定税收环境研究税收筹 划的情形；现行研究对企业税收筹划研究较多，忽视政府在税收筹划过程中的作 用以及税收筹划对政府行为的影响等。 国内外学者对税收筹划基本理论以及税收筹划目标、税收筹划方法等方面都 进行了大量系统深入的研究，同时开始广泛尝试将方法应用于税收筹划实践活动 中。但是大多数的研究以及应用还存在一定的缺陷，尤其是在我国现行税制还处 在持续完善时期，税收筹划发展历史较短，经常导致税收筹划理论研究与实践相 脱离。国内外学者也开始意识到这些问题，开始有针对性的进行税收筹划应用研 究。本文将立足前人的研究基础，分析探讨税收筹划基本理论以及目标方法，并 将税收筹划理论与国家中部崛起政策相结合，从中部地区特色产业特色企业出 发，探寻税收筹划在中部地区企业应用的具体意义。 1 2 研究目的、方法与意义 随着我国税收体制的进一步发展完善，纳税人依法纳税的同时也越来越多的 开始进行税收筹划的尝试，为税收筹划理论研究提供了大量可供参考的资料，同 时随着国际经济社会环境的迅速发展变化，一些新问题的出现也对税收筹划研究 提出了更高的要求。本文就是从我国所处的现实经济与税制环境出发，试图将税 收筹划理论与中部地区企业发展结合起来，达到更好的贯彻国家政策，发展地区 产业的目的。 1 2 1研究目的 第一，宏观角度，对我国税收筹划现状进行系统分析探讨，以期对特定区域 税收筹划理论研究与实践开展行为给予经济与税收环境支持。我国目前处在经济 转型期，现行税制也还处于逐步完善的时期，对于税收筹划在整个经济社会环境 5 中部地区企业税收筹划策略研究 中现状的把握，有助于更好的将理论运用于实践，总结其他地区的经验教训，探 索出符合中部地区企业特色的税收筹划思路。 第二，中观角度，抓住国家关于促进中部地区崛起的重大机遇，利用给予中 部地区企业的特定税收优惠政策法律法规，适时适当的选择符合企业自身的税收 筹划方案，达到企业获得整体利润最大化的目标。最优途径是探索出一条能够让 不同类型企业能够根据自身情况以及所处经济环境的变化，进行税收筹划方案调 整的道路。 第三，微观角度，随着税法的逐步健全以及税收征收管理的加强，纳税人也 越来越多的感觉到税款的缴纳在整个资金运作中的重要性，特别是随着全球性经 济危机的爆发以及进一步发展，谁能处理好资金链的问题，谁就能在危机中生存 下来，并且可能成为今后的强者。这就要求企业加强对税收筹划这一重要手段的 了解与应用。本文希望通过对中部地区特色企业的税收筹划研究，给予企业税收 筹划的思路，并通过本文让更多的中部企业开始系统专业的税收筹划行为。 1 2 2 研究方法 本文主要采用的研究方法包括： 第一，定性与定量分析相结合的方法。本文将对一些概念性的原则性的内容 采用定性分析，得出相应结论的方法。主要包括税收筹划基本理论，中部地区定 义等方面。而对于中部地区人口、土地、财政收入、税收收入、企业税收筹划的 具体方案等方面采用定量分析的方法。只有在对原有问题定性分析基础上的定量 分析，采取适当的方法，才能得出适合企业的最佳税收筹划方案。 第二，理论与实践相结合的方法。税收筹划是一个理论性很强的涉税范畴， 特定地区企业税收筹划又具有其实践意义。因此在本文的研究上不仅仅局限于理 论上的分析探讨，更重要的是用理论来指导具体企业的税收筹划过程，得出最优 解决方案。本文中将会选择具体的企业作为案例，进行税收筹划方案的决策研究。 第三，对比研究的方法。首先，税收筹划本身就需要进行对比研究才能得到 明晰的概念，如税收筹划与避税、偷税等概念的比较，这些概念与税收筹划概念 有着本质的区别，但是在形式上又有着千丝万缕的联系，如果不加区别混为一谈， 就可能导致实际工作中的失误，增加税收筹划风险。