（会计学专业论文）我国合并报表中若干会计问题研究.pdf

中文摘要 ( 企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购买权益 性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或几个企业控制权的行为。企业 合并从财务会计的角度看可分为吸收合并、创立合并和控骰合并三种方式。一般来说， 只有在控股合并的情况下，才需要编制合并会计报表。我国合并会计报表的内容不仅包 括控股公司与被控股公司( 控制实体) 的合并，还包括合营者对合营企业( 共同控制实 体) 的报表合并。 合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是一个复杂的会计操作性 难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。历史地看，合并会计报表 的使用始于美国，1 9 世纪末美国的一些企业已经尝试编制合并会计报表，形成了合并 会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家发展的时间也不算很长，但通过理 论与实务界的共同努力，他们在探索、解决复杂的理论课题和操作方法的过程中，逐步 形成了较为成熟的理论框架和方法体系。近年来，我国会计界对国外合并会计报表的方 法进行了大量的介绍，相关理论与实践探索也在积极展开。 应该看到，在当今席卷全球的合并浪潮和中国入世的环境下，今后相当长的一段时 间内企业合并，特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。目前我国合并 报表会计的发展还相当滞后，理论上和实务上还存在相当多的问题尚待澄清和解决。在 制定我国的合并会计报表具体准则时，无疑要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择 适合我国的合并会计报表理论与实务。本文在进行了大量资料收集、整理及研究的基础 上，力求理论与实务相结合，对我国合并报表中若干会计问题进行了研究，希望对完善 i ， 合并报表会计理论，指导合并报表会计实践有所裨益。1 r 本文共分四部分，其内容简述如 下： 一、概述 ， 本章首先分析了企业合并与合并会计报表的关系。指出我国合并会计报表的内容不 l 仅包括控股公司与被控股公司( 控制实体) 的合并，还包括合营者对合营企业( 共同控 制实体) 的报表合并：接着追溯了西方发达国家合并报表的产生和发展，分析了我国合 并报表会计的现状，指出制定我国合并会计报表具体准则是当务之急；然后对几个基本 、 问题进行了分析阐释j 随过合并报表与个别报表以及汇总报表的比较指出了合并会计报 表的特点。分析了合并会计报表的编制目的是为了综合反映母公司和子公司所形成的企 业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。( 分析了合并会计报表的作用，指出其作用 主要表现在它能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息， 还有利于避免企业集团利用内部控股关系，通过内部交易、转移价格等手段，人为粉饰 会计报表情况的发生；本章最后指出提供企业集团的合并会计报表是国际流行的惯例， 1 但提供的方式上有所差异。我国对上市公司要求同时公布母公司报表和合并报表。太 二、合并会计报表的理论框架， 在本章中，售者在前贤研究的基础上进行了一定创新，了将合并报表会计方法的理论 。 o 框架划分为五个层次，从分析、界定合并会计报表的基础企业集团的经济实体出发， 通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释，以及在此基础上对合并报 表编制过程中的难点问题看待子公司少数股东地位的各种理论观点指导下处理非 控制性股权的不同方法的剖析和母公司如何反映其与子公司的关系，最终落脚于编制合 r 并会计报表实务方法的选择。( 自上而下的理论结构的建立，力图使其成为一个逻辑严密 的框架体系，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问 、 题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系。( 如图所示) 。 第一层次合并会计报表的基础企业集团的经济实体 购买法 第二层次合并方法、创立方式与权益结构联营法 新实体法 非控制性股权子公司少数股东 母公司理论 第三层次实体理论 地位 所有权理论 完全合并法 第四层次合并报表的编制方法 比例合并法 公司问资产交易 子公司持有母公司股权 第五层次合并报表会计实务的方法选择 母公司在子公司中的股权变 动 三、我国合并会计报表准则制定中应予关注的阅题： ( 、哆着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营的 不断发展，已经对合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫 l i 的要求。制定我国合并会计报表具体准则是当务之急。最近财政部发布了关于对合并 会计报表有关问题征求意见的函，收集各方面对制定我国合并会计报表具体准则的意 t ， 见。结合第二章合并会计报表理论框架的分析，笔者认为碰讨论制定我国合并报表具体 会计准则时，应格外关注以下问题：应关注联营法，考虑其适用性；应关注实体理论， 可考虑采取以实体理论为主的作法：应考虑到企业集团业务的发展趋势，力求对各种具 体业务问题作出明确的指南。 四、我国合并会计报表中若干问题研究。 