（国际法学专业论文）转让定价法律规制的国际借鉴研究.pdf

中文摘要 摘要 随着中国对外开放及经济发展的步伐逐步加快，越来越多的跨国公司通过转 让定价的方式进行避税，严重影响了国际间税收权益的正常分配秩序，因此，对 跨国公司转让定价的防范和调整问题研究，成为国家税法研究的重要理论课题。 目前我国对转让定价法律规制，较之发达国家依旧存在很大差距，因此本文 旨在研究国内外转让定价法律规制的发展和演变，以转让定价法律最为先进的美 国为主，涵盖日本、加拿大等发达国家和部分发展中国家的转让定价税制，并介 绍经济合作组织( o e c d ) 关于转让定价的相关规定，同时介绍国际上的相关协定， 即经合组织范本( o e c d 范本) 和联合国范本( u n 范本) ，进而综合分析，通过比 较指出我国现行转让定价税法规则存在的问题，并对规制跨国转让定价制度进行 分析和比较，在探索转让定价税法规则的未来发展方向的同时，提出我国在转让 定价方面的不足及完善建议。 本文共分四个部分。第一部分概述介绍转让定价的含义、动因及跨国公司实 施转让定价的方法，从规避税负、策略经营、避免风险三个方面分析跨国转让定 价的动因，进而指出规制跨国转让定价的必要性。第二部分介绍了规制跨国转让 定价的立法现状，由于美国是跨国转让地定价立法最早及最为完善的国家，因此 本文在国内法层面上对美国的立法架构，主要内容、基本原则、调整方法等进行 详尽的分析，此外还对加拿大、日本，德国、英国、法国、比利时、韩国等国的 规制转让定价的国内法进行了分析；在国际法层面上介绍了国际税收协定及o e c d 范本和u n 范本并对二者投资所得征税权分配规则的差异进行了比较分析。第三部 分介绍了规制跨国转让定价的最新发展一一预约定价制度，并对其进行了详尽的 分析，系统地阐述了其优缺点及发展前景。第四部分在对我国转让定价法律进行 介绍的基础上，对其在立法上和实践过程中存在的问题进行了系统地分析；同时 针对我国在这些方面存在的问题提出了针对性的建议，如完善立法、明确对转让 定价的判定，推行预约定价制度，以及加强国际合作等。 关键词：转让定价；法律规制；国际借鉴 英文摘要 t h ei n t e r n a t i o n a lr e f e r e n c eo ft r a n s f e rp r i c i n gr e g u l a t i o n a b s t r a c t w 弛t h eo p e n i n g - u pp o l i c ya n dt h ed e v e l o p m e n to fc h i n a se c o n o m y , m o r ea n d m o f em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o ne v a d et a x a t i o nt h r o u g ht h em e t h o d so ft r a n s f e rp r i c i n g w h i c hs c r i n u sa f f e c t e dt h en o r m a lr u l e so f t a x a t i o nr i g h t sa m o n gc o u n t r i e s h o wt ok e e p a w a yt h et r a n s n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n ga n dt h er e s e a r c ho f t h er e g u l a t i o no nt h a tb e c a m e o n eo f t h em o s ti m p o r t a n ti s s u e si ns t u d i e so f i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n t h er u l e so nt h i sf i e l da r eal o n gw a yb e h i n dt h ed e v e l o p e dc o u n t i e s t h ep u r p o s e o ft h ee s s a yi st oi n t r o d u c et h er u l e so ft r a n s n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n gb o t hi nd o m e s t i c a n da b r o a d ，e s p e c i a l l yt h eb e s tr u l e so f a m e r i c a , a l o n gw i t hj a p a na n dc a n a d i a n , p a r to f t h ed e v e l o p i n gc o u n t r i e si n c l u d e d a tt h es 锄et i m e ，o e c da n du nm o d e la r e i n t r o d u c e dt