（经济法学专业论文）税收优先权制度研究.pdf

i 摘 要 税收优先权制度作为保障税收顺利实现的一项重要法律制度， 由于其特殊的地位 与功能，在整个优先权制度中占有重要位置，具有重要的理论研究意义。这项制度是 为了明确两种或者更多不同权利及其所代表的利益发生冲突时， 法律根据社会公平正 义的基本原则所做出的选择。 税收优先权制度的确立经历了相当曲折的发展过程， 从 其理论基础在学术界长期受到争论到具体各国对税收优先权制度的立法实践， 无不透 露出一个信息， 那就是税收优先权制度发展的每一步都是曲折前行。 但是任何事物都 有两面性，虽然税收优先权制度备受争议，回顾其发展历程，却能看出其存在的重要 价值，因为一项法律制度如果没有存在的价值，那么它绝不会受到人们的关注。而税 收优先权制度之所以备受关注， 一个重要的原因是因为税收的重要性， 由于税收与各 类经济活动密不可分，且是国家在公共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财 源，而这部分财源又是来自私人经济领域，是参与市场主体分配的结果，因此，税收 是联系公共经济与私人经济的桥梁。 因此， 明确各类权利的实现何者优先， 何者劣后， 这就涉及到税收优先权问题。因此，研究税收优先权制度，更具有现实意义。 本文包括五个部分，分别为税收之债理论分析、优先权制度存在的必要性、税收 优先权制度的法理分析、 税收优先权的发展趋势和我国税收优先权制度的立法现状及 立法建议。 第一部分论述税收之债理论。 税收优先权制度最重要的一个理论基础就是税收之债 理论的提出与确立，将税收法律关系理解为债权债务关系，它打破了传统理论的权力关 系说而从一个全新的视角解读税收关系。 对于税收法律关系的性质学者们经过长期的争 论，根据税收法律关系不同的对象为税收法律关系定性，逐渐出现了税收权力关系说与 税收债务关系说两者的互补与折中， 这对于税收法律关系在理论上的发展和在实践中税 收的顺利实现具有积极意义。同时，将债权债务关系引入公权力很浓的税收法律关系中 是具有现实性与合理性的。 就现代法的发展趋势看， 公法与私法并非完全隔绝的， 况且， 由于税收所具有的分配收入、 配置资源(宏观调控)和促进稳定这三大职能是联系在一起 的，因此税收自然就与公法和私法的各部门法或多或少的存在联系，那么将私法理论运 ii 用到税收法律关系中是有其存在的“土壤环境”的。 第二部分论述了优先权制度存在的必要性。对于税收优先权来说，如果没有优先权 制度的存在，那么税收优先权就无从谈起。优先权制度由于其自身特殊的功能与价值在 历史长河中演绎着精彩的篇章，它虽是特权，实为立法者实现公平正义的特权，直至发 展到今天，优先权制度还是为各国立法者所采用，用在多个领域，比如船舶优先权、税 收优先权等等。优先权制度是一项古老的法律制度，一直发展到今天，并且出现在多个 领域，就代表着优先权制度对于现在社会具有重要的价值，因此，优先权制度存在的价 值就是其制度存在的必要性。 第三部分以前两部分理论研究为基础论述了税收优先权的理论。 这部分着重论述了 税收优先权的理论基础，包括税收债务关系理论的确立、公法债权私法保护的认可和税 收债权以利益平衡为基础三方面。税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收 权利与其他权利同时并存时，究竟是先保障税款的征收，还是先保障其他财产性权利的 实现，这实际上是一个分配问题，并且与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研 讨税收权利与其他权利何者优先，就需要我们研究税收优先权的效力。 第四部分论述税收优先权制度的发展趋势。 本文以现代法的价值取向和世界经济环 境为背景论述了税收优先权的发展趋势。经济基础决定上层建筑，由于世界经济发展的 不均衡相应的各国的法律制度也不会发展一致，但是，总体而言，经济发达国家，税收 优先权制度明显有弱化趋势，而对于经济欠发达地区包括中国来说，这项制度在整个法 律体系中还是具有重要的地位的。 第五部分论述我国税收优先权制度的现状和几点今后有关税收优先权的立法建议。 税收优先权制度对于我国来讲还相当不完善，当然，这与我国的经济水平、税收以及税 法的发展状况有关，就目前来讲，税收优先权制度在我国具有重要的作用，为立法者所 重视，因此，这项制度的发展相较于国际弱化趋势而言我国没有明显表现。因此，就我 国而言，应积极在理论和实践中发展和完善税收优先权制度，使其在我国经济发展中发 挥重要作用。 关键词:税收之债；税收债务关系；税收权力关系；优先权；税收优先权 iii abstract priority tax system as a guarantee to the smooth realization of an important legal system, because of its special status and function, in the whole, it has occupied an important place in the priority system and also has important theoretical significance. the system is designed to clear two or more representatives of different rights and interests of the conflict, the legal basis of the basic principles of social justice made the choice. the establishment of the tax priority system has undergone considerable tortuous development process, from its theoretical basis, it has long been controversial in academic circles to the specific national legislation on the practice of tax priority system, all revealed a message that the tax system in the development of priority twists and turns every step forward. but every coin has two sides, although the controversial system of tax priority, recalling its development process, but it can be seen that the existence of significant value, because if the legal system value does not exist, then it will never get the peoples attention. the reason for concern about the tax