（国际法学专业论文）合伙企业适用税收协定的资格问题研究.pdf

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- t r a n s p a r e n t e n t i t i e s ， s o - c a l l e d ”q u a s i - e n t i t ym e t h o d ”c o u n t r i e st a k ed i f f e r e n ts t a n d p o i n ti nt h eq u a l i f i c a t i o n o ft h ep a r t n e r s h i p sf o rt h ea p p l i c a t i o no ft a xt r e a t i e sa n di nh o wt oe n j o yf o r - t h e i r d i f f e r 厢tv i e w si np - a r t n e r 蕊h i p s 。l e g a l s y a t u s h o w e v e r ，t h e - q u a l i f i c a t i o n - o f p a r t n e r s h i p sf o rt h ea p p l i c a t i o no ft a xt r e a t i e sp l a y sav i t a l r o l eo ni ft h e p a r t n e r s h i pc a ne n j o yp r e f e r e n t i a lo ft a xt r e a t i e s ，w h i c ha l s od e t e r m i n e sh o w t o t a xt h ep a r t n e r s h i p s s oi ti sn e c e s s a r yt os t u d yt h ep a r t n e r s h i p s q u a l i f i c a t i o n f o rt h ea p p l i c a t i o no ft h et a xt r e a t i e s t h ep a p e rh a sf o u rp a r t s ，t h ef i r s tp a r ta n a l y z e st h ec o n n o t a t i o n ，t y p e sa n d d u a ln a t u r eo fp a r t n e r s h i p s t h e no nt h i sb a s i s ，t h ep a p e ri n v i t e st h ec o u n t r i e s d i f f e r e n tt a xt r e a t m e n tt ot h ep a r t n e r s h i p s t a xs t a t u s t h es e c o n dp a r td e t a i l s m o d e lt a xc o n v e n t i o no ni n c o m ea n do nc a p i t a lo fo e c d ( o e c d - m cf o rs h o r t ) ， t h ec o m m e n tt oo e c d - m c ，a n da l s oo t h e rr e l a t e dr e p o r t st od e t e r m i n ew h e t h e r p a r t n e r s h i p sc a l le n j o yt h eq u a l i f i c a t i o nf o ra p p l i c a t i o no ft a xt r e a t i e s t h e n a c c o r d i n gt ot h ep r a c t i c e so fd i f f e r e n tc o u n t r i e s ，t h ep a p e rg i v e sad e t a i l e d s u b d i v i s i o n t h et h i r dp a r ti n t r o d u c e st h ec o n f l i c t sd u et ot h ed i f f e r e n t u n d e r s t a n d i n go ft h ep a r t n e r s h i p s q u a l i f i c a t i o nf o ra p p l i c a t i o no ft a xt r e a t i e s ， a n di n t r o d u c e st h eg e n e r a lm e t h o da