本章共分六部分，在前五部分中，笔者本着对合并会计报表暂行规定中存在的 不足之处进行反思这一思路对当前合并会计报表实务中的一些急需解决的问题进行了 ， 分析探讨。f 并给出了相应的对策、思路。合并范围、合营企业与比例合并法、合并价差、 k 合并报表所得税、合并现金流量表等等这些问题都可借鉴国际惯例，结合我国的实际情 、， 况加以改进和完善玎本章第六部分对合并报表的局限性及弥补办法进行了研究。指出合 7 l 并会计报表存在如下固有局限性：合并报表的质量易受个别会计报表信息失真的影响； 合并理论的不成熟制约着合并报表的使用；合并报表提供的是企业集团整体财务状况与 经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料：若组成集团的各家企业从事不同的行业， 则合并报表所提供的财务比率在用途上会有所限制；合并报表提供的信息过于笼统。弥 补合并报表的局限性可采取如下办法：提高个别会计报表的信息质量；加强合并理论研 究；公布合并报表时，应一并公布母、子公司的报表，并以附注、说明的形式增加对债 权人、少数股权股东的有用信息；编制集团分部财务报告；对关联方关系及其交易信息 进行披露。j 。 关键词：合并会计报表j 控股合并? 合营企业j 合并理论j 合并方法? i i i s t u d y o ns o m e a c c o u n t i n g p r o b l e m so fc h i n a c o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t s w a n gb e g u n c o l l e g e o fe c o n o m i c sa n dt r a d e ，s o u t h w e s ta g r i c u l t u r a lu n i v e r s i t y c h o n g q i n g ，c h i n a a b s lr a c 。l b u s i n e s sc o m b i n a t i o ni sak i n do fe c o n o m i cb e h a v i o r , w h i c hg e t sc o n t r o l l i n g r i g h t s t os o m ee x t e n tf r o mo t h e re n t e r p r i s e s b yp r o p e r t y t r a n s a c t i o ns oa st o s t r e n g t h e ne c o n o m i cp o w e r a n dt oa t t a i ne c o n o m i c g o a l s f o ri t s e l f f r o mt h ea n g l eo f f i n a n c i a la c c o u n t i n g ，b u s i n e s sc o m b i n a t i o nh a st h r e ek i n d s ：m e 唱e r ，c o n s o l i d a t i o n a n da c q u i s i t i o n o nt h ec o n d i t i o no fa c q u i s i t i o n ，w en e e dc o m p i l ec o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t sb y a n d l a r g e i nc h i n a ，t h ec o n t e n t o fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t si n c l u d e sn o to n l yt h ec o m b i n a t i o no ft h ec o n t r o l l i n ga n dc o n t r o l l e d e n t e r p r i s e s ，b u ta l s o t h ec o m b i n a t i o no f t h ep a r t - o w n e ra n dp a r t n e r s h i p c o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t sa c c o u n t i n gi sc o n s i d e r e da so n eo ft h et h r e ed i f f i c u l t p r o b l e m sb y t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gf i e l d i ti s ac o m p l i c a t e d a c c o u n t i n g o p e r a b i l i t yp r o b l e m a n d i ti sac o n t r o v e r s i a lt o p i ct h a tc o n t a i n sm a n yt h e o r y s c h o o l s t h eu s eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs m t e m e n t sb e g i n sf r o mt h eu s a s o m ea m e r i c a ne n t e r p r i s e st r i e dt oc o m p i l ec o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t