（民商法学专业论文）试论会计师事务所侵权责任制度的完善(1).pdf

1 。_ 。_ 。1 。_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ 1 论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 1 仃 硇、球 日期：k 加年丁月国日 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版，有权将学 位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆、院系资料室被查 阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，可以采用复印、缩印或其 他方法保存学位论文。 学位论文作者签名： 日期：bf - 年丁月槽日 鸭镌 导师签名： 日期：一年j 月站日 试论会计师 指导教师：周林彬教授 摘要 自2 0 世纪末期以来，随着世界各国财务欺诈的丑闻频频发生，会计师事务 所的侵权责任问题一直成为社会各界极大关注的难题。美国安然公司破产、施乐 公司财务舞弊和世界通信会计造假等一系列上市公司丑闻震惊了世界。在我国， 注册会计师行业自8 0 年代初恢复至今不过二十多年的时间，行业发展迅速，并 对我国市场经济的发展做出了相当大的贡献。但近些年来在国内证券市场上， “s t 郑百文”、“银广夏”等财务造假案的出现，严重损害了投资者的合法利益。 因此，如何健全和完善会计师事务所侵权责任制度这一问题也应运而生。 较之于国际会计师行业近两百年的发展历史，我国的注册会计师行业还显得 较为年轻，对其法律责任的规定还显得不够完善，相关法律法规和司法解释之间 存在不一致的地方。因此，我们有必要关注对会计师事务所的相关法律规定，研 究会计师事务所的侵权责任以及相关法律适用问题。2 0 0 7 年最高人民法院颁布 的最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案 件的若干规定( 法释 2 0 0 7 】1 2 号) 对指导各级人民法院处理会计师事务所审计 活动侵权案件做出了较为详尽的规定。然而，相关规定仍有待完善。 本文主要通过对国外相关规定的比较研究，联系我国实际以及围绕法释 2 0 0 7 】1 2 号，从会计师事务所传统业务一一审计业务来对会计师事务所的侵权责 任问题作一些探讨。本文除引言共分三部分。引言简单介绍了本文的主要研究背 景、文献综述、研究方法和结构安排。提出在我国经济日益发展、会计师事务所 侵权责任问题日益严重的今天，有必要就会计师事务所的侵权责任展开研究。 第一部分重点探讨了会计师事务所侵权责任的归责原则和具体适用的会计 师事务所执业过错认定标准。本部分通过分析探讨相关法律、法规和司法解释的 冲突以及会计界和法律界的争议，借鉴国外的立法实践成果并结合我国司法实 践，提出我国会计师事务所侵权责任归责原则的选择：举证责任倒置的过错责任 原则。同时，探讨了过错的认定标准。 第二部分主要讨论会计师事务所在执业过失下侵权责任的承担方式。与传统 侵权不同，会计师事务所的执业过失是一种信息侵权，在侵权的承担上有其特殊 性，又因涉及众多投资者的利益，认定会计师事务所的责任承担时应同时应兼顾 投资者的利益和注册会计师行业的生存和发展现状。因此，通过分析我国司法实 践的现状，提出我国会计师事务所过失侵权应承担的责任方式为有限补充责任。 第三部分主要分析我国会计师事务所侵权法律责任的规范完善。根据前文对 会计师事务所法律制度缺陷的分析，借鉴国外的相关规定，对会计师事务所法律 责任体系的完善提出了一些建议。对注册会计师法律责任体系的完善，应当先从 立法方面着手，修改注册会计师法，详细规定注册会计师的法律责任，增加 具体的操作条款。在司法措施的完善方面，应建立相关鉴定常崾等。 关键词：会计师事务所，归责原财，过错，责任 t o r tl i a b i l i t yo fa c c o u n t i n gf i r m s m a j o r ：c i v i la n dc o m m e r c i a ll a w n a m e ：c h e nj i n g s u p e r v i s o r ：p r o f l i n b i nz h o u a b s t r a c t s i n c et h el a t e2 0 t hc e n t u r y , t h et o r tl i a b i l i t yo ft h ea c c o u n t i n gf i r m sh a sb e c o m ea p r o b l e m a t i ci s s u e w h i c hc a u s e sg r e a tc o n c e r n st ot h es o c i e t yw i t hr e g a r d st h e f i n a n c i a ls c a n d a l si nt h ew o r