（会计学专业论文）我国企业研究与开发费用会计处理的研究.pdf

摘要 摘要 随着经济的迅猛发展，大部分有实力的公司都将研发作为企业发展和核心竞争力的 体现，其正确的会计处理对企业的发展至关重要。我国当前所采用的对研究与开发( r & d ) 费用进行费用化处理的会计核算模式沿袭于制造经济时代，使得我们用会计数据来反映 企业价值时产生了很大的偏差，更造成会计信息使用者对企业财务状况的误解。面对变 化了的经济环境和会计信息使用者的需求，费用化处理的会计核算模式必须及时调整完 善，才能适应这个环境，保持和提高会计信息在使用者经济决策中的地位和作用。 本文在深入分析大量资料的基础上，立足于对我国企业研究与开发费用会计处理的 研究，对各国研究与开发会计准则及会计处理方法进行了细致、客观地比较。通过对研 究与开发费用全部费用化、全部资本化及有“条件”的资本化三种处理方法的分析，指 出了三种处理方法与我国国情及会计理论相悖之处，从而引入一种新的处理方法综 合分析法。本文从研究费用是否资本化的角度，提出将研发活动分为三个阶段：基础型 研究、应用型研究和开发，并对这三个阶段进行了重新定义。在此前提下，综合分析法 提出将研究阶段中属于应用型研究费用进行有“条件 的资本化处理，这种谨慎的处理 方法恰恰弥补了资本化处理方法存在的不足。综合分析法对研究与开发费用进行确认和 计量时系统地分析了我国企业所处的环境氛围、行业特征以及目前企业进行研发活动时 所采用的技术分析方法，并在企业研发活动进行账务处理之前，设计了一套研发费用会 计处理流程图，根据此图，设置了研发费用会计科目，为企业进行账务处理提供了依据， 最终达到准确、全面地反映企业真实财务状况的目的。 关键词研究与开发( i 峨d ) 费用；费用化；资本化；会计处理 东北林业大学硕士学位论文 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ee c o n o m i c a lf a s td e v e l o p m e n t ，t h er & de x p e n d i t u r e so ft h ee n t e r p r i s e sa r e v e r yl a r g e t h er i g h ta c c o u n t i n gt r e a t m e n ti sv e r yi m p o r t a n tf o rt h ed e v e l o p m e n to fe n t e r p r i s e s o u rc o u n t r ya d o p t sr e s e a r c h d e v e l o p m e n t ( r & d ) e x p e n d i t u r e st oc a r r yo ne x p e n s e s a c c o u n t i n gt r e a t m e n tm o d ef r o mt h ee r ao fm a n u f a c t o r ye c o n o m i ca tp r e s e n lu s ea c c o u n t i n g d a t at or e f l e c tv a l u eo fe n t e r p r i s e ，w h i c h p r o d u c i n gh e a v yd e v i a t i o n ，e v e n c a u s e m i s u n d e r s t a n d i n gt oe n t e r p r i s e sf i n a n c i a ls i t u a t i o nt ou s e ro fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n f a c i n g c h a n g e de c o n o m i ce n v k o n m e n ta n d t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu s e r sd e m a n d t h ea c c o u n t a n t m o d eo fe x p e n s e st r e a t m e n tm u s tb ea d j u s t e da n dp e r f e c t e di nt i m e ，t h u si tc a na d a p tt h i s e n v i r o n m e n t ，a n dk e e pa n di m p r o v es t a t u sa n df u n c t i o no ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nu s e r s m a k i n ge c o n o m yp o l i c y i nt h o r o u g ha n a l y s i sm a s s i v em a t e r i a l sf o u n d a t i o n , b a s e si nt h es t u d yo no u rc o u n t r y e n t e r p r i s er e s e a r c h & d e v e l o p m e n te x p e n d i t u r e sa c c o u n t i n gt r e a t m e n t ，t ot h ev a r i o u sc o u n t r i e s r e s e a r c h & d e v e l o p m e n ta c c o u n t i n gc r i t e r i o na n da c c o u n t i n gt r e a t m e n tm e t h o dh a sb e e n c a r e f u l l ya n do b j e c t i v e l yc o m p a r e d t h r o u g ha n a l y z i n gt h r e ek i n d so ft r e a t m e n tm e t h o d ：a l i e x p e n s e s a l lc a p i t a l i z ea n dc o n d i t i o n i n gc a p i t a l i z a t i o nt or e s e a r c h & d e v e l o p m e n te x p e n d i t u r e s ， t h i st e x th a sp o i n t e do u tt h r e ek i n d so f t r e a t m e n tm e t h o d so nc o n t r a r yt ot h en a t i o n a lc o n d i t i o n s a n da e c o t m t i n gt h e o r yi no u rc o u n w y , t h u si n t r o d u c i n g an e wt r e a t m e n tm e t h o d 一一c o m p r e h e n s i v ea n a l y t i ca p p r o a c h w h e t h e rc a p i t a l i z a t i o nf r o mt h er e s e a r c he x p e n d i t u r ei n t h i st e x t ，p r o p o s i n gr e s e a r c h & d e v e l o p m e n ta c t i v i t yt od i v i d ei n t ot h r e es t a g e s ：b a s i cs t u d 弘 a p p l i c a t i o ns t u d ya n dd e v e l o p m e n t ，a n dw eh a v er e d e f i n e dt h e s et h r e es t a g e s o nt h i sb a s i s ， c o m p r e h e n s i v ea n a l y t i ca p p r o a c ha d v o c a t e st ot r e a tf o rc o n d i t i o n i n gc a p i t a l i z a t i o nb e l o n gt o e x p e n s e s o fa p p l i c a t i o ns t u d yi ns t u d ys t a g e ，r e f l e c t i n gt h ep r u d e n tp r i n c i p l e ，i m p r o v i n g e x i s t i n gp r o b l e mo fc a p i t a l i z a t i o nt r e a t m e n tm e t h o d w l l e nw ea f f i r ma n dm e a s u r e w i t h r e s e a r c h & d e v e l o p m e n te x p e n d i t u r e s ，w eh a v ef u l l yc o n s i d e r e dt h ee n v i r o n m e n t a la t m o s p h e r e ， t r a d ec h a r a c t e r i s t i c ，i no u rc o u n t r y , a n dt h et e c h n o l o g i c a la n a l y s i sb a s i st h a tc a nb eu s e di n e n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r yc a r r y0 1 1r e s e a r c h & d e v e l o p m e n ta c t i v i t ya tp r e s e n t b e f o r er e s e a r c h & d e v e l o p m e n ta c t i v i t yd e a l i n gw i t ht h ea c c o u n t i n g t r e a t m e n tt oe