其次，中部地区与其他地区 6 第1 章绪论 在地域、历史环境、国家政策等方面都有所不同，而这些不同也是本文在进行具 体税收筹划方案决策中需要重点对比考虑的因素。最后，中部地区企业有其自身 的特色，区域经济发展较为明显，需要对比不同经济类型选择合适的税收筹划方 案。 1 2 3 研究意义 第一，研究税收筹划在中部地区企业的应用，是对国内外尤其是我国近期税 收筹划理论与实践发展体系的继承与延伸。任何研究都无法完全脱离前人的成果 而自成一体，纵观我国税收筹划发展过程更是如此。只有在借鉴前人研究成果的 基础上进行自身有针对性的探讨研究，才能使理论不脱离实践从而具有更加贴近 现实的意义。 第二，研究税收筹划在中部地区企业的应用，对于配合国家中部崛起政策具 有重大意义。众所周知，中部地区在较长的一段时期一直处于比较尴尬的境地， 中部地区如何把握中部崛起的机遇，成为中部地区企业走出困惑，迎头赶上，承 担起中部乃至中国经济新增长极的重任的关键所在。随着部分鼓励中部崛起相关 税收政策法规的出台，税收筹划不可避免的成为中部地区企业发展自身的有力武 器。 第三，就广泛意义来说，税收筹划有利于规范企业会计核算行为，加强财务 核算尤其是成本核算和财务管理，增强企业竞争力。税收筹划作为企业理财的一 个重要领域，围绕现代企业经营管理和财务管理三要素一资金、成本和利润中 的资金运动开展起来的，目的就是为使企业整体利润最大化。税收筹划方案的选 择以及实施要求企业必须不断加强自身的经营管理、财务管理和财务核算能力， 同时只有财务活动的健康有序运行，才能保证税收筹划的合法合理开展，从而达 到税收筹划与企业生产经营管理活动的良性循环。 第四，研究税收筹划有助于实现企业财务管理目标。企业作为以盈利为目标 的经济组织，追求税后利润是企业财务管理所追求的目标。作为企业增加利润的 重要途径之一，税收筹划在减轻税负、追求税后利润最大化的动机下，鼓励企业 通过成功的税收筹划行为，在不追加投资的情况下，为企业带来节税效果，更好 的实现企业财务管理目标。 7 中部地区企业税收筹划策略研究 1 3 本文的创新与不足 本文针对中部地区企业特色进行了税收筹划理论与实践分析，鉴于时间与实 践等原因，主要实现了以下创新，同时也有一些不足。 1 3 1 本文的创新 第一，提出密切关注政府关于中部崛起政策对中部地区企业的影响，并努力 将影响转到具体的税收筹划案例分析中。 第二，尝试改变传统研究中多从企业单一角度研究税收筹划的做法，鼓励中 部地区政府与企业共同策划，以达到税收筹划共赢目标，把握绝佳的政策环境， 努力实现中部崛起。 1 3 2 本文的不足 第一，研究方法上偏重定性分析和理论分析的方法，缺乏全面的数据支持， 实证研究方面还有欠缺，有待今后进一步进行分析研究。 第二，由于政策可变性较强，对于国家关于中部崛起的政策把握不够全面及 时，分析不够透彻，导致具体案例分析过程中存在漏选方案的可能。 第三，对于中部地区企业在税收筹划实践中非税影响因素考虑不够充分，缺 乏实地调研支持。 第2 章税收筹划理论 第2 章税收筹划理论 随着我国市场经济体制的建立和逐步完善以及我国法治化水平的逐步提 高，税收筹划也已经取代逃税、偷税等一些非法减轻税负手段，成为企业首选的 节税方式。出于自身发展与实际应用的需要，税收筹划在传入我国之后，也已经 有了较大的发展，成为一门比较完善的学科。 2 1 税收筹划的内涵 税收筹划的内涵包括税收筹划的定义、税收筹划的主体、税收筹划的客体、 税收筹划的目标、税收筹划的职能、税收筹划的范畴等。 2 1 1 税收筹划的定义 当前，国内外理论界对税收筹划的定义主要趋向于三种观点：第一，广义的 税收筹划：认为税收筹划是节税、避税、税负转嫁的综合体。