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税务诉讼举证责任研究 ( 硕士论文摘要) 专业： 研究方向： 作者姓名： 指导教师： 经济法学 财税法 曹晓如 陈少英教授 税收作为国家依法剥夺公民财产权的行政行为，其合法、合理与否直接关涉 到公民基本权的实现及其程度，而税务诉讼是纳税人权利救济的最后途径，举证 责任的分配又往往决定着诉讼的结果。因此，对税务诉讼举证责任展开研究具有 相当的现实意义和理论价值。 税务诉讼是伸张税法基本理念的重要途径，所以税务诉讼应当遵循税收正义 的理念，以有效维护纳税人权利；税务诉讼也应当保障税收秩序，为国家的财政 收入和纳税人的税收负担提供较为准确的预期：税务诉讼还应当确保税收效率， 以简化程序或类型化规则减轻或免除税务机关巨细靡遗的职权调查义务和相应 的举证责任。 税务诉讼的诉讼标的决定了当事人的举证范围，根据“先取证，后裁决的 行政程序基本原则，税务诉讼的诉讼标的应当采用“争点主义”的观点，当事人 均不得在争点税务机关的课税处分理由之外，提出证据证明课税处分的 合法性或违法性，法院也不得要求当事人承担争点以外的举证责任。 根据宪法关于公民基本权的规定以及税务诉讼的基本理念，在确定税务诉讼 举证责任的分配规则时，应当遵循法定、公平、效率、诚信和比例原则，以在最 大程度上满足税收正义的要求。 各国关于税务诉讼举证责任分配的规则大体可以分为大陆法系和英美法系 两类，前者主要采纳“规范说”，由当事人分别就对其有利的事实承担举证责任； 后者主要由作为原告的纳税人承担举证责任。我国的税务诉讼举证责任规则与一 般行政诉讼没有区别，规定过于笼统，且缺少对举证责任进行调整的规则。有必 要深入所要证明的课税要件事实进行归类，并区分不同的诉讼类型，对税务诉讼 举证责任作出细化分配。 因此，我国税务诉讼举证责任的分配应当遵循如下基本规则：基本课税要件 事实由税务机关负绝对举证责任，确定应纳税额的事实由当事人分别就对其有利 的事实承担举证责任，税务行政处罚、保全与强制执行由税务机关承担举证之责， 而税务行政不作为和行政赔偿则由纳税人承担举证责任。 举证责任的分配有一般原则与调整原则之分，在有举证困难、证据偏在或武 器不平等等情形时，有必要对举证责任的一般分配原则予以减轻或倒置调整。由 此，对于某些特殊情形设计税务诉讼举证责任的减轻规则和倒置规则便应运而 生。前者主要包括推定课税、法律拟制与合意减轻三种情形，后者主要包括法律 推定、纳税调整和非常规事实三类例外情形。 关键词 税务诉讼举证责任减轻倒置 s t u d yo nt h eb u r d e n o fp r o o fi nt a x a t i o nl i t i g a t i o n ( a b s t r a c to f t h e s i sf o rm a s t e r sd e g r e e ) m a j o r ：e c o n o m i cl a w r e s e a r c hf o c u s ：f i s c a la n dt a xl a w a u t h o r ：x i a o r uc a o m e n t o r ：p r o f s h a o y i n gc h e n a sa l la d m i n i s t r a t i v ea c t i o n ，t a x a t i o ni su s e db ys t a t et od e p r i v ec i t i z e n s p r o p e r t y r i g h t sl e g a l l y , s oi t sl e g i t i m a c ya n dr a t i o n a l i t yd e c i d e sd i r e c t l yt h er e a l i z a t i o no f c i t i z e n s b a s i cr i g h t sa sw e l la st h e i rd e g r e e t a x a t i o nl i t i g a t i o ni st h el a s tr e s o r tf o r t a x p a y e r s r i g h t sr e m e d y i n g ，w h i l et h eo u t c o m eo fl i t i g a t i o nu s u a l l yd e p e n d so n a l l o c a t i o no fb u r d e no fp r o o f a c c o r d i n g l y , t h e r ea r eal o to fp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c ea n d t h e o r e t i c a lv a l u et os t u d yo nb u r d e no fp r o o fi nt a x a t i o nl i t i g a t i o n t a x a t i o nl i t i g a t i o ni sac r i t i c a lp a t ht op r o m o