l do c c u rf r e q u e n t l y i th a sb e e ns h o c k i n gt h ew o r l da st oa s e r i e so fs c a n d a l so ft h el i s t e dc o m p a n i e s ，i n c l u d i n gt h eb a n k r u p t c yo fe n r o n c o r p o r a t i o n ，f i n a n c i a l f r a u do fx e r o xc o r p o r a t i o na n dt h ea c c o u n t i n gf r a u do f w o r l d c o mc o r p o r a t i o n ，e t c i nc h i n a , a l t h o u g hi tw a sj u s ta b o u t2 0y e a r ss i n c et h e r e d e v e l o p m e n to fi n d u s t r yo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ”) ，t h ei n d u s t r y d e v e l o p sr a p i d l ya n dc o n t r i b u t e sal o tt ot h ed e v e l o p m e n to ft h ec h i n a sm a r k e ta n d e c o n o m y h o w e v e r i nr e c e n ty e a r s t h e r ew e r es e v e r a lf i n a n c i a l 胁u dc a s e si n t h e d o m e s t i cs t o c km a r k e tw h i c hc a u s e ds e r i o u sd a m a g e st ot h el e g i t i m a t ei n t e r e s t so ft h e i n v e s t o r s i n c l u d i n gt h ec a s e s o f ”s tz h e n g b a i w e nc o m p a n y ”，”y i ng u a n g x i a c o m p a n y ”e r e t h e r e f o r e ，h o wt oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h es y s t e mo f t o r tl i a b i l i t yo f a c c o u n t i n gf i r m sh a sb e c o m e ak e yi s s u et ot h es o c i e t y c o m p a r i n gt o t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gi n d u s t r y w h i c hh a s n e a r l yt w o h u n d r e dy e a r so fd e v e l o p m e n t ，c h i n a sc p ai n d u s t r ys e e m st ob ey o u n g e ri nh i s t o r y t h ep r o v i s i o n so fl e g a ll i a b i l i t ya r es t i l lu n d e ri m p r o v i n ga n dt h e r ea r ei n c o n s i s t e n c i e s b e t w e e nr e l e v a n tl a w s ，r e g u l a t i o n sa n dj u d i c i a li n t e r p r e t a t i o n s t h e r e f o r e ，n e c e s s a r y c o n c e m ss h a l lb ep l a c e du p o nt h el a w sa n dr e g u l a t i o n so fa c c o u n t i n gf i r m s ，a n dt h a t t h et o r tl i a b i l i t ya sw e l la st h ea p p l i c a t i o no fl a w sa n dr e g u l a t i o n ss h a l lb es t u d i e d i n 2 0 0 7 ，t h ep r cp e o p l e ss u p r e m ec o u r tp r o m u l g a t e dt h es e