n ds p e c i f i cm e a s u r e st os o l v et h e m t h e n t h ep a p e rp o i n t so u tc a s e sw h i c ha b u s et h eq u a l i f i c a t i o no fp a r t n e r s h i p s t h e f o u r t hp a r t ，a c c o r d i n gt ot h es p e c i f i cs i t u a t i o n so fo u rc h i n a ，i n t r o d u c e st h e d o m e s t i ct a xl a wo np a r t n e r s h i p s ，a n dp o i n t so u tt h a td i f f e r e n tt a xt r e a t m e n t a m o n gp a r t n e r s h i p sa th o m ea n da b r o a d m e a n w h i l e ，t h ep a p e ra n a l y z e st h e q u a l i f i c a t i o np r o v i s i o n so f t h et a xt r e a t i e st h a tc h i n ah a sc o n c l u d e d ，t h e n p o i n t s o u tt h ed e f i c i e n c i e sa n di m p r o v i n gs u g g e s t i o n s k e yw o r d s ：p a r t n e r s h i p s ；t a xt r e a t y ；t h eq u a l i f i c a t i o n sf o rt h et a xt r e a t y 目录 引言1 第一章合伙企业概念及其协定适用困难3 第一节合伙企业概念及其性质分析4 4 第二节合伙企业对协定适用的挑战6 6 8 第二章合伙企业协定适用资格之认定1 3 第一节协定意义上“人嚣和“居民静之资格认定1 3 一第= 节合伙企业协定资格细分矗：二。二：= o o ：o ：二：二o ： 1 4 1 6 1 7 1 7 1 8 第三章合伙企业协定资格认定冲突之解决2 5 第一节解决认定冲突的原则 一、报生观点 二、其他相关原则 2 s 2 6 2 7 2 8 2 9 二、国内无相关姑3 0 第三节未来之努力 3 4 3 5 3 5 第四章我国对合伙企业协定资格态度之现状与发展3 7 第一节我国国内法对合伙企业税收之规制3 7 第二节我国对合伙企业协定资格之认定4 1 4 2 第三节我国合伙企业税收制度之完善 4 3 4 7 结束语4 9 一参一考一文献一5 1 c o n t e n t s p r e f a c e 1 c h a p t e r1t h ec o n c e p to f t h ep a r t n e r s h i p sa n dt h ep r o b l e m so ft h e a p p l i c a t i o no ft a xt r e a t i e s 3 s u b c h a p t e r1 t h ea n a t o m yo ft h ep a r t n e r s h i p s c o n n o t a t i o na n d n a t u r e 4 s 蜘o r l1t h ed e f i n i t i o na r m t y p eo f t h e 蛐4 s e c t i o n2t h c 蛐血砸i m 叽位d u a l n a n 聪o f 幢腑缸娜5 s u b e h a p t e r2 t h ec h a l l e n g et ot h ea p p l i c a t i o no ft a x t r e a t i e st op a r t n e r s h i p s s e c t i o n1t h e t 敦t r 喇r i 衄吐o f p ：a m l 螂i i ld ! i 妇际缸c c 岫血涵 s e c t i o n 2m 嘲细惋撇0 f 此仫脚幻胁蕊峰砌m 6 8 c h a p t e r2 t h e d e t e r m i n a t i o no ft h ep a r t n e r s h i p s 。