t eb a s i cc o n c e p t i o n so ft a xl a w , t h e r e f o r ei ts h a l l ( 1 ) f o l l o wt h ep h i l o s o p h yo ft a xj u s t i c ei no r d e rt op r o t e c tt a x p a y e r s r i g h t se f f e c t i v e l y , ( 2 ) s a f e g u a r d i n g t a x a t i o no r d e r ss oa st op r o v i d ea ne x a c tp r e d i c t i o n f o rs t a t e sf i s c a lr e v e n u ea n dt a x p a y e r s t a xb u r d e n ，a n d ( 3 ) g u a r a n t e et a x a t i o n e f f i c i e n c yb yt a k i n gu s eo fr e d u c e dp r o c e e d i n g so rt y p e dr u l e s t oa l l e v i a t eo re x e m p t t a xa u t h o r i t i e sf r o mf u l li n v e s t i g a t i o na n dc o r r e s p o n d i n gb u r d e no fp r o o f t h eo b j e c to ft a x a t i o nl i t i g a t i o nd e c i d e sl i t i g a n t s s c o p e o ft e s t i f i c a t i o n a c c o r d i n gt ot h ef u n d a m e n t a lp r i n c i p l eo fa d m i n i s t r a t i v ep r o c e e d i n g ，“f o r e n s i c sf i r s t ， t h e na d j u d i c a t i o n ”，t h eo b j e c to f t a x a t i o nl i t i g a t i o ns h a l la d o p tt h ei d e ao f “d o c t r i n eo f i s s u e ”b o t ho ft h el i t i g a n t sc a nn o tp r o d u c ee v i d e n c e ，w h i c hi so u to ft h ei s s u e ，t o p r o v el e g a l i t yo ri l l e g a l i t yo ft h et a xi m p o s i t i o n ，a n dt h ec o u r to fl a ws h a l la l s on o t r e q u i r el i t i g a n t su n d e r t a k i n g b u r d e no f p r o o f o u to ft h ei s s u e a c c o r d i n gt ot h er e g u l a t i o na b o u tc i t i z e n sb a s i cr i g h t si nc o n s t i t u t i o na n dt h e b a s i cc o n c e p t i o n so ft a x a t i o nl i t i g a t i o n ，a l lo ft h ep r i n c i p l e so fl e g a lp r e s c r i p t i o n ， e q u i t y , e f f i c i e n c y , g o o df a i t ha n dp r o p o r t i o n a l i t ys h o u l db eo b e y e d ，a sd e t e r m i n i n gt h e a l l o c a t i o nr u l e so fb u r d e no fp r o o f , t os a t i s f yt h et a xj u s t i c et oag r e a te x t e n t t h e r ea r et w ot y p e so f , b ya n dl a r g e ，a l l o c a t i o nr u l e so fb u r d e no fp r o o fi nt h e w o r l d ：c i v i ll a ws y s t e ma n dc o m m o nl a ws y s t e m t h ef o r m e rm a i n l ya d o p t s “t h e o r y o fr e g u l a t i o n ”，i nw h i c