（国际法学专业论文）跨国公司转让定价税收调整法律制度研究.pdf

中文摘要 摘要 随着经济全球化趋势的不断加强，跨国公司作为国际经济关系的重要参加者， 在全球化经济的舞台上扮演着越来越重要的角色，并且已成为全球化经济的核心。 但是跨国公司在推动国际经济向前发展的同时，也给国际社会带来了重大的危害， 其利用不同国家或地区税收制度以及税收管理水平等的差异，在关联企业之间不 按照正常交易原则进行转让定价，从而转移其利润的行为已经引起国际税法理论 界和各国立法机关以及税务机关的高度重视。 本文从对跨国公司转让定价概念的界定、转让定价的具体方法入手进行研究 分析，系统地介绍了转让定价税收调整法律制度的基本内容，包括关联企业的认 定、跨国公司关联企业间的转让定价行为的认定、转让定价的调整原则和调整方 法。本文重点对跨国公司转让定价的调整原则和方法进行详细的分析和评价，并 指出国际社会转让定价税收调整法律制度的发展趋势，即对转让定价调整的立法 在逐步加强并不断完善，转让定价税收调整法律制度的规范性和可操作性逐步增 强以及转让定价税收调整法律制度的实践在不断向前发展。 最后本文分析了我国转让定价税收调整法律制度的现状和实践中存在的问 题，认为要遏制跨国公司利用转让定价进行国际避税，离不开完善的法律制度和 行之有效的行政管理。而各国转让定价税收调整的立法经验和实践经验，在完善 我国转让定价税收调整法律制度和制定有效的管理转让定价行为的法律规范时， 是完全可以借鉴的，在此基础上提出了完善我国转让定价税收调整法律制度的建 议。 关键词；跨国公司：关联企业；转让定价：预约定价 英文摘要 r e s e a r c ho nt h el e g a ls y s t e m so f t a x a t i o na d j u s t m e n t o nm n c st r a n s f e rp r i c i n g a b s t r a c t w i t ht h ec o n t i n u o u se n h a n c e m e mo fe c o n o m i cg l o b a l i z a f i o n , m u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n ( m n c ) ，a sa ni m p o r t a n tp a r t i c i p a n ti nt h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i cr e l a t i o n s ， i s p l a y i n ga ni n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l ea n dh a sb e c 锄et h ec o r e o fe c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n h o w e v e r , w h e nt h o s em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sp u s ht h ed e v e l o p m e n to f t h ew o r l de c o n o m y , t h e ys i m u l t a n e o u s l yb r i n gg r e a td a m a g e st ot h ew o r l dc o m m u n i t y i t sa c to ft r a n s f e r r i n gp r o f i t sb yt r a n s f e rp r i c i n ga m o n gi t sa l l i e de n t e r p r i s e sa g a i n s tt h e d i f f e r e n c e so fd i f f e r e n tt a x a t i o ns y s t e m sa n dt a x i o nm a n a g e m e n tl e v e l sb e t w e e n c o u n t r i e sa n da r e a sh a sb e e nh i g h l yr e c o g n i z e db yt h ei n t e m a t i o n a lt a x a t i o nt h e o r i e s w o r l d ，t h el e g i s l a t i o na u t h o r i t i e sa n dt a x a t i o no 矗 c e so f n a t i o n s b yt h er e s e a r c ha n d t h ea n a l y s i so nt h ed e f i n i t i o na n dt h es p e c i f i ca p p r o a c h e so f m n c st r a n s f e rp r i c i n gt h i sp a p e rs y s t e m a t i c a l l yi n t r o d u c e st h eb