q u a l i f i c a t i o nf o r t h ea p p l i c a t i o no ft a x t r e a t i e s 1 3 s u b c h a p t e r1 t h ed e t e r m i n a t i o no ft h eq u a l i f a e a t i o no f p e r s o n a n d ”r e s i d e n t s a tt h es e n s eo ft a xt r e a t i e s 1 3 s e c t 疏1t h e d e m i r i a m o f 0 1 e 蝴o f p e r s m a t t h e s e n s e o f t a x t r e a t i e s 1 4 s e o i o n2 1 1 1 ed c 蛔i n i 幽。池q i l a l j & 蕊m0 f r e s i d m 心a tt h es e i n eo f t a x t r e a t i e s 1 6 s u b c h a p t e r2 t h es u b d i v i s i o no fd i f f e r e n tq u a l i f i c a t i o no f p a r t n e r s h i p s 1 7 s e c t i o n 2 s p e ar s ，。1 8 c h a p t e r3 t h er e s o l u t i o nt ot h ec o n f l i e t ao ft h ed i f f e r e n t q u a l i f i c a t i o nt op a r t n e r s h i p s 2 5 s u b c h a p t e r1 t h eb a s i cm e t h o d st os o l v et h a tc o n f l i c t s 2 5 s e c t i o n1t h ev i e wo f t h er e p o r t s e o i o n2r e l e v a n tp f i m i p l e s s u b c h a p t e r2 c o n c r e t em e a s u r e s 2 8 s e c s o n1n 脚e 或i ci 画司碰册w b 曲e 1 i n 血1 如q l 础蕊0 nc c 棚戤m 血嘶k 2 9 s c c s c n3m 棚顺删0 f c ( 剃l l j c 伍幻t b eq i 】a l i 五i 谢肌o f 吐p a 咖衄蛳缅 s u b c h a p t e r3 s 翻i o r l1 f u t u r ee f f o r t s c o n c l u s i o no f m u l f i h t e m l 3 5 3 5 s o , d o n2s a e n g t h m 迦l r m m t i ( m le x c h a n g eo f t a xi n f o n m l i o ns y a e m 3 5 c h a p t e r4 t h ec u r r e n ts i t u a t i o na n dt h ed e v e l o p m e n to fo u r n a t i o n a l st r e a t m e n tt ot h eq u a l i f i c a t i o no f t h e s u b c h a p t e r1 t h ed o m e s t i cl a w sw h i c hr e g u l a t st h et a x a t i o nt o p a r t n e r s h i p s 3 7 s e c t k m1 i e 昌v a 朗匝l t e g d a t i i o 憾。3 7 s e c t i o n2d d 咖触4 0 s u b c h a p t e r2 t h ed e t e r m i n a t i o no ft h eq u a l i f i c a t i o na b o u tt h ep a r t n e r s h i p so f 蛐1m n 黢撇协位p ：a 咖螂i f l 踟蒯驴妇a l t a 触n 哪b 4 2 s e c t i o n2t h e a p p l i c a t i o no f f l a e 岫t o t h e s i n o - f o t e i g nb i l a t e r a lt a x a t i o nt r e a t i e s s e c t k m 3m 蹦酏0 f 嘶胁嘴嗽 仇蕊阻跏咖拖砌鼬i t 戤隐甑4 3 s u b c h a p t e r3 t h ec o n s u m m a t i n gt oo u rt a x a t i o ns y s t e mo fp a r t n e r s h i p s 4 5 s e c t i o n21 1 d 祗咖e 胁o f l l l e 删o n a lt a xt r e a t i e s 4 5 4 7 c o n c l u s i o n 4 9 b i b l i o g r a p h y 5 1 引言 引言 具有悠久历史的合伙，起源于人类需要合作一一共同生产劳动一一这 一简单事实。