o o t h r o u g ha n a l y s e s t h ef l a w so f t h er u l e si nc h i n aw i l lb ep o i n t e da n dt h e a d v a n t a g e so f a p aw i l lb ei n t r o d u c e d 鹪t h ef o r e c a s to f t h ew a y si l lw h i c ht h et r a n s f e r p r i c i n gw i l lg oa n dt h es u g g e s t i o nw i l lb eo f f e r e da tt h ee n d f o u rp a r t sa r ei n c l u d e dj nt h i se s p y f i r s t t h eb a s i co fp r o b l e m so ft r a n s f e r p r i c i n gw e r ea n a l y z e ds y s t e m a t i c a l l y , t h em e a n i n g , m o t i v a t i o n , t h em e t h o d sw h i c h t r a n s n a t i o n a lc o m p a n i e sa l w a y su s e di n c l u d e d 硼1 em o t i v a t i o nw a sa n a l y z e df r o m m u l t i a n g l e s s u c ha st a x a t i o ne v a s i o n , m a n a g i n gt a c t i ca n da v o i do fr i s k s 1 1 坨m e t h o d s w h i c ht r a n s n a t i o n a lc o m p a n i e sw c r ea l s oi n t r o d u c e df r o mm a n ya s p e c t s ，t h et r a d i t i o n a l m e t h o d ss u c ha st h ep r o d u c t i o na n ds a l e so ft h et a n g i b l ea s s e t s ，a n dt h en e wm e t h o d s s u c ha st h et r a d ea n dl o a no f t h ei n t a n g i b l ea s s e t sa n dt h es h a r eo f c h a r g ef o rs e r v i c ea n d m a n a g i n gc o s t s a tt h ee n do ft h i sp a r t , t h en e c e s s i t yo fr e g u l a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n g w a sp o i n t e dt h r o u g hm a n yr e s e a r c hd a t a s e c o n d ，t h es i t u a t i o n so ft h el e g i s l a t i o no n t r a n s f e rp r i c i n gi nb o t hd o m e s t i ca n da b r o a dw e t - ei n t r o d u c e d t h er u l e so fa m e r i c a w e r ei n t r o d u c e dp a r t i c u l a r l yf o ri t sp e r f e c tr o l e si nt h i sf i e l d t h et r u s s c o n t e x t , b a s i c p r i n c i p l e s ，a n dt h em e t h o d st or e g u l a t ew e r ei n t r o d u c e de s p e c i a u yt ob et a k e na sa l l e x a m p l e r u l e si no t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e ss u c ha sj a p a na n dc a n a d i a na n ds o m e d e v e l o p i n gc o u n t i e sw e r ea l s oc o n c e r n e d t h ei n t e r n a t i o n a lt a x a t i o na g r e e m e n t sa n d o e c dm o d e la n du nm o d e lw e r ea l s oi