a s i cc o n t e n t so ft h e l e g a ls y s t e m so f t a x a t i o na d j u s t m e n to nt h ea b o v em e n t i o n e dt r a n s f e rp r i c i n gi n c l u d i n g t h ei d e n t i f i c a t i o no f t h ea l l i e dc o m p a n i e s ，t h ei d e n t i f i c a t i o no f t h ea c to f t r a n s f e rp r i c i n g ， t h ea d j u s t m e n tr u l e sa n dm e t h o d so f t r a n s f e rp r i c i n g t h ep a p e ri sl ：l i g l f l i g h t e do nd e t a i l e da n a l y s i sa n da p p r a i s a l so nt h e 删u s t m e n tr u l e s a n dm e t h o d so fm n c st r a n s f e rp r i c i n g ，a n db yt h a ti td e s c r i b e st h ef u t u r ed e v e l o p m e n t t r e n do ft h el e g a ls y s t e m so ft h et a x a t i o na d j u s t m e n to nm n c st r a n s f e rp r i c i n g 鹤t h e l e g i s l a t i o no nt h et r a n s f e rp r i c i n gi sg o i n gt ob eg r a d u a l l yi m p r o v e d ，t h e r e l a t i v e t a x a t i o na d j u s t m e n tl e g a ls y s t e m sa r eg o i n gt ob em o r en o r m a t i v ea n do p e r a t i o n a l t h ep a p e ra l s oa n a l y s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o n sa n dt h ep r o b l e m sa r i s i n gf r o mt h e p r a c t i c e so ft h et a x a t i o na d j u s t m e n tl e g a ls y s t e m so fm n c st r a n s f e rp r i c i n gi nc h i n a , a n di tc o n c l u d e st h a tp e r f e c tl e g a ls y s t e m sa n de f f e c t i v ea d m i n i s t r a t i o nm a n a g e m e n t s h o u l db et h eb e s tw a y st or e s t r a i nm n cf r o me v a d i n gt a x e st h r o u g ht r a n s f e rp r i c i n g a n dw h e nc h i n at r i e st oi m p r o v et h el e g a ls y s t e m so ft a x a t i o na d j u s t m e n to nt r a n s f e r p r i c i n ga n ds e tu pr e l a t i v ee f f e c t i v el e g a ln o r m t oc o n t r o lm n c st r a n s f e rp r i c i n g ，t h e c o r r e s p o n d i n gl e g i s l a t i v ea n dp r a c t i c a le x p e l i e u c e so f o t h e rc o u n t r i e sc a l lb el e a r n e df o r r e f e r e n c e s a g a i n s tt h ea b o v er e s e a r c ha n da n a l y s i st h ep a p e rf i n a l l yg i v e ss u g g e s t i o n s t oi m p r o v et h el e g a ls y s t e m so f t a x a t i o na d j 咖t0 nm n c st r a n s f e rp r i c i n gi nc h i n a k e yw o r d s ：m n c ；a l l i e de n t e r p r i s e s ；t r a n s f e rp r i c i n g ；a d v a n c e dp d e m g 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文! 