（财政学专业论文）论我国不动产税制体系的优化设计.pdf

内容摘要 不动产已经成为了越来越多中国家庭最重要的一项财产，不动产业已经成为我国 的支柱产业，但与此不匹配的是我国现行不动产税制体系还存在各种各样的缺陷，因 此，有必要对我国现行的不动产税制体系进行进一步优化设计。本篇论文针对我国现 行的不动产税制体系存在的弊端，旨在通过借鉴国际经验，找到我国不动产税收体系 优化的途径，以便为我国地方政府找到一项长期稳定的收入来源，促进地方政府更好 的实现其公共管理职能，为纳税人提供更优良、更有效的公共服务。本论文分为五章， 各章内容如下： 第一章，导论。主要介绍了论文研究的目的、意义及研究方法，并对国内外不 动产税研究情况进行小结。 第二章，不动产税制体系的理论研究。第一部分阐述不动产税制体系的定义及 分类，第二部分从理论和现实两个层面论证不动产税成为我国地方税的主体税种的理 由。 第三章，我国不动产税制体系的现状分析。首先对我国现行的不动产税体系中 的具体税种进行简要分析，然后运用统计年鉴等统计资料，对我国不动产税收入总量、 构成进行分析。最后分别从我国不动产税制体系构成、具体税制要素设计、税收收入 与费用的关系等方面深入分析了我国不动产税制体系存在的具体问题。 第四章，不动产税制体系的国际借鉴。本部分首先分别介绍了美国、英国、加拿 大和我国的港澳台地区不动产税制体系的概况，然后总结了上述国家和地区在不动产 税制体系建设方面的成功经验。 第五章，我国不动产税制体系的税制设计。本部分从不动产的保有、有偿转让和 无偿转让三个环节对我国现有的不动产税制体系提出了优化设计方案。 关键词：不动产税制体系不动产保有税不动产无偿转让税不动产有偿转让税 a b s t r a c t t h ei m m o v a b l ep r o p e r t yh a sb e c o m et h em o s ti m p o r t a n tp r o p e r t yi nm o r ea n dm o r e c h i n e s ef a m i l i e sa n dt h er e a le s t a t ei n d u s t r yh a sb e c o m eap i l l a ri n d u s t r yi nc h i n a ，b u ti t d o e sn o tm a t c ht h ec u r r e n ti m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e mi no u rc o u n t r y t h e r ea r es t i l la v a r i e t yo fd e f e c t si nt h ec u r r e n tc h i n a si m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m ，t h e r e f o r e ，i ti s n e c e s s a r yt oc a r r yo nf u r t h e ro p t i m i z a t i o nd e s i g nt oc h i n a s i m m o v a b l ep r o p e r t yt a x s y s t e m t h i sp a p e rw i l lf i n dt h ed e f e c t si nc h i n a sc u r r e n ti m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m b yc o m p a r i n gw i t ht h et a xs y s t e mc o n s t r u c t i o ne x p e r i e n c ei no t h e rc o u n t r i e s ，a n dt h e nf i n d t h ew a y st oo p t i m i z et h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e mi nc h i n a f o rc h i n a sl o c a l g o v e r n m e n t s ，f i n d i n g t h eb e t t e ri m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e mi st of i n dal o n g t e r m s t a b l er e v e n u e ，t oa c h i e v et h ep u b l i cf u n c t i o n sa n dt op r o v i d eb e t t e rp u b l i cs e r v i c e s t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s ，a sf o l l o w s ，t h ec o n t e n to fe a c hc h a p t e r ： c h a p t e r i m a i n l yi n t