支持这种观点的人 最多，普遍认为它赋予税收筹划更大的发展与实施空间，不仅能够合理合法的减 轻税负，也可以利用税收政策法规的漏洞和缺陷来规避纳税义务。第二，无任何 限定条件的税收筹划：税收筹划可以包括偷税筹划、逃税策划、欠税策划等一切 能使纳税义务人实现税负最小化的行为和措施。但是随着税收法制的建立健全， 目前持此种观点的人已经趋于少数。第三，狭义的税收筹划：认为税收筹划仅指 节税。作为目前全国注册税务师统考教材税务代理上所采用的观点，这也是 被税务机关所接受的唯一合法的税收筹划观点。 由于国内外理论界对税收筹划的概念还没有统一的定义，而且也很难从词典 和教科书中找出权威的或者全面的解释，下面是当前很有代表性的几种观点。 荷兰国际财政文献局在国际税收词汇中对其定义是：税收筹划是指纳税 人通过对经营活动或者个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 印度税务专家n j 雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书说：税收筹 划是纳税人通过对财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一 荷兰国际财政文献局，国际税收词汇 ，第4 6 页，1 9 8 8 9 中部地区企业税收筹划策略研究 切优惠，从而享得最大的税收利益。 美国南加州大学w b 梅格斯博士在与人合著的、已多次发行的会计学 中表述为：人们合理而又合法地安排自己的经营活动，以缴纳可能最低的税收。 他们使用的方法可称为税收筹划少缴税和递延缴税是税收筹划的目标所在。 我国著名税收筹划专家唐腾翔在与唐向合著的税收筹划中提n - 税收筹 划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排， 尽可能地取得节税的税收收益。 上述对税收筹划的定义虽然在形式和表述上有所不同，但基本意义却是一致 的，即税收筹划是企业经营者通过有目的的策划和安排，达到少缴税或实现税收 利润最大化的目标。 根据上述定义，结合我国实际情况，本文在税收筹划定义上采用广义的税收 筹划定义：税收筹划是纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法进行仔细分 析后，结合企业自身所处地区和行业特征所采取的对纳税支出最小化和资本收益 最大化综合方案的纳税优化选择。 2 1 2 税收筹划的主体 一般意义上来说，税收筹划的主体是纳税人，包括自然人和法人，不包括税 务机关和税务人员。税收筹划的主体也不能是税务师事务所和注册税务师等从事 纳税代理事务的机构和个人。纳税人出于追求经济利益最大化的考虑，需要进行 税收筹划。纳税人的税收筹划行为可以由内部财务、会计人员进行，也可以委托 税务师事务所和注册税务师进行，注册税务师只是纳税人的代理人。纳税人与税 收筹划中介机构只存在委托代理关系，不改变纳税人税收筹划主体地位。因 此，税收筹划的主体是纳税人。 随着企业依法纳税意识的增强以及对税后收益最大化目标的追求，越来越多 的大企业设立了专门的税务部门，处理涉税事项，实行事前税收筹划方案的安排 与选择，强化了税收筹划主体意识。 o n j 雅萨斯威，个人投资和税务筹划，第4 9 页 。 唐腾翔、唐向，税收筹划，第1 4 页，1 9 9 4 1 0 第2 章税收筹划理论 2 1 3 税收筹划的客体 税收筹划的客体是经济活动，既包括国际税收词汇中说的经营活动或个 人事务，也包括印度税务专家n j 雅萨斯威所说的财务活动。