堕国垒亘琏选定盆氆蝗遢墼选徨剑廑堑究：。除论文 中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文 中以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公 开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：了孑翌， 。o 年9 月坪日 f f 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 不保密口磊在以上方框内打“”) 一私翩躲穗同怒 日期：舯 j c 1 月 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 引言 近年来，随着经济全球化的进一步发展，跨国公司日益成为国际经济关系中举 足轻重的参加者，跨国公司为了寻求有利的投资场所，纷纷积极地向国外投资， 而各国税制千差万别，客观上为跨国公司进行国际避税提供了前提条件。同时其 内部各实体之间的关联性也为其进行法律规避创造了条件。在跨国公司国际避税 活动中，转让定价是最主要的一种避税方法。以我国为例，2 0 0 5 年5 月2 3 日，国 家统计局数字显示，2 0 0 5 年1 至4 月份，全国规模以上工业企业实现利润3 8 9 3 亿 元，比2 0 0 4 年同期增长1 5 6 ，而外商及港、澳、台商投资企业实现的利润不升 反降3 5 。分析原因，在亏损企业里有2 3 属于非正常亏损。初步估计，我国每 年因跨国企业避税而损失的税收收入约为3 0 0 亿元，而转让定价实现的避税总额 在跨国公司避税总额中约占6 0 。“1 跨国公司运用转让定价避税给国际经济以及相 关国家的税收都带来了危害。为此转让定价成为国际社会关注的焦点，对此行为 进行法律控制是维护国家利益的内在要求，也是各国税收立法的重要组成部分。 目前，随着国际经济的发展，跨国公司利用转让定价避税的方法以及范围远 远超出了传统的概念，跨国公司这种转让定价行为向传统的税收调整法律制度提 出了挑战，给传统的税收调整法律制度提出了新的课题。目前，对跨国公司转让 定价税收调整的法律规定表现在各国的具体法律中，仍有不尽人意的地方，各国 及国际社会对这些问题的立法仍需进一步完善。 本文试图从法律角度对跨国公司转让定价行为进行分析的基础上，并审视、 评价世界上其他国家转让定价税收调整法律制度，以及现行转让定价税收调整的 原则和方法，以期为研究和完善我国的转让定价税收调整法律制度提供有价值的 参考与借鉴。 周华伟我图转让定价税制的改革方向 税务研究) 2 0 0 6 年第4 期。“页 第1 章跨国公司转让定价概述 第1 章跨国公司转让定价概述 1 1 跨国公司及其内部各实体的关联性 1 1 1 跨国公司的概念及特征 跨国公司作为国际经济关系的重要参加者，企业组织和企业制度发展的产物， 它既是经济现象，也是法律现象。根据联合国跨国公司行为守则( 草案) 中的 定义，跨国公司是指由分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这 些实体的法律形式和活动范围如何；这种企业的业务是通过一个或多个决策中心， 根据一定的决策体制经营的，因而具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实 体由于所有权或别的因素的联系，其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活 动施加重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任。 我国大多学者认为：凡以本国为基地，通过对外直接投资，在其他国家设立 机构或子公司，从事国际化生产和经营活动的垄断组织，就是跨国公司。”1 从以上定义可以看出，跨国公司主要是指由分属在不同国家的两个或两个以 上的实体组成的从事跨国生产经营活动的经济实体，这些实体都是依据实体所在 国的法律组成的法人或其它法律实体，它具有独立的国籍或住所，在一定的区域 内进行生产经营活动，受各自所在国法律的控制或管辖。但它又区别于一般意义 上的公司，它具有经营活动的跨国性，经营战略的全球性、管理的集中性和公司 内部的关联性等主要特征。随着现代企业制度的推行和资本市场的发展，跨国公 司这种企业之闯的联合已成为现实经济活动中的一种日趋重要的经济现象。 1 1 2 跨国公司内部各实体的关联性 跨国公司是由分布在各国的诸多实体组成的企业，其内部各实体之间，特别 是母公司和子公司之间存在着密切的关系，其内部各实体之间的相互关联性是跨 国公司的主要特征。其它所有特征都是从这一特征派生出来的，正是由于跨国公 司的关联性，从而使各实体在生产、经营或资金运转中存在控制或被控制的关系， 使得跨国公司各组成部分可以共同分享产品、技术和资源。