n t r o d u c e d t h e nt h en e wd e v e l o p m e n to f t r a n s f e rp r i c i n g ，a p a ，w a si n t r o d u c e db o t hi ni t sa d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e s ，t h e 英文摘要 b a s i cm e a n i n g ，t h ep u r p o s ew c l ei n t r o d u c e di no r d e rt 0s h o wt h a ti ti st h eg o o dc h o i c e t 0p r a c t i c e t h el a s tp a r tp o i n t e do u tt h ep r o b l e m so f t h er u l e si nc h i n a , a n ds u g g e s t i o n s w e r em a d et op e r f e c tt h e s er u l e s ，s u c ha st h el e g i s l a t i o np e r f e c t i o n , t h ej u d g m e n to n t r a n s f e rp r i c i n g ，t h ee n f o r c e m e n to fa p a , a n dt h ec o o p e r a t i o nb e t w e e nc o u n t r i e so n r e g u l a t i o no f t r a n s n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n g k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ：r e g u l a t i o n i n t e r n a t i o n a lr e f e r e n c e 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果，撰写成硕 士学位论文 ：莹选定俭造，盔趣剑笪国匪垡鉴硒塞：。除论文中已经注明引用的内容外， 对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本论文中不包含任 何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：酮、t 丁m d 年，口月2 口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、版权使用管 理办法”，同意大连海事大学保留井向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密( 请在以上方框内打“”) ：娴、口一名：然j 日期：口。亨年，口月工口日 转让定价法律规制的国际借鉴研究 引言 转移定价税收法律制度作为一种对关联企业间转移定价进行调整和规制的基 本税收法律制度，是遏制和防止跨国公司内部关联企业之间通过转让定价而达到 避税目的之行为，从而维护本国的经济利益和市场公平竞争的环境。美国是世界 上最早执行并积极推行转让定价法律调整的国家，也是目前在该领域立法最为完 善的国家。1 9 9 5 年经合组织o e c d 新制定并公布了关于多国企业与税收管理的转 移定价准则，要求加强全球合作与理解，防止在转让定价问题上产生经济冲突 与重复征税。2 0 世纪5 0 年代，国际贸易和跨国公司对外直接投资活动日益频繁， 西方发达国家关于转让定价的税法规则不断完善，执法也日趋严格；发展中国家 自2 0 世纪8 0 年代以后也开始关注转让定价问题。 随着中国对外开放及经济发展的步伐逐步加快，越来越多的跨国公司通过转 让定价的方式进行避税，严重影响了国际问税收权益的正常分配秩序，因此，对 跨国公司转让定价的防范和调整问题研究，成为国家税法研究的重要理论问题。 中国加入世贸组织( w t o ) 后，跨国公司向我国国内市场的大举进入，同时国内企 业把生存空间扩展到全球范围，转让定价问题将会受到越来越多国内企业的关注 和重视。但目前我国转让定价的法律制度显得较为粗糙，较之发达国家还存在很 大差距。因此，完善我国的转让定价法律制度已经成为我国税法发进程中的迫切 需要。 本文旨在研究国内外调整转让定价法律规范的发展和演变，以转让定价法律 最为完善的美国为主，涵盖日本、加拿大等发达国家和部分发展中国家的转让定 价法律，通过o e c d 范本和u n 范本的综合分析，指出我国现行转让定价税法存在 的问题，并对规制跨国转让定价的最新发展预约定价制度进行介绍和分析，在探 索转让定价法律规制的发展方向的同时，提出我国在转让定价法律调整方面的不 足及完善建议。 本文拟将通过对目前转移定价税收法律制度的国际比较与分析，以期从中得 到启示并为我国转移定价税收法律制度的完善提出对策和建议。 第1 章转让定价概述 第1 章转让定价概述 1 1 转让定价的含义 关于转让定价，并不存在一个在国际范围内被普遍接受的定义。