从不同角度来 看，纳税人的经济活动贯穿生产、经营、管理等的各个环节。从企业的成长过程 来看，有设立、扩张、重组和清算等阶段；从企业经营流程来看，有采购、生产、 销售等过程；从企业财务循环来看，有筹资、投资和分配等环节的税收筹划。由 此可见，税收筹划是贯穿所有经济活动始终的筹划活动。 对于税收筹划的客体问题，一般要注意两点：第一，日常活动通常是由企业 内部人员进行的涉税行为，也需要进行税收筹划，不仅仅只是大型事务才需要聘 请专门人员进行税收筹划。第二，税收筹划不应该仅仅是财会部门的事情，而是 需要与其他部门密切配合实施的涉税经济活动。 2 1 4 税收筹划的目标 一般来说，税收筹划的目标是在法律许可的范围内实现纳税最小化以及税后 利润最大化，即通过纳税最小化实现税后利润最大化。由此可见税收筹划的三层 含义：一是税收筹划首先必须是合法的行为，只有合理才能使税收筹划活动长期 顺利开展，为国家和纳税人同时接受；二是税收筹划要减轻税负，不通过这样方 式增加的税后利益，不能称为税收筹划，而是简单的财务管理活动；三是税收筹 划不能盲目追求纳税最小而不考虑最终税后利益最大的结果。 前文涉及到国内外学者以及论著中表述的税收筹划目标大都是就税收谈税 收，而没有考虑最终收益。如果通过税收筹划即使税负降低导致税后利益也同时 降低，那么也只能是失败的税收筹划。如果有两种投资方案可供选择，一种方案 预测应纳所得税是5 0 万元，税后利润是1 0 0 万元；另一种方案预测应纳所得税 是6 0 万元，税后利润是2 0 0 万元。在其他条件相同的情况下，第一种方案虽然 纳税少，但税后利润少；第二种方案虽然纳税多，但税后利润多。显然，在税收 筹划时应当选择第二种方案。因此，本文认为企业税收筹划的目标不应是税负最 小化，而应该是税收利润最大化。 2 1 5 税收筹划的职能 中部地区企业税收筹划策略研究 税收筹划是对纳税人经济活动的事先安排。经济活动完成后的涉税筹划已经 失去其合法性，成为偷逃税等违反税法行为。作为事先筹划的税收筹划行为具有 合法性、计划性和超前性等特点，具体实施中一般有两种情况：一是在经济活动 尚未发生时设计未来，提供多个可供选择方案，从中挑选最优方案进行实施，即 超前性；二是经济活动发生过程中，随着具体环境的变化及时的更改事先选定的 方案，以对原有方案的微调来实现事先确定的税收筹划目标。 2 1 6 税收筹划的范畴 税收筹划( t a xp l a n n i n g ) 的范畴包括节税( t a xs a v i n g ) 、避税( t a xa v o i d a n c e ) 和税负转嫁( t a xs h i f f i n g ) ，但是不包括逃税( t a xe v a s i o n ) 与税收欺诈( t a xf r a u d ) ， 即本章开头所持广义的税收筹划观念。以下列表分析税收筹划各范畴以及同为以 降低税负为出发点的逃税、税收欺诈等税收行为的区别。 表2 - - 1 ：各类减轻税负的手段关系对比表 概念实施手段法律性质举例 偷利用非法手段：纳税人伪造、变造、违反立法意某公司通过做假 税、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或图，属于违法帐的方式少列收 漏在账簿上不列或少列收入，或经税务行为，是税法入、多列成本支 税、机关通知申报而拒不申报，或进行虚惩罚的对象 出。 逃税假的纳税申报，以不缴或少缴应纳税 等款 纳税人通过个人或企业实务的人为安不合法也不某公司利用自主 避税 排，利用现行税法的漏洞、特例和缺 违法，但违背定价权实行关联 陷，规避或减轻其纳税义务的行为。