跨国公司内部各实体 圆丁伟圈际投资的法律管制制度) 法律出版社，1 9 9 6 年，第1 2 9 页 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 间在法律上往往是相互独立的实体，而在经济上又是在母公司控制下所形成的一 个整体。所以我们完全可以这样理解： 首先，跨国公司是一种具有独立法人人格的企业之间的非法人联合体。跨国 公司中的成员企业必须具有独立的法律人格，这是构成跨国公司的不可或缺的条 件。在法律上，跨国公司的成员公司保持着各自的独立的法人地位，各自享有独 立的法律人格，受各自所在国法律的管辖，但跨国公司整体本身不具有法人地位， 而是一个企业群体，没有任何一部法律适用跨国公司的所有企业。 其次，跨国公司又是由多种纽带连接而成的企业群体。这种纽带可以是资产 联系。通过股权参与，形成控股公司( 或母公司) 一一子公司等方式。也可以是其 它联系，如人事连锁，表决权协议等。 跨国公司这种独特的关联性，导致其在国际经济贸易交往中，具有很大的灵 活性和主动性。跨国公司往往将这种灵活性应用于公司的运作，实现其最终目的， 即纳税最小化，利润最大化，并使其子公司服从整个公司全球战略。 1 1 3 跨国公司内部各实体的关联性为其转让定价提供了条件 由于跨国公司内部各实体之间存在控制和被控制关系，因而它们可以出于全 眯经营战略的目的，在公司内部通过产品、资金、劳务费用和无形资产的调拨， 嘭成大量内部交易，并且在交易的过程中，跨国公司利用世界不同国家所得税制 约差异，税率有高有低，税收管理上普遍存在漏洞等问题，在同一集团的支配下， 陪别是在主要控股者的把持下，脱离市场一般供求关系的约束，对商品、劳务及 无形资产内部交易往来采取与独立企业之间正常交易不同的计价标准，即转让定 阶的方法，使内部收入尽可能转移到享受免税、减税或低税的成员公司身上去， 而使成本尽可能转移到高税国的成员公司身上去，从而实现应税所得从高税的一 国转移到低税的另一国，达到企业集团整体税负的降低，而使其全球性的税后利 伺大大增加的目的。跨国公司的这些行为是对国家主权和法律的挑战，日益引起 了各主权国家的关注。 1 2 转让定价的概念与特征 1 2 1 转让定价 关于转让定价，并不存在一个在国际范围内被普遍接受的定义。经合组织1 9 9 5 第1 章跨国公司转让定价概述 年转让定价指南在“术语解释”( g l o s s a r y ) 中对3 4 个重要的术语进行了定 义，但却没有对转让定价进行定义。 在以前的论文和教材中大多数学者认为转让定价是在“转移”利润，他们认 为：由于跨国公司是一个整体利益集团，转让定价只会使利润在不同的子公司之 间发生“转移”，而并没有发生有所有权性质改变的“转让”。这种说法是从转让 定价逃避税收的目的出发的。 笔者认为，在研究转让定价的概念时，首先要搞清楚“转让定价”与“转让 价格”是两个不同的概念。“转让价格”是一个用数字表示的数量关系，而“转让 定价”则是一种行为。其实，就跨国公司本身而言，由于各经济实体具有独立的 法人资格，即使不是出于纳税的要求，而只是出于它们自身的会计核算或经营管 理上的要求，本来也会被视同无关联关系企业之间的往来一样，按照一定的标准， 进行计价收款、登帐入册，以便考核各自的经营成果。所以，转让定价是一个正 常的、合法的，事实上也是一个必需的行为。0 1 从这个意义上讲，转让定价可以表 述为：所谓转让定价，是指关联企业之间进行内部交易时所采用的价格。“1 1 2 2 跨国公司的转让定价 随着跨国公司规模和业务范围的不断扩大，科学技术的不断向前发展，它已 控制了世界生产总量、国际技术转让和技术贸易额的一半以上，其经济活动国际 化的色彩越来越浓。加之随着跨国公司的进一步发展，大量的跨国交易是发生在 跨国公司集团内部，随着内部交易规模和范围的不断扩大，跨国公司出于全球经 营战略的目的，在对内部交易进行定价时，通过产品、资金、劳务费用和无形资 产的调拨，利用其内部控制的优势，不按照市场价格水平进行定价，即不当操纵 转让定价，更多的将转让定价作为国际避税手段。从这个意义上讲“转让定价” 这一说法己带有贬义色彩，它使人联想到是对价格的有系统的操级。 所以，笔者认为跨国公司的转让定价应作如下表述：跨国公司的转让定价是 指国际经济贸易活动中，跨国公司内部各实体之间进行跨国商品、劳务或技术交 易时所采用的内部交易定价，它不符合市场交易规律，不受国际市场供求关系的 吲刘剑文国际税法学北京大学出版社，2 0 0 4 年版，第2 4 1 页 【4 】黄衍电国际税收概论东北财经大学出版杜，2 0 0 2 年版，第1 8 9 页 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 影响，只服从于跨国公司的全球战略目标和跨国公司全球利益最大化的目标。 1 2 3 跨国公司转让定价的特征 1 跨国性。如果母子公司都设在同一国家或地区，其税收法律制度以及外部 投资环境都相同，就没有必要，也没有可能通过转让定价进行避税；只有将跨国 公司的母子公司设在两个或两个以上国家和地区，由于不同国家或地区的税收法 律制度存在差异，税收管理水平有高有低等原因，造成外部条件差别较大，跨国 公司才可能利用这种差别，以高于或低于正常市场价格进行交易，转移其利润。 2 隐蔽性。转让定价既是一个经营战略问题，又是一个税负策划问题。