经合组织 ( o e c d ) 1 9 9 5 年转让定价指南在术语解释中对3 4 个重要术语进行定义，但却 没有对转让定价进行定义，西方的学者基本上均未对转让定价制度进行过定义， 只是我国学者有所定义。如我国著名国际法学家高尔森教授认为，“所谓转让定价， 是指关联企业在内部交易中不按一般市场价格的定价，其主要目的是将 整个关联企业的纳税额减少到最低程度。”1 姚梅镇教授所主编的国际经济法概 论认为：“关联企业之间在进行交易时，不按照一般市场价格标准，而是根据逃 避有关国家税收的目的需要来确定有关交易的价格。这种基于逃避税收目的而确 定价格的做法，称为转让定价。”刘剑文教授认为“所谓转让定价，又称内部价格， 指跨国公司进行内部交易所采用的价格。”3 将纳税人以降低纳税负担这一主观目的为标准，对转让定价进行定义，会使 其范围显得狭窄，因为在各国实施转让定价制度的实践中，并没有哪一个国家是 以纳税人的主观目的为标准的。关联企业进行转让定价的原因和目的是多种多样 的，这点在接下来的论述中可以看出来。另外，转让定价行为不仅存在于跨国公 司之间，在国内关联企业间也可能发生，但本文仅就跨国关联企业转让定价行为 进行分析。 在关联企业的内部交易中，并非所有的交易价格都偏离市场价格，但无论关 联企业是否对内部交易的价格进行了不正当操纵，其对内部交易进行定价的行为 都应成为转让定价。因此，笔者赞同刘学伟教授对转让定价所下的定义，即所谓 转让定价就是指对关联企业间的交易进行定价的行为。4 1 2 转让定价的动因 1 2 1 规避税负 ( 1 ) 减少或规避所得税。跨国公司的子公司遍布在世界各地，各子公司要向 高尔森： 2 姚梅镇： 3 刘剑文： 刘永伟： 国际经济法文选，天津人民出版杜1 9 9 4 年版，第1 0 0 页 国际经济法概述，武汉大学出版杜1 9 8 9 年版，第5 7 8 页。 国际所得税法研究，中国政法大学出版杜2 0 0 0 年版，第1 5 9 页。 转让定价法律问题研究) ，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第2 l 页 转让定价法律规制的国际借鉴研究 东道国上交所得税。各国和各地区的税法和税率不同，同样的利润总额在不同的所 得税条件下多缴纳的所得税额不等。公司可以选择税率较低的国家和地区上缴所 得税，此时上交的所得税最少，从而减少或规避整体的所得税税负。 “避税港”在跨国公司利用转让定价避税中发挥着重要作用。在避税港，主 管当局对跨国公司的法律管制较为松弛，公司的资金调拨和利润分配有相当的自 由。因此，跨国公司纷纷在避税港设立象征性的分支机构，有计划的利用转让定 价，将子公司的利润收入调拨至避税港，以逃避东道国的课税。 ( 2 ) 减低或躲避预提税。按照国际惯例，世界各国对跨国公司在本国境内取 得的消极收入如股息、利息、租金等要征收预提税。一般对毛所得征税是不做任 何扣除，预提税率在2 0 左右。跨国公司可以把这些所得利用转让定价加以转化， 来回避预提税。 ( 3 ) 减轻或消除关税负担。关税是流转税种的特殊形式，关税征收会提高商 品销售价格。但因为关税多数为以价计征和比例税率，即以进口价值额为基础， 这就为跨国公司利用转让定价避税提供了方便。当然还应清楚，海关有权对价格 与价值不符的产品价格进行调整，一般是根据国际市场上同类物品的年均零售价 来决定进境物品的完税价格，3 年以内仍可追征关税。通过转让定价也可多得退税， 减轻公司的纳税总额，许多国家为鼓励出口，增强本国产品在国际市场上的竞争 能力，减少别国的经济优势，一般都减轻国内产品的国内税收负担，也是为了避 免双重课税，往往对出口产品经性补贴和退税，补贴一般要受到制约，但出口退 税是常规做法，退税额以出口货物的价值为基础，抬高出口商品的价值可以获得 较多的退税。 1 2 2 策略经营 主要从以下几个方面进行策略经营： ( 1 ) 避开跨国公司与东道国的各种矛盾和冲突。跨国公司和东道国政府、当 地企业、消费者以及当地劳工之间，往往存在着不同利润及目标的矛盾冲突。通 过转让定价可以避免矛盾和冲突，保持和扩大公司自身的利益，为其全球目标服 务。 ( 2 ) 发动市场竞争，挤入或控制市场，逃避反倾销法。在没有反倾销法的国 第1 章转让定价概述 家，跨国公司可以低价向在该国的子公司出售原料、燃料和半成品，提供低息贷 款等，由该国子公司生产并以低价出售。因产品的最终工序是在没有反倾销法国 家内完成的，因而不属于倾销范围，这就使跨国公司的子公司在某国市场占有优 势，并在竞争中占优势。 ( 3 ) 扩大市场占有率，树立良好的企业形象，支持子公司争夺市场。跨国公 司为了扩展业务，开拓国外市场，可能遇到激烈的竞争。这是总公司以战略目标 为出发，采取转让定价变相对子公司注入资金，以增强其竞争实力。 ( 4 ) 有效转移投资方向。跨国公司在国外的投资方向一般取决于该行业或产 业的利润率。当子公司生产经营利润水平不高而且又缺乏发展潜力时，可以采取 转让定价抽调资金，一方面加速失去发展潜力的子公司的转产或破产，另一方面 重新选择利润较高且发展潜力较大的行业和地区进行投资。 ( 5 ) 合理配置资金。由于跨国公司规模不断扩大和实施多元化经营战略，便 形成了与所拥有的有限资本资源的矛盾。