立法意图，存方交易转移定价， 在反避税。少交税。 纳税人在遵守法律法规的前提下，通合法并且符某公司通过合理 税收 过对经济活动合理安排与策划达到的合立法本意。投资，减少企业所 筹划 税负最小化、税后利润最大化的行为。得税应纳税额。 1 2 第2 章税收筹划理论 由表中可以看出，偷税、漏税、逃税等主要是利用非法的手段，在违反政府 立法意图的前提下实现的减轻税负的活动，是不被法律所容许的：避税则是利用 税制建设和完善过程中存在的税法漏洞实现目的，虽不违法但是与政府立法意图 不符；只有各种方式的税收筹划行为，在采取合法手段合理减轻企业的税负，是 政府大力提倡和支持的行为，也是本文税收筹划研究的主要实施手段。 2 2 税收筹划的目标 税收筹划的定义中已经表明企业进行税收筹划的目的是为了实现税后收益 最大化。就理论而言，一般将税收筹划的目标分为三个不同的级次。 2 2 1 税收筹划的基础目标 税收筹划的基础目标又称最低目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税 义务之外的纳税成本的发生。在依法纳税的前提下，避免由于纳税人对计算税负 公式不理解，计算错误导致多申报，或者纳税人符合税收优惠条件而没有享受等 导致多纳税的情况产生。此外，也必须严格遵守税法，认真履行纳税义务，避免 受到刑事制裁，产生涉税高风险。 因此，税收筹划的基础目标就要求纳税人必须依法纳税，不多纳税；诚信纳 税，不少纳税。既要履行相应的义务，也要充分享受税法赋予的权利。 2 2 2 税收筹划的中期目标 税收筹划的中期目标包括：纳税最小化、纳税最迟化和筹划收益大于筹划成 本。纳税最小化是指在遵守税法的前提下，在税法允许的范围内，通过合理安排 和选择纳税方案，减轻税收负担，不仅仅是少纳税，也不是逃税行为。纳税最迟 化是在税法允许的范围内，通过合理安排，选择多个纳税方案中纳税最迟的方案， 以合法的无偿占用税款资金，获取资金的时间价值。相对于前两者仅从税收筹划 收益角度出发，第三种目标涉及税收筹划的成本，也体现税收筹划坚持的成本效 益原则，不能仅从筹划谈筹划，应该就目标的实现进行税收筹划的具体设计和选 择实施，只有当筹划成本小于筹划收益时，税收筹划方案才是可取的。 2 2 3 税收筹划的最终目标 中部地区企业税收筹划策略研究 税收筹划的最终目标即实现税后利益的最大化。税收筹划的基础目标和中期 目标也可归纳为税收利益最大化。其实，税收利益只是企业众多经济利益的一中， 税收筹划的目标也只是企业众多财务目标中的一个，在市场经济条件下，企业作 为独立的经济主体，其总目标是实现经济利益最大化。通常所说纳税人的经济利 益除了税收利益外还有非税利益，有如下数学公式表示： 经济利益= 非税利益+ 税收利益( 公式一) 经济利益是扣除税收之后的经济利益，即税后利益。非税利益是不考虑纳税 而获得的经济利益，即税前利益：税收利益是只考虑纳税而获得的经济利益，是 负的税收总额。因此上述公式也可表示为： 税后利益= 税前利益一税收总额( 公式二) 根据以上公式，我们可以分析出税收筹划方案的可行性，具体见下表： 表2 - - 2 税收筹划的可行性分析 序列税收总额税前利益税后利益税收筹划 1 减少增加增加可行 2 减少不变增加可行 3 减少 税收总额减少幅度大于税 增加可行 前利益减少幅度 4 减少税收总额减少幅度等于税不变没必要 前利益减少幅度 5 减少税收总额减少幅度小于税减少不可行 前利益减少幅度 由此可见，税收筹划的各级次目标不应该是截然分开的，不同企业可以有不 同的具体目标，同一企业在同一时期可以有多个可供选择的具体目标，不同时期 的目标也可能各有侧重。