r o d u c e st h ep u r p o s e ，t h em e t h o d ，a n dt h em e a n i n go ft h i sp a p e r , b r i e f l ys u m m a r i z e st h er e s e a r c ho nt h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a x a t i o ns y s t e m ，b o t ho v e r s e a s a n dd o m e s t i c c h a p t e r i is t a r t sw i t ht h et h e o r ya n a l y s i sa b o u ti m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m f i r s t s e c t i o nd i s c u s so nt h ed e f i n i t i o no ft h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xa n dc l a s s i f yi t s e c o n d s e c t i o nd e s c d b et h er e a s o n st h a tt h er e a le s t a t et a xs h o u l db eo n eo ft h em a i nt a x e si nt h e l o c a lg o v e r n m e n ti nb o t ht h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lr e s p e c t s c h a p t e ri i i i sa b o u tt h es t a t u sa n a l y s i so nc h i n a si m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m t h i s p a r ta n a l y z es p e c i f i ct a x e si nt h ec u r r e n tc h i n a si m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m ，a n dt h e n u s et h es t a t i s t i c a li n f o r m a t i o n ，s u c ha st h es t a t i s t i c a ly e a r b o o ko fc h i n a ，t oa n a l y z e r e v e n u ec o m p o s i t i o no ft h ec h i n a si m m o v a b l ep r o p e r t yt a x ，f i n a l l y , p o i n to u tt h e p r o b l e m so ft h ec u r r e n tc h i n a si m m o v a b l ep r o p e r t yt a x ，s u c ha st h ec o n s t r u c t i o n so ft h e r e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e mo fc h i n a ，t h es p e c i f i cd e s i g no ft h et a xs y s t e m se l e m e n t sa n d t h er e l a t i o n so ft h et a xr e v e n u ea n dt h eg o v e r n m e n tf e e s c h a p t e ri vi n t r o d u c et h ei n t e r n a t i o n a lr e f e r e n c eo nt h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m t h i ss e c t i o ni n t r o d u c et h et a xs y s t e m b u i l d i n ge x p e r i e n c ei nt h eu n i t e ds t a t e s ，b r i t a i n ， c a n a d aa n dh o n gk o n g ，m a c a oa n dt a i w a n ，a n dt h e ns u mu pt h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a x s y s t e m ss u c c e s s f u le x p e r i e n c e s i nt h ea b o v e - m e n t i o n e dc o u n t r i e sa