ht h el i t i g a n t sb e a rb u r d e no fp r o o fr e s p e c t i v e l yo nf a c t st h a ti s b e n e f i c i a lf o rt h e m w h i l et h et a x p a y e r s ，a sp l a i n t i f f , p r i m a r i l yb e a rb u r d e no fp r o o f i nt h el a t t e r s y s t e m t h e r e i sn od i f f e r e n c eb e t w e e nt a x a t i o n l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v el i t i g a t i o ni no u rc o u n t r y , w h i c hi st o og e n e r a la n dl a c ko fa d j u s t i n g r u l e so nb u r d e no fp r o o i ti sn e c e s s a r yt op e n e t r a t ei n t od i f f e r e n tf a c t so ft a x a t i o n e s s e n t i a l sa n dc l a s s i f yd i f f e r e n tt y p e so fl i t i g a t i o n s ，s oa st om a k ear e f i n e da l l o c a t i o n o fb u r d e no fp r o o fi nt a x a t i o nl i t i g a t i o n a sar e s u l t ，t h ef o l l o w i n gb a s i cr u l e ss h a l lb ec o m p l i e dw i t hw h e na l l o c a t i n gt h e b u r d e no fp r o o fi nt a x a t i o nl i t i g a t i o ni no u rc o u n t r y ：( 1 ) t a xa u t h o r i t i e sa s s u m e a b s o l u t eb u r d e no fp r o o fo nf u n d a m e n t a lf a c t so ft a x a t i o ne s s e n t i a l s ，( 2 ) l i t i g a n t s u n d e r t a k er e s p e c t i v e l yb u r d e no fp r o o fo nt h ef a c t so fa s c e r t a i n i n gt a xp a y a b l ew h i c h a r eb e n e f i c i a lf o rt h e m ，( 3 ) t a xa u t h o r i t i e sa s s u m et h eb u r d e no fp r o o fi n a d m i n i s t r a t i v ep e n a l t y , t a xp a y m e n tg u a r a n t ya n de n f o r c e m e n t ，( 4 ) t a x p a y e r sb e a rt h e b u r d e no fp r o o fi nt a xa d m i n i s t r a t i v eo m i s s i o na n da d m i n i s t r a t i v ec o m p e n s a t i o n t h e r ea r eg e n e r a lp r i n c i p l e sa n da d j u s t i n gp r i n c i p l e si nt h ea l l o c a t i o no fb u r d e n o fp r o o f i fi tc o m e st od i f f i c u l t yo fp r o o f , e v i d e n c eb i a s ，w e a p o ni n e q u a l i t ya n do t h e r s i t u a t i o n s ，w es h a l la d j u s tt h eg e n e r a la l l o c a t i o np r i n c i p l e so fb u r d e no fp r o o fb y a l l e v i a t i o no rr e v e r s i o n t h ea l l e v i a t i n ga n dr e v e r s i n gr u l e so fb u r d e no fp r o o fi n t a x a t i o nl i t i