priority system, an important reason is because of the importance of tax revenue, taxation and economic activities as inseparable, and the national economy in the public provision of public goods to the community the most important source of income, this is also part of financial resources from the private economy is the main distribution results in the market, therefore, the tax is to contact the public economy and private economy of the bridge. therefore, a clear realization of the right types of what is preferred and what is bad, the priority issues priority tax revenue as a guarantee the smooth realization of an important legal system, because of its special status and function in the whole occupied an important place in the priority system has important theoretical significance. the system is designed to clear two or more representatives of different rights and interests of the conflict, the legal basis of the basic principles of social justice made the choice. the establishment of the tax priority system has undergone considerable tortuous development process, from its theoretical basis has long been controversial in academic circles to the specific national legislation on the practice of tax priority system, all revealed a message that the tax system in the development of priority twists and turns every step forward. but every coin has two sides, although the controversial system of tax priority, recalling its iv development process, but it can be seen that the existence of significant value, because a legal system if the value does not exist, then it will never be the people attention. the reason for concern about the tax priority system, an important reason is because of the importance of tax revenue, taxation and economic activities as inseparable, and the national economy in the public provision of public goods to the community the most important source of income, this is also part of financial resources from the private economy is the main distribution results in the market, therefore, the tax is to contact the public economy and private economy of the bridge. therefore, a clear realization of the right types of what is preferred and what is bad, the priority issues which isrelate to the tax. therefore, the priority of the tax system has even more practical significance. which relate to the tax. research the tax priority system has a practical meaning. this article includes five parts, namely, the tax debt of theoretical analysis, there is need for priority system, the legal analysis of the tax priority system, the tax priority development trends and chinas legislative system of the tax priority status and legislative proposals. the first part discusses the tax debt of theory. the most important tax priority system based on a theory that the debt of the theory of taxation and the establishment of legal relations will be interpreted as the tax claims and liabilities; it has broken the traditional theory of power relations, said from the perspective of a new tax relationship. the nature of the relationship between tax law scholars have been