n dr e g i o n s i i c h a p t e rv i sa b o u tt h eo p t i m a ld e s i g no ft h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e mi no u r c o u n t r y t h i sp a r td e s i g no ft h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e mo nm a i n t a i n ，f r e et r a n s f e r a n dt r a n s f e r w o r d s ：t h ei m m o v a b l ep r o p e r t yt a xs y s t e m ；m a i n t a i nt a xi nt h ei m m o v a b l e p r o p e r t y ；f r e et r a n s f e rt a xi nt h ei m m o v a b l ep r o p e r t y ；t r a n s f e rt a xi n t h ei m m o v a b l ep r o p e r t y i i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天 津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工 作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示 谢意。 学位论文作者签名：叫弓通 签字日期：沏吵年朋沙日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的 规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允 许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或 部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制 手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：毒卜边 导师签名： 签字日期：切哆年了月斟日 签字日期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 纠删 孑 午 功7 第1 章导论 1 1 论文研究的目的及研究意义 1 1 1 论文研究的目的 近年来，随着国民经济的快速发展，我国居民的可支配收入也有了快速的提升， 不少家庭已经拥有了正真意义上的不动产，随着我国居民购买不动产热情的高涨，我 国不动产业近年来也呈现出前所未有的高速发展，不动产业已成为我国国民经济的重 要支柱产业。 但是与不动产业发展迅速相比，我国不动产税制发展显现出明显的滞后性。这 是由于我国现有的不动产税制体系中各税种大多都是在上世纪8 0 年代设立的，虽然 这些不动产税税种在最初设立的一段时间里，对我国国民经济的发展起到了积极的促 进作用。在随后的若干年里，我国针对不动产业的迅速发展，对不动产税制体系中个 别税种进行了重新的优化设计，但是与日益发展的不动产业相比，我国不动产税制体 系在征收范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等方面还是存在一定的 问题，制约了其组织收入和调节经济的作用。 因此，本文的写作目的是，希望在我国启动新一轮税制改革之际，对我国现有 的不动产税制体系进行梳理、整合和优化，借鉴国外成熟的不动产税制体系设计经验， 打造适合我国国情和经济发展水平的不动产税制体系，以促进我国经济特别是不动产 业的快速健康发展。 1 1 2 论文研究的意义 ( 1 ) 提高土地资源的利用效率。通过加大保有不动产的税负，提高不动产的保 有成本，特别是以投机目的保有不动产的成本，改变目前我国不动产税费制度重转让 轻保有和个人保有不征税的现状，从而起到减少不动产资源闲置、促进土地资源的有 效利用、并在一定程度上抑制不动产投机的作用。 ( 2 ) 使不动产税成为调节社会贫富差距的重要工具。由于不动产是居民财富的 重要体现形式，对居民拥有的不动产课税可以体现量能负担和调节贫富差距的作用。 随着我国多年来经济的快速发展，居民财富总量迅速增加，社会贫富差距也迅速扩大。 1 由于我国现行的不动产税制体系已不能适应市场经济条件下调节社会财富差距的需 要，因此要改变目前对个人拥有的非经营性不动产不征税的做法，加大不动产保有环 节征税的范围和力度。同时，在税率设计上要体现价值高者多纳税、价值低者少纳税 或免纳税的原则。 ( 3 ) 形成新的、更为合理的不动产租税费体系。通过对我国不动产税制体系的 优化设计，改变目前税种偏多、但收入少，收费项目名目繁多、规范性差的状况，形 成税制统一、税种精干、收入稳定、政策目标与调控对象明确的新不动产税制体系。 同时，通过对不动产税制体系的优化，促进政府部门对不动产不合理、不合规收费的 清理，进一步规范政府预算，发挥社会各阶层对政府行为的监督作用，从而规范政府 收费行为和政府行政行为。 ( 4 ) 使不动产税成为较低层级政府的重要财源。由于不动产税本身所具有的税 源非流动、便于地方政府监控和征收、负税与受益紧密相关、收入相对稳定等特性， 是比较理想的地方税税种。因此，通过对我国不动产税体系的优化设计，可以改变我 国目前不动产税制体系征税覆盖面窄、筹集财政收入功能微弱的状况，使不动产税成 为较低层级地方政府的稳定、可持续的重要收入来源。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究概况 ( 1 ) 不动产税概念界定问题 “不动产是一个经济术语，更是一个法律术语。在不同的国家，人们对于不 动产一词有着不同的理解。日本民法典第八十六条规定：“土地及其定着物为不动产。 意大利民法典第八百一十二条规定：“土地、泉水、河流、树木、房屋和其他建筑物， 即使是临时依附于土地的建筑物以及在一般情况下那些是自然或人为与土地结为一 体的物品是不动产。美国不动产术语词典对不动产的定义为：“不动产是指土地以及 或多或少依附于土地的一切物体”。各国对于不动产的定义虽有不同，但是都将其定 义为依附于土地之上的、不可移动的财产，并且将这种财产所享有的政府服务而使得 该财产本身价值提高也归入不动产的价值中，从而为政府对不动产进行征税找到了理 由，也为不动产税制设计找到了依据。 2 ( 2 ) 不动产税地方化问题 不动产税存在的理论依据是从论证多级政府的存在开始的。蒂伯特的“以足投 票 理论认为：人们之所以愿意聚集在某一个地方政府周围，是由于他们想在全国寻 找地方政府所提供的服务与所征收的税收之间的一种精确的组合，以便使自己的效用 达到最大化，当他们在某地发现这种组合符合自己的效用最大化目标时，他们便会在 这一区域居住下来，从事工作，维护当地政府的管辖。“以足投票 理论论证了多级 政府存在的必要性，而多级政府的存在要求地方政府财权和事权的有效配比，这一切 为地方政府找到不动产税这一稳定税种以支持地方政府职能发挥提供了政策依据。因 为按照蒂伯特的观点，人们之所以选择在某地方购置不动产居住、经商，是因为看中 了该地政府所提供的公共服务质量，而该地政府公共服务的提供是依靠对不动产征税 来完成的。 马斯格雷夫提出的税收划分七原则和鲍德威所提出的税收划分原则从税种应在 不同级别政府间划分的角度对不动产税应归于地方政府的征税范围提供了理论依据。 美国著名财政学家理查德a 马斯格雷夫教授对政府间税收划分问题提出的 七项原则：以收入再分配为目标的累进税应划归中央，因为对收入再分配应该由中 央政府在全国范围内进行调节，实现公平目标应该以全国为疆界；作为稳定经济手 段的税收应划归中央，而具有周期性稳定特征，收入起伏不大的税收应划归地方，因 为稳定经济是全国性的职责，应由中央政府履行；地区间分布不均的税源划归中央， 否则会引起地区间税收收入不平衡；课征于流动性生产要素的税收最好划归中央， 否则会引起资源在地区间流动，扭曲资源在地区间的优化配置；依附于居住地的税 收( 如销售税和消费税) 较适合划归地方；课征于非流动性生产要素的税收最好划 归地方，因为这不会引起资源在地区间的流动；收益性税收及收费对各级政府都适 用。 罗宾鲍德威 对分税制改革提出6 点建议：所得税关系到全社会的收入，应 归中央；为保证全国统一市场的形成和资源在全国范围内自由流动和优化配置，对 与此相关的资本税、财产转移税等税种也应划归中央；对资源课税涉及到公平与效 率目标的权衡，应由中央与地方共享；具有非流动性的不动产税归地方；具有收 益性的税种由中央与地方共享；多环节征收的增值税归中央，单环节征收的销售税 。t i e b o u t ap u r et h e o r yo fl o c a le x p e n d i t u r e s j o u r n a lo fp o l i t i c a le c o n o m y ，1 9 5 6 圆邓了基地方税系研究! m 北京：经济科学版社，2 0 0 7 年 邓了摧地方税系研究：m 北京：经济科学 n 版 l ：，2 0 0 7 年 3 归地方。 ( 3 ) 不动产价值评估问题 对不动产价值的评估目前有三种方法：市场价格类比法、收益现值法和重置成 本法。对于不动产的价值估定，是用市场价格类比法( 即不动产的价值根据不动产的 销售价值或市场价值来估定，如美国) 还是用收益现值法( 即价值确定根据从资产上 取得的实际租金所得来估定，如英国) 更为合理，美国经济学家理查德a 马斯格雷 夫给出了答案。他认为：如果有完善的市场，财产( 不动产，本论文作者注) 能够得 到最充分利用，这种差异( 指上述两种评估方法对不动产价值评估造成的差异，本论 文作者注) 就不存在了，因为财产( 不动产) 的销售价值等于实际所得的资本化价值， 而后者等于其赚取所得的潜力。但在现实条件下，并不存在这种相等。如果财产( 不 动产) 得不到充分利用，那么根据所得来估定就没有充分地表示其价值，这一点对于 发展中国家特别重要。 大多数以不动产评估值为计税依据的国家，其税务机关设有专门的不动产评税 部门。在实践中，对不动产价值的评估以及税收征管是借助计算机完成的。例如，在 加拿大，各省评估工作基本上都是通过计算机辅助批量评估系统完成，系统采用全新 的信息科技、数据库及计算机计算来增强估价和评估管理工作，具有评估商业、工业、 居住性房地产等能力，并能进行估价诉讼管理。 ( 4 ) 不动产税制绩效研究 在国外许多国家，不动产税是地方财政主要的税收来源，但它具有征管成本较 大，对征管技术要求较高的特点。发达国家般都建立了完备的不动产税制绩效评估 制度以保证不动产税制的运行效率。绩效评估制度往往是建立在比较全面的税源监控 体系和税收征管体系的基础上，每一财年结束时，税务机构获准的研究机构都会对该 年该地区不动产总价值、免税不动产的价值、税基覆盖率、各类型不动产的税收、税 收计划完成度、税收拖欠率、有效税率和征管成本等指标进行评估，并对全社会公布 税务报告。例如美国各级政府每财政年度未期都会公布年度综合财政报告，对该年不 动产税的各项绩效评价指标都有详细统计。 以上世界各国对于不动产税的研究都对我国不动产税的优化设计提供了理论和 实践方面的借鉴意义，对于本论文的写作提供大量的参考资料。 理r 盘德a 马斯格雷人，佩古b 马斯格雷人著，邓了皋，邓j j 平译校财政理论与实践 m ( 第五版) 北京：中 国财政经济版社，2 0 0 3 年 4 1 2 2 国内研究概况 我国不动产税收制度研究在新中国成立之前就已经出现，从1 8 8 6 年上海公共租 界内开征地价税开始一直到1 9 9 4 税制改革以前，属于不动产税收制度研究的初步阶 段，公开发表的文章并不多见，而对不动产税收研究掀起热潮的是1 9 9 4 税制改革以 后，专门讨论不动产税收的论著也开始大量涌现。各国税制比较研究课题组编著的财 产税制国际比较( 中国财经出版社，1 9 9 6 ) ，对国际范围内财产税制给与系统的比较 研究。李寿延的论房地产税费制度( 中外房地产导报，1 9 9 9 ) ，对与房地产业有关的 政府税费问题进行概念界定并进行系统的研究。黄墩的澳门税收制度( 中国税务出版 社，1 9 9 9 ) ，对我国澳门地区的不动产税制度进行了系统的梳理和评价。财政部税收 制度国际比较课题组编制的外国税制系列丛书( 中国财政经济出版社，2 0 0 0 - - - 2 0 0 1 ) ， 系统介绍包括美国、英国、加拿大、中国台湾地区在内的众多国家和地区的税收制度 ( 包括不动产税制体系) ，并对各国的税制予以评价。邓宏乾的中国房地产税之研究 ( 华中师范大学出版社，2 0 0 0 ) 比较系统地探讨了我国房地产税制的历史、现状、问 题与改革对策。财政部财政科学研究所课题组我国房地产税制改革研究( 财贸研究， 2 0 0 2 ) 一文专门就我国房地产税制改革问题进行系统的讨论。季勇和朱道林的我国不 动产税收政策拉弗曲线分析( 上海财经大学学报，2 0 0 4 ) 提出我国房地产税收进入了 “拉弗禁区 ，应该朝着“宽税基、低税率 方向改进。陈宏的完善土地增值税的一 个设想( 税务研究，2 0 0 4 ) ，提出了对于我国土地增值税应适时改革而不应简单取消 的论点，并提出了自己对于我国土地增值税的改革意见。赵惠敏的国外遗产税免征额 与人均g d p 的关系及我国遗产税免征额的界定( 涉外税收，2 0 0 5 ) ，对遗产税的免征 额与人均g d p 的关系给出了实证性分析，并运用相关研究对我国遗产税免征额的具体 数额应定为多少得出结论。刘植才的我国财产税制度存在的缺陷及其改革构想( 现代 财经，2 0 0 6 ) ，提出对于我国不动产的价值评估不应简单借鉴美国等发达国家的经验， 采用市场价值估计体系对不动产进行价值评估，而应考虑我国国情，首先对不动产分 类，然后确定每类不动产的大致估定价值，实行有差别的定额税率的计征办法征收不 动产保有税的观点。不动产税改革研究课题组的不动产税的税种、税率设计和税收归 心的探讨与建议( 中国发展观察，2 0 0 6 ) ，通过大量的实地考察和实证分析，得出我 不动产保有税的税率应设定在0 3 9 6 - 0 8 的区间内的结论，并提出在征收不动产 缫有税时，不对不动产进行是否存在经营行为的区分，而应同等对待甚至给与企业经 * 性不动产税率上优惠的观点。邓菊秋的不动产税应成为我国市级财政的主体税种一 5 以成都市为例( 财经科学，2 0 0 7 ) ，对我国不动产保有税进行了具体的税制设计，并 通过成都市有关的经济数据得出：改革后的不动产保有税税收收入基本上能够满足地 方财政支出需要的结论。邓子基的地方税系研究( 经济科学出版社，2 0 0 7 ) ，首先论 证了地方税存在的理论基础和现实意义，然后对我国的地方税制度进行了系统的介 绍，最后对我国今后地方税的改革方向提出建议。张学诞的中国财产税研究( 中国市 场出版社，2 0 0 7 ) ，对我国现行的财产税制度进行了系统介绍，并从我国现行财产税 存在的弊端入手，提出我国财产税进一步改革的建议。 1 3 论文的研究方法与创新之处 本论文首先采用归纳总结法，我国很多关于研究不动产税收制度的文献和论著， 对如何完善不动产税收制度都作了涉及或研究，本文将在对这些文献和论著进行梳理 和成果借鉴的基础上，分保有、有偿转让和无偿转让三个环节展开对我国不动产税制 体系的系统研究和优化设计。 其次采用比较研究法，中外不动产税收制度既有相似之处又有相互区别的方面， 而且国外的不动产税收制度的完善要远远超出我国。本文将在分别对中外不动产税制 体系进行客观分析的基础上，对中外不动产税制体系中的差别和差距进行分析总结， 并把从中得到的启示作为构建我国不动产税收制度的一个重要依据。 