它是 跨国公司在跨国经营中的一种财务手段，是指跨国公司内部母公司与子公司、予 公司与子公司之间的商品、劳务、技术等交易价格，这种价格既不是由成本决定 的，也不是由供求关系决定的，它是根据跨国公司整体利益最大化的原则，由公 司少数上层决策人员确定的，其中到底包含着多少利润额，局外人很难知道。 3 连续性。因为转让定价具有隐蔽性，除非该国税法规定税收征管机关在稽 查时，可以用正常交易原则来判断公司的价格是否合法，否则没有别的办法可以 认定其避税，该公司可以继续从事跨国生产经营活动。 正是由于跨国公司转让定价存在以上特征，使得跨国公司能够将转让定价作 为对内部资源配置的一种手段，使公司内部的资金与技术等得到最充分的利用， 同时也正是因为其隐蔽性和连续性，使得跨国公司敢于铤而走险，通过局部利益 变动带来总体利益最优化，实现其利润最大化的目标。 1 3 跨国公司转让定价的具体做法 1 3 1 实物交易中的转让定价 跨国公司在实物交易中迸行转让定价具体表现在：通过产品、设备、原材料 交易以及投入资产的估价等业务进行转让定价。这是目前跨国公司转让定价最主 要、也是使用频率最高的一种做法。它主要是采取“高进低出”或“高出低进” 的方式，把利润转移到税率较低的国家或自己本国，借此来达到追求利润最大化 的目的或者逃避东道国的税收管辖。例如跨国公司在对内部交易的半成品、零部 件等货物定价时，可以综合考虑各国税率高低和集团经营战略，制订出背离正常 交易价格的转让定价当某关联企业所在国税率较低时，跨国公司可以以低于正 第1 章跨国公司转让定价概述 常交易价格的价格向该关联企业销售半成品、零部件，然后从该企业高价购买其 产品，从而将超过正常交易的利润转移到该关联企业的账面，达到减轻公司整体 税负的目的。反之，当该关联企业所在国税率较高时，跨国公司则可以通过向其 高价销售半成品、零部件，低价收购其产品的办法，减少该关联企业的利润，甚 至使它处于亏损状态，从而减轻或避免在高税率国家的纳税。 1 3 2 无形资产提供中的转让定价 跨国公司内部无形资产交易非常活跃，无论是交易数量还是金额，都占据了 世界技术贸易的重要部分。无形资产交易主要包括专利、专有技术、商标、著作 权等知识产权。跨国公司各关联企业之间通过签订许可证合同或技术援助、商标 使用、咨询合同等，向关联企业收取高额特许权使用费或转让费，降低该关联企 业的利润；也可以通过收取较少的特许权使用费或转让费，一方面减低转让方的 利润额，另一方面增加受让方的竞争能力。 由于无形资产价值的评定缺乏可比性，目前各主权国家没有收费的明确规定， 而且由于其专有性，市场上并无可比价格，很难有统一的标准，所以其价格的确 定更是难以掌握。因此，与其他转让定价方式相比，无形资产的转让定价更为方 便。 1 3 3 资金融通中的转让定价 跨国公司在经济活动中进行各关联企业之间资金的融通是正常的经济行为，并 且各国的法律都有规定，企业偿还贷款时支付的利息可以作为费用在缴纳所得税 时予以扣除，所以在一定条件，贷款可以获得纳税上的好处。正因如此，各跨国 公司在融资方式的选择上，纷纷采取降低权益的比重，提高贷款的比重，即资本 弱化的方式增加贷款的数额，并且在与关联企业之间融通资金所支付或者收取利 息时，通过贷款业务中利息的高低，来选择最佳收益。 1 3 4 服务收费与管理费用中的转让定价 跨国公司作为一个经营整体，经常通过总公司设立的某些职能部门向关联企 业提供各种服务，如法律、广告、咨询、培训等方面。此外，总公司为了维持整 个集团的运作，也会产生一些管理费用，例如制订计划、监督集团运转、财务管 理、合并会计报表、审计等方面的费用。各个关联企业对总公司为其提供的服务， 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 或受益于总公司的有关管理活动，均应支付费用或分摊总公司的管理成本。并且 按照各国的法律，企业支付给总公司的服务及管理费同样可以作为费用在缴纳所 得税时予以扣除。这样关联企业之间就可以采取高报、少报或者不报服务费用， 不按关联企业受益程度向其分摊管理成本等手段调整关联企业的利润。旧 综上所述，跨国公司可以采用各种方法操纵转让定价，造成赢利的企业不一 定赢利、亏损的企业并不一定亏损的假象，最终实现其整体利益的最优化。 1 4 跨国公司转让定价的危害 1 4 1 转让定价是国际避税的重要手段 尽管转让定价本身并不必然代表避税行为，但其毕竟为跨国公司进行国际避 税提供了方法和途径。跨国公司可以通过转让定价调整位于不同国家的关联企业 之间的利润分配，从而实现其纳税最小化、利润最大化的目标。当转让定价与市 场价格一致时，则转让定价只反映了跨国公司的一种内部经营和管理策略，当转 让定价与市场价格不一致时，比如发生在关联企业之阔的商品和劳务交易、融资 信贷、特许权转让、财产租赁等经济往来不按正常交易价格进行，人为的提高或 压低交易价格，从而把利润从高税国转移到低税国，就可达到避税的目的。 1 4 2 转让定价侵犯了国家权益 由于转让定价是国际避税的重要手段，而避税必然侵犯一国的税收权益。跨 国公司通过转让定价避税的直接后果是减少避税所在国的税收收入，因此，它首 先损害避税所在国的财政利益，进而影响了其国家主权利益。当一部分纳税人找 到某种避税策略进行避税，税务部门又很难对纳税人进行有效阻止，避税就会推 向更深层次的恶性循环。也在一定程度上造成资本输出国资本的外流，这不仅损 害了吸收外国资金技术的发展中国家的经济效益，也损害资本输出国的利益。 