（工商管理专业论文）小型企业内部控制制度设计——基于毕罗香公司的分析.pdf

摘要 随着经济全球化进程的发展，以及市场竞争的日趋激烈，小企业 问题已成为世界性的长久课题。加快小企业的发展，对于发展中国家 或发达国家而言，都是一项长期而艰巨的任务。内部控制是企业为规 范会计行为、保证会计资料的准确性和可靠性、提高企业会计信息质 量、保护企业资产的安全完整、确保有关法律法规和规章制度的贯彻 执行等方面制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。是随着单位 对内强化管理，对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的，对于解 决企业各种管理缺陷有着不可或缺的作用。目前，我国许多大企业已 逐渐认识到了内部控制的重要性，而我国的小企业在不断的深化改革 中，虽然有各种管理弊端日益暴露出来，但大多数小企业对内部控制 的认识还比较模糊。因此，促进我国小企业对内部控制重要性的认识， 建立小企业内部控制制度的设计和实践就显得十分紧迫。 本文选择的研究对象毕罗香公司是四川本地一家食品加工企业。 通过研究毕罗香公司的内部控制制度设计理论和实践，对于改善目前 毕罗香公司的内部控制现状和提高企业核心竞争力，具有较强的理论 指导和现实意义；同时，对我国其他小型企业设计内部控制制度也起 到一定的借鉴和参考作用。 本文主要分九章进行了论述。第一章绪论主要介绍研究及应用意 义、国内外研究现状，以及本文的研究思路等内容。第二章在吸收内 部控制最新研究成果的基础上，提出小企业的界定以及内部控制现 状。第三章在小型企业内控现状研究的基础上，结合内部控制构建要 素、构建原则和构建方法，研究得出小型企业内部控制构建的方案。 第四章从c o s o 报告五要素的各个方面，对毕罗香公司内部控制现状 进行分析，从大的层面指出其内部控制存在的不足和分析存在问题的 原因以及改进的方向。第五、六、七章在内部控制构建方案的指导下， 结合企业实际，从操作层面进一步研究毕罗香公司内部控制的具体设 计与实施，包括采购业务、销售业务、生产业务、存货业务、固定资 产业务，货币资金业务等六类主要业务内部控制的设计。第八章提出 在目前条件下落实公司内部控制实施的具体措施。第九章是结论部 分，总结本文，指出内部控制的局限性以及笔者对局限性的认识。 关键词：小企业内部控制制度设计业务循环 a b s t r a c t w i t ht h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n dt h ef i e r c em a n e tc o m p e t i t i o n ， t h ep r i v a t ec o m p a n yp r o b l e mh a sb e c o m eau n i v e r s a lp r o b l e m s p e e d i n g u pt h ed e v e l o p m e n to fp r i v a t ec o m p a n yi sal o n gt e r ma n da r d u o u st a s k f o rd e v e l o p i n gc o u n t r i e sa sw e l la sd e v e l o p e dc o u n t r i e s i n t e r n a lc o n t r o l i sas e r i e so fm e t h o d ，m e a s u r ea n dp r o c e d u r e st or e g u l a t ea c c o u n t i n g b e h a v i o r ， i n s u r i n gt h ec r e d i b i l i t yo fa c c o u n t i n gd a t a ，i m p r o v i n gt h e i n f o r m a t i o no fa c c o u n t i n g , p r o t e c t i n gt h ei n t e g r i t yo fc o m p a n y , i n s u r i n g t h ee n f o r c e m e n to fr e l a t i v er e g u l a t i o n sa n dl a w s i th a sd e v e l o p e dt o e n h a n c et h em a n a g e m e n ta n dm e e tt h ed e m a n do fs o c i e t y , w h i c hh a s g r e a ts i g n i f i c a n c e i n s o l v i n g v a r i o u s m a n a g e m e n td e f i c i e n c y i n c o m p a n i e s a tp r e s e n t ，m a n yl a r g es t a t e o w n e dc o m p a n i e sh a sr e a l i z e d t h ei m p o r t a n c eo fi n t e r n a lc o n t r o l ，b u tm a n yp r i v a t ec o m p a n i e sh a sn o t