v e r a lp r o v i s i o n so ft h e s u p r e m ep e o p l e sc o u r to nt h et r i a lo fc o m p e n s a t i o n c a s e sf o rc i v i lt o r ti n v o l v i n g a c c o u n t i n gf i r m se n g a g i n gi nt h ea u d i tb u s i n e s s ( f a s h i 【2 0 0 7 】n o 12 ) w h i c hg i v e s ad e t a i l e dg u i d a n c et op e o p l e sc o u r t sa ta l ll e v e l st od e a lw i t hi n f r i n g e m e n tc a s e so f i i i t h ea c c o u n t i n gf i r m s y e tr e l e v a n tc o m e n t so f t h es a m es h a l lb e1 m p o v e d p u r s u a n tt 0t h ec o m p a r i s o no ft h er e l e v a n tp r o v i s i o n s b e t w e e nc h l n aa n dt h e f o r e i g nc o u n t r i e s ，t h e c o n n e c t i o no fo u rp r a c t i c e a n dt h es t u d y o f j u d l c l a l i n t e r p r e t a t i o nf a s h i 【2 0 0 7 1n o 1 2 ，t h i sa r t i c l ew i l lb ef o c u s e d o ns e v e r a l1 s s u e sw 1 n r e g a r d st h et o r tl i a b i l i t yo fa c c o u n t i n gf i r m sa r i s i n gf r o mt h et r a d i t i o n a i b u s l n e s s a u d i te n g a g e m e n t t h i s a r t i c l ei sd i v i d e di n t o t h r e e s e c t i o n sa p a r t t r o mt h e i n t r o d u c t i o n t h ei n t r o d u c t i o nb r i e f l ys e t so u tt h em a i nb a c k g r o u n d ，d o c u m e n t a t l o n ， r e s e a r c hm a n n e r sa i l ds t r u c t u r eo f t h ea r t i c l e c o n s i d e r i n gt h ec o n t i n u i n gd e v e l o p m e n t o fc h i n a ，se c o n o m ya i l dt h es e v e r i t yo ft h e i s s u e sf r o mt h et o r ti i a b l l l t yo t t n e a c c o u n t i n gf i r m ，“i sn e c e s s a r yt oh a v ea s t u d yo nt h et o r tl i a b i l i t yo f t h ea c c o u n t l n g f i r i l l s t h e 丘r s ts e c t i o ni sf o c u s e do nt h ea t t r i b u t i o no fr e s p o n s i b i l i t y o fa c c o u n t i n g f i m su n d e rt o r ta n ds p e c i f i cs t a n d a r dt od e t e r m i n et h ef a u l to f t h ea c c o u n t i n gf l m s p u r s u a n tt ot h e 趾a l y s i so ft h ec o n f l i c tb e t w e e n r e l e v a n tl a w s ，r e g u l a t i o n sa n dj u d l c l a i i m e r p r e t a t i o n s a n dt h ec o n t r o v e r s y b e t w e e na c c o u