1 4 3 转让定价导致了国际资本的不正常流动 跨国公司为了逃避税收，往往采取转让定价手段转移利润，将资金抽逃，这 样就很容易引起避税所在国政府的行政干预，比如制定法令进行外汇管制，调节 翻陈建华论防止跨国公司利用转让定价进行国际避税向题硕士学位论文中南政法大学，2 0 0 5 年4 月 第6 页 第1 章跨国公司转让定价概述 税率高低水平等等，这都会在一定程度上影响正常的资金流转，造成国际资本流 动秩序的混乱，妨害正常的国际经济合作与交往，从而导致国际资本的不正常流 动。 1 4 4 转让定价的其他影响 跨国公司通过转让定价还可以操纵利润，粉饰财务报表。大量的非正常关联 交易，使得投资者无法区分公司质量的高低，从而导致社会资源配置的低效率。 另外，非正常定价的关联交易还可能损害中小股东的利益。相当一部分上市 公司的控股股东利用关联交易转移资金至母公司或其控制的关联企业，这实际上 是吮吸了上市公司的营运能力、盈利能力和偿债能力，从而侵蚀了中小股东的利 益。 同时，非正常定价的关联交易有悖于公平交易原则。一些关联企业利用转让 定价展开不正当竞争，垄断市场，干扰市场交易秩序。 1 5 跨国公司的转让定价引起了国际社会的关注 1 5 1 国际社会对转让定价调整的立法概况 由于跨国公司通过各种方式提高或降低转让定价对跨国公司各关联企业的成 本、利润产生影响，它不仅影响了跨国公司各关联企业之间的利益关系，同时对 有关国家征税当局的利益以及这些国家政府之间的税收分配关系产生重大影响， 从而对全球总税负以及国际资本的流动和国际经济秩序都产生了影响。因此各有 关国家从自身利益出发，对跨国公司的转让定价行为进行越来越多的干预，对跨 国公司在本国设置的子公司的转让价格进行严格的控制，纠正其对国际收入和费 用分配的扭曲。 有关调整转让定价的法规条款始于第一次世界大战期间，英国于1 9 1 5 年首先 颁布了这方面的法律，美国尾随其后在1 9 1 7 年也颁布相关的法规。而西欧各国大 多是在2 0 世纪5 0 年代至7 0 代问陆续推行。从世界范围来看，美国是对转让定价 实施税收调整最早的国家之一，并且立法较全、操作办法也较具体，并取得了一 定的成效。在1 9 2 1 年的国内收入法中，美国授权税务当局在其认为必要的情况下， 在有关联关系的企业集团内部重新确定收入额、扣除额和抵免额。1 9 3 5 年开始采 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 用“正常交易价格标准”来决定关联企业跨国交易的定价是否影响了美国的所得 税税基。1 9 6 8 年美国财政部颁布了关联企业闽转移利润的规定，该规定首次对“集 团内部交易”作出界定，并对有形资产的内部交易规定顺次采用三种定价法：可 比非受控价格法、转售价格法和成本加价法。这些内容，对后来美国国内收入 法典在关于转让定价调整法律的形成具有重要意义，标志其转让定价税收调整 法律制度的正式形成。嘲 跨国公司的转让定价问题也引起了经济合作与发展组织( 以下简称o e c d ) 和 联合国的重视，1 9 7 7 年o e c d 正式公布了关于对所得和财产避免双重征税的协定 范本( 以下简称o e c d 范本) 对转让定价进行调整，该范本第九款规定了正常 交易原则。为了实施这一规定，o e c d 于1 9 7 9 年公布了转让定价与跨国公司的 报告，提供普遍适用的指导方针；1 9 9 5 年公布了补充修订的新的指导方针对跨 国公司和税务当局的转让定价指南( 以下简称o e c d 指南) ，1 9 9 9 年1 0 月， o e c d 对1 9 9 5 年版o e c d 指南进行了修订。m 联合国于1 9 6 8 年成立了由8 个发达国家和l o 个发展中国家代表组成的专家 小组，并于1 9 7 9 年1 2 月正式公布了联合国关于发达国家与发展中国家间避免 双重征税的协定范本( 简称联合国范本或u n 范本) 。与o e c d 范本相 比，o e c d 范本代表的主要是发达国家的利益，而u n 范本主要代表发展中 国家的利益。 从以上可以看出，跨国公司利用复杂的可人为操纵的转让定价的能力已日益受 到其经营所在国政府的抑制。 1 5 2 对国际社会转让定价调整立法的评析 随着跨国公司的发展及其内部交易的不断增加，各国纷纷建立了自己的转让 定价税收调整法律制度，以防范跨国公司利用转让定价进行国际避税，由于大多 数国家的转让定价税收调整法律制度都以o e c d 或美国为范本，所以在这里仅以美 国和o e c d 为例进行评折。 旧美国的反避税措施，h t t p ：w _ , c n t r a n s f e r p r i c i n g c o m a r t i c l e s h o w a s p ，2 0 0 4 9 2 9 m o e c d1 9 9 5 年以后，每年以附件形式发布补充指南，1 9 9 6 年的补充涉及无形财产和劳务问题，1 9 9 7 年的补 充涉及成本分配协议( c c s ) ，1 9 9 8 年的补充涉及运用范例和程序问题，1 9 9 9 年的补充涉及多边预约定价协 议 第l 章跨国公司转让定价概述 1 对美国转让定价税收调整立法情况的评析 美国是世界上最早建立自己转让定价税收调整法律制度的国家，从立法的角 度看，美国调整转让定价的立法比较健全、详尽，在各个调整转让定价的立法中 都有基本原则的规定和具体案例的分析，并且美国转让定价的税收调整法律适应 范围广、灵活性大，它的调整方法就有2 0 多种，同时，美国对转让定价税收调整 的法律制度具有很强的可操作性，并且已经取得了较好的成效。 