n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r y , w c h a v ed e s i g n e das e to fa c c o u n t i n gd e a l tf l o w i n gc h a r ta b o u tr e s e a r c h & d e v e l o p m e n t e x p e n d i t u r e sa tf i r s t o nt h i sp i c t u r eb a s i s ，w eh a v es e tu pt h en e wa c c o u n t i n gi t e mt or e s e a r c h & d e v e l o p m e n ta c t i v i t yo ft h ee n t e r p r i s e s ，t h u si tc a r tb em o r ea c c u r a t ea n dc o m p r e h e n s i v et o r e f l e c te n t e r p r i s e 。st r u ef i n a n c i a ls i t u a t i o n k e y w o r d s ：r e s e a r c h & d e v e l o p m e n t ( r d ) e x p e n d i t u r e ；e x p e n s e ；c a p i t a l i z a t i o n ； a c c o u n t i n gt r e a t m e n t i i l 绪论 1 1 研究的背景 1 绪论 知识经济是与农业经济、工业经济等物质经济相对应的一个概念。知识经济是建立 在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济，是以知识为基础的经济。人类的发展史 既是物质财富创造的历史，也是以知识为主的非物质财富创造的历史。在知识经济时代， 人类生产和劳动的主要对象由物质资源演化为信息、技术和知识1 。无形资产是以知识形 态为主体的资产，随着科学技术的进步和竞争的白热化，无形资产作为企业生存发展的 第四种资源，其重要作用越来越明显晗1 。研究与开发作为无形资产的一种体现，在企业生 存和竞争中的重要性亦日益突现。但迄今为止，会计界在有关研究与开发的诸多问题上 尚未达成共识，致使在经济实践中引起混乱。企业界对待研究与开发费用的处理问题上 也采用了谨慎策略，过低地估计投入价值，影响企业财务状况的真实性和决策者的决策 行动。正是基于上述考虑，我选择了研究开发会计作为硕士学习阶段的研究课题，意欲 抛砖引玉，使会计界对这一问题展开充分讨论，以对研究与开发进行恰当定位，制定出 适合中国特色的研究开发会计准则，更好地指导会计实践。 在知识经济环境下，研究与开发费用在企业资产总额中所占的比重会越来越大，甚 至在高新技术领域，衡量企业价值的主要标志不是物质资源的多少，而是研发费用的大 小。凡发展潜力巨大的公司，往往都有巨额的研发费用支出。在会计界，研究与开发历 来被分为两部分：研究阶段和开发阶段。现行惯例是将研发费用作为期间费用，直接计 入当期损益。其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性。但这 种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无 形资产的成本也不符合配比原则。特别是一些高新技术类的上市公司反映，公司当期投 入的研发费用已高达企业总费用的5 0 甚至7 0 以上，而且，随着市场对企业核心竞争 力的要求提高，研发费用还呈上升趋势。因此，不将研究与开发这一现代企业的重要经 营活动作为一种无形资产进行单独核算，在一定程度上导致了企业的收入与产出，投资 与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映口1 。中国企业研究与开发的表现既与现行经 济体制有关，也是研究与开发发展阶段性特征的反映。随着研究与开发活动在经济增长 中的贡献越来越大，有远见的国家或企业用于研究与开发方面的投资越来越多。由此产 生的支出超常增长，在会计上也出现了以下变化：其一，研究与开发费用范围的确定； 其二，研究与开发费用的会计处理。其三，研究与开发费用预算应纳入财务预算系统， 并加强对研究与开发支出的财务分析与评价，建立一系列分析评价指标作为衡量企业绩 效与成长潜力的核心指标。一个企业研究与开发费用总额及在销售收入中所占比重高低， 应当成为企业财务状况稳定性和成长性的重要标准。总之，在知识经济环境下，我们要 对原有的会计理论与方法重新审视与评判，不断建立符合知识经济时代要求的会计新领 域、新理论和新方法，迎接知识经济时代的创新与变革h 1 。 东北林业大学硬士学位论文 1 2 研究的意义 在新经济时代，研究与开发活动已成为企业生存和发展的生命线8 1 。企业之间产品品 种和质量的竞争愈演愈烈，产品更新换代的速度越来越快，与此相应，企业的研究与开 发支出占企业总支出的比重也越来越大。对于世界各国对其不同的会计处理不仅会严重 影响会计报表的可比性，而且还会影响企业以至于一个国家的技术进步。