si n t h el a t eo f19 t hc e n t u r y t h u sp r i m a lm o d eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s c a m ei n t ob e i n g b yn o wt h et h e o r yf r a m ea n dm e t h o ds y s t e mh a v eb e e nf o r m e di n t h er e s e a r c hp r o c e s sb yt h e t h e o r ya n dp r a c t i c ef i e l d so f w e s t e r nd e v e l o p e d c o u n t r i e s i nr e c e n t y e a r s ，c h i n e s ea c c o u n t i n g f i e l di n t r o d u c e sm a n ym e t h o d so ff o r e i g n c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s a tt h es a m et i m et h ee x p l o r a t i o no fr e l e v a n t t h e o r ya n dp r a c t i c ei sb e i n gs p r e a d t h ee n t e r p r i s ec o m b i n a t i o n ，e s p e c i a l l yt h ea c q u i s i t i o nw i l lb e c o m eo n eo ft h e m o s ti m p o r t a n tf e a t u r e so fc h i n e s ee c o n o m yi nal o n gt i m ea f t e rc h i n a j o i n si nt h e w t o b e c a u s ec o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t sa r o s el a t ei nc h i n a ，t h e r ea r e m a n yp r o b l e m sa b o u tt h et h e o r ya n dp r a c t i c eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ， w h i c hn e e dt ob es o l v e d w en e e dt ot a k ee x a m p l eb yt h ei n t e r n a t i o n a lp r a c t i c ea n d i v c o h e s i o no u rc o u n t y sp r a c t i c a lc i r c u m s t a n c es oa st oc h o o s es u i t a b l et h e o r ya n d p r a c t i c ew h e nw ee s t a b l i s hc o n c r e t e c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t ss t a n d a r d t h i sp a p e rc a r r i e so ns t u d yo ns o m ea c c o u n t i n gp r o b l e m so fc h i n ac o n s o l i d a t e d s t a t e m e n t s ih o p ei tw i l lb eh e l p f u lt op e r f e c tt h et h e o r ya n dg u i d et h ep r a c t i c eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s t h i sp a p e rc o n t m n so f f o u r p a r t s ： i n t r o d u c t i o n ：b u s i n e s sc o m b i n a t i o na n dc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ； a r i s i n g a n d d e v e l o p m e n t o f e n t e r p r i s e c o n s o l i d a t e d s t a t e m e n t s ；t h e c h a r a c t e r i s t i c so fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ；t h eg o a l s o f c o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ；t h e f u n c t i o n so fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ；t h ei n t e r n a t i o n a lp r a c t i c eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e