r e a l i z e dt h a tw h i l em a n ym a n a g e r i a ld e f i c i e n c yh a se m e 硌e di nt h e r e f o r mo fp r i v a t ec o m p a n i e s t h u s ，i ti su r g e n tt om a k ep r i v a t ec o m p a n i e s r e a l i z et h ei m p o r t a n c eo fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n dt h ed e s i g na n da p p l i c a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fp r i v a t ec o m p a n yi sq u i t en e c e s s a r y t h er e s e a r c ho b j e c to ft h ep a p e ri sb l x 气al o c a lf o o da n db e v e r a g e c o m p a n yi ns i c h u a np r o v i n c e ，w h i c hh a si t ss i g n i f i c a n c ei ni m p r o v i n g t h e c u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o lo fb l xa n de n h a n c i n gi t sc o r ec o m p e t i t i o na b i l i t y m e a n w h i l e ，t h i sp a p e rc a l lb eu s e da sr e f e r e n c ef o rt h ed e s i g no fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fo t h e rc o m p a n yi nc h i n a t h i sp a p e ri sm a d eo fn i n ec h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c e dt h e r e s e a r c ha n da p p l i c a t i o nb o t ha th o m ea n da b r o a d ，a sw e l la s t h e m e t h o d o l o g yu s e d i nt h i s p a p e r b a s e do nt h el a t e s t r e s e a r c ha b o u t i n t e r n a lc o n t r o l ，t h ed e f i n i t i o no fp r i v a t ec o m p a n ya n dt h es t a t u sq u oo f i n t e r n a lc o n t r o lw a sp u tf o r w a r d i nt h et h i r dc h a p t e r , b a s e do nt h e r e s e a r c ha b o u tt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fp r i v a t ec o m p a n y , t h es o l u t i o no f b u i l d i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fp r i v a t ec o m p a n yi sr e a c h e dw i t ht h ee l e m e n t 3 o fb u i l d i n gi n t e r n a lc o n t r o la n di t sp r i n c i p l ea n dm e t h o d o l o g y t h ef o u r t h c h a p t e ra n a l y z e dt h ec u r r e n ti n t e r n a lc o n t r o lo fb l xc o m p a n yf r o mf i v e f a c t o r so fc o s o r e p o r t ，a n dt h ed e f i c i e n c yo fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h ec a u s e s o ft h ep r o b l e m s ，a n dt h ed i r e c t i o no fi m p r o v e m e n ti sp o i n t e do u ti na l a r g es e n s e i nt h ef i f t h ，s i x t h ，s e v e n t hc h a p t e r , u n d e rt h ed i r e c t i o no f i n t e r n a lc o n t