对企业而言， 短期内不同会计政策影响的是报告收益、纳税支出和现金流量，而在较长的时间内，研 究与开发费用会计政策制定的是否恰当，特别是能否刺激企业加大对研究与开发的投资， 将影响企业未来发展，以至于影响国家竞争力的高低”3 。例如：美国在1 9 7 4 年公布了财 务会计准则公告第2 号研究与开发费用的会计处理( s f a sn o 2 ) ”1 ，要求企业将 研究与开发费用在发生的当期立即予以注销，而在此之前，则允许在费用化和资本化两 种方法中进行选择。此后，美国的专家与学者对此进行了广泛而深入地调查研究，发现 在采用s f a sn o 2 后，许多公司特别是公众持股的公司相应地减少了研究与开发支出。 由此可见，在考虑研究与开发费用的会计处理时，必须谨慎。 目前，我国还没有正式发布具体会计准则对我国研发费用的会计处理进行规定。只 是在企业会计准则无形资产、企业会计制度等规范中将无形资产中的研究与 开发费用直接计入管理费用，而将依法取得时发生的注册费、律师费等费用计入无形资 产”3 。在具体操作上企业根据自身情况将其作为“待摊费用”或“长期待摊费用”处理。 查看近几年高新技术行业上市公司报告中我们发现存在这样的现状，像制药行业的年报 显示：“待摊费用”“长期待摊费用”中未列支研究与开发费用；电子通信行业中的海尔 通信计入“待摊费用”中的有软件开发费用2 6 0 0 万元。t c l 通讯的“长期待摊费用”中 列入的是子公司开发3m 通讯技术的开发费用1 2 0 0 万元。3 。由此可见，我国企业在实务 上对研究开发费用的处理采用了不同的对待方法，很不统一，企业管理者利用会计准则 的不完普进行利润操纵，影响了会计信息的可比性。因此，规范我国研究与开发费用的 会计处理迫在眉睫。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 国际上，对于将外购无形资产确认为资产己无大的争议，而对于企业自行开发形成 无形资产的研究与开发费用，是费用化还是资本化处理，却存在很大分歧。当前在国际 上对研究与开发费用的会计处理虽不尽相同，但总的说来可归纳为两种模式，一种是以 美国为首的费用化模式，另一种就是以国际会计准则委员会为代表的资本化模式。 研究与开发费用进行费用化处理的标准： ( 1 ) 研究与开发支出的未来收益具有高度的不确定性，体现谨慎性原则； ( 2 ) 研究与开发支出的成本与收益之间缺乏因果关系； ( 3 ) 研究与开发支出不符合资产确认的可计量性的要求； ( 4 ) 研究与开发支出资本化后的摊销不符合配比原则； l 绪论 ( 5 ) 使企业递延纳税支出，有利于鼓励企业研发的积极性n0 1 。 资本化会计处理在理论上被认为较公允，但亦被认为带有太多的主观性，因而给企 业操纵利润提供了可乘之机n 。因为各方面原因，使各国在处理研发费用这一问题上产 生分歧，导致各国对同一项目是费用化或是资本化界定产生不同的标准。我国现行的处 理方法只是将研究与开发费用全部费用化，且没有规定是否将其进行披露。各国在进行 实务操作中对研究与开发费用按本国实际情况采用不同的会计处理方法，这给衡量比较 各国企业实际情况带来了巨大困难。 由于研发活动在经济增长中具有越来越大的贡献，有远见的国家特别是企业用于研 究开发与研究与开发方面的投资越来越多。目前一些国家除了将研究与开发支出全部费 用化外，还有一些国家主张将研究与开发支出进行资本化处理。应用此种方法的国家他 们的理由是： ( 1 ) 有利于增强企业的研究与开发能力口2 i 。研发经费本质上是资本化支出，具有明 显的后效性。在研发经费投入后，其效果要经过数年才能体现出来。由于现代管理者的 任期并不是永久性的，如果把研发经费支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起 本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树 后人乘凉的结果，于是就减少研发费用支出。这样短期利润的数字可能比较好看，却损 害了企业发展的长远利益。如果把部分研发经费资本化，就能够部分地克服上述弊端。 ( 2 ) 更客观地反映企业的财务状况。将研究开发费用资本化后作为无形资产在资产 负债表中列报，可以向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。研究开 发费用为企业的投资者和其他财务信息使用者提供了关于企业革新活动进展和成功可能 性的信息。 ( 3 ) 有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业管理的最终目标。从迈 年来美国、日本、香港、中国等地的股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各娄 股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。l e v & r o u g i a n n i s 能 研究发现，资本化的研究与开发费用与股价显著相关n 引。还可提高其账面价值与企业内 含价值的一致性，从而促进企业价值最大化的实现。 ( 4 ) 能很好解决理论与实践的矛盾。对研究开发费用在一定条件下资本化，可在一 定程度上缓和现行会计准则对无形资产处理的弊端。我国在企业会计准则无形瓷 产中规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：该资产产生的绍 济利益很可能注入企业；该资产的成本能够可靠地计量。