2 对o e c d 转让定价调整准则的评析 o e c d 非常重视转让定价的税收调整问题，其财政事务委员会一直在努力“达 成一种一致同意的国际税收原则，借以避免对多边问题的单边反应”。财政事务委 员会的目标就是要至少在o e c d 成员国范围内提高纳税人和收入当局对有关转让定 价问题的认识。同时，o e c d 也非常重视转让定价准则的制定，自从1 9 7 9 年发布第 一个“7 9 报告”后，几乎每年都要对其转让定价准则进行修改并完善，定期或不 定期发布修改报告，以指导各国转让定价税收调整的立法工作，并且从o e c d 转让 定价准则的内容看，它也是比较完善、系统、规范并具有可操作性的。 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 第2 章转让定价税收调整法律制度 2 1 转让定价税收调整法律制度概述 所谓转让定价税收调整法律制度，可以这样认为：它是指一国按照一定的原 则，通过国家法律形式规范跨国公司各关联企业间转让定价行为，防范跨国公司 进行国际避税的税收法律规范的总称。简单地说，转让定价税收调整法律制度是 调整转让定价行为的法律，它是针对关联企业的税收问题而设立的。凡是因跨国 性交易价格的不合理而导致交易双方不能真实反映其所得的，都属于转让定价税 收调整法律制度规制的范畴。它通常体现在各国税法和国家间双边税收协定中的 有关调整转让定价的条款中。 转让定价税收调整法律制度作为一个完整的理论体系，其基本内容应主要包 括：关联企业的认定，转让定价调整的基本原则和分配标准，转让定价的调整方 法，转让定价的审查、调整和转让定价的处罚等。由于目前，国际税法理论上和 各国转让定价税收调整法律制度中对转让定价的调整主要集中在对跨国关联企业 的认定、各跨国关联企业间转让定价行为的认定以及转让定价的调整原则和方法 上。所以，本文也主要从这三个方面进行论述。 2 2 转让定价税收调整法律制度中的两个基本问题 2 2 1 跨国关联企业的认定 关联企业的认定和正常交易价格的计算，是转让定价税收调整法律制度的核 心，也是实施转让定价税收调整的难点。 国际税法意义上的关联企业，亦称联属企业，通常是指那些在资本、经营或购 销等方面彼此阀存在着直接或间接的同为一个第二人所拥有或控制的企业群。例 如，母公司与子公司、总公司与各分支机构以及同受某个母公司或总公司直接或 间接控制下的各子公司或各分支机构之间，都属于关联企业的概念范围。跨国关 联企业，则是指分处在两个以上国家境内，彼此在资本或经营方面存在着拥有或 控制关系的企业或经济组织。通俗一点说，也就是指在资金、经营、购销等方面 彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直 第2 章转让定价税收调整法律制度 接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。瑚 由于各国对关联关系的法学理论不尽相同，各国对关联企业的认定标准也不 同。0 e c d 税收协定范本对国际关联企业作了原则上规定：凡符合以下两个条件之 一的便构成关联企业关系：一是缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企 业的管理、控制和资本，二是同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另 一方企业的管理、控制和资本。叫 美国国内收入法典第4 8 2 条规定：“任何两个或两个以上的组织、贸 易主体或经营主体共同隶属以同一利益主体，或者直接、间接地受控于此同一利 益”，即被视为具有关联关系。 日本对关联企业的范围采取了与美国不同的列举方法，规定如果满足下列条件 之一的法人将被认定是关联的： ( 1 ) 任何两个国内或国外法入直接或间接持有其中一方的股份总和达到5 0 或 以上者； ( 2 ) 如果具备下列之一特殊关系的存在而导致事实上的控制与被控制者： 某企业的5 0 以上的经理级负责人是另一企业的雇员或负责人； 某企业的实际支配人员是由另一企业的雇员或负责人兼任； 某企业的主要生产经营活动必须依赖另一企业才能进行时： 某企业生产经营所需资金主要来源于另一企业时； 某企业生产经营需要依赖另一企业提供的工业产权才能进行时。“” 联邦德国股份公司法通过列举方式，将“关联企业”划分为：拥有多数资 产的企业和占有多数股份的企业、从属企业和支配企业等。“关联企业”须具有下 列条件之一： ( 1 ) 一个公可直接或间接拥有另一公司的2 5 以上股权； ( 2 ) 对公司财务、经营有严重影响； ( 3 ) 盈利共享； ( 4 ) 企业会同形成。 嘲余劲松，吴志攀国际经济法，高等教育出版社，2 0 0 0 年3 月第一版，第4 “页 哪o e cd 与联合国的两个税收协定范本第9 条均认为：。