g a t i o n ，h e r e b y , a r ec r e a t e df o rs o m es p e c i a ls i t u a t i o n s t h ea l l e v i a t i n g r u l e sa p p l yt op r e s u m p t i v et a x a t i o n ，l e g a lf i c t i o na n da l l e v i a t i n ga g r e e m e n t ，w h i l et h e r e v e r s i n g r u l e sa p p l ye x c e p t i v e l yt o p r e s u m p t i o no fl a w , t a xa d j u s t m e n ta n d u n c o n v e n t i o n a lf a c t s ， 【k e yw o r d s 】t a x a t i o nl i t i g a t i o n ，b u r d e n o fp r o o f , a l l e v i a t e ， r e v e r s e 论文独创性声明 曹晓如的学位论文税务诉讼举证责任研究 是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文中除了特别加以 标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的研究成果。 其他研究者对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示 了谢意。 作者签名： 论文使用授权声明 f il l ：绷。职切 本人完全了解华东政法大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有 权将本学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解 密后遵守此规定。 储躲霉监堑兰# i i 瑙! i l i 9 y ”一 1 日期：纱谚，叱汐 一、选题意义一、达越思义 税务诉讼举证责任研究 导论 ( 一) 现实意义 罗马法谚有云：“举证之所在，败诉之所在。”此言道出了法官与当事人共同 探寻“法律真实”1 的真谛。当事实真伪不明时，出于诉讼效率与定纷止争的考 虑，法官依法作出负有举证责任之一造当事人败诉的判决，此一判决所确定的事 实很有可能是严重背离“客观真实”的“法律真实 。 税收作为国家依法剥夺公民财产权的行政行为，其合法、合理与否直接关涉 到公民基本权的实现及其程度。同时，税收作为国家财政收入的主要源泉，它维 持着政府机构的正常运行和国家目标的顺利实现。由此推之，税务诉讼无论是对 纳税人还是对国家都具有相当重要的意义，因为诉讼是权利救济的最后途径：而 举证责任的分配又往往决定着诉讼的结果，故针对税务诉讼中的举证责任展开研 究有其现实意义。 ( 二) 理论价值 在法学领域，随着税法学逐步脱离行政法学和民法学藩篱，日渐发达并形成 自身的内在体系后，税收立法、税收执法、税法监督以及税收司法等问题开始全 面进入税法学者的研究视野。因此，对税收司法过程中的举证责任问题展开深入 的研究，已经具备了理论上的迫切性。 到目前为止，大陆学者专门针对税务诉讼中举证责任问题的研究可以说是凤 毛麟角，2 大部分学者只是就行政诉讼中的举证责任规则进行总体上的研究。这 1 法律真实足与客观真实相对的一个诉讼法上的概念。根据诉讼法理论的通说，由于主客观条件以及诉讼 程序的限制，司法人员对案件事实的认识只能达到一种近似正确的反映。因此，通过诉讼程序所确定的“真 实”，只能足一种“法律真实”而非“客观真实”。 2 目前能搜集到的有关税务诉讼举证责任的论著仅有：张为民：德国税务诉讼举证责任分配的规则及借 鉴，载涉外税务2 0 0 5 年第3 期；李青：荚国收入法典关于税务诉讼举证责任新规定比较，载涉 外税务2 0 0 2 年第8 期；张继东：税务机关在行政诉讼中的举证技巧，载税收科技2 0 0 3 年第1 2 期； 鄢亚民：税务机关在行政诉讼中的举证责任，载法制经纬2 0 0 3 年第1 0 期：于一贫：税务诉讼中原 告纳税人的举h f 责任，载税务2 0 0 3 年第7 期；王洪洲：行政诉讼中税务机关如何提供合法有效证据， 载税收科技2 0 0 2 年第8 期。 些研究成果对税务诉讼中的举证责任问题具有相当的指导意义，但税务行政案件 毕竟有其不同于一般行政案件的个性，3 由此所形成的“税务诉讼乃以对于税捐 义务人有效的权利保护为宗旨，同时兼有纠正违法行政，以维持客观的法秩序之 功能，其终极目标则在实现税捐正义，并建立法的和平，维护法的安定性。”4 因 此，税务诉讼对举证责任制度的要求不同于一般行政诉讼，而有必要将其拎出来 作单独研究，以从诉讼程序上达至“税捐正义 5 的目标。 二、研究现状 我国关于税务诉讼举证责任的专题研究，早期的见于我国台湾地区李平雄的 租税争讼与举证责任( 1 9 8 1 年) ，该书详细介绍了各国的税务诉讼制度及其 举证责任分配的特点，并详细评析了各类关于税务诉讼举证责任分配的学说和实 务见解，还对推定课税与举证责任、税收法定主义与实质课税原则做了专门的讨 论。