很明显企业研究开发产生能 经济利益能流入企业，特别是通过技术可行性测试后它为企业带来未来经济利益的不确 定性较低。特别是从技术层面来看，从技术可行性测试到开发成功这一阶段发生的支进 明显可以计量。但现准则却要求将研究开发与研究与开发费用计入当期损益，这似乎确 一点自相矛盾。故把技术可行性测试后发生的支出资本化，能有效地解决这一矛盾。 技术进步在经济增长，以及随之而来的国家和个人福利改善中所发挥的作用业已廊 为理论界和实务界不争的事实n 引。就西方而言，企业在研究开发与研究与开发方面的劣 量投入是推动当今西方国家技术进步与经济增长的主要动力。技术进步所导致的企业生 产函数中知识资本比重的不断增加反过来使得研究与开发( i 战d i e s e a r c ha n ( d e v e l o p m e n t ) 在企业业绩中的重要性已越来越引起人们的普遍关注引。受此影响，7 0 每 东北林业大学硕士学位论文 代以来，国外有关r & d 的研究在经济学及其相关领域中得到了空前的发展n 引。比如， a b o v d y & l e v ( 1 9 9 8 ) 发现r & d 强度高的公司可以通过内部交易得到更多的利益。a m i r ， l e v & s o u g i a n n i s ( 1 9 9 9 ) 对财务分析师的盈利预测信息是否能够为投资者提供增量信息的 研究发现： ( 1 ) 财务分析师在技术含量高的行业所做的贡献要高于技术含量低的行业； ( 2 ) 对r & d 投入大的公司所做的贡献要高于r & d 投入小的公司： ( 3 ) 没有被记录的无形资产在权益计价和盈利预测中所发挥的作用在逐年增强7 l 。 国外对于研究与开发费用会计处理的研究主要着重在对费用化和资本化这两种处理 方法的争论上，总的说来实证层面上的居多。很多国外学者通过对研究与开发费用资本 化与公司价值、信息披露等方面的价值相关性( h e r e l e v a n c e ) 的实证研究对资本化 与费用化两者进行比较，最终得到支持资本化会计处理的结论。 1 3 2 国内研究现状 我国在研究与开发费用的会计处理的理论研究方面还显得比较薄弱，大多数文章都 是介绍性质的，着重于对英国、美国、国际会计准则等对研究与开发费用会计处理的比 较，进入到实证研究的很少。这可能是由于我国对研究与开发费用没有披露的要求，因 此数据获取有一定的困难，进行实证研究的局限性很大，一般仅讨论r & d 的信息披露问 题。 著名学者薛云奎和王志台以我国上海证交所上市公司为研究对象，以1 9 9 8 2 0 0 3 年 作为研究考察区间，考察了我国上市公司r & d 信息披露现状及r & d 信息披露对我国上 市公司会计信息有用性的影响。研究结果表明，企业对r & d 信息的不当披露是导致我国 上市公司会计信息有用性逐年下降的重要因素之一n 8 。 目前，在我国大致出现了几种会计处理观点，分述如下： 第一种观点认为，全部资本化。研究与开发费用在企业的支出中比重越来越大，而 且有些企业确实由于注重研究与开发投入而在市场上一直保持强劲的竞争力。因此，应 将研究与开发费用在发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种方 法假定企业同时或在连续的几年内存在若干研究与开发项目，不论风险多大，有些项目 最终总能成功，形成某些无形资产并取得收益。这样，将所有研究与开发项目看成一个 整体，然后，将研究与开发的全部收益与全部费用配比。 第二种观点认为，全部费用化。虽然企业越来越注重研究与开发投入，但并不是有 投入就一定能形成具有市场效应的科研成果。换句话说，企业在研究与开发投入时往往 难以确定是否很可能因此获得未来经济利益。从稳健的角度讲，合理的做法应是研究与 开发全部费用化。 第三种观点认为，对研究与开发费用的处理，应注意区别项目的性质。而接下来又 衍生出两种观点。一是，将项目区分为计算机软件与其他无形资产。对于后者的研究与 开发费用全部费用化，而对于前者的研究与开发费用则继续区分不同情况处理。二是， 将项目区分为内部使用项目和将来对外销售、出租或采用其他方式销售的项目。对于前 者的研究与开发费用采用费用化的会计原则，而对于后者的开发费用部分资本化的会计 1 绪论 原则。 第四种观点认为，应注意区别企业的性质，对于高新技术企业的研发费用允许其对 开发费用部分资本化的政策。这样做既可以反映高新技术企业区别于一般企业的特点， 另一方面也可以解决当前创业板上市企业( 主要是高新技术企业) 符合监管部门“业绩 标准 问题。其他企业的研究与开发费用应采用全部费用化的处理方法。 综合国内外研究现状，我们可以看到，虽然世界各国几乎都对研究与开发费用的会 计处理进行了一些规定，但基本上沿袭于制造经济时代，而在知识经济时代，这些处理 方法都略显落后了。无论是国内还是国外，针对知识经济时代企业的研究与开发费用的 会计处理问题都颇少研究。因此，我们极有必要对处于知识经济时代企业的研究与开发 费用的会计处理问题加以深入研究。 