m s t h e o r y f r a m eo fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n t s ：f u u n d a t i o no f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ；c o m b i n a t i o nm e t h o d o r i g i n a t i o nw a y a n de q u i t ys t r u c t u r e ；n o n - c o n t r o l l i n gi n t e r e s t ，p o s i t i o no f m i n o r i t ys h a r e h o l d e r o fc o n t r o l l e d c o m p a n y ；c o m p i l i n g m e t h o do fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n t s ；m e t h o dc h o s e ni na c c o u n t i n gp r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t s s o m ep r o b l e m s s h o u l db en o t i c e d d u r i n ge s t a b l i s h i n g c o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n t ss t a n d a r d ：a t t i t u d ef o r p o o l i n g - o f - i n t e r e s t sm e t h o d ； a t t i t u d ef o r e n t i t yt h e o r y ；n o r m f o r a c c o u n t i n gp r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s s t u d yo ns o m ea c c o u n t i n gp r o b l e m so fc h i n ac o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t s ： c o m b i n a t i o nr a n g eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ；p a r t n e r s h i pa n d p r o p o r t i o n a t e c o n s o l i d a t i o nm e t h o d ；r e s e a r c ho np o o l e dp r i c e d e v i a t i o n ； r e s e a r c ho nc o n s o l i d a t e di n c o m et a x ；r e s e a r c ho nc o n s o l i d a t e dc a s h f l o w s t a t e m e n t ；r e s e a r c ho nl i m i t a t i o n a n d i m p l e m e n tw a y s o fc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t sa c q u i s i t i o n p a r t n e r s h i p c o m b i n a t i o n t h e o r y c o m b i n a t i o nm e t h o d v 文献综述 合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是一个复杂的会 计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。历史地 看，合并会计报表的使用始于美国。1 9 世纪末美国的一些企业已经尝试编制合 并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家 发展的时间也不算很长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探索、 解决复杂的理论课题和操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和 方法体系。在我国，企业集团编制合并会计报表的历史短，尚处于起步阶段， 在理论和实务上都还很不成熟。近年来，我国会计界对国外合并会计报表进行 了大量的介绍，相关理论与实践探索也在积极展开。笔者现将一些有代表性的 观点综述如下： 一、关于合并会计报表的理论结构 关于合并会计报表理论结构，目前我国鲜有论著。余怒莲、毛洪涛在合 并报表会计方法的理论结构一文中，将合并报表会计方法的理论框架划分为 四个层次：】合并会计报表的基础；2 合并方法，包括购买法、联营法和新实体 法；3 子公司地位，包括母公司法、实体法和比例合并法：4 合并报表会计实务 的方法选择。该文是我国关于合并报表理论结构的最新研究成果，它不局限于 某些局部的理论或现行方法，而是从总体上把握合并报表会计理论与方法的总 体结构，给人以启迪。 二、关于购买法、联营法和新主体法 储一昀、林华在合并会计方法的信息质量比较一文中从会计信息的相关 性、可靠性、可比性和成本效益性等多方面对各种合并会计方法进行了分析得 出结论：1 我国应选择唯一的一种会计方法来处理企业合并问题。