因此，设定税收筹划具体目标的过程中要注意环境的变 化，将各级次目标统一成有机整体，以达到通过纳税最小化实现税后利润最大化 的税收筹划目标。 1 4 第2 章税收筹划理论 2 3 税收筹划的技术方法 税收筹划的基本技术与基本方法是税收筹划实践的基本依据，是企业设计税 收筹划方案的主要工具。 2 3 1 税收筹划的基本技术 税收筹划的基本技术就是税收筹划的基本知识和技巧。针对税制的各个要 素，税收筹划技术可以分为减免税技术、税率技术、分割技术、扣除技术、抵免 技术、延期纳税技术、退税技术；针对企业在运行过程中可合法选择的会计处理 方法的多样性，也有税收筹划的会计政策选择技术。 减免税技术、税率技术、分割技术、扣除技术、抵免技术、延期纳税技术和 退税技术作为针对税制各个要素的具体技术，使纳税人在不违法和合理的情况 下，通过不同的实施方法达到减税目的。一般来说，这七种税收筹划技术各有特 色，适用范围较窄但具有很强的针对性，实施要点、技术方法的难易程度以及对 企业财务管理的要求也各不相同，这也要求企业在具体的税收筹划方案设计以及 选择和实施的过程中，充分考虑企业所处的经济、行业环境以及企业自身的财务 管理水平，熟练运用各项技术，综合选择以达到降低税负实现税后利润最大化的 目标。 与前面七种技术相比，会计政策选择技术相对来说具有更加广泛的适用范 围，但是对技术的要求也相对要高。同样在不违法和合理的前提下，选择不同的 会计政策会影响计算计税依据，从而导致应纳税额的不同或纳税义务发生时间的 推延，影响纳税人的税负。具体来说影响较大、应用较多的会计政策选择技术包 括：存货计价方法的选择，折旧计提的方法选择，费用列支方式选择，营业收入 的确认方式选择。 2 3 2 税收筹划的基本方法 本文将税收筹划定义为包括节税、避税和税负转嫁的广义税收筹划，税收筹 划的基本方法，即税收筹划的实施手段也包括节税方法、避税方法和税负转嫁方 法。具体的税收筹划实务都是以上三种方法交叉或者综合运用的结果。 节税是在符合税法规定的前提下，在税法允许、甚至鼓励的范围内进行的纳 1 5 中部地区企业税收筹划策略研究 税优化选择。由表2 一l 可以看出，它具有合法性、符合政府政策导向、普遍性 和多样性等特点。节税的形式包括：利用税收照顾性政策、鼓励性政策进行的节 税，这也是最基本的节税方法；根据税法的规定，在企业组建、经营、投资与筹 资过程中进行的旨在节税的选择；在税法规定的范围内，选择不同的会计政策和 会计方法以达到节税的目的。 避税通常含有贬义，又分为合法的避税和不合法但也不违法的避税。通常情 况下的避税是指在纳税人熟知相关税法基础上的，在不违反税法前提下利用税法 等相关法律法规的疏漏、模糊之处，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等涉 税事项的精心安排，所达到的规避或减轻税负的目的。避税一般是通过对税法本 身漏洞和缺陷的有效利用，通过打擦边球达到自身的目的。由于不需要承担或少 承担相应的税收义务，是比较长一段时间广为使用的税收筹划方法。同时政府也 不得不根据经济环境的变化适时更新相应法律法规，达到完善、健全税制的效果。 税负转嫁是一种较为特殊的税收筹划方式，通常是指纳税义务人在缴纳税款 之后，通过可行途径将自身的税负转移给他人的过程，从而导致纳税人与负税人 的不一致。税负转嫁一般仅适用于流转税类，而不适用于其它税。税负转嫁主要 有四种方法：前转，将税款通过提高商品或服务的售价转移给最终消费者；后转， 通过压低生产要素进价等方式将税负转移给要素提供者；消转，既不前转也不后 转，而是通过自身管理以及生产流程的改革，自行消化税负；税收资本化，