1 4 研究的方法和内容框架 1 4 1 研究的方法 本文主要是从社会经济环境和会计信息使用者信息需要的变化这两方面为出发点， 在经过对当前各国研究与开发费用的范围、定义、确认、计量和会计处理的细致分析后， 结合我国实际情况，通过对研发活动具体、动态分析，得出结论，研究费用不能全部作 为费用来处理，研究与开发成果往往构成、扩大、优化了企业的资本，将研发费用全部 费用化、全部资本化以及有“条件”的资本化处理都是不完善的，而采用一种综合分析 法是合乎我国国情和会计理论的；从经济体制分析，我国是以公有制为主体的社会主义 国家，费用化有可能导致国有企业经营者为了追求更好的企业效绩而放弃对企业长远发 展有极大帮助的研究与开发的支出；费用化处理核算简单，但从我国会计改革目标看， 综合分析法有利于中国会计准则与国际惯例接轨。在充分讨论对研究与开发费用进行费 用化处理在我国所导致的种种现实矛盾后，通过一定的分析为研究与开发费用综合分析 法找到了理论依据：通过对研发费用性质分析，可知研究与开发费用综合分析法符合会 计的概念框架和一般核算原则；从环境因素分析来看，对大量的研发费用进行费用化处 理会使企业当期利润下降，市场上将表现为股价下跌、投资者失去信心等现象，不利于 企业的发展，而对研发费用综合处理能克服以上弊端，有利于企业融资，对企业的长远 发展有利；从财务报告的目的分析，综合分析法处理研发费用能传递给投资者更有用的 信息，提高会计信息质量。最后，在此基础上，提出将研究与开发活动分为基础型研究、 应用型研究和开发，在应用型研究阶段要进行可行性测试，通过测试方可进行到下一阶 段。综合分析模式充分考虑到企业在研发过程中的各个环节，真正做到投入与产出相配 比，充分体现了谨慎性原则，解决了资本化处理存在的问题。 本文的研究以知识经济时代为背景，在逻辑上遵循了现在模式研究一现状分析一未 来模式构想一构建准则的主线，研究分析主要以实证分析与规范分析相结合的方法；历 史分析与逻辑归纳相结合的方法；定性分析与定量分析相结合的方法；国内外对比分析 方法；继承和发展相统一的方法。 东北林业大学硕士学位论文 1 4 2 研究的内容框架 绪论 上 企业研究与开发的概述 1r 企业研究与开发费用会计 处理的国际比较 1r 我国企业研究与开发费用 会计处理各层面分析 1r 我国研究与开发费用会计 处理的构建 上 l 结论l 图卜1 研究的内容框架图 2 企业研究与开发的概述 2 企业研究与开发的概述 2 1 企业研究与开发的定义 r & d 是英文r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t 的缩写，译为研究与开发。财政部印发的企 业会计准则无形资产中将“研究和开发费用”定义为：“研究，是指为了获得新的 科学或技术知识，而进行的独创性的、有计划的调查分析活动。开发，是指为了获得新 的或有实际性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的 将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。川1 9 1 这一定义与国际会计准则第9 号研 究与开发费用中的定义基本一致，目前对研究与开发费用的确认和处理基本上都是在 此定义基础上进行的。 虽然研究与开发概念形成已久，研究与开发会计也有一个世纪的历史，但研究与开 发会计仍然是会计理论与实务中最富争议的论题之一。尽管如此，在会计处理日益规范 化的时代潮流中，许多国家已制定了有关研究与开发的会计准则。从各国有关研究与开 发会计准则的制定和发展趋势来看，研究与开发会计处理虽有差异但呈现出逐渐一致的 变化趋向。目前，随着我国市场经济的发育成熟，研究与开发会计已经出现在我们的绍 济生活中，如何借鉴国外经验，制定适应我国经济发展需要的研究与开发会计准则是银 定我国具体会计准则的重要内容。 2 2 企业研究与开发的基本特征 2 l 世纪是经济飞速发展的时代，其显著特点是高新技术产业在国民经济中的地位曰 渐突出，成为经济的主导。新技术、新发明层出不穷，并以此作为经济高速发展的原矽 力。在此条件下，研究和开发活动成为企业经济生活中的重要内容，研究和开发费用在 各项开支中的比重也越来越大，呈现出新的特点。 ( 1 ) 研究与开发费用成为企业的主要支出项目 在经济飞速发展的时期，高新产业成为主导产业，创新成为企业生存和发展的关锲 所在。据世界经济合作与发展组织( o e c d ) 统计，在过去的十年中，高新技术在o e c d 伟 造业和出口业中所占份额已经增长了两倍以上，用于研究的支出已达到国民生产总值良 2 3 ，而这个比例在高新技术产业中还要高得多，且数额呈巨大化趋势。这主要由于硇 经济飞速发展时期，企业的规模不再决定其经济潜力，技术的先进程度、更替速度及妻 运用是企业价值的关键所在。如果不投入一定的研究与开发费用，在技术上落后于人， 必然面临被淘汰的危险。 ( 2 ) 新技术的生命周期变短，研究与开发费用的支出更加频繁 由于信息技术的广泛应用及研究与开发活动工具的现代化，人的知识水平大幅度拱 高、领悟接受能力加强，市场竞争日趋激烈，所有这一切导致新产品、新技术的开发费 率加快，用于研究开发的支出日渐频繁。企业所关心的是新技术的诞生和快速应用。罚 究与开发活动已成为企业的日常活动之一。 东北林业大学硕士学位论文 ( 3 ) 研究与开发活动的失败率高，未来能否给企业带来收益带有极高的不确定性 从宏观角度来讲，研究与开发活动有一定的成功比例，而对微观的经济个体企 业来讲，其研究开发活动不确定性极大，成功率可能为零。因此，研究与开发活动从宏 观上可以估计成功概率，而微观上则具有极高的不确定性。