该书资料非常详备，但未形成作者的关于税务诉讼举证责任分配的基本架构， 评析多于主张，实属遗憾。另一部较为系统地研究税务诉讼举证责任的著作是我 国台湾地区黄士洲的税务诉讼的举证责任( 2 0 0 4 年) ，该书从税务案件的本 质入手，并站在了宪政的高度对税务诉讼举证责任、税务诉讼证明程度、税务诉 讼证明程度的减轻、税务诉讼举证责任的倒置以及税务行政处罚中的举证责任与 证明程度等问题进行了深入研究，但该部著作首先对税务诉讼的类型把握还不够 全面，其次对证明程度减轻和举证责任倒置情形的论述也稍显狭隘。 大陆地区的税法学者也已经开始将国外有关税务诉讼举证责任的立法例和 相关理论介绍进来，并提出了自己的有针对性的建议，如张为民的德国税务诉 讼举证责任分配的规则及借鉴、李青的美国收入法典关于税务诉讼举证责任 新规定比较等。值得一提的是，2 0 0 6 年5 月在北京大学举办的“和谐社会与 税收司法改革国际学术研讨会，引起了国内进行税收司法研究的小高潮，其中 也有对税务诉讼举证责任的专题研讨，这次会议可以说是我国税务诉讼举证责任 研究的“先锋”。 在德国、日本等大陆法系国家，税法学者对税务诉讼举证责任问题进行了大 3 主要表现为税务案件重视负担正义，重视速捷执行超越个案正义，纳税人负担协力义务之质与量均超越 一般行政案件。详见黄上洲著：税务诉讼的举证责任，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第2 1 2 2 页。 4 陈清秀著：税务诉讼之诉讼标的，1 9 9 2 年版，第4 页。 5 黄俊杰著：税捐正义，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第l 页。 2 量的研究，法院就税务诉讼举证责任问题也有不少的解释和判例，并上升到宪政 的高度，为税务诉讼举证责任研究提供了丰富的素材。在理论上基本形成了以“规 范说”为主的税务诉讼举证责任分配规则，但也允许法院在具体适用时进行一定 的突破。英美法系国家基于其普通法的特征，税务诉讼举证责任规则与一般行政 诉讼甚至民事诉讼的区别并不大，学者们对于证明方式的研究多于对举证责任分 配的研究。 三、研究范围 在展开论述之前，有必要对本文的研究范围作一限定。首先，这里笔者所要 讨论的税务诉讼应当是税务行政诉讼，不包括税务刑事诉讼。因为后者属于刑法 和刑事诉讼法的范畴，有其独立的和个性化的理论体系，一般均将其纳入刑事法 体系，故本文中出现的“税务诉讼”均指“税务行政诉讼。其次，本文对举证 责任的研究主要是涉及诉讼实体性事实的举证责任，对于程序性事实的举证责任 6 基本上不作讨论。因为一方面程序性事实是否属于证明对象还存在争论，7 另一 方面，即使程序性事实属于证明对象，其举证责任的分配各国几乎无一例外地采 纳了“谁主张，谁举证”原则，且其证明程度只需达到初步证实即可，故对其进 行研究的理论价值不高。最后，根据诉讼法理论，举证责任包含两层涵义，即行 为责任8 和结果责任9 。本文中的“举证责任”是从结果责任意义上来探讨的，主 要是出于以下三方面的考虑：( 1 ) 行为责任的主体不确定。有主张( 不管是肯定 主张还是否定主张) 就有行为责任，而且行为责任伴随着当事人提供证据的证明 力的强弱而不断地转移。故行为责任无益于当事人预测诉讼结果并作出选择。( 2 ) 履行行为责任的目的即是为了解除结果责任( 相对举证责任负担者而言) 或防止 6 程序性事实的举证责任，又称诉讼的推进责任，是原告证明行政诉讼程序事实或推进行政诉讼程序的责 任，其实现的程度是使行政审判人员认为审理起诉或者继续进行调查审理具有必要性。中华人民共和国行 政诉讼法、最高人民法院关于执行( 中华人民共和团行政诉讼法) 若十问题的解释和最高人民法院 关于行政诉讼证据若干问题的规定中有关原告起诉条件、【旦i 避、管辖、期限、申请财产保伞等的规定， 即属十需要证明的程序性事实。参见廖中洪主编：证据法精要与依据指引，人民法院h 版社2 0 0 5 年版， 第4 9 1 5 0 0 页。 7 针对程序性事实足否属于证明对象，诉讼法理论界存在肯定说、否定说和折衷说，折衷说认为证明对象 包括程序泫事实，但举证责任分配的问题仅与实体法有关，就这一问题而言，程序法事实不是证明对象。 参见樊崇义主编：证据法学( 第三版) ，法律出版社2 0 0 3 年版，第2 6 4 2 6 6 页。 8 行为责任德国诉讼法i ：称之为土观举证责任( 或形式证明责任) ，也相当于英美法l ：的证据提出责任 ( b u r d e no f p r o d u c i n ge v i d e n c e ) ，足指当事人对所主张的事实负有提供证据的责任。行为责任具有可转移性。 9 结果责任，德国诉讼法i ：称之为客观举证责任( 或实质证明责任) ，j 英荚法i ：的说服责任( b u r d e no f p e r s u a s i o n ) 类似，是指当案件事实真伪不明时，由承担该责任的一方当事人承受败诉的不利益。结果责任 具有f i 可转移性。 结果责任的完成( 相对相对方而言) 。1 0 ( 3 ) 行为责任的内容也具有不确定性， 疏于履行行为责任具体承担怎样的不利后果，不论是在英美法还是在德国法上都 相当地模糊，往往是以结果责任的形式表现出来。