联营法和新 实体法都存在明显的缺陷，因而不能选用；2 由于我国市场尚处于建立和完善 过程之中，不满足使用购买法的全部条件，所以不能完全照搬购买法。陈信元、 董华在企业合并的会计方法选择：一项案例研究一文中指出：联营法具有 合理性，合并会计方法至少应包括购买法与联营法。我国的具体准则应对这两 种方法的具体操作作出可执行的规定，应该确定两者各自的适用条件。企业改 组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究课题组在我国上市公司换股 合并的会计方法选择：案例分析与现实思考一文中得出结论：在我国已有的 1 0 例换股合并中，联营法的使用具有较大的随意性，是一种制度之外的默许行 为。虽然在合并当年并不存在利润操纵的迹象，但联营法的使用却避免了利润 v i 的下降，并为合并后企业留下了较大的利润操纵空间。该文还给出了如下建议： 现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买 法( 即不确认合并商誉的购买法) ，同时对换股合并后被并企业整体性转让、出 售行为作出限制。项有志在其博士论文企业并购会计一书中分析了企业合 并的购买法与联营法，并提出了两种改革思路：1 继续保留联营法；2 废除联营 法，同时修改购买法。 三、关于母公司理论、实体理论与所有权理论 黄世忠、蟊平在合并会计报表若干理论问题探讨一文中指出：我国当前 的合并会计报表理论更为侧重的是母公司理论和所有权理论，并认为我国在未 来选择合并会计报表理论时，应当以实体理论为主。王松年、薛文君在国际 企业联营与合并中的几个会计问题一文中指出目前国际上通行的合并理论主 要有母公司理论、实体理论和当代理论，并认为我国目前采用的理论是当代理 论。肖邦卫在我国合并报表理论与方法探讨一文中指出：我国目前采用的 是非纯粹的母公司理论，并认为我国今后在制定准则时应选择实体理论。 四、对合并会计报表具体业务的规范 我国理论界和实务界有如下共识：我国合并会计报表准则的制定应该充分考 虑到企业集团相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题作出明确指南。 目前对合并会计报表具体业务进行探讨分析的论著很多。如张自在我国合并 会计报表亟待规范的若干问题一文中分析了公司间交易、期中控股的取得或 丧失、合并价差、合并实体的所得税。叶兴林在复杂控股关系下的合并会计 报表编制一文中分析了多层控股关系和企业集团内部交叉控股下的合并会计 报表的编制。沈丹在合并现金流量表编制方法初探一文中通过举例分析了 合并现金流量表的编制。雷静在试析我国的合并会计报表一文中分析了合 并范围、比例合并法的运用、减值准备的抵销。这样的论著很多，笔者在此不 再一一赘述。 本文在前贤研究的基础上对合并会计报表的理论框架进行了较深入的分析 和探讨，提出了笔者的见解和看法；笔者还本着对合并会计报表暂行规定 中存在的不足进行反思这一思路对当前合并会计报表实务中的一些急需解决的 问题进行了分析探讨。本文通过对合并报表理论和实务的研究，希望对完善合 并报表会计理论、指导合并报表会计实践有所裨益。 v i i 引言 2 0 世纪9 0 年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球 经济与社会的进步产生着深刻的影响，也对当代会计的发展不断提出新的挑战 和研究课题，集中表现在对合并会计报表理论与实务发展的积极推动上。历史 地看，合并会计报表的使用始于美国，1 9 世纪末美国的一些企业已经尝试编制 合并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国 家发展的时间也不算很长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探索、 解决复杂的理论课题和操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和 方法体系。 应该看到，在当今席卷全球的合并浪潮和中国入世的环境下，今后相当长 的一段时间内企业合并，特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之 一。我国自从1 9 9 5 年台并会计报表暂行规定颁布实施以来，财务会计规范 发生了重大变化，同时可以预见随着我国企业集团和资本市场的发展与完善， 企业集团母子公司之间以及子子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的 数量也会不断增长。目前仅仅依靠暂行规定是无论如何也满足不了这样的 发展要求的。现实已经对合并会计报表理论研究的深化及操作方法的规范与完 善提出了紧迫的要求。有鉴于此，最近财政部发布了关于对合并会计报表有 关问题征求意见的函，收集各方面对制定我国合并会计报表具体准则的意见。 在制定我国的合并会计报表具体准则时，无疑要借鉴国际惯例，结合我国 实际情况，选择适合我国的合并会计报表理论与实务。基于此种考虑，本文对 我国合并报表中若干会计问题进行了研究，希望对完善合并报表会计理论、指 导合并报表会计实务有所裨益。 1 概述 1 - 1 企业合并与合并会计报表 企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过 购买权益性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或几个企业的 控制权的行为。