对单个企业来讲失败率可能 极高，即使成功，能否给企业带来收益亦不确定。另一方面，所研究与开发内容的先进程 度同样是个未知数，可能研究成果具有一定价值，亦有可能在成果产生之前，更先进的 技术成果已诞生，这样所研究与开发的内容就无价值而言。 研发是企业发展的生命力，它需要精心的构造和持续的积累。无论企业规模大小， 都需要不断理顺研发机制，加大研发投入，只有这样，小企业才能不断发展壮大，大企 业也才能不断巩固自身的竞争实力啪1 。我国小企业由于产业内竞争压力的存在，更注重 面向市场的经营理念，将市场需求与自身优势结合起来，精简组织机构，追求研发的高 效率，在竞争中以快制胜。它在研发方面的优势表现在： ( 1 ) 对市场信息的快速反应。小企业由于受资金和人力等方面的限制，迫使其经营 更接近消费者，与用户保持密切的接触，便于捕捉和开发市场上急需的实用技术产品。 ( 2 ) 经营者具有较强的技术创新意识。一般来说，中小企业经营者的企业家精神还 较为旺盛，尤其是高技术小企业，其经营者是富于创新的企业家，又是在某一领域具有 一技之长的专门人才，企业一般是根据经营者技术专长而设立的。在需求结构、技术结 构不断变化的形势下，他们善于思索，勇于创新，把技术看作企业生存的生命线，大胆 向新技术领域挑战。 ( 3 ) 企业内部交流易于进行。企业内部频繁、通畅的信息交流及融洽的思想感情交 流，是决定企业充满活力的重要因素之一。由于企业规模小，组织结构简单，便于经营 者与一般从业人员、技术人员和非技术人员之间保持密切而频繁的接触和交流，从而迅 速地解决企业在研发过程中遇到的问题。 ( 4 ) 研发的高度灵活性。小企业由于规模小，能及时跟踪技术上的变化，及时地推 出新产品，也由于进出壁垒低，很容易在环境有利时进行研发，而在环境不利时，可以 随时撤出，转向其他产业。 在激烈的技术竞争中，小企业在研发上也存在劣势，主要表现在： ( 1 ) 缺乏专业的研发人员。由于社会认识偏差、资金约束等因素，小企业比大企业 更难于吸引到创新人才，造成小企业研发能力先天性弱小，成为阻碍小企业研发的重要 因素。 ( 2 ) 研发资金短缺。小企业自身规模小，内部资金有限，而金融机构因小企业的生 存率和期望平均收益都较低，其贷款管理成本较高，大都很难给小企业融资，致使小企 业常常陷于资金困境，有的中小企业既无力设置专门的研发部门从事研发工作，也无力 聘用优秀的研发人员。 ( 3 ) 缺乏合适的外部技术网络。由于人才和资金不足，小企业一般不能大规模、全 方位地收集新技术信息和建立自己的信息网络；同时，小企业自身经济实力和技术实力 薄弱，又较难吸引高校和科研院所与其进行产学研合作。 ( 4 ) 难于分散研发风险。与大企业相比，小企业要承担更大的研发风险。因为小企 业往往只能进行单一技术的开发活动，很难同时从事多种替代研究，缺少多种替代技术 2 企业研究与开发的概述 开发途径，一旦某一技术开发失败，则意味着整个企业的失败。 从上述小企业研发的约束条件可以看出，小企业在研发上的资金投入能力一般较弱， 很少有独立的研发机构和专业的研发人员，往往靠引进外部科技成果或合作研究，在研 发内容上多以开发实用化产品和生产技术为主，很少从事基础研究和应用研究。在实用 化技术开发，符合其灵活机动的经营特点，有利于与大学、科研机构和大企业的合作， 充分利用外部的科技力量；有利于企业迅速收回开发投资，逐渐积累资金和财富，促进 企业在激烈的市场竞争中不断成长壮大。 我国大企业研究与开发中随着科学技术发展规模的扩大和高技术的迅猛发展，研发 的难度加大，其规模也在扩大，需要投入的研发资金也在大幅度上涨。因而，大企业成 为研发的主导力量，并表现出众多优势： ( 1 ) 大企业在研发方面投入巨额资金。大企业的研发资金有保证，承担风险的能力 强，企业不仅本身拥有雄厚的资金，而且易于从银行得到贷款。目前，资金雄厚的大企 业，特别是技术密集型的大企业常常可以每年拿出数十亿的资金进行研发。 ( 2 ) 信息与政策的优势。大企业一般较易获得图书馆和信息机构的服务，信息渠道 也较多，国家的政策也常常向大企业倾斜。 ( 3 ) 大企业成立专门的研发机构，拥有组织庞大的研发人员队伍。现代大型研发活 动，不仅仅需要巨额的资金投入，更需要有成千上万的科技人员在一个统一的组织下边 行协力工作。 ( 4 ) 大企业十分重视研发人员的合理配置与使用。人才高层次化是大企业研发活或 中的主要特点。 ( 5 ) 大企业拥有高超的组织能力，能够灵活多变地建立起同企业战略目标一致的硼 发组织机构。大企业经过几十年甚至上百年的探索，已经形成了一整套有效的研发组笏 机制。在企业内部项目划分中，又合理划分出资金投向和人员分配，一般来说，面向赤 来的长期性研究大约占1 0 9 6 - - - - 2 0 左右，面向现实的即时性研究占8 0 9 6 - 9 0 。 从上述分析可以看出，大企业往往资金实力雄厚，在研发投入方面力度大、强度高， 远远高于企业研发投入的平均水平。另外，大企业往往拥有自己独立的研发机构及众多 专业研发人员，能够独立自主地开展研究工作，在研发内容上也以重大的研发为主，爿 辅以渐进型研发和基础型研发。当然，随着科技发展速度的加快，大企业也认识到，岸 靠自己的研发基础和研发力量难以承担多种项目的研发。大企业也开始注重与各大高校、 科研院所或其他大公司合作。我国大小企业研发特点对照如表2 1 所示。 