n t i n gp r o f e s s i o n s a n dl e g a i p r o f e s s i o n s ，a sw e l l 嬲t h es t u d y i n gf r o m t h ef o r e i g nl e g i s l a t i v ep r a c t i c e ，ip u tt o 眦吣 t h a tt h ei n v e r s i o no fr e s p o n s i b i l i t yf o rp r o o f s h o u l db ea d o p t e da st h ea t t r i b u t i o no f r e s p o n s i b i l i t yo fa c c o u n t i n gf i r m su n d e r t o r ti nc h i n a ；a n dia l s od i s c u s st h es t 觚d a r d f o rd e t e r m i n i n gt h ef a u l to fa c c o u n t i n gf i r m s t h es e c o n ds e c t i o n i st od i s c u s st h em e t h o d s o fb e a r i n gt o r tl i a b i l i t yo f a c c o u n t i n gf i 眦su n d e rn e g l i g e n c e u n l i k et h et r a d i t i o n a lt o r t ，t h e t o r tf o ra c c o u n t i n g f i r m si sa ni n f r i n g e m e n tr e l a t i n g t oi n f o r m a t i o nw h i c hh a s i t sp e c u l i a r l t l e s m p 狐i c u l a r ，t h e i n t e r e s t so fl a r g en u m b e ro fi n v e s t o r sa r e i n v o l v e d t h e r e f o 陀t h e i n v e s t o r s ，i n t e r e s t s ，t h es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n to f t h ei n d u s t r yo fc p a ss h o u l db e 僦【e ni n t oa c c o t i n t p u r s u a n tt o t h ea n a l y s i so ft h eju d i c i a lp r a c t i c ei nc h l n a ，lp u t f o m r dt h a tt h ea f q r e s a i dm e t h o d so fb e a r i n gt o r t l i a b i l i t yo fa c c o u n t i n gt l r n l s l n c h i n as h o u l db eal i m i t e ds u p p l e m e n t a ll i a b i l i t y t h et h i r ds e c t i o ni s t oa n a l y z et h ei m p r o v e m e n to ft o r tl i a b i l i t yi n c o n n e c t l o n w i t hc h i n a ，sl e g a ls y s t e mo ft h ea c c o u n t i n gf i r m s a c c o r d i n g t oa f o s a l da n a l y s l s r e 刚i n gt h ed e f e c t si nc h i n a sl e g a ls y s t e ma n dp u r s u a n t t ot h er e i e v a n tp r o v l s l o n s o ff o r e i g nc o u n t r i e s ， i p u t f o r w a r ds o m es u g g e s t i o n sa n dr e c o m m e n d a t l o n s t o r i m p r o v e m e n to ft h es a m e a st ot h ei m p r o v e m e n t a n dp e r f e c t i o no fl e g a ll i a b i l i t y , i t s h o u l db es 觚i n gw i t hl e g i s l a t i o n , i e 1 ) t om o d i f yt h ec p a l a w , s p e c i f yt h el e g a l r e s p o n s i b i l i t yo fc p a sa n di n c l u d ed e t a i l r u l e sf o re n f o r c e m e n t ；2 ) w i t h e g a r d st h e i v p e r f e c t i o no ft h ej u d i c i a lp r a c t i c e ，t o s e tu pt h ec p al i a b i l i t yf a u l ti d e n t i f i c a t i o n s y s t e m ，e t c k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gf i r m s ，a t t r i b u t i o no fr e s p o n s i b i l i t y , f a u l t ，l i a b i l i t y v 目录 摘要i a b s t r a c t i i i 目录。v i 引言1 第一章会计师事务所侵权责任归责原则4 第一节会计师事务所侵权责任认定应采取的归责原则4 第二节会计师事务所侵权责任的过错认定1 1 第二章会计师事务所侵权责任的承担1 9 第一节会计师事务所侵权责任的承担方式1 9 第二节会计师事务所侵权责任的承担主体2 7 第三章完善会计师事务所侵权责任制度的构想3 l 第一节从立法体系上完善会计师事务所的侵权制度3 l 第二节在司法实践中完善会计师事务所的侵权制度3 2 结语3 6 参考文献3 7 附录4 l 后记4 2 v i 、 选题背景及意义 在我国，会计师事务所侵权责任的产生经历了一个发展过程。8 0 年代初， 我国注册会计师行业开始得以恢复建立。由于当时市场经济刚刚建立，以及国家 的政策保护，法律基本上没有关于注册会计师是否应承担法律责任的规定。随着 市场经济体系的建立和发展，企业法人及社会个人的风险意识的增强，对企业财 务信息的质量有了较高的要求。1 9 9 2 年，深圳原野公司和北京长城公司的财务 欺诈事件的发生，揭开了人们对注册会计师法律责任认识的序幕。近些年来，无 论是在国际还是国内证券市场上，一系列财务造假案的频频发生，均严重损害了 投资者的合法利益。因此，如何健全和完善会计师事务所侵权责任制度这一问题 也应运而生。 对会计师事务所侵权责任的研究是一个具有重要意义的课题。一方面，如果 缩小会计师事务所的侵权责任，无疑会减轻会计师事务所的注意义务，很可能导 致财务信息质量的下降，加大投资者的风险。另一方面，从经济分析的角度看， 扩大会计师事务所的侵权责任后，会计师事务所就会通过提高收费将风险转嫁于 客户，最终受害的是消费者，是社会。因此，法律有必要建立起一种合理的会计 师事务所侵权责任制度，从而将所产生的损失在相关主体之间进行合理的分配， 实现公众利益和会计师职业利益的平衡。 二、文献综述 ( 一) 国外学者研究综述 从2 0 世纪6 0 年代中期开始，国外学者对注册会计师的法律责任进行了包括 合同法、侵权法以及证券法方面的研究。2 0 世纪6 0 年代后期，英美国家相继出 现了一系列公司财务丑闻，以及相关司法实践刺激了人们对会计师责任问题的研 究，学者与政府部门纷纷加入了这一行列。其中，澳大利亚学者巴克斯特教授发 的现代公司的审计师1 9 世纪的看家狗，美国学者弗利斯教授发表的 会计师对第三人责任的前沿问题，美国注册会计师协会委托的独立委员会 表的题为审计师的法律责任：报告、结论和建议的报告，以及美国国会 特卡夫委员会发布的调研报告增强上市公司及其审计师的责任，揭示了 揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认 ，对会计界和法律界产生巨大的影响。2 0 0 1 年1 2 月美国爆出安然等财务欺诈 安达信等审计丑闻之后，美国国会和政府迅速出台了萨班斯一奥克斯利法 ，在要求加强公众公司管理层的内部控制和责任的同时，为外部注册会计师 建了一个广泛的、新的监督体制。 ( 二) 我国学者研究综述 与普通法系国家不同的是，我国传统上属于大陆法系，习惯于用明确的法律 条文确定法律责任一般原则。我国对注册会计师法律责任的研究，始于2 0 世纪 9 0 年代初。最早涉及会计师法律责任的研究见于上海财经大学谢荣教授的专著 市场经济中的民间审计责任，在该文中他认为审计责任包括审计职责与审计 法律责任，它应当以法律规则为依据，他指出对审计责任的界定必须有可靠的理 论依据，审计职责范围问题是审计责任的关键问题 。此后，许多会计学者和专 业人士从不同角度对注册会计师的法律责任问题进行了探讨，其中李若山的审 计案例国外审计诉讼案例，编译了西方审计实务中的一些重大案件，着重 从改进我国的审计实务和会计职业队伍建设的角度，揭示了这些案件所蕴涵的重 要价值 。1 9 9 6 年至今，最高人民法院对会计师事务所的法律责任共颁布了六个 司法解释，有一定的现实意义。 