通俗地说，企业合并就是两个或者两个以上原本彼此独立的企 业，通过联合，形成一个新的企业；或者一个企业通过购买股份等方式，将另 一个或另几个企业置于本企业控制之下，使之成为本企业的一部分或者子公司 的行为。 企业合并是企业扩张的基本手段。在西方国家，企业合并极为普遍，许多 国际知名企业都是通过不断的合并才发展壮大起来的。近年来，随着市场竞争 的加剧，企业合并的浪潮一浪高过一浪，合并成为许多企业增强竞争能力，提 高市场占有份额，实现长远发展的基本途径。在我国，随着社会主义市场经济 体制的逐步建立和完善，企业合并、相互持股的情况也已经十分普遍。企业合 并的方式多种多样，从财务会计的角度看可分为吸收合并、创立合并和控股合 并三种方式。 ( 1 ) 吸收合并( m e r g e r ) ：是指两家或两家以上的企业合并成为一家企业， 其中只有一家企业继续保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失， 合并后留存的企业对所有被合并企业原来的资产实行直接控制和管理。在这种 情况下，由于被合并企业已清算解体，合并后的企业仍然是一个单一的法律主 体和会计主体。因此合并后会计报表的编制与合并前相同，有所变动的只是会 计报表反映的对象，不涉及合并会计报表问题。 ( 2 ) 创立合并( c o n s o l i d a t i o n ) ：是指几家企业协议合并组成一家新企业， 在创立合并的情况下，原来的企业均不复存在，组成一家新的法人企业，原企 业的资产全部由新企业控制，由于创立后的企业与普通企业一样，仍然是一个 法律主体和会计主体，因此创立合并将引起清算会计问题与成立时的新建账册 及会计处理，而不涉及到合并会计报表的问题。 ( 3 ) 控股合并( a c q u i s i t i o n ) ：是指企业通过收购或购买其他企业的股份， 控制其他企业的一种合并形式。与吸收合并和创立合并不同，控股合并不属于 法律意义的合并。在控股合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格仍然 存在，均为独立的法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的会计报 表。但由于它们之间存在控股关系，在生产经营和财务决策上控股企业可以对 被控股企业实施有效控制。因此，从经济意义上看，控股企业与被控股企业事 实上已成为一个整体，为了反映这一整体的财务状况和经营成果，需要编制一 套合并会计报表。 从以上分析可以看到企业合并与合并会计报表有一定的联系。但二者并不 是必然的关系，一般来说，只有在控股合并的情况下，才存在合并财务报表问 题，才需要编制合并会计报表。由于本论文研究对象为我国合并会计报表，我 们应看到1 9 9 8 年开始执行的股份有限公司会计制度和2 0 0 1 年开始执行的 企业会计制度都规定：“企业( 公司) 在编制合并会计报表时，应当将合营 企业合并在内，并按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利 润等予以合并。”因此我国合并会计报表内容不仅包括控股公司与被控股公司 ( 控制实体) 的合并，还包括合营者对合营企业( 共同控制实体) 的报表合并。 本论文将在后面另辟一节对合营企业的合并及比例合并法作专门研究。鉴于合 并报表的主要内容是控股合并，后文未专门作说明时讨论的均为控股合并。 合并会计报表可定义如下： 合并会计报表又称合并财务报表，它是以母公司( 控股公司) 为核心将整 体企业集团视为一个经济实体，以组成企业集团的母公司和子公司( 被控股公 司) 的个别会计报表为基础编制的，综合反映集团经营成果、财务状况以及现 金流量情况的会计报表。 1 2 合并会计报裹的产生和发展 1 2 1 西方发达国家合并报表的产生和发展 合并会计报表最早出现于美国。第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉 斯于1 8 8 6 年编制的。1 8 8 8 年，美国的新泽西州公司法中对合并会计报表的编 制有所规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母、子公司合并纳 税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1 9 4 0 年，美国证券交易委 员会规定证券上市必须编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证 券上市公司的法定义务，由此编报合并报表的企业越来越多。 第二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，企业生产规 模的急剧扩大，一些企业发展成为跨越国界的大型跨国公司。这些大型企业或 跨国公司大都采用控股公司的形式生产经营。在控股经营的情况下，由于子公 司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，企业的最高管理当局为了 解控股公司整体经营情况，就需要将控股公司与子公司的会计报表进行合并， 通过编制合并会计报表提供反映控股公司的综合信息。同时，控股公司的发展 也带来了一系列的问题。一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用 内部转移价格等手段，例如低价向子公司提供原材料，高价收购子公司产品， 出于避税考虑而转移利润；通过对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他 企业的原材料，转移亏损。从企业的投资者、债权人等会计报表的使用者考虑， 为了防止和避免这些控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表，客观上要求这些 控股公司通过编制合并会计报表，将其所控制的子公司经营情况和本身的经营 情况综合地反映出来。