跨国公司的最高决策者必须从最经济的 角度思考资金在全球的合理配置，提高跨国公司的资金防御能力。 1 2 3 避免风险 跨国公司的子公司分布在世界各地，其生产经营要受东道国的制约，最终的 权力掌握在东道国政府手中。子公司最终所得能否收回并汇回母公司，关键取决 于东道国政府许诺。东道国政府的民族倾向、政治稳定因素、税法的制约和执行、 价格控制和外汇管制等，对跨国公司来说都是风险。 ( 1 ) 减轻或避免政治风险。当子公司所在国政治不稳，存在着政权更迭因素， 对更迭后政权的政治倾向无法做出准确地判断，对子公司财产安全问题缺乏信心， 以至于意料到子公司的财产面临被东道国没收或国有化的危险时，便可以利用转 让定价。 ( 2 ) 减少或逃避价格管制。东道国政府往往为保护本国市场价格的稳定及消 费者的权益，维护民族工业的发展，采用严格的价格管制政策，以阻止跨国公司 产品在价格方面对国内市场的冲击，但跨国公司仍可以利用转让定价摆脱东道国 的管制。 ( 3 ) 减少或避免外汇汇率变动风险。关于外汇汇率变动风险的避免，跨国公 转让定价法律规制的国际借鉴研究 司有不少手段和措施，而转让定价的使用则更为通常。通过转让定价，外汇汇率 风险的损失可能就仅仅是会计账面上的转移项目，或者是子公司的国际收支变成 母国货币的转移，而并非是外汇管理领域里的实际行为。 ( 4 ) 减轻或避免外汇管制和资金管制。通常实行外汇管制的国家，为了保持 外汇收支的平衡，对外国公司的利润汇出在时间或数量上加以限制。如果东道国 政府外汇管制过严或子公司保留利润过高时，总公司就会调高转让定价，以提高 产品成本，降低子公司的利润以便间接的收回利润。同时，国外子公司还可用地 的转让定价卖给国内母公司商品和劳务，从而逃避外汇管制。在实行资金管制的 国家，跨国公司为了及早收回资金，避免投资风险，可利用高的转让定价向该国 母公司发货，或利用高利贷款将资金从子公司调出，达到逃避东道国资金管制风 险的目的。5 1 3 转让定价的方法 1 3 1 有形资产的销售 跨国公司在对内部交易的有形资产( 如半成品、零部件等货物) 定价时，可 以综合考虑各国税率高低和集团经营战略，制定出背离正常交易价格( 即无关联 企业之间独立交易决定的市场价格) 的转让定价。 1 3 2 有形资产的使用 跨国公司可以通过租赁、租用和租购不转移有形资产所有权的方法，将该资 产的使用权转移给另一国的联属企业，让后收取一定租金，通过支付过高或过低 的租金，起到调整利润的作用。 1 3 3 无形资产的交易 目前，跨国公司内部无形资产交易非常活跃，主要包括转让或许可使用专利、 专利技术、商标、著作权等知识产权。跨国公司可以通过向国外联属企业收取高 额特许权使用费或转让费，降低该联属企业的利润，也可以通过收取较少的特许 权使用费或转让费，一方面减低转让方的利润，另一方面增加受让方的竞争能力。 孟焰王素荣；企业所得税纳税调整研究，中犀人民大学出版社2 0 0 5 年版，第2 0 4 - 2 0 8 页 第1 章转让定价概述 1 3 4 贷款 贷款是跨国公司联属企业之间进行投资或融资安排的常见形式。由于联属企 业偿还贷款支付的利息；可以作为费用扣除，所以在一定条件下，贷款可以获得 纳税上的好处。 随着跨国银行的进一步发展，跨国银行总行与分支机构以及分支机构之间在 相互贷款利率方面采取转让定价，已成为进行国际避税的主要手段。 1 3 5 服务收费与管理成本分担 跨国公司作为一个经营整体，经常通过总公司设立的某些职能部门向联属企 业机构提供各类服务，如法律、广告、咨询、培训、管理等方面。总公司不按正 常交易价格收取服务费用，或不按正常会计原则以联属企业受益程度向其分担管 理成本，可达到调整联属企业利润的目的。 1 4 规制转让定价的必要性 安永会计公司在1 9 9 7 年开始了对转让定价的做法、认识和趋势的大规模全球 性调查，在2 0 0 1 年又进行了一次到目前为止最全面的调查。其对分布在2 2 个国 家的6 3 8 个跨国公司和1 7 6 个子公司进行调查，于1 1 月2 8 日公布( 2 0 0 1 年全球 转让定价调查报告。调查结果显示，跨国公司和各国税务当局虽转让定价的兴趣 依然高涨。转让定价一直被跨国公司和各国税务当局认为是目前和以后最重要的 国际税务问题，其排名所列的比例由1 9 9 9 年的7 8 增加到了2 0 0 1 年的8 5 。6 1 的跨国公司母公司将转让定价时为他们今后两年将要面对的最重要的国际税收问 题，而高达9 4 的子公司认为转让定价时他们最直接的国际税务问题。 2 0 0 1 年1 1 月2 1 日，美国著名的研究机构圣柏林道根研究所发表的一份 研究报告表明，2 0 0 0 年美国的跨国公司在与国外关联公司的交易中，通过人为操 纵转让定价以避税，从而规避了美国政府约4 5 0 亿美元的巨额税款。2 0 0 2 年1 1 月 1 日美国宾卅l 大学经济系学家西门帕克和佛罗里达大学教授曾多纳维斯公布的一 份调查报告显示，2 0 0 1 年美国跨国公司在与海外关联企业的交易中，通过认为操 纵转让定价，逃避了大约5 3 0 亿美元的税收。