long-standing dispute, according to the different tax laws and relations between objects as the tax laws qualitative relationship between the gradual emergence of the tax authority and tax debts, said that the two complement each other and compromise, which for tax law the development of relations in the theory and practice of taxation in the successful realization of positive significance. meanwhile, the introduction of the claims and liabilities of public power is very strong relationship between the tax law is realistic and reasonable nature. to the development trend of modern law, public law and private law is not completely isolated, moreover, due to the allocation of the revenue with income, allocation of resources (macro-control) and to promote stability in these three functions are linked, and therefore tax revenue with the public and private sector law more or less all there is a link, then the tax laws applied to private law relations theory has its presence in the soil environment. the second part discusses the necessity of the existence of priority system. for the tax priority, if there is no priority system exists, then the tax priority to the question. priority system with its own specific v features and value in the interpretation of the long history of excellent chapter, though it is a privilege, indeed the privilege of legislators to achieve fairness and justice, until the development today, the priority system or for national legislators adopted and used in various areas, such as liens, tax priority and so on. priority system is an ancient legal system has been developed to today, and in many areas to represent the priority system is important for the present social value, so the value of the priority system is the system there exist necessity. the third part of the previous theory based on the two discussed theory of the tax priority. this part focuses on the theoretical basis of the tax priority, including tax debts, establishment of the theory, the protection of public law recognized private debt and tax debt to the balance of interests based on three aspects. the right to tax priority of the right and inferiority of the other, the main means of rights and other rights in the tax side by side, the what is to protect the tax levy, or the protection of other property of the first realization of the right, which is actually a distribution and related rights and distribution rights are closely related and tax. to discuss how the tax rights and other rights is preferred to the priority we need to study the effect of the tax. the fourth part discusses the development trend of the tax priority system. in this paper, the value orientation of modern law and the world economic environment, discusses the background of the development trend of the tax priority. the economic base determines the superstructure, the uneven world economic development corresponding national legal systems will not develop the same, but, in general, developed countries, the tax was a weakening trend in the priority system, and for the economically underdeveloped areas