r o lb u i l d i n gs o l u t i o na n dw i t ht h ec o n s i d e r a t i o no ft h ec u r r e n t s i t u a t i o n ，t h ed e t a i l e dd e s i g na n da p p l i c a t i o no fb l xi n t e r n a lc o n t r o li s a n a l y z e df r o mt h et i e ro fo p e r a t i o n ，i n c l u d i n gp u r c h a s e ，s a l e s ，p r o d u c t i o n ， s t o c k i n g ，f i x e da s s e t sa n dm o n e t a r yc a p i t a l t h ee i g l l t hi n t r o d u c e dt h e d e t a i l e dm e a s u r et or e a l i z ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ec o m p a n yw i t ht h e c u r r e n ts i t u a t i o n t h en i n t hc h a p t e rm a d et h ec o n c l u s i o n ，p o i n t e do u tt h e l i m i t a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la n dt h ea u t h o r su n d e r s t a n d i n ga b o u ti t k e yw o r d s ： s m a l le n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e md e s i g n b u s i n e s sd r c l e 4 西南财经大学工商管理硕士( m b a ) 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明；所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行调查和研究工作所取得的成果。学位论文中除正文对于直接引 用的文字、数据或事实资料已经加以注释外，本学位论文不包含他人 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含他人为获得西南财经大学或 其它教育机构等的学位证书而使用过的材料。对本学位论文做出重要 贡献的单位、团体、企业和个人，均已在文中以明确方式表明。因本 学位论文引起的知识产权纠纷概由本人负责，并承担由此引起的法律 后果。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此申明 学位论文作者签名：杨静 2 0 0 7 年5 月2 6 日 1 绪论 1 1 选题目的及依据 建立与完善企业内部控制制度，已成为当前理论界和实务界最为 关注的话题之一。研究我国小型企业的内部控制制度设计，对于小型 企业实现可持续发展，以及我国实现经济振兴和全面繁荣，具有重要 意义。 由于小企业自身的特殊性，其内部控制体系必然也存在特殊性。 然而，尽管小企业在各个国家的经济发展和社会生活中占有十分重要 的地位，但目前各个国家制定的内部控制制度大体上是针对大企业和 上市公司的，基本上没有考虑小企业的特殊需求。可是，如果要求小 企业都按照大企业的标准来实施内部控制，显然没有意义，勉强为之， 无疑将增加小企业的负担，达不到内部控制的最终目标。因此，笔者 认为在新的形势下，我们应该也必须加强小企业内部控制的理论研究 及其与实际应用的结合。所以笔者选择了小企业内部控制作为论文的 研究方向。 1 2 国内外研究动态 内部控制理论的发展经过了个漫长的时期，大致可以区分为内 部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不 同的阶段。内部牵制思想以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位 分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方 法。内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管理 控制( 或称内部业务控制) 两个部分，前者在于保护企业资产、检查 会计数据的准确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员 遵守既定的管理方针。西方学术界在对内部会计控制和管理控制进行 研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的，因此在2 0 世纪 8 0 年代提出了内部控制结构的概念，认为“企业的内部控制结构包 括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并且 明确了内部控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方 面。