于是，合并会计报表便日益流行起来。 受美国合并会计报表的影响，一些发达的资本主义国家在第二次世界大战 后也逐步开始重视合并会计报表的作用。如英国在1 9 4 8 年公司法中规定，企业 在拥有予公司时必须在提供个别会计报表的基础上，公开反映企业集团会计报 表( 即合并会计报表) 。法国证券交易委员会于1 9 7 1 年要求公开发行债券的公 司，股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。德国在1 9 6 5 年公共公 司法中，也要求企业编制集团会计报表。日本从1 9 7 7 年开始也要求编制和公布 合并会计报表，并规定发布了合并会计报表准则及规定。为协调各国合并会计 报表的编制，国际会计准则委员会早在7 0 年代中期就制定发布了第3 号国际会 计准则合并财务报表，并在1 9 8 9 年对合并财务报表准则进行了修订完善， 形成了第2 7 号国际会计准则合并财务报表和对子公司投资的会计。 1 2 2 我国企业合并会计报表的现状 随着我国企业制度改革的深入，一些股份制企业公开发行股票，并在上海、 深圳证券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券市场上市交易。为了满 足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编制合并会计报表。中国 证券监督委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合 并会计报表。1 9 9 2 年1 1 月，我国发布企业会计准则，规定“企业对外投资 如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应 当编制合并会计报表。特殊行业的企业不宜合并的，可不予合并，但应当将其 会计报表一并报送。”此后，1 9 9 5 年2 月，财政部制定并颁布了合并会计报 表暂行规定，结束了我国长期以来企业合并会计报表方面理论和实务的空白。 1 9 9 8 年1 月，财政部颁布的股份有限公司会计制度及2 0 0 1 年开始执行的 企业会计制度都指出“企业对其他单位投资如占该单位资本总额5 0 以上 4 ( 不含5 0 ) ，或虽然占该单位注册资本总额不足5 0 ，但具有实质控制权的， 应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编 制方法，按照国际统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行”。 在当今席卷全球的合并浪潮和中国入世的环境下，今后相当一段时间内企 业合并，特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一。我一国自从1 9 9 5 年合并会计报表暂行规定颁布实施以来，财务会计规范发生了重大变化， 如投资准则、现金流量表准则、租赁准则、企业会计制度的颁布以及财政部 关于股权购买日确定和计提减值准备等相关规定的贯彻实施，同时可以预见随 着我国企业集团和资本市场的发育与完善，公司集团内母子公司之间以及不同 子公司之间交易的类型将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长。目前仅仅 依靠暂行规定是无论如何也满足不了这样的发展要求的。而我国于1 9 9 5 年 公布的合并会计报表准则的征求意见稿，至今尚未修订完成。现实要求我国重 新制定有关合并报表方面的规范。在制定合并会计报表准则或修改暂行规定时， 有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国的合并会计报表理论 及实务。 1 3 几个基本问题 1 3 1 合并会计报表的特点 合并会计报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司 和子公司的个别会计报表( 指企业单独编制的会计报表，为了与合并会计报表 相区别，将其称之为个别会计报表) 为基础，抵销内部交易或事项对个别会计 报表的影响后编制而成的。 一、合并报表与个别报表的区别 ( 1 ) 合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务 状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上 的会计主体，而不是法律意义上的主体。个别会计报表反映的则是单个企业法 人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。对于由母公司和若干个子 公司组成的企业集团来说，母公司和子公司编制的个别会计报表分别反映母公 司本身或子公司本身各自的财务状况和经营成果，而合并会计报表则反映母公 司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和经营成果。 ( 2 ) 合并会计报表是由企业集团对其他有控制权的控股公司或母公司编 制。也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并会计报表，更不是 社会上所有企业都需要编制合并会计报表。与此不同，个别会计报表是由独立 的法人企业编制，所有企业都需要编制个别会计报表。 ( 3 ) 合并会计报表以个别会计报表为基础编制。企业编制个别企业会计报 表，从设置账簿、审核凭证、编制凭证、登记会计账簿到编制会计报表，都有 一套完整的会计核算方法体系。