在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财 务关系不同于独立企业之间的关系”，我们认为如果采用另一种方式来表达，就可以表达为“两个企业属于关 联企业” f 嘲刘家产；日本对关联公司转移价格的税收规定 ，涉外税务 ，1 9 9 1 年第9 期，第2 8 页 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 从以上可以看出，上述各国都从“控制”的角度来解释“关联企业”，并将是 否存在控制作为判定“关联企业”的基本标准。同时，不仅注重股权控制，还十 分注重非股权控制；不仅涉及直接控制，也涉及间接控制。从各国转让定价的实 际情况看，对关联企业的判定通常有以下几种方法： ( 1 ) 股权测定法。是指企业相互直接或间接控股达到一定的比例，便构成了 关联企业。 ( 2 ) 实际经营控制判定法。是指企业相互是否有生产经营控制权，如果一个 企业在特许权、原材料和零部件交易等方面存在控制与被控制关系的，即构成关 联企业。 ( 3 ) 人员关系判定法。是指企业之间控股虽然未达到规定的比例，但由于他 们之间在人员的使用和管理上存在着一种特殊关系，也应认定为关联关系。 2 2 2 转让定价行为的认定 认定企业间是否存在关联关系，是对跨国公司关联企业间的业务往来进行转 让定价调整的前提，而企业间存在关联关系并不必然导致转让定价行为的发生， 仅仅表明了存在这样一种可能性。关联企业间是否按照独立企业之间的业务往来 收取或支付价款、费用是实施转让定价调整的关键。独立企业之间的业务往来是 指没有关联关系的企业闻按照正常成交价格，即非受控价格和营业常规所进行的 业务往来，违反这一原则，通过人为定价或者通过操纵价格转移利润，而减少应 纳税所得额的行为，即是转让定价调整法律制度所要调整的客体转让定价行 为，税务机关有权对这一行为进行调整。 因此，对关联企业间业务往来的价格是否正常必须有一个判定标准，以确定 是否要按转让定价调整法律进行调整。对于正常价格的判定标准，多数国家都采 用正常交易原则在认定关联企业之间的关联交易是否符合正常交易原则时，一 般是将其与独立企业在可比的环境中从事的可比交易进行比较分析。可比性分析 的关键在于找出两者之间的可比性因素。 美国在其国内收入法典第4 8 2 条中列举了以下可比性因素：职能或功能： 合同条款；风险；经济情况；财产或劳务特征等。 o e c d 指南中规定的可比性因素：财产或劳务的特征；功能；合同条款；经济 第2 章转让定价税收调整法律制度 环境；商务策略等。 从以上规定可以看出，正常交易价格是判定一项交易行为是否是转让定价行 为的标准。那么，掌握国际市场上各种产品价格信息是判断关联企业间的定价是 否合理的准则。反观现实，各国至今尚未有一个权威的价格信息机构，即使是商 会、海关等部门提供的资料也是粗线条的，不具有实际性参考价值，国际互联网 络仅仅提供公司简介，而实质性的东西价格信息无法知晓，这使得转让定价 行为的判定更加困难。 另外，在转让定价行为上，还有一个问题值得国际社会的重视，市场竞争促 使企业集团作战，集团的兼并已成为新时尚。实现集团整体利益最大化是公司经 营目标。为了集团利益，关联企业之间连续作价或连环作价已成为必然，连续作 价或连环作价必然引起关联企业间利润此消彼长，在不影响集团利益的情况下反 而增加集团利益，此种作价行为是否违反营业常规有待进一步考证。所以，跨国 集团之间利润的调整应该是我们今后转让定价调整工作的新课题。 2 3 转让定价的调整原则 2 3 1 转让定价的调整原则 1 正常交易原则 正常交易原则又称为独立竞争原则、独立核算原则等，即要求关联企业之间 的内部交易( 又称为“受控交易”) ，应按照无关联企业( 或独立企业) 之间的可比 交易( 又称“非受控交易”) 的方式和条件进行定价和分配“”。根据正常交易原则， 各国税务当局要求关联企业之间各类交易的定价，必须按照无关联企业( 或独立企 业) 在相同或类似条件下的交易价格确定，在这种条件下确定的交易价格就是正常 交易价格。而且，如果关联企业内部交易价格被认定为有转让定价行为，税务当 局就要按正常交易价格进行调整。 正常交易原则之所以成为各国转让定价税收调整法律制度普遍遵行的基本原 则，一个主要的原因是实行此项原则能够在关联企业与独立企业之间实现税收待 遇平等。正常交易原则通过将关联企业与非关联企业置于同等的税收地位，避免 t “】廖益新国际税法学) 北京大学出版社，2 0 0 4 年3 月，第3 7 8 页 跨国公司转让定价税收调整法律制度研究 了这两类企业之问可能产生的税收优势和劣势地位从而扭曲他们的相对竞争地 位。 2 总利润原则 总利润原则，就是按照一定的标准将跨国关联企业的总利润分配给集团内部 的各个企业，并据以征税。具体地税，就是将跨国公司集团视为一个整体，具有 关联关系的各企业为该整体的不同组成部分，税务当局对集团内部的e l 常交易定 价不加过问，不直接核算各关联企业间发生的每一笔收入和费用，只是在年终时， 将公司集团成员在全球范围内取得的利润加以汇总，然后依照各个国家税务当局 采纳的标准和方法来重新分配各实体的利润，并据以征税 依照这一原则，相关国家的税务当局并不直接审核关联企业之间发生的每一 笔收入与费用，而是在年终把该集团公司内各关联企业的利润汇总相加，然后按 照各关联企业营业额、工资额或流动资金等在整个集团中所占的比重，重新分配 各关联企业的利润，据以征税。这种国际收入与费用的分配方法也称为间接法。 3 合理原则 合理原则要求以“经济合理性”为基础进行国际收入与费用的