1 9 9 2 年，c o s 0 委员会提出报告内部控制整体框架，形 成了内部控制整体框架思想，并在1 9 9 4 年进行了增补。c o s o 委员 会提出“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为 营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达 成而提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业 的方式，并与管理的过程相结合。”具体包括以下五要素：控制环境、 风险评估、控制活动、信息和沟通、监督，这是内部控制理论发展又 一新的里程碑，此后西方理论界对内部控制的认识逐步统一起来。各 组织机构在此基础上也进行了一些新的探索，其中比较有代表性的是 加拿大的c o c o 报告和巴塞尔委员会b a s e l 报告。 我国政府有关部门从2 0 世纪9 0 年代起开始注意推动企业内部控 制建设。中国人民银行、中国证监会等先后发布过部门或系统的有关 内部控制的行政规定。1 9 9 9 年新修订的会计法从法律的角度对 内部控制做出规定。2 0 0 1 年6 月，财政部新发布的内部会计控制 规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试 行) 两个规范，作为会计法的配套措施，是解决当前一些单位 内部管理松弛、控制弱化的重要创举，可以说，这是我国重视并加强 单位内部控制建设的新的里程碑，也是适应我国加入w t o 的客观要 求。这两个规范的发布实施，对于深入贯彻会计法，强化单位内 部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，将发挥十分重要的 促迸作用。然而，我国内部控制的发展与西方发达国家相比还有很大 差距。目前，我国理论界和实务界对内部控制的认识还很不统一，其 中，多数学者对内部控制的认识停留在内部控制制度和内部控制结构 阶段；还有很多人认为内部控制即是内部监督。实务界许多人士以为 内部控制就是一堆堆的手册、文件和制度；也有些企业认为内部控制 就是内部成本控制、内部资产安全性控制等；有的企业甚至对内部控 制还没有概念，可见，对内部控制的认识和普及还有待于进一步加强。 1 3 本文研究思路、结构及研究方法 本文研究思路如下：在研究小型内部控制理论的基础上，分析毕 罗香公司内部控制现状，首先从大的层面上指出该公司内部控制存在 的不足和改进的方向；然后从操作层面研究该公司内部控制中最主要 的六类业务循环活动即采购业务、销售业务、生产业务、存货业务、 固定资产业务，货币资金业务控制的具体设计；最后从保障内部控制 制度有效运行层面上提出具体完善措施。 论文总体共分九章。第一章为绪论，简要介绍论文的选题目的及 依据，国内外研究动态，论文研究思路、结构及研究方法；第二章为 小型企业的界定以及内部控制现状，主要介绍小企业的特殊性，阐述 小企业内部控制实践情况；第三章是根据小企业内部控制原则和方 法，研究得出小企业内部控制构建的方案以及内部控制系统质量评 价；第四章从c o s o 报告五要素的各个方面，对毕罗香公司内部控制 现状进行分析，从大的层面指出其内部控制存在的不足和分析存在问 题的原因以及改进的方向；第五、六、七章是本文的重点章节，主要 论述公司业务循环中内部控制的设计问题。共涉及六类主要业务，包 括采购业务、销售业务、生产业务、存货业务、固定资产业务和货币 资金业务；第八章提出企业的内部控制制度如何在目前条件下有效运 行的具体完善措施；第九章是结论部分，总结本文，指出内部控制的 局限性以及笔者对局限性的认识。 本文研究方法采用实证分析法，对毕罗香公司的业务流程和内部 控制制度采用询问法和观察法进行实地调查，对有关理论进行归纳、 分析、总结，并利用有关理论对调查结果进行分析，找出其不足并提 出改进意见。 1 4 论文的贡献和不足 笔者多次深入毕罗香公司进行了大量的调查工作，对有关人员进 行逐个访问，进行记录，所用资料均是第一手资料，具有较强的实际 借鉴价值。 笔者查阅大量有关内部控制理论，进行分析整理，结合自己的工 作经验进行了一些探讨，并运用内部控制有关理论，对一个公司的内 部控制制度进行了细节剖析，对于改善毕罗香公司内部控制制度，解 决管理中存在的问题，建立有效的内部控制制度有较大意义，对于其 他单位建立和改善内部控制制度也有借鉴意义。 本论文的不足之处在于：毕罗香公司内部控制制度的设计与实施 内容，适合本文的研究对象，对于改善毕罗香公司内部控制现状、提 高企业核心竞争力，有着较强的理论指导和现实意义；在对于我国其 他小型企业的适用性方面，也有一定的借鉴和参考意义。但由于收集 的资料有限和时间的仓促，还缺乏更深入的研究，以揭示我国小型企 业内部控制制度的总体特征。 2 我国小企业的界定及其内部控制现状 2 1 小企业的界定 2 0 0 3 年1 月1 日施行的中华人民共和国中小企业促进法将 中小企业定义为“在中华人民共和国境内依法设立的有利于满足社会 需要，增加就业，符合国家产业政策，生产经营规模属于中小型的各 种所有制和各种形式的企业。”2 0 0 3 年2 月，为贯彻实施中华人民 共和国中小企业促进法，国家经贸委、国家计委、财政部、国家统 计局等四部委联合研究制定了中小型企业标准暂行规定，建立了 以年末从业人员人数、资产总计及全年产品销售收入为指标的划分标 准。该标准针对不同行业做出了具体规定：( 1 ) 工业。