合伙企业作为一种集联合资本与劳动为一体的古老的企业组 织方式，在市场经济高度发达的今天，其仍具有强壮的生命力。因其组织 简便、灵活、运营成本低、应变能力强等优点，受到各国经营者的青睐。 合伙企业形式经过历史的洗礼，实践的磨砺，己由原来的简单的普通合伙 企业发展为普通合伙企业、有限合伙企业，且普通合伙企业又可分为一般 普通合伙企业和特殊普通合伙企业等多种形式并存的丰富的营运实体，逐 渐绽放其应有的芬芳。尤其是在经济全球化的今天，合伙企业已是跨国经 济活动中必不可少的一种充满生命力的灵活组织形式，特别是在服务业和 投资行业。而近些年，服务业和投资业的发展迅猛，这也使得合伙企业在 全球迅速蔓延。然而这也在国际税收层面掀起了不小的波澜。 众所周知，各国之间通过缔结双边或多边税收协定以解决国际税收的 相关问题。o e c d 关于对所得和财产避免双重征税协定范本( 以下简称 o e c d 协定范本) 第一条明确规定：“本协定适用于缔约国一方或缔约国双 方居民的人”，各国之间缔结的此类协定基本上是采用了此条规定。即某 个经营组织如期望适用该税收协定，则必须首先具备本条所规定的适用该 协定之资格。然而合伙企业由于其性质的特殊以及各国对其纳税地位的不 同认识等原因，使得各国在确定合伙企业适用税收协定的资格时存在极大 的不确定性，这进而导致合伙企业适用协定的困难。因此，笔者认为，非 常有必要对合伙企业适用税收协定之资格问题做仔细探讨，并最终指导我 国在此方面的立法及实践。 许多西方学者对合伙企业适用税收协定的资格问题进行过探讨，o e c d 第一工作小组曾专门针对合伙企业协定适用问题出台了报告- - - - t h e a p p l i c a t i o no ft h eo e c dm o d e lt a xc o n v e n t i o nt op a r t n e r s h i p s ( 关于合伙企 。b a r t ，：k o s t e r 巾戤妨i pt a x , 越t i e ea n dt a xt r e a t ya p p l i c a t i o n r a m s t e r d a m ：i b f d , 2 0 0 s 1 合伙企业适用税收协定的资格问题研究 业适用税收协定范本的报告，以下简称报告) ，该报告更是推动了各国学 者的讨论热情，如m i c h a e l ，l a n g 的”ac r i t i c a la n a l y s i so ft h er e p o r t p r e p a r e db y t h eo e c dc o m m i t t e eo nf i s c a la f f a i r s ”及 d a v i d j r a c h o f s k y 的”o v e r v i e wo ft h eu s t a xc o n s e q u e n c e so fd i s r e g a r d e d e n t i t i e s ”等，我国亦有相关学者对该问题进行过深入研究，如廖益新教授的 “国际税收协定适用于合伙企业及其所得课税问题一一以中国执行双边税 收协定为视角 及朱炎生，陈红彦的“消除合伙企业的重复征税为题初探 一一o e c d 的观点介绍与评价”等。但总体而言，由于合伙企业在适用税收 协定方面的复杂性，目前对合伙企业的协定适用资格之研究仍有一定程度 的不足。 本文在参考上述报告、o e c d 税收协定范本及其注释以及学者的相关文 章或著作的基础上，结合各国实践，介绍合伙企业在各国所享有的不同的 协定资格以及由此而引发的相关冲突，并重点探讨消除此类冲突的原则及 方法。同时，本文也针对合伙企业在我国享有协定资格的现状，指出我国 在此方面的现存不足，并提出相关完善建议。 2 第一章合伙企业概念及其协定适用困难 第一章合伙企业概念及其协定适用困难 关于合伙企业学界历来有两种不同的学说，即集合说和实体说。集合 说认为合伙企业是合伙人之间的集合，具有人合性。如王泽鉴先生认为合 伙虽具团体性，但终是基于契约而成立，与各当事人的人格、信用及财产 关系密切相关，仍未脱离个人的因素。合伙企业的外部关系，虽设有代表， 为合伙的机关，但其所代表者，并非合伙的外部关系，实属各合伙人。这 种观点认为合伙企业在其本质上仍是合伙人的组合，合伙企业本身不具独 立法律人格。早期的集合说存在许多弊端，如缺乏稳定性、容易浪费社会 资源、不具可诉性及可能给合伙人造成不公平的后果等。 由此，学术界以及实务界逐渐开始向实体说倾斜。在实践中，一些国 家赋予合伙企业一定的法律“人格 ，承认其为法律上的独立实体，可以 以合伙企业的名义独立享受法定权利、承担法定义务。