7 张文春： 跨国公司转让定价的发展趋势，h r p ：i w w w s f r u ce d u c 叫p k c g i s s x r w j x r w j l 2 h u n 7 杨斌：关联企业之间转让定价“避税“的违法性探析) 当代经济研究，2 0 0 3 年第6 期 转让定价法律规制的国际借鉴研究 无论从世界经济还是中国经济来看，规制跨国关联企业通过转让定价进行国 际避税都已成为国际税法研究的重要方面。完善各国国内立法并通过国际间的合 作来防范转让定价导致各国税款的流失也己成为当今国际社会普遍关注的问题a 第2 章规制转让定价的国际立法及评述 第2 章规制转让定价的国际立法及评述 2 1 规制跨国转让定价的美国国内法 目前全世界共有7 0 多个国家制定了转让定价法律规制，其中发达国家占大多 数，以美国、加拿大，日本的立法作为完备。8 鉴于美国是世界上最早执行并积极 推行转让定价法律调整对策的国家，也是目前在该领域立法最为完善的国家。本 部分重点介绍美国调整转移定价的法律规定。 2 1 1 美国规制转让定价的法律架构及主要内容 美国规制转让定价法律制度是迄今为止最为完善、最为全面的体系，它主要 包括国内收入法典( 以下简称法典) 第4 8 2 节、法典第4 8 2 节的实施细则( 即 财政条例) 、法典6 0 3 8 a 节及6 0 3 8 c 节( 转让定价情报资料保存与报送的要求) 、 法典6 6 6 2e 节( 对转让定价行为的处罚) 和财政条例实施细则以及关于税务调查 时限、举证的法规。 1 9 9 4 年美国国内收入署公布的国内收入法典最终法案第4 8 2 条规定：“在 两个或两个以上的组织、贸易团体、经营团体( 无论是否组成公司，也无论是否 在美国组建，也无论是否存在关联关系) ，直接或间接地为同一利益集团所有或控 制，财政部长为防止逃税或正确反映这些组织、贸易团体的所得，认为有必要， 有权对这些组织、贸易团体、经营团体之间的所得、扣除额、抵免额或免税额加 以分配、分派或划归。在无形资产转让( 或许可) 的任何情况下，与此转让或许 可有关的所得应当与科归属于这一无形资产的所得相称。” 这里需要解释的是，根据法典的解释，其“控制”是指：包括任何种类的控 制，直接或间接，是否具有具体法上的约束力，也不管是否能够实施或如何实施， 不论其实施的方式或形式。如收入或扣除额若有任意转移现象者，应推定其的控 制关系。“组织”是指任何种类的任何组织无论是私人企业、合伙人、信托、遗产、 团体或公司，不论在何地组建、营业或进行贸易或经营，并且不论其是国内企业 或外国企业，是否免税团体，是否关联企业，或是否是合并申报的当事人。 由此，可以看出，其“同一利益”包含十分广泛的含义，可作灵活解释。假 。武艳茹：跨国公司转让定价法律规制研究。财税法论丛) 第l 卷第3 8 5 页 转让定价法律规制的国际借鉴研究 如一方控制着另一方，那么在税收上，价格反成为决定性的因素，所涉及的各方 即为相关联企业。 2 1 2 美国规制转让定价的基本原则 美国转让定价的基本原则是随着美国转让定价立法不断改革与发展而逐步体 现出来的，它是当前这一时期美国转让定价立法的出发点和重要指导思想，而可 比性分析则是调整转让定价的不可缺少的重要步骤，选用科学的可比性分析方法 是转让定价调整结果更具合理性和说服力的前提条件。美国转让定价立法遵循三 个基本原则，即正常交易原则、最优法原则、可比性原则。 ( 1 ) 正常交易原则 美国财政部1 9 6 8 年公布的1 4 8 2 节规定：“4 8 2 节的目的，在于把受控的纳 税人与类似非受控纳税人置于同等地位；其方法为按照非受控纳税人的标准，决 定有关受控纳税人来自财产与业务经营的真实应税所得；而且依据的标准，在任 何条件下，均未非受控纳税人与另一非受控纳税人以公平独立原则来处理业务的 标准。” 上述规定表明，转让定价规制的目的，是为了使关联企业间的交易与非关联 企业间的交易一致，也就是说关联企业间交易在定价上应当与市场正常交易定价 没有两样。因此调整转让定价应遵循正常交易原则。所谓正常交易原则是说明关 联企业之间的交易，应当按照独立企业之间的交易原则行事。可以说，正常交易 原则是税收公平原则在处理关联企业之间交易时的具体体现。正常交易原则为关 联企业和独立企业提供了同等的税收待遇，尽量消除跨国公司利用转让定价达到 减少税收负担的目的，避免税收对国际经济活动主体在商事组织行使选择上的扭 曲。 ( 2 ) 最优法原则 最优法原则最早是在美国1 9 8 8 年发布的关于转让定价调整方法的白皮书中 提出，后来在1 9 9 4 年出台的转让定价法规中正式予以确立。在此之前的规则中对 调整转让地定价的具体方法，规定了优先顺序，即可比非受控价格法为第一选择， 只有当该法不能采用时，才能选择再销售价格法或成本加成法，而这些方法之外 的其他方法则被排在第三选择。 第2 章规制转让定价的国际立法及评述 美国1 9 9 4 年的转让定价法规指出：“必须依照实际情况，对正常交易结果能 够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。因而，不存在 绝对优先的方法，没有一种方法会永远被认为比其他方法更可靠。”在确定关联企 业的交易是否是正常交易结果时可以先采用一种方法。另外，如果一种方法在多 次使用中产生了不一致的结果，那么正常交易结果必须有能够实际情况，最正常 交易结果进行最可靠衡量的那一次来确定。