如企业不能同 时满足职工人数3 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上，资产总额 4 0 0 0 万元及以上即为小型企业；( 2 ) 建筑业。企业若不能同时满足 职工人数6 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上，资产总额4 0 0 0 万 元及以上，即为小型企业；( 3 ) 批发和零售业。零售业企业若不能同 时满足职工人数1 0 0 人及以上，销售额1 0 0 0 万元及以上，即为小型 企业。批发业企业若不能同时满足职工人数1 0 0 人及以上，销售额 3 0 0 0 万元及以上，即为小型企业；( 4 ) 交通运输和邮政业。交通运 输业企业若不能同时满足职工人数5 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万元 及以上，即为小型企业。邮政业企业若不能同时满足职工人数4 0 0 人 及以上，销售额3 0 0 0 万元及以上，即为小型企业；( 5 ) 住宿和餐饮 业。如果企业不能同时满足职工人数4 0 0 人及以上，销售额3 0 0 0 万 元及以上，即为小型企业。按照这一界定标准，我国大部分的企业都 应该划入小企业的范围，小企业的发展是我国企业发展不可或缺的重 要环节。但通俗意义上的个体户并不包括在本文讨论的范围之内，更 严格的来说，员工人数少于1 0 人的小企业，由于其资本和职工人数 的限制，以及出于成本效益原则的考虑，要求它们也去建立完善的内 部控制体系显然是没有什么意义的。 2 2 小企业的特点 1 、所有权与经营权基本重合。 我国小企业的组织形式主要包括独资企业、合伙企业、股份合作 制企业和有限责任公司等组织形式。与大企业相比，小企业的所有权 比较集中，产权结构相对单一。业主可能聘用经理管理企业，但大多 数情况下仍由自己直接管理，企业决策通常由企业主做出，企业主往 往具有决策与执行的双重身份。企业的主要所有者直接参与生产管 理，经营权与所有权也就没有真正分离。直接控制具有效率高的优点， 但同时也容易造成目标不明确、缺乏稳定性，企业主一人轻率决策也 容易造成企业失败。 2 、机制灵活，应变能力强，工作效率高。 小型企业不像大企业那样有较多的条条框框，他们更多地根据 市场的需求进行生产、停产或转产，因而应变能力较强，但同时也存 在着缺少长远规划、缺乏风险评价系统等缺陷。 3 、家族式家长制现象普遍。 小型企业中个体私营企业不少带有较强的家族式色彩，其管理 人员和职工往往是企业主的亲戚或关系密切的人员，这既有一定的优 点，如凝聚力强，尤其在创业时期，容易团结艰苦创业，但又会造成 任人唯亲，部分人员凭借特殊身份破坏制定的规章制度，企业主也往 往用管理家庭事务那一套来管理企业，造成企业管理混乱。同时，家 族式企业的家族成员中往往缺乏有管理经验的人员，造成小型企业缺 乏有效的规划、设计和控制。 4 、会计机构设置不规范，会计人员素质较低。 小企业会计机构的设置简单，会计人员较少。设置会计机构的小 企业，一般也层次少、分工不太明确、兼职多。小规模企业通常只有 少数员工负责日常行政事务、会计处理和资产保管等，不相容职责分 离有限。由于企业主直接管理企业，通常缺乏正式的业务报告制度。 小规模企业即使存在制度与授权程序，也经常是非正式的，且随意性 较大。会计业务工作不够规范。一般都没有建立相互衔接、相互制约 规范的管理系统和管理制度，照章办事，依法核算的意识较薄弱，经 营者的干预较多，财务工作存在一定的随意性，不合规、不照章的现 象较多，影响会计资料的真实性和可比性。 由于小企业对高素质会计人员的吸引力有限，从业人员整体业务 素质欠佳是普遍现象。近几年来，尽管小企业的会计人员队伍越来越 庞大，但存在明显的结构缺陷，小企业的会计人员出现了向一老一少 两极发展的现象。一部分会计人员在会计岗位时间较长，了解熟悉生 产经营状况，但对新知识、新的会计手段( 如电算化) 掌握不够，知 识更新缓慢，这种知识结构的老化与过于低浅，使得许多理论上完善 的会计方法与复杂的会计技术，要么无法实施，即使实施也大打折扣， 这种状况直接影响了他们所在的小企业会计信息质量的高低。另一部 分会计人员，在岗时间较短，绝大多数为刚刚离开学校，由于就业市 场紧张而不得不进入小企业的缺少实践锻炼的学生，他们若碰上新的 会计制度变化，还要学习，更主要的是他们在实践中没有人指导，从 而使得他们的会计技能提高慢。另外，小企业会计人员参与市场竞争 的意识不够强烈。他们的工作范畴仍停留在内部记账、内部核算，还 没有真正转变到财务管理，从成本管理、营销管理、投资管理来为企 业最终进入市场服务。加上企业领导对财务人员没有明确的要求，财 务人员的自学能动性不足，业务水平提高不快，这些都影响企业管理 水平的提高，制约着企业的健康发展。 2 3 小企业内部控制实践情况 1 、管理者对内部控制的认知严重不足 我国很多小型企业对内部控制的认识还停留在比较原始的阶段， 认为内部控制就是内部监督，企业大多把内部控制看作是一堆堆的手 册、各种文件和制度，或者认为强化内部控制就是增加管理人员，对 内部控制的目标和方法不明确：并且很多人认为国有大型企业有必要 实行内部控制，中小企业没有两权分离面产生的代理问题，所以不需 要内部控制；或者认为中小企业由于受规模、财力和人力的限制很难 进行内部控制。 小企业管理者由于文化水平、眼界的限制，往往认为凭个人的直 接控制和直接观察来评价企业经营成果就可以了，不必依靠现代管理 技术来监督经营的全过程。