如美国1 9 1 4 年的统 一合伙企业法曾一度采集合说，认为合伙人的消亡或终止便会导致合伙 企业的解散， 后来，美国在1 9 9 7 年修订该法律时抛弃了前述做法，并在 第二条明确规定：“合伙企业是一个与其合伙人相区别的实体刀。但必须 承认的是，美国修订后的法律也仅是说合伙企业与合伙人有不同之处，仍 不可能在合伙企业与其合伙人之间划一条清晰明确的分界线。 正是基于对合伙企业的这两种不同的认识，使得合伙企业在适用税收 协定时遭遇一定的阻力。 。王泽鉴民法总则i m i 北京：中国政法大学出版社，2 0 0 1 4 5 宋永新美国非公司型企业法i m i 北京：社会科学文献出版社，2 0 0 0 4 5 - 4 6 美国曾经在1 9 1 4 年的统一合伙企业法) 中有此规定，u p a3 l ( 5 ) ：”d i s s o i i i f i o ni sc a u s e d 。b rt h eb a n k r u p t c y o f 邺p a r t n e r t h ep m m e n h i p 。另德胃也有类似的规定，7 憩c 2 ) b g b ：。1 ks o c i e qhd i u m l v 酣b ，rt h e 叩吣 o f n 埒b a n l a u p t c yo v a t h ef o r t u n eo f ap 眦f 。 ： 合伙企业适用税收协定的资格问题研究 第一节合伙企业概念及其性质分析 一、合伙企业的内涵界定及类型归纳 ( 一) 合伙企业的内涵界定 就法律行为的角度而言，合伙是指两个以上的民事主体共同出资、共 同经营、共负盈亏的协议；就组织的角度而言，合伙是指两个以上的民事 主体共同出资、共同经营、共负盈亏的企业组织形态。由此可知，无论是 从法律行为角度还是从组织形态角度，都强调合伙共同出资、共同经营、 共负盈亏、共担风险的特质。综合上述两种视角，合伙企业应是依法设立 的、由各合伙人订立协议，共同出资、共同经营、共享收益、共担风险， 并对其债务承担无限连带责任的盈利性组织。 合伙企业作为一种特别的经济形式，是市场经济发展的产物。是以合 同关系为基础的，但它又不停留在个人之间的合同关系上，而是向前发展， 以企业形式来体现这种合同关系，将企业形式与合同契约关系紧密融合在 一起，并通过法律加以“固定 。值得一提的是，民商事意义上的合伙企 业可能与税收意义上的合伙企业有不同的内涵，如某些国家在税收意义上 所使用的合伙企业仅是其纳税虚体身份之代名词， 以美国为例，美国的有 限责任公司( 1 i m i t e dl i a b i l i t yc o m p a n y ，以下简称l l c ) 也可能是税收意义 上的合伙企业。 ( 二) 合伙企业的类型归纳 合伙企业经过历史长河的洗涤，其具体的形态逐步类型化，大致可分 为普通合伙企业和有限合伙企业，普通合伙企业又分为一般普通合伙企业 和特殊的普通合伙企业。但因各国的历史文化及发展程度的不同，对其具 。彭万林民法学嗍北京：中国政法大学出版社，1 9 9 9 1 0 7 卞耀武合伙企业法嗍北京：中国财政经济出版社，1 9 9 7 1 。纳税虚体本文将在下文中作为合伙企业的纳税机制进行论述，所以此处不赘述 。d a v i dj , r a c h o f s k y o v e r v i e wo f t h eu s t a xc o n s c q u c n c c so f d i s r t g a r d c de n t i t i e s 【刀i b f d ，2 0 0 1 ，5 5 ( 9 ，1 0 ) ：3 8 8 4 第一章合伙企业概念及其协定适用困难 体分类称谓及划分依据会有差别。 普通合伙企业的合伙人均为普通合伙人，且均对合伙企业债务承担无 限连带责任。其中比较复杂的则属特殊普通合伙企业，特殊普通合伙企业 则多限于以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，其 合伙人虽也均为普通合伙人，但其合伙人对合伙企业债务的承担方式有别 于一般的普通合伙企业合伙人。在特殊普通合伙企业中，一个合伙人或者 数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当 承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份 额为限承担责任。对于合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的 合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，则由全体合伙人承担无限连带责 任。 