、 在这些研究中，最初存在着法律界与会计界观点的尖锐对立，然后渐渐缓和， b a x t ”t h em o d e mc o m p a n ya u d i t o r an i n e t e e n c e n t u r yw a t c h d o g ”f j l m o d l r e v ，1 9 7 0 圆f i f l i s ”c u r r e n tp r o b l e m so f a c c o u n t a n t s r e s p o n s i b i l i t i e st ot h i r dp a r t i e s ”2 8v a n d l r e v ，1 9 7 5 锄t h ec o m m i s s i o n o na u d i t o r s r e s p o n s i b i l i t i e s r e p o r t c o n e l u s i o n s a n dr e c o m m e n d a t i o n s ( c o h e n c o m m i s s i o nr e p o r t ) a i c p a n e wy 0 r k ，1 9 7 8 锄m e t c a l f c o m m i t t e e i m p r o v i n gt h ea c c o u n t a b i l i t yo f p u b l i co w n e dc o r p o r a t i o n sa n dt h e i r a u d i t o r s r e p o r to f t h es u b m i s s i o no nr e p o r t s a c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n to f t h ec o m m i t t e eo n g o v e m m e n t a ia f h i r s u ss e n a t e w a s h i n g t o n ，1 9 7 9 谢荣市场经济中的民间审计责任 m i 上海：上海社会科学出版社，1 9 9 4 李若山审计案例一国外审计诉讼案例 m i 沈阳：辽宁人民出版社，1 9 9 8 2 在某些问题上逐渐形成共识，注册 现行的会计师事务所法律责任的相 以及司法解释和法律之间尚存在不一致的地方。 2 0 0 7 年最高人民法院颁布的最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在 审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定( 法释 2 0 0 7 1 2 号) 对指导各级 人民法院处理会计师事务所审计活动侵权案件做出了较为详尽的规定，但是该司 法解释具体规定仍待完善。例如，其诉由仅限于“审计业务活动”中引起的侵权纠 纷，而实际上在会计师事务所侵权责任的案件中，涉案的业务活动还包括其他“非 审计业务”，如专项审计、会计咨询和财务咨询等。鉴于法释 2 0 0 7 1 1 2 号的规定 仍只是司法解释，相关规定有必要在修订注册会计师法的过程中进一步规定 和完善，通过“法律”的形式明确下来。 三、研究方法 本文主要采用以英美法系的规则为重点的比较分析法以及实证分析法，通过 研究英美等西方国家关于会计师事务所的法律责任规定，吸取国外有关经验，提 出相应的借鉴建议，并对具体案例以及对我国会计师事务所侵权责任所处的实际 环境来分析其产生的原因和存在的问题，重点对归责原则、过错认定以及责任承 担等会计师事务所侵权责任的一些重要的问题展开论述。 四、结构安排 本文将从会计师事务所行业的特殊性出发，研究现行相关法律法规存在的问 题，分析在某些问题上的不同观点，提出相关的建议。 本文分三部份，第一和第二部份对会计师事务所的重要焦点问题( 如归责原 则、过错认定和责任承担) 进行相关阐述，通过研究比较外国立法和我国现行相 关法律，结合经典案例以及会计师事务所行业的特殊性提出相关问题，在着重分 析了争论焦点问题。最后一部份提出完善我国会计师事务所侵权责任的建议。 3 第一章会计师事务所侵权责任归责原则 第一节会计师事务所侵权责任认定应采取的归责原则 侵权责任是指民事主体因实施侵权行为而应承担的民事法律后果。归责原 则可谓是会计师事务所侵权责任制度的核心。侵权法上的所谓归责原则是指在行 为人因其行为和物件致他人损害的事实发生以后，应依何种根据确认和追究侵权 行为人的民事责任。 我国侵权法体系独立的归责原则存在过错责任原则和无过错责任原则两种。 无过错原则，是指损害发生后，不考虑行为人主观上是否有过错，只要行为人的 行为与损害结果有因果关系，行为人就应当承担民事责任。过错责任原则又包括 两种形式，一种是一般的过错责任原则，一种是过错推定原则。