本文的创新之处是提出了在不动产税体系的保有环节征收统一的不动产保有税， 而不是通常所说的物业税。 6 第2 章不动产及不动产税制体系的理论研究 2 1 不动产概念的界定及不动产和财产之间的关系 要研究不动产税( i m m o v a b l ep r o p e r t yt a x ) 问题，首先应当把握不动产的概 念。“不动产 一词译自英语“i m m o v a b l ep r o p e r t y ”或“r e a le s t a t e ”，它是一个 经济术语，更是一个法律术语。在不同的国家，人们对于不动产一词有着不同的理解。 日本民法典第八十六条规定：“土地及其定着物为不动产。”意大利民法典第八百一十 二条规定：“土地、泉水、河流、树木、房屋和其他建筑物，即使是临时依附于土地 的建筑物以及在一般情况下那些是自然或人为与土地结为一体的物品是不动产。 美 国不动产术语词典对不动产的定义为：“不动产是指土地以及或多或少依附于土地的 一切物体”。中国的担保法第9 2 条对于不动产给出了界定，“不动产是指土地以 及房屋和林木等地上定着物 。从各国法律对于不动产的定义可以看出，不动产是以 土地为核心的与土地有某种联系的物品的体系。土地的不可移动导致其上定着物( 包 括房屋建筑物和生成物) 的不可移动，因此可以一并纳入到不动产；同时，又有许多 本来可移动的财产( 物) 因固定或服务于土地或房屋建筑物也成为不动产，如附着于土 地之上的大型机器设备、水暖设施、道路、河流、草地，甚至包括这些不动产所享有 的公共设施服务而使不动产价值提高的部分。 在对不动产定义进行界定的时候，不得不考虑与不动产相关的两个概念：房地 产和财产。房地产是指建筑地块和建筑地块上以房屋为主的永久性建筑物及其衍生的 权利。而对于财产，从广义上来说，凡是对人有用的“东西 ，都是财产，不论这种 “东西”是有形的还是无形的；也不论是现在有用的还是将来有用的。从经济学的角 度看，这种有用性至少包括两个方面：一是可以给人带来消费满足；二是可以或可能 给人带来收入。同时，从法学角度将财产划分为动产和不动产，是对于财产的一个 重要分类形式。 可见，不动产是一个介于财产和房地产之间的概念，它的外延要小于财产同时 大于房地产。因此，本文所称不动产是指不能移动的，或者移动后会引起性质、形态 改变的财产，如土地、房屋、附着于土地之上的厂房、大型机器设备、水暖设施，甚 。张学诞中国财产税研究 m 北京：中困市场 l ；版社，2 0 0 7 年 7 至包括这些财产所享有的公共设施服务和自然生态环境。 2 2 对不动产税制体系的界定 不动产税制体系实际上就是对不动产的所有人、占用人或使用人所拥有或支配 的应税财产，就其价值( 或增值额) 或数量所课征的一类税的总称。这里所指应税财 产就是指不动产税的课税对象，包括土地、建筑物及土地附着物。对不动产课税制体 系具有广义和狭义之分。 2 2 1 狭义不动产税 狭义不动产课税仅指不动产保有税，即对不动产保有的事实而课征的税收。从 法学角度看，对不动产的保有是指对不动产事实上的控制与支配，包括不动产所有人 的保有和非不动产所有人的保有。因此，在世界各国的不动产保有税制度中，纳税义 务人既有规定为不动产所有人的，也有规定为非不动产所有人的，如不动产的使用人 或管理人。 2 2 2 广义不动产税 广义不动产税制体系则不仅包括不动产保有税，还包括不动产转让税和不动产 收益税。由于不动产保有税即前述的狭义不动产税，下面将只对不动产转让税和不动 产收益税做出说明。 ( 1 ) 不动产转让税 不动产转让税是指在不动产进行转让时课征的税收。按是否支付对价，不动产 转让税可分为不动产有偿转让税和不动产无偿转让税。 不动产有偿转让税既可以以不动产有偿转让的销售总额为计税依据，也可以以 不动产有偿转让的销售净额为计税依据。如果以销售净额为计税依据，那么不动产有 偿转让税就带有资本利得税的性质( 即在转让环节课征的不动产增值税) 。此外，不动 产的产权确定或产权转让有时需要在政府相关部门进行注册登记，以获得国家的承认 和保护。对不动产的产权确定或产权转让所涉文书的课税，称为不动产流通税。虽 然不动产有偿转让税和不动产流通税的课税对象不同，但两者的计税依据一般都是被 转让的不动产的销售总额。从经济分析的角度来看，两者本质上都是增加交易的成本， o 曹、，：瀛西方财政理论与政策f m 北京：中图财政经济： j 版 l ：，1 9 9 5 年 8 因此，两者的经济效应在某些方面极为相似。因此，不动产流通税也通常归属于不 动产有偿转让税。 由于不动产的无偿转让在现实生活中主要表现为不动产的继承和赠与行为，因 此，不动产无偿转让税就主要体现为遗产税和赠与税。但也有观点认为，不动产的无 偿转让对受让人而言，也可视为一种不劳而获的一次性利得或所得，因此，将遗产税 和赠与税归属于利得税或所得税的范畴。然而，这一划分方法无论在理论上还是实践 中都很少被采用。 ( 2 ) 不动产收益税 不动产收益税是指对不动产所产生的收益进行的课税，包括不动产所得税和不 动产利得税。 如果不动产价值的增加属于自然增值，那么这类收益就带有利得的性质，对这 类收益的课税也就通常划归不动产利得税的范畴。由于在不动产增加的价值当中很难 区分自然增值和投资增值各自所占的份额，因此一般情况下将不动产增值划归利得的 范畴。