including china, the system in the whole legal system still has an important position. part v discusses the system of tax priority status and priority points for future legislative proposals on tax. priority for china in terms of the tax is still quite imperfect, of course, the level of chinas economy, the development of tax and tax related to the current situation, the tax priority system plays an important role in our country, to caught legislators attention, therefore, the development of this system when compared to international trends in terms of no significant weakening of performance. therefore, in our case, should be actively developed in theory and practice and improve the tax priority system to make it in china, also can play an important role in economic development. vi key words: tax debt, the origin of tax debt relation, the origin of tax power relation, priority, tax priority iv 关于学位论文独创声明和学术诚信承诺 本人向河南大学提出硕士学位申请。本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师的指导下 独立完成的，对所研究的课题有新的见解。据我所知，除文中特别加以说明、标注和致谢的地方外， 论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包括其他人为获得任何教育、科研机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 在此本人郑重承诺：所呈交的学位论文不存在舞弊作伪行为，文责自负。 学位申请人（学位论文作者）签名： 201 年 月 日 关于学位论文著作权使用授权书 本人经河南大学审核批准授予硕士学位。作为学位论文的作者，本人完全了解并同意河南 大学有关保留、使用学位论文的要求，即河南大学有权向国家图书馆、科研信息机构、数据收集机 构和本校图书馆等提供学位论文（纸质文本和电子文本）以供公众检索、查阅。本人授权河南大学 出于宣扬、展览学校学术发展和进行学术交流等目的，可以采取影印、缩印、扫描和拷贝等复制手 段保存、汇编学位论文（纸质文本和电子文本） 。 （涉及保密内容的学位论文在解密后适用本授权书） 学位获得者（学位论文作者）签名： 201 年 月 日 学位论文指导教师签名： 201 年 月 日 引 言 1 引 言 （一）选题背景及意义 税收是国家尤其是现代国家财政收入的最主要来源， 它不仅是实现国家内政外交的 物质基础，也是国家宏观经济调控的重要杠杆，对于缩小社会贫富差距，实践社会公平 具有重要意义。而税收优先权就是保障税收顺利实现的一项法律制度，它的存在为税收 的实现提供了法律上的有力支持，并且，税收优先权因其特殊的功能，在整个优先权制 度中占有重要位置。 国内外关于税收优先权制度无论是在理论上还是在立法实践中都受 到法学界和立法者的重视。 税收优先权， 是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时， 税款的征收原则上应优先于其他债权。尽管各国学者对其进行了大量的研究，但是仍存 在诸多问题。例如，与其他债权相比，税收为什么应享有优先权?与其他物权相比，税 收权利是否优先?与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先?此外，当各类权利 发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主 体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位?这样是否会损害其 他主体的权益?如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率?诸如此类的 问题每一个国家的都因其不同的国家性质、国情、法律背景、文化传统等，对待税收优 先权制度的态度也不尽相同。 本文研究的现实意义在于：每一个国家在法律设定时，都会面临利益的选择，在涉 及多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收?为什么税收对其他债权仅能享有一般 优先权?从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不 仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的 财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体 向营利性的私人经济主体课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满 足公共需要的最主要的手段，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法 和学说上承认税收的优先权，或将优先权赋予法定担保债权而未赋予一般债权的理由。 尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不 引 言 2 能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。因为，税收债权作为一种债权，仅是因其 具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权所担保的债权。 事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的 效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对 于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问 题，较为合理地配置税收的优先效力，以求在解决私人债权和税收债权之间的矛盾和冲 突的过程中，兼顾公平与效率，既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。