目前已有学者提出将行为责任 从举证责任中剥离出去的主张，可资借鉴。 四、研究方法 ( 一) 归纳演绎方法 通过提炼税务诉讼和举证责任中的基础理论，从中归纳出税务诉讼举证责任 分配应当遵循的基本原则，再根据基本原则演绎出税务诉讼举证责任分配的具体 规则。 ( 二) 比较研究方法 借鉴一些国家( 或地区) 税务诉讼举证责任的立法例和理论研究成果，从中 汲取有益的理论和经验，拓宽关于税务诉讼举证责任研究的思路。此外，本文还 通过比较税务诉讼与一般行政诉讼，从中提取税务诉讼的本质特征，以为建立不 同于一般行政诉讼的税务诉讼举证责任规则提供理论基础。 ( 三) 实证研究方法 通过对具体案例的分析和考察，以资考证税务诉讼举证责任分配规则在实务 上的可行性。 五、基本思路 本文所要探讨的举证责任是税务诉讼中的举证责任，因此，税务诉讼举证责 任的分配首先应当符合税务诉讼的基本理念；其次税务诉讼的诉讼标的限定了当 事人承担举证责任的范围，税务诉讼的本质特征又为其不同于一般行政诉讼的举 证责任创造了条件。从而，税务诉讼的基本理念、诉讼标的和本质特征成为了进 行税务诉讼举证责任研究的起点。 税务诉讼举证责任的研究离不开举证责任基础理论的支撑，所以文章接下来 介绍举证责任的功能、一般分配原则和调整分配原则，以为构建税务诉讼举证责 。江伟主编：证据法学，法律出版社1 9 9 9 年版，第8 4 页。 参见孔祥俊著：行政诉讼证据规则与法律适用，人民法院出版社2 0 0 5 年版，第2 5 1 - 2 5 6 页。 4 任规则提供证据法上的理论支点。 在获得税务诉讼和举证责任的基础理论后，再引入税法的基本理念，我们就 可以归纳出确定税务诉讼举证责任分配的基本原则。然后通过分析比较各主要国 家或地区的税务诉讼举证责任规则，以及我国税务诉讼举证责任规则的现状和存 在问题，税务诉讼举证责任分配的基本规则、减轻规则和倒置规则即应运而生。 六、创新之处 ( 一) 区分基本课税要件事实与其他课税要件事实 本文将课税要件事实区分为基本课税要件事实和其他课税要件事实，指出税 务机关对基本课税要件事实负有绝对的举证责任，在任何情况下均不得减轻或倒 置。传统理论对举证责任的划分只注重责任的分配，而未深入到对所要证明的事 实的分配。是为本文的创新之一。 ( 二) 区分税务诉讼的不同类型确定举证责任分配 税务诉讼不仅仅是针对税务机关课税处分的诉讼，还包括针对税务机关的行 政处罚、强制措施、税收保全等行为以及要求税务机关给予行政赔偿的诉讼；而 各类诉讼对举证责任的分配要求显然不是统一的，有必要对其进行分开讨论，尤 其是在纳税人请求撤销税务机关的课税处分及其行政处罚的诉讼中，应当严格区 分这两类争议所采用的不一样的举证责任分配规则，而不是笼统地采用一个标 准。是为本文的创新之二。 ( 三) 突破了行政诉讼被告负举证责任的传统观念 本文第三方面的创新是：依据我国行政诉讼法的规定，“被告对作出的 具体行政行为有举证责任”，只有少数例外情形是由原告负举证之责；从而在国 内形成了行政诉讼中被告负举证责任的思维定势。本文从税务诉讼的角度，论证 了原告( 即纳税人) 承担举证责任的必要性和可行性，期为行政诉讼机制的发展 有所助益。 第一章税务诉讼与举证责任 第一节税务诉讼要义 一、税务诉讼的基本理念 税务诉讼的基本理念是从法哲学的角度对税务诉讼所应体现的价值的概括； 也是税法基本理念在诉讼程序中的反映。正如马克思所言：“法律是普遍的。应 当根据法律来确定的案件是个别的。要把个别的现象归结为普遍的现象，就需要 判断。判断是件棘手的事情。要执行法律就需要法官。如果法律可以自行运行， 那么法院也就是多余的了。”1 2 因此，“徒法不足以自行，法律适用是法律生命的 象征，法律的价值只有通过对法律本身的适用才能得以伸张，同样，税务诉讼也 是伸张税法基本理念的重要途径。结合税法的基本理念，税务诉讼的基本理念可 以概括为如下三个方面： ( 一) 税收正义 税法必须符合正义的理念，1 3 而为正义之法。1 4 税务诉讼的基本理念之一，就 是为纳税人提供权利救济的合法途径，纠正税务机关的违法征税行为，以维持良 好的税法秩序，最终实现税收正义的目标。因此，税收正义不仅是税法的核心价 值，也是税务诉讼的核心价值。在税法上，税收正义的判断标准为：1 5 1 正义之法建立在各项原理或原则之上； 2 实质的正义更要求符合事理的法律原理原则，其中包括税收法定主义原 则、税收公平主义原则和税收诚信主义原则等1 6 ： 3 合乎事理的原理原则，必须前后一致地被适用。 税务诉讼程序并非征税程序的延长，而是以满足纳税人个人权利保护要求为 1 2 马克思恩格斯选集( 第l 卷) ，人民 | j 版社1 9 9 5 年版，第1 8 0 页。 1 3 德】r e i m e rv o s s ，o b e rs t e u e 唱e r e c h t i g k e i tu n ds t e u e r g e r i c h t s b a r k e i t ，s t u1 9 8 1 ，s 3 0 1 转引自黄俊杰著：税 捐j 下义，北京人学出版社2 0 0 4 年版，第2 页。 1 4 德】t i p k e & l a n g ，s t e u e r r c h t ，1 9 9 6 ，s 7 4 f f 转引自黄俊杰著：税捐正义，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第 2 页。 ”【德】t i p k e ，s t e u e r g e r e c h t i g k e i ti nt h e o r i eu n dp r a x i s ，la u f l ，1 9 8 1 转引自陈清秀著：税务诉讼之诉讼标 的，1 9 9 1 年版，第7 8 页。 1 6 参见陈少英主编：税法学教程，北京大学出版社2 0 0 5 年版，第5 5 6 7 页。 6 目的的。1 7 因此，税务诉讼中所反映的税收正义是对纳税人权利的有效维护。 有效维护纳税人权利，首先要求纳税人诉权的行使不受阻碍。正如世界人 权宣言所指出的：“任何人当宪法或法律所赋予他的基本权利遭受侵害时，有 权由合格的国家法庭对这种侵害行为作有效的补救。 因此，当纳税人的权利受 到税务机关的不法侵害或有侵害之虞时，纳税人应当有权提起诉讼寻求救济，且 该项权利不应受到任何限制。然而，根据我国税收征收管理法第8 8 条的规 定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴 纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议；对行政复 议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。这一规定实际上为纳税人行使诉权设 置了两道屏障，一是行政复议前置，1 8 二是先行纳税或提供相应担保。这就在“很 大程度上限制了当事人通过税收行政复议以及随后的行政诉讼进行权利救济的 能力，从而在很大程度上限制了税务诉讼纠纷解决机制发挥作用的范围。”1 9 有效维护纳税人权利，其次要求税务诉讼对纳税人权利的保障必须全面、具 体，包括对宪法上的纳税人基本权2 0 、实体法上的纳税人权利以及程序法上的纳 税人权利的保障。这些权利都应获得法院的关注，法院应当依职权或当事人的申 请对此进行全面的审查；甚至还可以对相关的税收规定进行违宪审查，这些都是 税务诉讼维护税收正义的应有之义。 税务诉讼在维护纳税人权利方面，还应当为纳税人提供正当程序的保障。纳 税人行使了诉权并不等于权利就能得到维护，税务诉讼中的程序规则还应当确保 纳税人拥有必要的程序法上的权限，以影响诉讼程序的进程与结果，最终达到维 护其权利的目的。正当的税务诉讼程序应在诉讼风险的分担、举证责任的分配、 当事人受诉讼程序的约束等方面达至公平、正义的要求，才能符合税收正义的理 念。 ( 二) 税收秩序 税务诉讼的另一基本理念是维护税收秩序，这一理念来源于宪法上“公民有 陈清秀著：税务诉讼之诉讼标的，1 9 9 2 年版，第9 页。 1 8 根据我国税收征收管理法第8 8 条的规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收 保伞描施不服的，町以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”因此，税务机关的行政处罚决定、 强制执行措施和税收保伞措施不适用复议前置规则。 9 时建中土编：中国税收刊法基本问题，中国税务出版社2 0 0 6 年版，第4 4 页。 2 0 参见 u 北野弘久著：税法学原论( 第4 版) ，陈刚、杨建广译，中国检察f j 版社2 0 0 1 年版，第5 2 6 0 页。 7 依据法律纳税的义务”的规定，即公民应当纳税，但须按法律规定纳税。这里反 映了两个事实：( 1 ) 税收是国家财政收入的主要来源，每个公民都有依法纳税的 义务；( 2 ) 税收是国家合法地、无偿地剥夺纳税人财产权的行为，国家的每一项 征税决定均须有法律依据，获得人民的批准。因此，税务诉讼一方面应当保障国 家的财政收入，为纳税人偷税、漏税、避税行为设置司法屏障；另一方面应当杜 绝税务机关滥用征税权，妨害纳税人财产权的行为。具体到税务诉讼中的举证责 任规则，法律应当站在公平的立场上，为诉讼当事人分配举证责任，不可偏袒任 何一方。 良好的税收秩序可以为国家的财政收入和纳税人的税收负担提供较为准确 的预期，税务诉讼作为维护税收秩序的最后一道“关口”，在稳定税收秩序方面， 其职责之重，可见一斑。 ( 三) 税收效率 亚当斯密提出的著名的税收四原则中的第三项和第四项原则分别为：“各 种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利 ( 便利原则) ，和“一 切赋税的征收，须设法使人们所付出的，尽可能等于国家所收入的 ( 最少费用 原则) ，2 1 即要求在税收征收环节实现最小投入最大产出的税收效率，此为税收效 率最初始的含义2 2 。因此，税收效率也成为税务诉讼的基本理念之一。 基于税收债务关系是大量反复成立的关系，而且由此产生的税务争议具有相 当的复杂性和专业性，在某些情况下，法院不得不超越个案正义而追求争议的速 捷解决，以明确征纳双方的权利义务关系，稳定社会秩序。“申言之，为平等负 担之理想得以有效实现，租税于稽征时不得不放弃于个案中彻底掌握课税事实， 而得以简化程序或类型化规则，借以减轻或代替稽征机关巨细靡遗之职权调查义 务。”2 3 由此，在举证责任规则的运用上，有必要考虑税收效率的因素，允许当事 人使用间接证据或通过法律直接规定相关事项，以减轻当事人的举证责任，提高 税收效率。 