不动产利得税一般仅指不动产增值税。如果不动产收益主要来源于其依法律关 系所取得的租金收入，那么对此收益的课税通常称为不动产所得税。对于不动产所得， 一方面可以将其本身作为计税依据征收不动产保有税，另一方面也可以将其与纳税人 的其他所得合并在一起征收所得税。因此，综上所述，广义不动产税制体系可分为不 动产保有税、不动产转让税和不动产收益税。 2 2 3 本文所界定的不动产税制体系 本文认为，不动产税制体系是以不动产的数量或价值为课税对象的税收的统称。 由于不动产既可以被保有，也可以被转让，因此，可进一步分为对不动产保有的课税 和对不动产转让的课税，即不动产保有税和不动产转让税，而不动产转让税按是否支 付对价，又进一步划分为不动产有偿转让税和不动产无偿转让税( 即遗产税与赠与 税) 。显然，本文所理解和界定的不动产税体系将不动产收益税排除在外。其理由如 下：对于不动产收益税中的不动产增值税，由于是在不动产发生有偿转让环节进行课 税，且其课税对象是不动产的价值，所以可归属于不动产有偿转让税系罩。对于不动 产所得税，由于本文对于不动产税的定义来源于对财产税体系的理解，而财产税、所 得税和流转税是共同构成现代税制的三大课税体系，所以本文认为与其将不动产所得 税划分为财产税，还不如将其归类于所得税系更为妥当，这一观点也被国内广大学者 1 谢群松4 i 动产课税论 d 博 ：学位论文，2 0 0 2 年 9 所认同。综上所述，本文下文中对不动产税制体系的研究，只包含对不动产转让环节 课税和不动产保有环节课税的系统研究。 2 3 不动产税应成为地方税主体税种 2 3 1 不动产税成为地方政府主体税种的理论依据 传统公共财政理论在分析政府与市场的职能分工时都隐含这样的假定：任何国 家的公共部门都是一个单一层次的政府，但实际上绝大多数国家的政府都是由多层次 的政府部门构成的，多级政府体制的存在必然要求进行相应的行政区划，而行政区划 的实质就是把国家各种权力在不同的行政区域上加以划分，既赋予各个层次的行政区 域单位以相应的管理公共事务的权限，并且提供相应的公共服务。而各级政府提供公 共服务和管理公共事务，必然要求相应的财政资金的支持。因此，多级政府的存在决 定了财政权力和税收权力在中央与地方政府之间的划分，从而产生了中央税与地方税 的划分问题。在对某一具体税种是应划分为中央税还是地方税的过程中，不动产税应 成为地方税主体税种是理论界比较一致的看法。所以要论证不动产税应成为地方税主 体税种，必然要先说明地方政府存在的必要性。因此，多级政府体制的客观存在可以 说是地方税存在和不动产税成为地方税主体税种的制度前提。 对于多级政府存在必要性的合理解释，是由美国的经济学家斯蒂格勒较先提出 的。斯蒂格勒( g e o r g es t i g l e r ) 认为：与中央政府相比，地方政府更接近自己的公 众，地方政府更了解其所辖区域内居民的需求；同时国内不同区域的人们对公共产品 和服务有不同种类和数量的要求。因此，为了实现资源配置的有效和收入分配的公平， 决策应在较低行政水平的政府部门进行。 按照斯蒂格勒的观点，可以得出以下结论：由于地方政府在距离上比中央政府 更接近本地区的公众，更能了解公众对公共产品种类、数量和质量的偏好，所以，对 于一些公共产品，由地方政府而不是由中央政府提供更能满足居民的需求，这就导致 了地方政府提供公共产品和服务的多样化，为多级政府的存在提供了理论依据。比如， 对于不动产，由于每一居民对所购置不动产要求的地理位置、自然环境、交通便利性 和医疗服务质量等生活设施要求的质量和数量不同，导致他们会根据每一地方政府所 g e o r g es t i g l e r ( 1 9 5 7 ) ，“t e n a b l er a n g eo ff u n c t i o no fl o c a lg o v e r n m e n t ，f e d e r a le x p e n d i t u r ep o l i c yf o re c o n o m i c g r o w t ha n ds t a b i l i t y ，j o i n te c o n o m i cc o m m i t t e e ，s u b c o m m i t t e e ，w a s h i n g t o n ，d c 1 0 提供公共产品的种类和质量选择在某一地区置业，而地方政府提供公共产品和服务种 类、数量和质量的差异性，必然要求地方政府财政收入结构和总量的差异性，这也为 主要服务于不动产的不动产税应属于地方政府管辖提供了依据。而蒂伯特的“以足投 票 理论在地方政府提供公共产品和服务应与所征收的税收之间存在匹配性方面做出 了合理解释。 蒂伯特的“以足投票”理论认为：人们之所以愿意聚集在某一个地方政府周围， 是由于他们想在全国寻找地方政府所提供的服务与所征收的税收之间的一种精确的 组合，以便使自己的效用达到最大化，当他们在某地发现这种组合符合自己的效用最 大化目标时，他们便会在这一区域居住下来，从事工作，维护当地政府的管辖。“以 足投票理论在论证多级政府存在必要性的基础上，实质为不动产税由地方政府征收 找到了理论上的支持，按照蒂伯特的观点，人们之所以选择在某地方购置不动产居住、 经商，是因为看中了该地政府所提供的公共服务质量，而该地政府公共服务的提供是 依靠对不动产征税来完成的。 