但对 其中的许多问题，学界尚未达成共识，因此，讨论税收优先权制度既具有理论意义，更 具有现实意义。 （二）国内外研究现状 国外研究现状：税收优先权在国外很多国家的法律中都所规定，基本上讲税收优先 权是在民事优先权制度的基础上发展起来的， 各国或者在民法中规定税收优先权或者在 税法中规定了税收优先权。但是，有一点是值得我们注意的各国对税收优先权的性质规 定有所不同，有的将其定性为特种债权，有的将其定性为物权。另外，它们对税收优先 权和物权间存在的冲突也是非常重视，为弥补税收优先权无物权公示性这一缺陷，纷纷 提出了完善公示制度的建议。如法国于 1966 年规定，税收优先权的公告成为行使优先 权的条件，制定了强制公告制度。税务机关对下列税收应向商事法院登记处进行登记： 个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税必须办理登记的税收债权，在宣告程序开 始的判决作出前办理登记的， 才能享受税收优先权。 否则就下降为普通债权。 在日本 国 税征收法第 8 条中规定， “对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先 于一切捐税和其它债权而予以征收。 ”并在该法第 9 条至第 21 条中，对国税与担保债权 规定了法定缴纳期限以前设定的质权、抵押权优先，受让前设定质权、抵押权优先，保 存不动产出租先取特权优先， 留置权优先， 从而明确了该条中的 “本章另有规定的场合” 。 日本税法承认税收优先权可以优先于其它担保物权：如纳税人财产上设有留置权，因留 置物实际控制在债权人手中，对该留置物进行滞纳处分并变价时，税收债权劣后于有留 置权作为担保的债权。这主要考虑到合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。留置 权即使滞后于纳税义务产生时间，留置债权与留置物之间的特殊关系也不会改变。如果 使税收优先于留置担保债权受偿，对留置权人影响太大，不利于既定的私法交易的安全 引 言 3 和稳定。另外，日本称优先权为先取特权，与税收债权的优先序位规定的非常明确。在 美国，有关法律规定税收优先权必须经过公示才能具有优先效力。美国为减轻税收优先 权对私债权的威胁，通过通知方式进行公示，比如其国内税收法典规定，税收优先 权应向州指定的州内官署通知，不动产优先权应向不动产所在地的官署通知，动产优先 权应向纳税义务人居住地的官署通知。这种通知制度虽然与典型的公示制度有别，但在 一定程度上也起到公示的作用。这些发达国家总的发展趋势呈现大致一致的方向，即承 认税收优先权应逐渐弱化的趋势，其在立法上的建议也是立法的统一化、提高税收优先 权的可操作性及完善税收优先权的公示制度。 国内研究现状：我国的民法通则没有对优先权作出规定，也没有优先权的定义， 只是在海商法 、 民用航空法 、 税收征收管理法等法律中规定了船舶优先权、航 空器优先权、以及税收优先权，另外民事诉讼法 、 破产法 、 公司法 、 保险法 和商业银行法中也有一些特殊债权的清偿顺序的规定。根据上述立法资料和国内专 家、学者的相关著作、论文，国内对税收优先权的研究大体呈现了同一的发展方向。从 总的发展趋势上来讲，都普遍承认税收优先权的发展应逐渐弱化、立法统一化，提高其 可操作性：从价值定位的角度来讲，税收优先权应更多的关注普通债权人的利益，虽然 争议的观点并不太多， 但是在具体如何进行操作的层面上还是存在着很多值得探讨和完 善的地方。例如，依据我国公司法规定，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付 清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。若公司财产不足 清偿债务，则应向法院申请宣告破产。由于只有在公司财产不足清偿债务时，才涉及到 清偿顺序，从而才涉及到税收的一般优先权问题，因而有必要再考察有关破产程序的规 定。 我国的企业破产法(试行)仅适用于全民所有制企业，其历史局限性及多方面 的缺陷受到了多方面的批评， 但该法对破产财产清偿顺序的规定却对相关法律产生了广 泛的影响。根据该法规定，破产企业的破产财产按下列顺序清偿债务：(1)破产费用； (2)所欠职工工资和劳动保险费用；(3)所欠税款；(4)破产债权。与此相联系，我国民 事诉讼法规定了企业法人破产还债程序，适用于全民所有制企业以外的企业法人，其 中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述企业破产法(试行)的规定完全相 同。这些规定表明，税款仅优先于一般的破产债权受偿(设有担保物权的债权在此清偿 顺序之前优先受偿)，即税收仅具有一般优先权。 此外，在按企业的所有制形式立法 的情况下，同样也涉及到税收的一般优先权问题。例如，作为全民所有制工业企业法 引 言 4 的重要补充， 全民所有制工业企业转换经营机制条例规定，要逐步试行税利分流， 实行税后还贷。这一规定是对以前的“税前还贷”的作法的否定，同时，它实际上也确 定了税收债权对银行债权的一般优先权。又如，依据我国城镇集体所有制企业条例 ， 企业终止时，清偿各种债务和费用的顺序是：(1)清算费用；(2)所欠职工工资和劳保费 用；(3)所欠税款；(4)所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。可见，该条例的 规定与前述企业破产法(试行)等的规定是一致的，并且，税收对包括各类贷款在内 的诸多债权同样具有一般优先权。等等。 北京大学法学院院长 北京大学法学院教授、法学博士、博士生导师张守文教授在 文章论税收的一般优先权 ，载中外法学1997 年第 5 期中，从公法和私法角度出 发，着重强调了税收优先权是对谁优先、税收权利对其他权利的优先于劣后，强调与私 债权的协调，并主张税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收通 常仅对于一般债权或称普通债权具有优先受偿的权利，对该优先权既不能过分强调，也 不能违法贬损。税收的一般优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔(不 仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系)，对这样的问题从不同角度、不同 领域展开研究是甚为必要的(本文还远未展开)， 仅仅局限于税法领域或公法领域是很难 得到全面认识的。 学者郭维真的公共财政下的税收债法理论 ，载河北法学2008 第 4 期中认为， 国家与财政的公共性密不可分,二者关系的厘清,不仅关系着财政学基本理论的明确,也 关系着我国财政法治的实现。而税收债法理论一改国家分配论的权力观,不仅为学界理 解税收、税法的基本理论提供了新的思路,更有助于构建有中国特色的社会主义财政法 体系。 以公共财政为背景,从公共财政的核心及具体要求出发,探讨税收之债的基本涵义, 着重分析税收债法概念的引入对于税法原则、 税法权利及救济等关系着我国财税法治建 设发展进程的重要意义。 