两者的区别主要 在于过错的方式和举证责任分配不同：在一般过错原则下，前提性假设是被告有 过错，而由原告承担证明被告有过错，奉行“谁主张谁举证”的原则；在过错推 定原则下，前提性假设是被告有过错，并将举证责任倒置给被告，若被告不能证 明自己没有过错，则法律便确切地推定其有过错。 在各种归责原则之间进行选择要求考虑到每种原则的诉讼程序或成本，即要 考察采用何种归责原则更有助于效率的实现。会计师事务所侵权责任的归责原 则应体现特定的侵权行为的价值标准，即归责原则既能达到补偿受害人、衡平双 方当事人的目的，又能体现社会的公平和正义，既要考虑保护公众的利益，又必 须兼顾会计界实际状况和其生存空间。鉴于会计师事务所侵权责任的特殊性，有 必要对各国立法实践加以比较分析，并结合我国现状来明确我国应当采取的立法 态度。 王利明、杨立新侵权行为法法律出版社，1 9 9 6 ：8 。张新宝侵权责任法原理北京：中国人民大学出版社，2 0 0 5 ：2 4 【美】理查德a 波斯纳法律的经济分析，蒋兆康译北京：中国大百科全书出版社，1 9 9 7 ： 7 3 l 4 美国规定会计师民事责任的成文法主要是1 9 3 3 年证券法( s e c u r i t y a c to f 1 9 3 3 ) 和1 9 3 4 年证券交易法( s e c u r i t ye x c h a n g ea c to f1 9 3 4 ) 。 1 9 3 3 年证券法主要是针对发行证券申报登记文件中重大事实的不实陈 述责任进行了规定。其中规定登记文件不实陈述的民事责任的条款主要是第1 1 条。根据第1 1 条( a ) 规定，当登记文件中对重大事实有错误陈述或隐瞒的时候， 证券的购买者有权起诉，除非被告能够证明购买者购买证券时已经知道存在错误 或隐瞒，否则任何购买者都可以提起诉讼。第1 1 条( b ) 则规定了免责事由，具 体包括勤勉尽职( d u ed i l i g e n c e ) 和合理调查( r e a s o n a b l ei n v e s t i g a t i o n ) 。对于注 册会计师的责任，采举证责任倒置的原则，即注册会计师作为被告时，应当证明 其于合理调查之后具有合理原因相信，并且确实相信，财务报告中的该部分内容 确属真实且无重大疏漏。而原告( 如证券的购买者) 只需证明登记文件中有重 大不实的事实即可。 1 9 3 4 年证券交易法第9 ( e ) 、1 6 ( b ) 和1 8 ( a ) 条款规定了违法行为 的民事责任。其中第1 8 ( a ) 条规定了会计师不实陈述的民事责任，该条规定： 任何人在根据证券交易法向美国证券交易委员会( s e c ) 呈报登记文件时如果作 出严重的不实陈述或遗漏事实都必须负责。如果一位投资者阅读了登记文件后相 信文件中的陈述，并因此而蒙受损失，就有按1 8 ( a ) 条的规定提起诉讼的权利。 该法同时又规定，一旦原告能够证明确实知道并依赖了被告向s e c 呈报登记材 料的内容，被告就必须负责赔偿，除非被告确实能证明其行为是善意的，并且不 知道所作的陈述是虚假或令人误解的。根据第1 0 ( b ) 5 条的规定，第三人还可 l a r r yd s o d e r q u i s t s e c u r i t i e sr e g u l a t i o n s ，3 r de d i t i o n ，t h ef o u n d a t i o np r e s s ，l n c ，w e s t b u r y , n e w y o r k 1 9 9 4 ：2 4 8 - 2 4 9 5 根据该条对会计师提起诉讼，但原告必须证明：l 、被告存在重大的、实际的不 实陈述行为；2 、该证券在有效证券市场中交易；3 、被告不实陈述使合理的投资 者做出错误判断；4 i 原告在不实陈述后真相披露前进行交易。而被告方除非能 推翻原告的上述证明，或证明原告未信赖该不实陈述，或己知存在不实陈述还进 行交易，才能推翻信赖的推定。 从1 9 3 3 年证券法和1 9 3 4 年证券交易法对会计师民事责任的规定来 看，美国对注册会计师侵权责任的归责采用的是过错推定原则。 ( 二) 日本立法 日本现行法规定虚假陈述民事责任的法律主要是证券交易法。日本现行 的证券交易法是以美国1 9 3 3 年证券法和1 9 3 4 年证券交易法为蓝本制定，在 很大程度上借鉴了美国的做法。根据该法第2 l 条第l 项规定，“有价证券呈报书 中重要事项有虚假记载，或者应记载的重要事项或为避免产生误解所必要重要事 实的记载有欠缺时，下列人对因该募集或推销而取得证券者负有因虚假记载或记 载欠缺而产生损害的赔偿责任。但该有价证券取得者在其申请取得之际，已经得 知有虚假记载或记载欠缺时，不在此项：( 1 ) ( 2 ) ( 3 ) 在与该有价证 券呈报书有关的第1 9 3 条之2 第l 项规定的监察证明中，对于与该监察证明有关 的文件中有虚假记载或欠缺事项而证明其无虚假、无欠缺的注册会计师或监察法 人。”同时该条第2 l 条第2 项规定：“在前项规定的场合，以下各款所列者能够 证明该款所列事项时，不承担同项所规定的赔偿责任：( 1 ) ( 2 ) 前项第三 款所列者，在进行同款证明时无故意或过失者。 