从斯蒂格勒和蒂伯特的观点可以看出，信息和竞争优势是支持财政分权和地方 政府存在的两大主要理由。一是在地方性公共产品上，地方政府比中央政府拥有更大 的关于当地居民偏好和条件的信息优势，他们能够作出更符合效率要求的地方公共产 品决策；二是居民的流动和辖区间的相互竞争将允许居民选择自己最偏好的地方性公 共产品和税收组合，政府从而能够最优的提供地方性公共产品。 在政府间事权与财政支出职责划分的基础上，我们转向对政府间税收划分的研 究，以便找到将不动产税划归地方政府管理的更多理论依据。 美国著名财政学家理查德a 马斯格雷夫 教授对政府间税收划分问题曾提出 过七项原则：( 1 ) 以收入再分配为目标的累进税应划归中央，因为对收入再分配应该 由中央政府在全国范围内进行调节，实现公平目标应该以全国为疆界；( 2 ) 作为稳定 经济手段的税收应划归中央，而具有周期性稳定特征，收入起伏不大的税收应划归地 方，因为稳定经济是全国性的职责，应由中央政府履行：( 3 ) 地区间分布不均的税源 划归中央，否则会引起地区间税收收入不平衡；( 4 ) 课征于流动性生产要素的税收最 好划归中央，否则会引起资源在地区间流动，扭曲资源在地区间的优化配置；( 5 ) 依 附于居住地的税收( 如销售税和消费税) 较适合划归地方；( 6 ) 课征于非流动性生产 i 。t i e b o u t ：ap u r et h e o r yo fl o c a le x p e n d i t u r e s ，j o u r n a lo fp o l i t i c a le c o n o m y ，19 5 6 9q i a ny i n g y ia n d b a r r yr w e i n g a s t ：f e d e r a l i s ma sac o m m i t m e n tt op r e s e r v i n gm a r k e ti n c e n t i v e j o u r n a lo f e c o n o m i cp e r s p e c t i v e s ，1 9 9 7 西邓了螭地方税系研究 m 北京：经济科学m 版 ：，2 0 0 7 年 要素的税收最好划归地方，因为这不会引起资源在地区间的流动；( 7 ) 收益性税收及 收费对各级政府都适用。 世界银行专家罗宾鲍德威等人对分税制改革提出6 点建议：( 1 ) 所得税关系 到全社会的收入，应归中央；( 2 ) 为保证全国统一市场的形成和资源在全国范围内自 由流动和优化配置，对与此相关的资本税、财产转移税等税种也应划归中央；( 3 ) 对 资源课税涉及到公平与效率目标的权衡，应由中央与地方共享；( 4 ) 具有非流动性的 不动产税归地方；( 5 ) 具有收益性的税种由中央与地方共享；( 6 ) 多环节征收的增值 税归中央，单环节征收的销售税归地方。 可以看出，马斯格雷夫提出的税收划分七原则，是从有利于实现收入再分配的 公平目标、稳定经济的宏观目标和资源配置的效率目标着眼的。这是与马斯格雷夫关 于财政三大职能的思想相一致的，反映了现代社会经济中的政府职责要求，体现了税 种的设立和划分应该有利于政府职能的履行和政府目标的实现。同时，鲍德威所提出 的税收划分原则与马斯格雷夫的大体一致，但是鲍德威对于具体每一税种的税权应归 于中央还是地方政府更有利于每级政府政策目标的实现提出了自己的看法，可以说鲍 德威的税收划分理论是对马斯格雷夫的税收划分七原则的继承与发展。这两位经济学 家都对不动产税应归于地方政府的征税范围提供了理论依据。另外有学者还根据税收 征收的经济利益原则和适用原则、充分原则证明不动产税应归属于地方政府的税收管 辖范围。 美国财政学者塞利格曼圆提出多级政府间的税种配置三原则：效率原则，即哪级 政府征税效率高，就由哪级政府征税；适应原则，即以税基大小为划分标准，税基大 的归中央，小的归地方；充分原则，即以税收负担公平为划分标准，如为公平目标而 设的税，归中央征收。 迪尤 提出多级政府间税种配置两原则：效率原则和经济利益原则，前者与塞利 格曼的观点相同；后者以增加经济利益为标准，即应以归属何级政府更有利于经济发 展、不减少经济利益为标准。 对照上述标准，不动产税具有成为地方税主体税种的良好秉赋： ( 1 ) 由于不动产具有难以位移、非流动性的特征，对不动产征税的经济影响范 围较小，不动产税的地区税率差异不会改变该生产要素资源的地区配置。 屯邓子皋地方税系研究 m 北京：经济科学出版社，2 0 0 7 年 邓了皋地方税系研究 m 北京：经济科学版十i ：，2 0 0 7 年 “邓了基地方税系研究m 北京：经济科学版社，2 0 0 7 年 1 2 ( 2 ) 地方政府市政建设、维护治安、保护居民财产安全等职能的实现，最大得 益的是居民的人身安全、不动产的安全与增值，不动产税可以鲜明地体现受益征税的 原则。 ( 3 ) 不动产座落分散，且地段、环境、形态、结构、朝向、品质、历史等各不 相同，对不动产征税需要对每宗不动产价值由专门评估机构进行估价，征收成本高， 征管难度大，只有划归地方，并作为地方主体税种，才能调动地方政府的积极性，从 本地利益出发，有效监控税源，及时足额征收入库。 ( 4 ) 对不动产征税，税源比较稳定，收入不会随经济周期的变