东北林业大学硕士学位论文 表2 1 我国大、小企业研发特点对照 一 小企业大企业 研发特点 研发强度一般较小较大，技术密集型企业可达5 左右 很少或没有专业研发人员，主要利众多受过专业训练的各类研发人员 研发人员 用外部力量或者开展联合研发 很少有独立的研发机构，主要利用拥有独立的研发机构，并且对集团研 研发机构外部力量或者开展联合研发 究机构与各事业部的研发机构进行合 理的功能界定 研发内容 试验发展、二次开发应用研究、试验发展、基础研究 研发方式购买成果、委托研究、合作研发 独立研究、研发的策略联盟 弹性精专具有各类研发组合，如超前研发与近 研发战略 期研发的组合 外部交流往往依赖企业家个人 具有系统、广泛的交流渠道 2 3 企业研究与开发模式的演进 科学研究活动已有几百年的历史，而演化为比较规范化的研发工作还不到一百年的 时间。工业中的研发工作大约始于2 0 世纪3 0 年代。从这时候起在一些工业发达的国家 中，在大企业时开始有较规范的产品研究和程序化的发展工作，与此同时，国家建立了 关于研发的经费投入机制，而对于研发工作的正规定义则还要晚些幢。 研发工作的规范与进展，是同工业发展与技术发展相伴而行的。环境的发展，尤其 是竞争的发展是推动工业研发演变的最重要因素。研发的演化，大致可以分为四个阶段， 或者称之为四代研发。 ( 1 ) 第一代研发 第一代研究与发展管理始自2 0 世纪5 0 年代，一直延续到2 0 世纪6 0 年代早期。它 的基本特征是企业最高领导虽然高度重视研究与发展，但是并不了解研究与发展工作的 具体目标。公司拿出一大笔资金，聘请、雇佣最优秀的研究人员，购置最先进的科研仪 器，创造良好的环境，期望他们有朝一日能拿出对商业化有用的研究成果。第一代研究 与发展没有任何战略框架，公司未来的技术完全由研究与发展部门独自掌握。 在第一代研发中，研发投资总计费用由一般管理者自由决定，研发的花费往往是列 于预算中的。研发资金分配则是由研发人员决定的，只有处于不同水平的研发管理者们 才知道如何花费这笔资金。研发的预算是通过从上往下的瀑布式的形式来完成的，每一 步决定了在直接控制下的预算花费的每一笔开支。 ( 2 ) 第二代研发 2 企业研究与开发的概述 如果说2 0 世纪5 0 至6 0 年代是第一代的研发阶段，那么2 0 世纪7 0 至8 0 年代典型 的第二代研发阶段。第二代研发是在直觉和有目的性管理方式中的一种过渡，公司通过 增强组织功能的相互关系以及为其引进更好的秩序来得以实现。 第二代研发提供了一种战略性的结构。通过制造商机或者将内部参与者与外部参与 者等同看待来增强企业与研发管理者之间的交流，在这些公司中，长期计划与年度预算 被视为不同的和不连续的过程。管理者也认识到了不同类型研发所产生的复杂性，并试 图建立一个从战略和工作安排上区分它们的过程。 在第二代研发阶段，资源分配以及预先安排在研发期间会经常变化。在这一阶段经 常利用一些尝试性的方法来评价研发结果，例如n p v ( 净现值) 法、r o i ( 投资回报率) 等，一般管理者经常发现很难在技术不确定性未解决之前将利益量化，这些管理者往往 会陷入一个市场职能鸿沟。 ( 3 ) 第三代研发 第三代研发寻求研发利益在企业单位、部门公司之间的战略平衡。研发对公司现存 的需求以及公司的额外需求做出反应，并对企业现在和新的技术机会进行认证。第三代 研发为公司的短期、中期以及长期的需求建立了投资度，他们寻求的是投资他们需要的 研发项目，而不仅仅是投资于他们认为自己能够负担得起的研发项目，投资策略变得更 为复杂。 第三代研发管理者能优化研发工作以保证内部资源的灵活性，并通过对多种学科方 法的反应、外部资源的最大利用、在投资之间考虑到购买能力等措施来完成。根据他们 的成本效益原则，对企业和今后合作的作用、时间结构，以及相应的风险来设置基础性 研发和增加研发的优先权并对其进行重新评估。 第三代研发的核心工作在于掌握清晰的顾客信息、公司战略及新技术探索研究。但 由于受到种种限制，第三代研发未能做到非连续性创新。为了在适应快速变化的同时进 行非连续性创新，第四代研发中增加了许多第三代研发中所缺少的关键活动：第一，相 互学习，即一种知识创造螺旋；第二，通过知识渠道将知识转移给市场人员；第三，体 系结构的整合过程；第四，基于较稳定的顾客价值的识别和价值分类的能力开发和结构 开发，能力是人员、知识、工具和技术商业活动的集合；最后，由简单的产品开发转向 产品、服务和分销平台的开发，使用开发平台之后，可使衍生产品的开发成本降低为原 来的1 1 0 ，大幅度地节约成本是标志竞争力的重要因素。 ( 4 ) 第四代研发 第四代研发需要对知识整合和概念开发进行大量的投资，确保创新和决策的有效性。 在此基础上研发周期的缩短，一方面反映了企业不断加大研发强度行为，一方面又影响 着企业竞争行为。总的说来，这一代研发对研发进行了重大改变，致使新的科学与技术 出现来满足潜在的需求。 从以上研发的发展过程中可以看到，时代的进步以及国家经济实力的增强与研发的 不断发展是密不可分的。由简单的构想到单一产品的开发再到复杂研发程序的设计，经 历了半个多世纪的坎坷路程，今天的研发与以往相比它具有资金投入多，人员投入多， 实现经济效益高这三大显著变化。 东北林业大学硕士学位论文 3 企业研究与开发费用会计处理的国际比较 会计准则是会计理论结构的重要组成部分，是进行会计工作的基本前提和依据，所 以，各国会计准则制定机构总是围绕该国经济发展过程中出现的新的、具