容易推行家长式管理，下属也往往按习惯 办事，长期养成不讲制约、不讲监管、不讲授权的办事方式。比如有 的小企业银行印鉴及支票还由一人掌管，认为办事方便。在这种管理 哲学和企业文化氛围下，推行内部控制的环境较差。企业主这种对内 部控制重要性的认识不够，不愿意建立和执行内部控制的心理，使我 国中小企业普遍缺乏一个良好的控制环境。有的小企业形式上虽也建 立了董事会、监事会，但真正的法人治理机构并未到位，董事会和经 营班子基本上是一套人马，一年开一、两次董事会走走形式，顾不上 什么授权和监管，也谈不上内部控制。 2 、会计制度流于形式 会计处理不规范，会计信息严重失真。具体表现为：随意编造虚 假的会计信息。些单位因为内部管理松弛而削弱了会计基础工作， 账目混乱，财产不实，数据失真，为了掩盖真实的财务状况和经营成 果，任意伪造、变造虚假的会计凭证、会计账簿、会计报表；不少企 业管理当局对会计制度的认识和重视远远落后于现实的需要，简单地 认为会计制度不过就是一堆堆手册和文件，大大小小，方方面面的依 葫芦画瓢弄回来堆在柜子里不见天日，偶尔翻出来晒晒太阳也是为了 应付各主管机关的检查。遇到具体问题的处理，以强调灵活性为由而 不按规定程序办理，大事小事领导说了算；有时甚至为了谋取个人利 益或企业集体的利益而不择手段，弄虚作假、篡改账目，无视会计法 律法规的存在，有章不循、执法不严，使会计制度失去了刚性和严肃 性，流于形式，纸上谈兵。 3 、内部控制制度缺乏科学性和连贯性，难以发挥应有的功效。 目前我国虽然有些小企业也建立了相关的内部控制制度，但从总 体上来看，仍缺乏科学性与合理性：( 1 ) 内部控制组织不健全，把执 行了业务规章制度完全等同于执行了内部控制制度。一些单位受利益 驱动，重经营，轻管理，自我防范、自我约束机制尚未建立起来，内 部控制的组织网络不健全，控制制度的健全让位于业务的发展，以至 于既定的内部控制失控。( 2 ) 制订制度时缺乏沟通和协调。各制度之 间缺乏必要的联系，甚至出现相互矛盾的地方，降低了内控的控制作 用。o ( 3 ) 只注重制度的文字编写环节，严重忽略了如何执行制度、 判断和报告制度执行的状况、矫正制度执行的偏差等方面。( 4 ) 偏重 事后控制。按照内部控制的实施时间分，内部控制可分为事前控制、 事中控制和事后控制。 目前我国企业的内部控制从总体上来看，基 本上属于以补救为主的事后控制。实际工作中通常是待违规违纪行为 发生后才设法堵塞或予以进行惩处，这样导致内控成本较高、有效性 和连续性甚微，使内部控制失去效力。( 5 ) 企业存在重钱财等有形资 源的控制，轻人员素质、信息等无形资源的控制，损失相当严重。 o “谈国有授权集团公司的内部控制”，中华财会目。 o 王世定主编：企业内部控制制度设计，企业管理出版社2 0 0 1 年版第6 5 页。 9 3 我国小企业内部控制设计 3 1 基本思路 1 、站在企业管理的高度 从现代企业管理理论的发展来看，内部控制首先应当是管理学的 概念，它是现代管理的重要组成部分，是实现管理者意志、实现企业 目标的手段： 同时，内部控制又是动态的“管理过程”，它是企业管 理过程的一部分，与管理过程结合在一起，是由设计、执行、评价、 更新修订组成的动态循环过程。因此，必须站在企业管理而非会计、 审计的角度上进行内部控制的动态设计。 2 、以业务循环为基础、与小企业的特点相适应 可以说，现行内部控制框架都是针对大公司进行规范的，虽然为 数众多的小企业，它们所面临的经济环境和大企业不同，它们内部的 组织结构，资源构成也迥异于大企业。但它们都共同拥有周而复始的 业务过程一业务循环，因此在构建小企业内部控制体系时，借鉴大企 业以业务循环为基础的设计方法，再针对小企业的特点进行改进，正 是本文的基本思路。 不同类型的企业其业务循环的构造也是不一样的，因此在构造企 业业务循环模型时要根据企业业务规律的特点，特别是要考虑业务职 能和经济业务之间相互联系的性质，把那些具有共同数据性质，在共 同控制之下，类型相同的事项归为一类。常见的业务循环分类包括： ( 1 ) 销售与收款循环；( 2 ) 购货与付款循环；( 3 ) 生产循环；( 4 ) 投资与筹资循环；( 5 ) 货币资金循环。 3 、形成控制系统与质量评价系统、风险评估系统的循环推动 内部控制体系是一个动态循环体系，它包括三大系统：内部控制 。刘明辉：关于企业内部控制若干问题的研究鹱t 当代会计前沿问题研究2 0 0 1 年第3 6 3 页 1 0 设计与执行系统、内部控制质量评价系统、内部控制风险评估系统。 一个有效的内部会计控制的目标和价值在于能降低组织承受的风险。 因此，企业内部会计控制制度制定者应首先熟悉信息条件下企业业务 流程，识别风险，再为业务过程和信息过程的风险控制设计规则。实 施控制程序是为了预防特定的风险，若企业的经营环境、经营战略、 组织结构等发生变化，企业可能产生的风险和产生风险的条件也将会 随时发生变化，控制程序也应随之变化。而在信息化条件下，这些条 件随时都可能发生变化。因此，同时必须对现行控制的效果实行监控， 评估与现行业务过程和信息环境相关的风险，以确保现行的控制程序 能够切实有效的防范企业风险，如若不能切实有效地防范企业风险， 应当修订控制程序。这一动态循环系统见图3 1 所示。 在现代信息社会中，企业外部的经济环境瞬息万变。为了提高企 业的运行效率，企业常常需要改变经营状况，因此，企业的业务流程 也必然要随之改变，因此，必须重新评价企业内部会计控制的程序， 必要时还要改变它。 