这就是最优法原则。 ( 3 ) 可比性原则 确定一项受控交易是否属于正常交易，要以非受控交易为参照，通过对非受 控交易的相关数据的有效利用来判断。因此，作为参照物的非受控交易应与受控 交易具有可比性，其可比性程度越高，则对受控交易结果是否为正常交易结果判 定的就越准确。影响可比性程度高低主要有两个方面：一是作为参照的非受控交 易与作为调整对象的受控交易之间的差异是否可以被计量并被合理调整。二是可 比性分析所使用数据与设定前提的质量的高低。 2 1 3 美国规制转让定价的具体方法 美国转让定价税则规范并明确了转让定价规制的具体方法。这些方法可分为 两大类，即交易法与利润法。 ( 1 ) 交易法包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法。 可比非受控价格法( c o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c e ) 是将关联方转移商品 或服务时做使用的价格与独立非受控交易所使用的正常价格，在可比情况下，进 行比较，以确定受控交易是否符合正常交易原则的方法。对不符合正常交易原则 的，以非受控交易的正常价格为标准对受控交易价格进行调整。 再销售价格法( r e s a l ep r i c e ) 就是从可比的非受控的转售价格中见出合理 的毛利，来判断受控交易价格是否符合正常交易原则的方法。再销售价格法可以 写成下列公式： 正常交易价格= 再销售价格( 转销无关联方的价格) 一合理的销售利润； 合理销售利润= 可比销售利润率再销售价格。 成本加成法就是以受控交易的生产成本，加上一个符合正常交易原则的利润， 来判断受控交易的定价是否正常交易价格的方法。成本加成法通常用于涉及制造、 转让定价法律规制的国际借鉴研究 装配向关联方销售产品及集团内部提供服务。特别是关联方发生了配件、半成品 和服务交易，而制造商并不自己研发，也没有特别的无形资产时，使用这一方法 就更为恰当。成本加成法以公式表示如下： 正常交易价格= 生产成本+ 成本利润率生产成本 ( 2 ) 利润法包括利润分割法和可比利润法。 利润分割法就是首先汇总各关联企业对利润，然后根据各关联企业贵利润贡 献的大小对汇总利润进行性分配，并根据分配结果对受控交易价格进行评价或调 整的方法。依据对无形资产在利润贡献中的不同处理，利润分割法可分为贡献分 析法和剩余利润分割法。当无形资查对关联企业的利润产生较大影响时，应采用 剩余利润分割法，相反，则选用贡献分析法。 可比利润法是根据非关联可比企业的利润水平，对关联企业的利润水平进行 判断与调整，进而推算出受控交易的正常交易价格。如作为审计对象的关联企业 的利润水平指数与可比的非受控关联企业的利润水平时基本相符的，那么关联企 业的利润数额就可以被认为是符合正常交易原则，而其受控的交易价格及免于调 整。 ( 3 ) 其它方法 为进一步完善转让定价的方法论，转让定价法规还提出了“其他方法”，以作 为对交易法与利润法的补充。 实际上，“其它方法”并不是一种方法，“其它方法”的提出主要是考虑到转 让定价方法的复杂性和发展性，在制度制订上留出的一个完善空间，同时也表示 对新的转让定价方法的不排斥，只要该方法能够比指定的转让定价方法提供更为 可靠的手段去达到符合正常交易原则的结果。但是，从当前的转让定价实践来看， 如果使用了其他的定价方法，一般仍需用某种常规的定价方法对其进行检验，以 支持其使用“其他方法”的合理性。 2 2 规制跨国转让定价的其他国家国内法 2 2 1 加拿大 将“关联纳税人”分为自然人、法人两种情况。关于自然人、加拿大税法规 定，凡是被血缘、婚姻或养育关系连接起来的个人均属有关联关系：而个人与公 第2 章规制转让定价的国际立法及评述 司或公司之间的关联关系，则取个案来决定。此外，根据加拿大所得税法第2 5 1 条的关于非正常交易人但事实上若未按常规交易，且法院认为两者没有独立的经 济利益，或一方可支配另一方经济活动，亦应属关联纳税人。 加拿大财政部1 9 8 7 年以信息公报的方式发布了“国际转移定价”这一文件， 开始引入转让定价这一制度。该公报也建议了四种调整转让定价方法，即可比非 受控制法、再销售价格法、成本加价法和其他方法，并将其分为优先、次要和其 他三类。1 9 9 7 年转让定价指南基础上增加了利润分割法和交易净利润法。但加拿 大国内收入局仍认为，一般情况下传统交易方法要优于新的利润方法，在适用的 顺序上应首先考虑传统方法。9 2 2 2 日本 日本转让定价税收法律制度与其他西方国家相比，出台相对较晚。1 9 8 6 年4 月1 日，在日本税收改革案中确立了“与国外关联者交易有关的课税特别制度” 并将其纳入了租税特别措施法，标志了转让定价条款正式被纳入到日本的税 法体系当中。新的转让定价条款通过后不久，有关内阁会议决议和部长会议决议 通过租税特别措施法实施决议和租税特别措施法部长会议决议。随后， 日本国家税务局通过租税特别措施法基本传阅通告公布了更为详细的具体内 容。至1 9 9 6 年6 月止，在日本已经有1 3 0 个转让定价案件等到了税收调整，这些 案件的收入调整达到了1 9 4 8 亿日元( 合为1 5 4 亿美元) 。” 