依上述条款，在证券呈报书中出具有证明的注册会计师，若能证明无故意或 无过失，可以免责。由此可见之，根据日本现行法的规定，会计师职务侵权责任 的归责原则也为过错推定原则。 李挺伟美国证券法规有关注册会计师的法律责任中国注册会计师，2 0 0 3 ：3 徐庆译日本证券法律中国法制出版社，1 9 9 9 ：2 1 2 2 6 明书记载的内容不真实，会计师等专业人士，应与公司一起承担连带责任，无免 责的情况。这种做法引起了会计界的强烈不满，学者们对此也有不同看法。赖英 照先生认为，就保护投资人而言，原第3 2 条固有其优点，但对发行人以外之人， 如已极尽调查或相当注意之能事，纵无过失，但须负连带赔偿责任，显属过苛， 殊不足以鼓励各该人员依其职责防止公开说明之不实制作。 1 9 8 8 年台湾地区在修改证券交易法时，采纳了相关学者的建议，将原 第3 2 条予以修改，以原项为第一项，增补第二项：“前项第一款至第三款之人， 除发行人之外，对于未经前项第四款之人签证部分，如能证明已尽相当之注意义 务，并有正当理由确信其主要内容无虚伪、隐匿情事或对于签证之意见有正当理 由确信其为真实者，免负赔偿责任；前项第四款之人，如能证明已经合理调查并 有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦同。”根据修改后的第3 2 条，会计师 等专业人士对于其签证部分或陈述意见欲主张免责者，必须证明其在签证陈述意 、 见前，对于有关事项己作独立深入之调查，并已尽善良管理人之注意义务，始能 免责。 由此可见，台湾地区修改后的证券交易法，对会计师职务侵权责任的归 责，采用的是过错推定原则。 赖英照证券交易法逐条释义第四册，三民书局，1 9 9 1 ：2 2 7 赖英照证券交易法逐条释义第四册，三民书局，1 9 9 l ：2 3 l 7 ( 四) 对我国的借鉴作用 通过上述分析可以看出，主流国家和地区对会计师事务所侵权责任的归责原 则大多采用过错推定原则。 然而，会计师事务所侵权责任的归责原则也随着各国和地区的侵权理论不断 发展而一直变化。从一开始适用的一般过错原则，发展到2 0 世纪7 0 年代开始适 用无过错责任。但鉴于无过错责任过分加重会计师的责任，并不必然提高会计师 的服务质量，反而使会计师事务所减少提供相关审计服务，故该理论在实践中未 得到很大的发展。最后，考虑到各方的利益平衡，发展成大多数国家和地区采用 的过错推定原则。故此，参考主流国家和地区的通行做法对我国会计师事务所侵 权责任适用何种归责原则有重要的借鉴作用。 二、我国会计师事务所侵权责任归责原则分析 ( 一) 从德阳验资案引发的思考 1 9 9 6 年4 月4 日最高人民法院法函 1 9 9 6 1 5 6 号复函的出台，在注册会计师 行业引起了极大震动。该复函是最高院对四门i 省高级人民法院根据当年四j i i 德阳 会计师事务所验资纠纷案所作的答复，判定德阳会计师事务所应承担赔偿责任。 理由是因为德阳会计师事务所在验资证明中特别承诺“以上货币资金及固定资产 经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任”。 表面来看，该复函没有说明会计师事务所是否存在过错，而直接要求出具了 虚假验资报告的德阳会计师事务所承担责任，似乎是将“虚假验资报告”视为会 计师事务所承担责任的充分条件。因此，有观点认为，该复函的责任认定采取的 是以“保证责任”或“证明责任 形式体现的无过错责任原则。因此，1 9 9 6 年 德阳验资案后，注册会计师行业一度面临“诉讼爆炸”的局面，越来越多会计师 事务所被推上被告席，很多法院也直接依据该复函关于“担保责任”的规定及其 精神作出会计师事务所承担民事责任的判决。 然而，该复函其实隐藏了一个“担保承诺”，却被人们所忽略了。在德阳验 8 资案件中，德阳会计师事务所实际上将自己至于被审计单位东方公司的担保人地 位，而非单纯的、中立的“验资人”角色。德阳会计师事务所作为保证人，人民 法院追加其为共同被告并承担责任，符合担保法的一般原理，自然不会关注会计 师事务所是否有过错。因此，以该复函为根据而推论出会计师事务所侵权责任适 用无过错原则是不能成立的。 可以看出，鉴于当时法律和学界对会计师事务所的相关规定和研究并不深 入，导致出现很多司法实践上的难题。因此，有必要结合我国立法和司法实践进 一步探讨我国会计师事务所应当采用的归责原则，并且在法律中明确规定。 ( 二) 我国会计师事务所归责原则立法现状 从我国现行立法来看，涉及会计师法律责任的法律主要有注册会计法、 公司法、证券法以及近十几年来最高院相关的几个司法解释，为人民法院 审理涉及会计师事务所侵权责任案件提供了重要的法律适用依据。其涉及的归责 原则比较如下表。 表1 1 法律或司法解释名称归责原则简称 l 中华人民共和国会计师法1 9 9 3 年过错责任注册会计师法 2 关于验资单位对多个案件债权人损失 过错责任 法释 1 9 9 7 11 0 号 应如何承担责任的批复 3 关于会计师事务所为企业出具虚假验 过错责任 法释 1 9 9 8 1 1 3 号 资证明应如何承担责任问题的批复 4