图3 1内控制度过程循环的动态结构图 3 2 小企业内部控制系统设计 3 2 1 小企业内部控制设计的原则和方法 小企业内部控制的设计以合法与实用性相结合、约束与权限相结 合、全面与重点相结合、岗位与职责相结合、成本与效益相结合的原 则，具体内容如下： 1 、合法性与实用性相结合 小企业内部控制设计既要符合国家有关法律法规和内部控制规 范等统一规定，又要符合本企业的实际情况。会计法、公司法、 小企业会计制度、内部会计控制规范基本规范( 试行) 等 会计法规制约并规范了会计机构、会计人员、以及各项会计核算程序， 提出了各种有关专业技术标准，内部控制的设计首先要贯彻这些方面 的要求。由于小企业的组织形式、所处的行业、经营的内容等不同， 在内部控制的设计上要根据自身的特点，本着实事求是的原则，设计 符合自身需要的内部控制制度，真正为实现企业目标发挥关键性的控 制作用。 2 、全面约束与权力控制相结合 全面约束与权力控制相结合是指内部控制既要约束单位内部涉 及会计工作的所有人员，又要使得任何个人都不得拥有超越内部控制 的权力。全面约束与权力控制相结合的原则，不仅将小企业内部涉及 会计工作的所有人员，作为控制的基本对象，个人的权力同样要在内 部控制的范畴之中，以保证内部控制的贯彻。否则以权压法、权力大 于法律或者上有政策、下有对策，对控制制度的执行将产生不利的影 响。 3 、全面控制与关键点控制相结合 全面控制与关键点控制相结合是指内部控制既要涵盖单位内部 涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，又要针对业务处理过程中 的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。全面控 制体现了内部控制的健全性的一个方面，一般来说全面的内部控制能 预防错误和舞弊的发生，即使发生错误和舞弊也容易发现和纠正；而 关键控制点是指未加控制就容易产生舞弊的环节，它体现了内部控制 的健全性的另一个方面，也就是说，关键控制点得不到控制的内部控 制是不健全的。 4 、岗位职责与不相容职务的分离相结合 岗位职责与不相容职务的分离是指内部控制既要保证单位内部 涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，又 要坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相 互制约、相互监督。会计及其相关工作机构、岗位的合理设置及其职 责权限的合理划分，就是要建立岗位责任制，明确岗位应予履行的任 务和应负的责任。相互牵制是内部控制最基本的控制手段，不相容职 务的分离则是相互牵制的要求。 5 、控制成本与控制效果相结合 控制成本与控制效果相结合是指内部控制要遵循成本效益原则； 既要合理的控制成本，又要达到最佳的控制效果。控制制度的设计与 实施工作，需要投入大量的人力和经济资源。因此，成本效益原则成 为控制制度设计极为重要的限制因素。如果投入的成本费用小于控制 带来的收益，可以把该项控制制度作为选择的方案；反之，则要重新 考虑设计。 除以上内部控制设计的基本原则外，小企业在内部控制设计时还 应考虑以下问题： ( 1 ) 要做好充分的调查准备工作。建立健全一套合理的内部控制 制度，要从做好充分的调查、研究工作开始。预先调查、分析并研究 各种组织的控制目标，然后才能实施有效的控制制度设计工作。例如， 科技产业与传统产业、内向型企业与外向型企业等存在着非常明显的 控制差别，也有着根本不同的控制策略。因此，设计控制制度应当充 分考虑这些重要的组织因素，对小企业组织的控制目标进行调查研 究。本文选取工业制造企业为例，力图构造一个适合小型制造业的较 完善的内部控制体系。 ( 2 ) 内部控制制度的设计应利用风险导向性的设计方法。内部控 制制度的设计重点应当是降低控制风险。所谓控制风险，是指错弊未 能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。一般来说哪些环节或程序 上暴露出的问题越多，存在的差错和弊端也就越多，其控制风险越大， 那里的控制措施就应当更加严密。因此，风险控制是内部控制工作的 重要导向。 3 2 2 构造业务循环模型、设计基本业务流程 在内部控制制度设计的实务中，不同类型的企业，其业务循环的 划分也不同。下面主要以制造业企业为例，介绍业务循环的分类。 通常，制造业企业的内部控制，可以按下面五个业务循环的分类 进行研究和设计： 1 、销售与收款循环 本循环是企业生产的产品或提供的劳务实现销售并取得经济利 益流入的过程。销售与收款循环涉及的主要业务包括：接受顾客定单、 批准赊销信用、编制销货通知单、按销售通知单供货、按销货通知装 运货物、向顾客开具销售发票( 记录销售) ，办理和记录现金、银行 存款收入，办理和记录销货退回、销货折扣与折让、注销坏账、提取 坏账准备。 2 、购货与付款循环 本循环是企业为保证持续生产经营而进行的各种材料等采购并 支付货款的过程。具体而言，本循环包括购买存货、其他资产或劳务 费，发出订货单，检查所收货物和开具验收报告，记录应付销货款， 核准付款，支付款项和记录现金支出等的程序。 3 、生产循环 本循环是企业组织生产活动完成由原材料转化为产成品的过程。 包括领取各种原材料和其他用品，交付生产，分摊费用，计算成本等 的程序；还包括雇佣辞退员工，制定工资标准，核计实际工时，计算 应付工资，计算个人所得税和其他代扣款，记录工资卡，发放工资等 的程序。 4 、筹资与投资循环 筹资活动是指企业为满足自下而上和发展的需要，通过改变企业 资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。