在关联企业主体的认定上，根据租税特别措施法及国税厅有关规定，如 果满足下列条件之一，法人将被认定是相关联的：( 1 ) 如果拥有5 0 以上的所有 权。其中有被分为两种情况，第一种是日本企业法人与国外企业法人之间直接或 间接拥有或被拥有5 0 以上股权的；另外一种情况则是同一母公司同时直接持有2 个子公司各5 0 以上股份，这两个子公司在税务上被认定为关联企业。( 2 ) 与日 本法人之间存在一种“特殊关系”存在下列关系之一的，也会被认定为关联企业： 企业一方至少有一名常务董事以及一半以上管理人员由企业另一方派出；企业一 方的经营资金一半以上由企业另一方贷入或提供借款担保；企业一方购进销售的 9 邵明均梁友平：加拿大的转让定价新规则，涉外税务1 9 9 8 年第1 2 期，第2 2 页 1 0 尹晓宇：中日转让定价税收管理制度之比较 ，涉外税务，2 0 0 6 年第1 期 转让定价法律规制的国际借鉴研究 商品一半以上是与企业另一方进行的；企业一方的生产经营活动必须依赖企业另 一方提供工业产权或专有技术才能正常进行；其他控制与被控制的关系。“ 在转让定价规制方法上，在除了可比非受控价格法、转售价格法、成本加利 法三种传统方法外，日本政府还通过内阁决议特别规定了利润分割法。内 阁决议规定，在这三种传统方法中不存在优先使用的闯题，作为“其他方法” 使用的利润分割法只能三种传统方法不能使用的情况下作为最后采用的方法。” 在预约定价税收法律制度的运用上，1 9 8 7 年日本以传阅通告的形式将“事 先确认制度”( p r e - - - c o n f i r m a t i o ns y s t e m ，p c 8 ) 纳入转让定价立法框架中。 根据这种制度，纳税人可自愿向税务当局提交确定正常交易价格的建议方法以备 确认合复查。虽然不具备法律上的约束力，但总的来看其依然为企业的税务筹划 提供了很重要的可预测性和节省纳税环节中成本消耗的可能性。自从1 9 8 7 年“事 先确认制度”建立以来，得到了企业界的广泛响应和支持。截止到1 9 9 8 年6 月， 日本税务当局完成了大约7 7 个预约定价安排。” 2 2 3 澳大利亚 澳大利亚最初的转让定价税收法律制度包含在所得税评估法的第3 卷第 1 3 章以及全面避免双重征税协议中的关联企业条款中。澳大利亚在转让定价税收 法律制度的实践中紧跟o e c d 转让定价准则，制定了详细和广泛的税收征管法规和 条例，目前正在施行的法令有：贷款安排与信贷平衡、澳大利亚转让定价法令的 基本运作概念、预约定价协议、定价方法、转让定价文件准备、转让定价的违规 处罚、服务费用、相应调整、避免双重征税及相互协商程序、常设机构等。“ 根据o e c d 关于跨国公司和税务局的转让定价指南，澳大利亚的转让定价 税收法律制度中确立了正常交易原则，即关联企业之间的交易必须按照独立企业 之间正常交易的原则进行。正常交易原则是税收公平原则在处理关联企业之间交 易时的具体体现。正常交易原则为关联企业和独立企业提供了同等的税收待遇， 尽量消除跨国公司利用转让定价达到减少税收负担的目的。此外，在澳大利亚的 转让定价税收法律制度中，在符合正常交易原则前提下并没有规定转让定价方法 ”尹晓宇； 1 2 赵忠民； 1 黄志东 “邵东驰， 中日转让定价税收管理制度之比较，涉外税务，2 0 0 6 年第1 期。 日美两国税收协调制度的建立。涉外税务，2 0 0 0 年第1 期。 陈友伦曾立新：日本预约定价税伟4 及其启示，涉外税务，2 0 0 4 年第1 0 期。 陈方华：澳大利亚对跨国公司转让定价税务管理给我们的启示，安徽税务，2 0 0 1 年第7 期 第2 章规制转让定价的国际立法及评述 的使用顺序，也就是说关联企业在迸行转让定价时只要符合正当交易原则的规定， 使用任何合适的方法法律都会予以认可。“ 在转让定价规制方法上，主要有：可比非受控价格法、再销售价格法、成本 加利法、比较利润法以及总利润与经营成本比较法。”可比非受控价格法是以市场 价格为基础的定价方法，并且该市场价格是经过充分协商、讨价还价后确定下来 的方可被法律所认同；再销售价格法是采用采取向上环节推算的操作程序，上一 环节价格应定多少，企业平均利润是多少，以此来综合考虑并确定交易价格；成 本加利法既是零配件成本加利润的简单计算方法，操作起来比较容易，但对利润 加多少不好确定，必须在较为全面的考察基础上根据不同企业类型予以确定：比 较利润法就是通过比较各相同类型规模公司之间的利润差距，并找出差距原因以 评估关联企业的转让价格是否合理；总利润与经营成本比较法就是通过对总公司 的所有利润与总的运作经营成本比较，用该比率分摊各公司经营管理成本，以此 来评估转让价格是否符合正常交易原则的要求，其允许有一定的幅度差别，但幅 度不能太大。” 此外，澳大利亚政府近年来实施了预约定价( a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ， a p a ) 税收法律制度，允许任何在国际上有关联往来的纳税人都可以申请预约定价。 法律规定纳税人可与税务当局达成预约定价协议，其具体程序内容包括：首先， 由纳税人向税务局提出报告申请，税务局根据掌握和考察的情况提出建议价格， 双方进行协商。报告必须包括相关法律文件( 合同、订单、供货情况、付款方式