而合并会计报表不同，它是以纳入合并范围的 企业个别会计报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项，对个别会 计报表的影响编制的，它并不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一 套账簿体系。 ( 4 ) 合并会计报表的编制有其独特的方法。个别会计报表的编制有其自身 固有的一套编制方法和程序。合并会计报表是在对纳入合并范围的个别会计报 表的数据进行加工的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别会 计报表的影响予以抵销，然后合并个别会计报表各项目的数额编制。因此编制 合并会计报表时，需要运用一些特殊的方法，比如编制抵销分录、运用合并工 作底稿等。 二、合并报表与汇总报表的区别 合并会计报表与汇总报表的区别主要有以下三点： ( 1 ) 编制目的不同：汇总会计报表是指由行政管理部门根据所属企业报送 的会计报表，对其各项目进行简单加总编制的会计报表。汇总报表的编制目的 主要是满足有关行政部门或国家掌握行业或部门所属企业的财务经营情况的需 要；合并会计报表主要是满足控股集团公司的股东、债权人以及有关方面了解 集团公司整体的财务状况，经营成果及现金流量及现金流量综合实力的需要。 ( 2 ) 编报范围的根据不同：汇总报表的编报范围主要是以企业的财务隶属 关系作为确定的依据，即以企业是否归其管理，是否是其下属企业作为确定编 报范围的依据。凡属于其下属企业，在财务上归其管理，则包括在汇总会计报 表的编报范围之内。合并会计报表则是以母公司对另一个企业的控制关系( 合 营企业的共同控制除外) 作为确定编报范围( 即合并范围) 的依据，凡是通过 投资关系或协议能够对其实施有效控制的企业则属于合并会计报表的编制范 围。 ( 3 ) 编制方法不同：汇总报表编制主要是在被汇总企业的个别会计报表基 础上采用按项目简单加总的汇总方法；合并会计报表则必须采用抵销内部投资、 内部交易、内部债权债务等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制。 6 1 3 2 合并会计报表的编制目的 、 一般认为，财务报表的主要目标是为其使用者提供检验企业经营管理者受托 经济责任的完成情况或对经济决策有用的信息。编制合并财务报表的目的是为 了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情 况，以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息的需求。 美国会计程序委员会( c a p ) 1 9 5 9 年发布的第5 l 号会计研究公报合并财 务报表指出：合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人的利益而编制的， 它基本上是将一个集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司来 反映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况的。该委员会认为，编制 合并报表的一个基本的理由是，合并财务报表比单独的财务报表更有意义，当 集团中的一个公司直接或间接拥有其他公司的控制性财务股权时，为了公正地 反映企业集团的财务状况和经营成果通常需要编制合并会计报表。 国际会计准则委员会在第2 7 号国际会计准则合并财务报表和对予公司投 资的会计中也指出：母公司财务报表使用者常常关心并且需要了解企业集团 在整体上的财务状况、经营成果和财务状况的变动。这一需要可由合并财务报 表予以满足。 实际上，纵观各国合并财务报表，不管其编报目的是从母公司股东的角度出 发，为母公司股东的利益服务，或者是从整个企业集团的角度出发并为全体股 东( 包括控股股东和少数股东) 的利益服务，或者还是为债权人、企业经营管 理者、政府管理机构等服务，它都有一个基本目的。正如我国合并会计报表 的暂行规定一开始就说明的，合并会计报表的的目的是综合反映母公司和子 公司所形成的企业集团的经营成果，财务状况及其变动情况。 1 3 3 合并会计报表的作用 合并会计报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息， 弥补母公司个别会计报表的不足。合并会计报表的作用主要表现在两个方面： 第一：合并会计报表的能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经 营情况的会计信息。一般地说，编制合并会计报表的是为了满足母公司的投资 者、债权人等有关方面对会计信息的需要。 ( 1 ) 为母公司的股东提供决策有用的信息。母公司的股东最为关心合并主 体的财务状况与经营成果，因为母公司的财务状况与经营成果很大程度上受子 公司的财务状况与经营成果的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏，事 实上就是母公司的盈亏。总之，母公司股东对合并会计报表的需要是第一位的。 ( 2 ) 为母公司的长期债权人提供决策有用的信息。母公司的债权人通过母 公司对子公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，因而母公司的长期债权 人需要评估母公司的盈利能力与财务状况，就必然要关心整个合并主体的经营 成果与财务状况。 ( 3 ) 为企业集团管理者提供有用的信息。外界对于企业集团管理业绩的评 价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的 业绩来