2 1 【英 当斯密著：国民财富的性质和原因的研究( 下卷) ，郭大力、王亚南译，商务印书馆1 9 7 4 年 版，第3 8 5 页。 2 2 凯恩斯的宏观经济理论诞生以后，学者们对税收效率的探讨从单一的税收行政效率，扩展到了税收对宏 观经济的效率由此提了“税收中性”理论，即政府课征赋税的行为不扭曲市场机制的白发运行，不影 响原来的私人经济部门配置市场资源的活动，尊重市场白发配置资源的基础性作用。参见储敏伟、杨君昌 主编：财政学，高等教育出版社2 0 0 0 年版，第7 l 页。 2 3 黄士洲著：税务诉讼的举证责任，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第2 2 页。 税务诉讼的诉讼标的 ( 一) 诉讼标的理论 诉讼标的乃是表示诉讼之审判对象为何的概念。依据处分权主义，诉讼标的 乃由原告加以特定，被告及法院则不能转向为另一诉讼标的。2 4 对于诉讼标的以 什么为根据来确定和一个案件有几个诉讼标的以及怎样识别不同的诉讼标的，大 陆法系国家在长期的争论中，主要形成了三种不同的学说，即旧实体法说( 也称 传统的诉讼标的理论) 、诉讼法说( 也称新诉讼标的理论) 和新实体法说。2 5 1 旧实体法说 “旧实体法说 认为，诉讼标的是原告在诉讼上所为的具体的实体法上的权 利主张。2 6 故一个实体法上之请求权即构成一个诉讼标的”2 7 ；原告在实体法上 有多个请求权，则诉讼上存在多个诉讼标的。如果原告同时主张而为起诉，则构 成诉的客观合并。 2 诉讼法说 “诉讼法说”是在批判“旧实体法说的基础上产生的，指出“旧实体法说” 解决不了基于同一事实关系在实体法上发生请求权竞合时有多个诉讼标的的矛 盾，而主张应从诉讼法本身去寻找识别诉讼标的的方法。该说又可以分为“二分 肢说”和“一分肢说 两种观点。 “二分肢说”又称诉的声明与事实理由合并说，主张只要诉的声明与事实理 由中的一项是单一的，即使实体法上有多个请求权，也仅有一个诉讼标的。 “一分肢说 又称声明说，指出“二分肢说无法解决在原告基于不同的事 实理由提出多项诉讼声明时诉讼标的的识别问题，而主张仅需根据原告的诉讼声 明( 即诉讼请求) 来确定诉讼标的。 3 新实体法说 由于“诉讼法说 完全割裂了与实体法的联系，“这既不科学，也不便于实 际操作掌握。”2 8 新实体法说”主张诉讼标的仍应与实体法相关联，为解决“旧 实体法说”存在的问题，该说提出应以事实关系的多寡来判断实体法上请求权的 2 4 陈清秀著：税务诉讼之诉讼标的，1 9 9 2 年版，第1 3 4 页。 2 5 谭兵主编：民事诉讼法学，法律版社2 0 0 4 年版，第7 5 页。 2 6 陈荣宗著：民事程序法与诉讼标的理论，1 9 8 4 年版，第3 3 6 页。 2 7 陈计男著：民事诉讼法论( 上) ，台湾三民书局股份有限公司2 0 0 6 年版，第2 3 0 页。 2 8 谭兵主编：民事诉讼法学，法律出版社2 0 0 4 年版，第7 8 页。 9 多寡，一个事实关系只产生一个实体法上的请求权。 ( 二) 税务诉讼之诉讼标的 税务诉讼是公法上争讼，公法上争讼是诉讼标的表现出公法上的直接结果之 争讼，亦即在争讼上，其诉之要求表现出必须依公法判断事实关系的结果。2 9 因 此，税务诉讼的诉讼标的的识别必然将被刻上公法的烙印。纵观税法学界对税务 诉讼之诉讼标的理论研究成果，按是否将课税要件事实纳入诉讼标的，大致形成 了被称为“总额主义”和“争点主义”的两大阵营。 1 总额主义 “总额主义 采纳了“客观说”的主要理论观点，认为税务诉讼的诉讼标的 应当是税务机关的课税处分是否合法，纳税人的权益是否受到损害，其判断依据 在于税务机关的课税标准以及税额核定是否符合税法的规定，以形成合法的税收 债权。纳税人认为不应当纳税或者少纳税，而认为税务机关的课税处分违法提起 税务诉讼的，法院应当以该课税处分的合法性及其对纳税人权益的影响为审批范 围，而不受其他因素的限制。 因此，“总额主义”认为课税基础事实，即作为课税基础的理由，仅属单纯 的攻击或防御方法，当事人都可以自由提出，法院的审判对象也不受课税处分本 身之理由的拘束，当事人双方均得提出主张原课税处分理由以外的事实关系，据 以作为原课税处分合法的依据或原课税处分违法的理由。3 0 2 争点主义 “争点主义 吸收了“二分肢说”的主要理论观点，认为税务诉讼的诉讼标 的乃是与课税处分理由之间关系上的税额是否合法，即诉讼标的应由课税处分所 核定之税额合法与否的权利主张以及课税处分的理由共同决定，但课税处分的理 由并非限于税务机关实际提供的理由，而允许在与课税要件事实具有同一性的范 围内作一定的替换。当事人均不得以与课税要件事实具有同一性的范围之外的理 由，作为课税处分合法或违法的依据。 3 本文见解 “总额主义”与“争点主义”争议的焦点在于当事人可否在诉讼中提出税务 机关课税处分理由之外的理由作为法院判案的根据，即当判明作为原处分理由的 2 9 陈清秀著：税务诉讼之诉讼标的，1 9 9 2 年版，第1 3 5 页。 3 0 陈清秀著：税务诉讼之诉讼标的，1 9 9 2 年版，第1 9 1 2 2 1 页。 l o 课税要件事实不存在时，税务机关为维护其处分的合法性，能否再提出新的其他 课税要件事实。3 1 根据依法行