有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，这两类合伙人对合伙 企业债务分别承担不同的责任：普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带 责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。 二、合伙企业的双重性质分析 一就其性质而言奋伙企业兼其两面性即其既具唷公可法人的某些特 性，又有与其直接所有者相同的某些特质。 一方面，合伙企业在很多方面享有与作为独立法人实体的公司相类似 的待遇。例如，合伙企业可以以自己的名义开展经营活动，可以与第三方 进行交易，有自己的会计账簿，可以以自己的名义起诉或应诉，甚或可以 以自己的名义拥有财产，并且对这些财产享有处分权。 另一方面，合伙企业却又始终无法脱离与其合伙人之间千丝万缕的联 系。尽管合伙企业与公司法人有着上述类似性，但其毕竟缺乏独立法人资 如日本的有限合伙公司就相当于法国的未宣布合伙以及德国的两合公司，具体参见黄素梅合伙企业与合 伙所得的税收协定适用问题研究( 博士学位论文) d 1 厦门：厦门大学，2 0 0 9 ，1 0 - 1 2 om a r t i n h , s e e v e r s t a x a t i o no fp a r t n e r s h i p sa n d c 幅e n g a g e di ni n t e r n a t i o n a lt r a n s a c t i o n s ：i s s u e si n c r o s s - b o r d e rt r a n s a c t i o n si ng e r m a n ya n dt h eu s 川h o u s t o nb u s i n e s s t a xj o u r n a l , 2 0 0 1 , ( 2 ) ：1 4 8 , = ： 圆例如，美国1 9 9 年的统一合伙企业法) 中便含有与之相类似的规定u p a 4 0 3 ( a ) ：。a p s r m e 曲i ps h a l l k e e p i t sb o o k sa n dr e c o r d s 越i t se x e c u t i v eo f f i c e 。u p a3 0 7 ( a ) ：。ap a r t n e r s h i pm a y 娥a n db e s u e di nt h en a m eo f t h e p a r t n e r s h i p 。u p a2 0 3 ：。h o p e n ya c q u i r e db y - p e r m e r s h i p i sp r o p e r t yo f t h e 芦m 姐蛐a n dn o to f t h e 舯咖 i n d i v i d u a l l y - 。 合伙企业适用税收协定的资格问题研究 格，尤其从合伙人对其债务的无限连带责任中可见一斑。而且，甚至有些 国家认为每个合伙人的生死存亡都将决定着其所在合伙企业的生死存亡。 一旦有一个合伙人死亡或者破产，则意味着原来的合伙企业的终结，若剩 余合伙人仍继续以合伙企业的形式开展营业，也并不意味着原有合伙企业 的继续存在，而是意味着新的合伙企业的诞生。由此足见合伙企业对合伙 人的依赖。 第二节合伙企业对协定适用的挑战 一、合伙企业在各国的纳税地位 基于各国对合伙企业的不同界定以及其所具有的独特的双重性质，各 国对其所采取的课税方式自然也呈现不同模式： ( 一) 纳税实体模式 该模式强调的是合伙企业类似于独立法人实体之处，即合伙企业在税 收意义上同公司法人处于同样的地位。具体而言，就是在合伙企业环节计 算总收入、成本费甩扭除额。从而确完企业的应纳税所得额合伙企业缴 完企业所得税之后，合伙人获得分红，就像股东从公司获得股息收益一样， 合伙人也需对其所获分配收益缴纳相应的所得税。值得注意的是，尽管有 的国家在民法意义上承认合伙企业的法人地位，但却未将所有合伙企业视 为独立纳税实体，如法国。在法国，合伙企业在民法上被视为法人，但它 如果没有被确定为按公司课税的话，在税法上则适用“纳税虚体原则 。 与之相反，有些国家虽不将合伙企业视为法人，但却将其视为独立的纳税 实体看待，所以，要区分税收意义上的纳税实体与民法意义上的法人实体。 该种模式多见于罗马法国家，如西班牙、巴西、哥斯达黎加、厄瓜多 尔、比利时等，还有一些国家如捷克、斯洛伐克、加拿大、土耳其等则仅 一1 。 美国曾经在1 9 1 4 年的统一合伙企业法 中有此规定，u p a3 1 ( 5 ) ：。d i s s o l u t i o ni sc a u s e d 一b yt h eb a n k r u p t c y o f a n yp a r t n e ro rt h ep a r t n e r s h i p 。