投资活动是指企业为通过 分配来增加财富，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得 另项资产的活动。具体而言，本循环包括授权、核准、执行和记录 有关银行贷款、融资租赁、短期投资与长期投资等业务项目。 5 、货币资金循环 货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金，是企业流动资金 中最活跃的部分。货币资金循环与其他业务循环存在着直接或间接的 联系，它一般包括对银行存款、借款、租赁，以及处理公司债务和股 本等交易事项进行授权、执行和记录的程序。具体包括预算审核控制、 付款和收入控制、库存现金控制、银行存款控制和备用金控制，有时 也可以将货币资金的内部控制简单分为收款内部控制、付款内部控制 和备用金内部控制三种。 3 2 3 确定内部控制目标和关键点 企业内部控制是为了确保法僖法规及经营方针政策的贯彻执行、 维护财产物资安全与完整、保证组织财务会计和其他相关信息的准确 性和及时性与可靠性、避免或降低各种风险、促进企业经营管理活动 的经济性、效率性和效果性、实现既定的组织目标，而在充分考虑内 外环境因素的基础上，综合利用各种分析方法，针对人、财物等各生 产要素及相关的业务活动，制定和实施一系列方法、程序和制度。企 业内部控制的总体目标包括： ( 1 ) 合法经营目标，严格的制度和程序保证企业运行遵纪守法。 遵守国家的政策和法律法规是企业经营活动的前提，管理者制定的企 业经营方针、计划等是为了实现企业的目标，良好的企业内部控制制 度就是要确保企业在从事生产经营活动的过程中，贯彻执行国家的法 律法规、各经济发展时期与阶段的方针和政策，以及在此基础上所建 立的企业的经营方针与计划，保证企业经营管理目标的实现。 ( 2 ) 运行高效目标，规范合理的业务流程和方法保证企业科学生 产管理。管理者制度一定的程序和规则是为了实现企业的目标，企业 内部控制可以在一定程度上保证企业的全体员工遵守这些程序和规 则，通过企业内部控制制度，合理的面对各部门和人员进行分工、协 调、监督、检查和考核，确保各项活动均按照规定的业务处理程序进 行，从而达到促使企业生产经营活动的协调、有序、高效运行的目的。 ( 3 ) 资产安全目标，全面严谨的制度和方法将企业损失降到最低。 企业内部控制的相互牵制，可以有效防止舞弊和企业损失，严格的授 权保证各种财产物资使用过程中的资产安全与完整。 ( 4 ) 会计信息质量目标，科学严密的制度保证企业信息质量的真 实可靠。在企业内部通过设计科学、严格的凭证制度、设置合理的账 户，控制会计记录，建立规范的会计处理及结账程序。定期编制财务 报表，能够确保所有的经济业务事项准确、及时地得以确认、记录、 计量和报告。 ( 5 ) 纠错和防范目标，事前的防范和相互牵制，可以有效防范错 弊。风险评估下的事前控制，可以有效防范企业运营的未来风险。企 业管理和运营中的监控和补救措施，能够很好弥补业务和管理过程中 的偏差。 鉴别控制环节，实现控制目标，主要是控制容易发生偏差的业务 环节。这些可能发生错弊因而需要控制的业务环节，通常称为控制环 节或控制点。控制点按其发挥作用的程度而论，可以分为关键控制点 和一般控制点。那些在业务处理过程中发挥作用最大，影响范围最广， 甚至决定全局成效的控制点，对于保证整个业务活动的控制目标具有 至关重要的影响，即为关键控制点；相比之下，那些只能发挥局部作 用，影响特定范围的控制点，则称一般控制点。如材料采购业务中的 “验收”控制点，对于保证材料采购业务的完整性、实物安全性等控 制目标都起着重要的保障作用，因此是材料采购控制系统中的关键控 制点；相比之下，“审批”、“签约”、“登记”、“记账”等控制点，即 是一般控制点。需要说明的是，关键控制点和一般控制点在一定条件 下是可以相互转化的。某个控制点在此项业务活动中是关键控制点， 在另外一项活动中则可能是一般控制点，反之亦然。小企业由于资金 和人力资源的限制在具体控制过程中很难做到大企业那样完全的职 务分工控制，这就要求我们有针对性地找出防弊纠错的有效办法。要 在成本与效益原则上做到职务分离和兼职兼岗相平衡，相互牵制与岗 位设置相适应。 3 3 小企业内部控制系统质量评价 评价内部控制的质量可以分为两个角度：一个是审计师在执行审 计业务时，要对内部控制进行检查和评价，它与审计风险的评估联系 在一起，通常是对内部控制进行了解、测试、评价控制风险，进而评 价审计风险，确定或适当调整审计程序；另一个是从企业经营管理的 角度，对内部控制实现控制目标的能力进行综合评价。由于本文是研 究企业对自身内部控制的设计与完善，所以笔者从后一个角度提出内 部控制质量评价这一概念。内部控制质量评价是一个结合内部控制目 标，综合评价内部控制设计，实施运行的效率和效果的过程，其评价 目的是估计企业内部控制风险，完善企业内部控制体系。 3 3 1 设计合理性评价 内部控制设计是构建内部控制的前导性工作，其合理性直接决定 着内部控制的构建效果和运行效果，是构建内部控制的基础。设计合 理性评价就是要从整体上分析其构成以及各部分之间的有机联系是 否合理，主要从以下几个方面入手： 1 、内部控制的系统性评价 内部控制的整个体系是一个有诸多要素有机构成的系统，要素之 间存在着相互联系，相互制约的关系。要素结合为系统，系统作为有 机联系的整体，就获得了各个组成部分所没有的新的特性，而这种新 的特性是要素、系统整体和外部相互作用的结果。所以，内部控制整 体上如果残缺不全，缺