四川成都市成华区法院工作人员晏莉和四川大学经济学院经济研究所讲师吴国平 在税收优先权之位序研究 ，载四川大学学报2001 年第 4 期中借鉴与参考日本和 我国台湾地区的立法，解析税务机关强制执行程序中税收债权与其他债权竞合之位序， 及特殊税收债权与其他债权竞合之位序；从立法技术的角度，提出一种公私权益兼顾的 位序排列方式。 并对不属于税收优先权位序的税收债权之间竞合之位序问题也作了尝试 性的探讨。 引 言 5 （三）研究内容、方法及思路 税收作为国家财政收入的来源， 在保障国家的正常运转和公共利益的实现发挥着极 端重要的作用。为保障税款的征收各国均采取了一系列的保障措施、政策、办法保障税 款及时准确的征收。税收优先权作为保障国家税款优先实现的一项制度设计，在很多国 家的立法中都有所体现，理论界的学者也给予了较多的关注，撰写了很多相关的文章， 但对于税收优先权的定性仍然存在着一些争议。 法律规定的税收优先权本质上解决的是 一种利益冲突，我们说法律的价值有自由、正义、秩序、效率这是法律所追求的几个基 本价值。当这些价值发生冲突时，要综合考虑特定的情况、条件使它们达到一种尽可能 合理的平衡，从这一角度出发对税收有优先权展开分析，使公共利益与债权人利益能够 达到一种合理的平衡，同时对国内外税收优先权进行研究分析，加深对税收优先权的认 识，以期能够实现维护交易安全、保障社会主义市场经济的正常运转；并为税收优先权 的立法提供合理化的建议。 本文对税收优先权进行理论分析的基础上， 对税收优先权中有争议的法律问题的提 出一些想法与建议，主要思路是：首先以整体论、实践论为思想方法，思考税收优先权 作为一个实践中常有现象的产生原因，然后分析研究税收优先权的价值定位及发展，最 后根据国内外的理论与实践成果提出完善我国税收优先权的建议。 （四）创新之处 1、分析论述了税收优先权以利益平衡为基础是税收优先权的理论基础，反驳了以 片面强调公共利益是税收优先权理论基础的说法， 强调了税收优先权的优先性应受到严 格的限制。 2、以现代法的的价值为背景，以经济和科技发展为切入点分析论述了税收优先权 的发展趋势，现代法的价值更倡导公平自由的理念，经济的全球化以及科技的发展，使 得经济的交易变得复杂，各利益群体都不容忽视，税收的优先性不能毫无顾忌的绝对优 先，这种国际大背景要求税收优先权的优先性逐步弱化。 一、税收之债理论分析 7 一、税收之债理论分析 一、税收之债理论分析 （一）税收之债理论的历史发展概况 自现代意义上的税法在德国产生以来， 学界就对税收法律关系的性质产生了很大的 争议。以德国行政法的鼻祖 otto mayer 为代表的行政法学派认为税收法律关系体现了 国民对国家课税权的服从观，税收的实现原则上还是要依靠国家的行政权力来实现。他 们认为，税法与其他行政法的子部门法没有本质区别，进而认为税法应是行政法的特别 法。税法权力关系强调的是国家利益至上的原则，强调税收的财政职能，在对税收的理 解这一点上，马克思主义的观点完全可以归入权力关系说一类，社会主义中国的税收理 论和立法实践可以作为最好的例证。 1919 年德国帝国税收通则制定以后，德国关于税收法律关系的认识开始出现 转机，一种新型的税收法律关系理论逐渐浮现出来。 帝国税收通则以“税收债务” 为中心， 对税收实体法和税收程序法的通则部分做了完备的规定， 该法第 81 条规定：“租 税债务在法律规定的租税要件充分时成立。 为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻 碍该税收债务的成立。 ” 它打破了传统理论的权力关系说而从一个全新的视角解读税收 关系，即税收法律关系不过是国家得以向纳税人请求为一定给付的权利，强调了税收法 律关系应以“债务”关系为核心。饶有趣味的是，尽管税收债务关系说的依据是帝国 税收通则 ，但该通则的制定却受到了主张权力服从关系 otto mayer 的最大影响。 随 后，德国著名法学家 albert hensel 提出了著名的税收债权债务关系说，主张税收法律 关系可分为税收实体关系和税收程序关系，税收实体关系是基本的关系。它是一种公法 上的债权债务关系，并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地 位。 albert hensel 在其 1924 年的税法一书中明确提出，税收法律关系在性质上 应属于公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。由此 开始了税收法律关系性质之争，对以后税法理论的发展产生了深远的影响。 在深受德国税法理论影响的日本， 学者们对此理论进行了发展与完善， 其中最重要 刘剑文： 税收专题研究 ，北京大学出版社 2002 年版，第 15 页。 刘剑文： 财税法论丛 （第 4 卷） ，法律出版社 2004 年版，第 113 页。 刘剑文、熊伟： 税法基础理论 ，北京大学出版社 2004 年版，第 63 页。 日北野宏久： 税法学原论 （第 4 版） ，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社 2001 年版，第 159 页。 一、税收之债理论分析 8 的代表人物有金子宏和北野弘久。金子宏认为，税收法律关系并不具有单一的性质，而 是各种类型的法律关系的集合，包括债务关系和权力关系，但在税收法律关系中，基本 的和中心的关系仍为债务关系。北野弘久则从法认识论和法实践论的角度进行观察，认 为从法认识论出发，租税法律关系的现实是程序性，在整体上带有权力关系的印记；从 法实践论出发，租税法律关系应为债务关系。 我国台湾地区学者较早就吸收了德国和日本等大陆法系国家税收研究的成果， 并也 形成了与其类似的争论，虽然也有否认税收债务关系说的学者，但是主流观点还是认为 租税实体法律关系是一种公法的债务关系。同时，虽然台湾学者认为税收法律关系是债 权债务关系，但并不认为税法应成为独立的部门法，因此在当前台湾的法律体系中，税 法仍是作为行政法的特别法而存在的。 关于税收法律关系性质的争论，两大税收法律关系学派进行了长久的争论，终于在 1926 年德国法学者协会上，albert hensel 在会上全面阐述了税收债务关系说，也就是 在这次对立观点的争论中债务关系说得以明确。但是长期以来，对于税收法律关系的性 质并未达成完全一致。随着税法学的发展，日本和我国台湾税法学界在德国税法学发展 的基础上出现了税收法律关系二元论， 即税收权力关系说与税收债务关系说不是绝对的 对立，而是从税收法律关系不同的对象为税收法律关系定性，逐渐出现了税收权力关系 说与税收债务关系说两者的互补与折中。其实，税收权力关系说与税收债务关系说之间 的争论焦点实质上就是税收债权与行政权力的关系。 税收权力关系理论认为税收法律关 系的成立依赖于税收机关的行政权力，国家或征税机关与纳税人是不对等的关系，税收 权力关系说更强调的是命令与服从，而忽视了税收的公益性和纳税人的权利。而税收债 权债务关系说提倡的是把税收的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关 系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者的互相对立的公法上 的债务关系。 综观两种学说的博弈的过程，我们还是可以确认，“税法主