但在1 9 9 7 年的统一合伙企业法 中已修改该做法另德胃也有类似的规 定，7 2 8 ( 2 ) 翻c 3 b ： r h cs o c i c t y j s d i s s o 嘲蚵岫惝o f t i l c 嘲帅唧峰蛔嘶o f a 脚。 6 ： 第一章合伙企业概念及其协定适用困难 将有限合伙企业视为纳税实体。因此，又有人将之称为“罗马法体系”。 ( 二) 纳税虚体模式 该模式则恰与上述纳税实体模式的关注点相反，其强调合伙企业与其 合伙人之间难以割舍的连带关系。具体而言，就是指直接将合伙企业的成 本费用、所得在各合伙人之间进行分配，就好比合伙人直接获得所得或直 接发生费用，然后由各合伙人计算盈亏，履行纳税义务。荷兰、挪威等国 家采取此种模式。 ( - - - ) 准实体模式 该模式则是介于上述两种极端的模式之间的一种折中模式。该模式以 合伙企业为单位进行申报，计算所得和成本扣除项目，确定利润或亏损， 然后再分给各合伙人，并保持原有的所得性质不变，即对其所得或亏损采 用所谓的“属性维持原则( c h a r a c t e rp r e s e r v a t i o np r i n c i p l e ) ， 如营业利 润、股息、利息、租金，由各合伙人按照自身性质、各项所得的不同扣除 一规财和税率向税务当局纳税，、美国和力拿大就采取此种模式对合伙企业征 收所得税，我国现在亦采取此种模式。 采此模式最典型的莫过于美国。美国法律不认为合伙企业具有法人资 格，联邦税法国内收入法典第7 0 2 、7 0 3 节规定，把合伙企业视为一个 透明实体( t r 弛s p a r e n te n t i t y ) ，合伙企业不是实际意义上的纳税人，真正 的纳税者应该是其合伙入。合伙企业如同导管( c o n d u i t ) ，合伙所得、费 用等通过合伙企业“流向刀( f l o w - t h r o u g h ) 各合伙人，然后由各合伙人汇 总缴纳所得税。若合伙人是自然人个人，则由其依法缴纳个人所得税：若 合伙人是公司法人，则由其依法缴纳企业所得税。尽管合伙企业被视为税 收上的导管，但为了便于征管，美国国内收入法典第6 2 2 1 6 2 3 l 节又规 。杨斌合伙企业税制及其国际税收协调规刚川涉外税务，2 0 0 3 ( 9 ) ：3 0 。易卫中，黄素梅如何解决跨国课税中合伙企业的协定资格德国双边税收协定中的特别规则田税 务与经济，2 0 0 9 , ( 5 ) ：1 0 7 国h t m w w w i b f d e a n o d e 9 3 7 ，2 0 1 0 0 6 1 5 回对于我国的具体徽法将在下文中讨论，所以此处不徽进一步论述 7 合伙企业适用税收协定的资格问题研究 定：合伙企业必须用单独的纳税申报表向国内收入局报告合伙企业的收支 情况以及这些收支在合伙人之间的分配情况。美国的联邦税法在处理合伙 企业与合伙人纳税关系问题上，既注重对纳税实体认定的合理性，又兼顾 税收征管实践的可行性，并且在实践中不断完善修订相关的法律条文，所 以笔者认为其合伙企业征税规则相对而言较为完善。 ( 四) 对各种纳税模式的评析 综合上述各国对合伙企业纳税地位模式的基本介绍，笔者认为准实体 模式要优于实体模式和虚体模式。准实体模式兼顾了合伙企业的双重性质， 且使得合伙企业免受经济意义上的双重征税之灾，易于接受与理解。纯粹 的实体模式虽然操作起来可能简便些，但其采取同公司法人一致的纳税机 制，使得合伙企业丧失对公司的税收优势，从而使得合伙企业对投资者丧 失一定的诱惑力，不利于合伙企业的发展。纳税虚体模式，虽然在分配所 得方面较为简便，但合伙人在如何计算其应纳税所得额时，却很难简便地 加以确认。而且这样也加大了纳税人偷漏税的可能性，因为这样的制度很 大程度上依赖合伙人自觉遵守税法规定，申报的内容也会因此而变得比较 复杂。为了避免国家税收的流失，国家必须加大稽查力度，这又不可避免 地增加了征税成本。 然而，实践中很少有国家明确承认合伙企业是纳税虚体或纳税实体， 一国可能对不同类型的合伙企业采取不同的征税模式。因此，必须承认， 明确划界是很困难的。o e c d 报告试图通过明确合伙企业何种情形下符合一 国居民资格，何种情形下不符合来解决此问题，但其尝试最终未能成功， 不过该种尝试仍不失为o e c d 的一种进步，毕竟它已经关注此问题了。 二、合伙企业适用税收协定之困难及原因 合伙企业自身性质的复杂性以及各国对其所采征税模式的差异性导致 合伙企业在适用税收协定方面的困难，而这集中体现为多而杂的征税冲突， 沈峰中美合伙企业税制模式的比较及借鉴叨涉外税务，2 0 0 2 , ( 2 ) ：5 5 5 6 圆m i c h a e l , l a n g ac r i t i c a la n a l y s i so f t h er e p o r tp r e p a r e db yt h eo e c dc o m m i t t e eo nf i s c a l 舢渤i 删h a g u e l o n d o n b o s t o n ：k l u w e