（经济法学专业论文）税收优先权问题研究.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容提要 2 0 0 1 年，新中华人民共和国税收征收管理法实施，这是我国市场经济税 收立法中的大事。与原税收征管法相比，新税收征管法增加了许多内容，其 中之一是税收优先权制度。这对一些不法纳税人利用法律规定的缺陷，长期 拖欠国家税款，与他人勾结，以其财产频频设定抵押、质押或留置，逃避国 家税收起到了一定的威慑作用，对防止国家税收大量流失具有积极作用。税 收优先权制度在我国是一种崭新的制度，没有形成系统的理论体系，法律规 定也过于简单，还存在许多的问题。本文拟对之进行详细的探讨。 文章分为三个部分： 第一部分：税收优先权的一般理论。本部分主要介绍税收优先权的基本 理论，包括四个方面的内容：一是税收优先权的概念，首先介绍了优先权的 基本知识，然后介绍了学者们关于税收优先权的概念，并在此基础上得出了 笔者认为的税收优先权概念；二是我国税收优先权的产生和发展的历史，笔 者驳斥了新征管法首次规定税收优先权的观点，介绍了我国税收优先权的产 生和发展的历程；三是税收优先权的性质，笔者驳斥了税收优先权是公法债 权以及程序性权利的观点，认为税收优先权是社会法债权，是实体性权利； 税收优先权具有担保物权的性质；四是税收优先权的范围，主张税收优先权 包括四个方面：( 1 ) 税收优先权与无担保债权的效力关系；( 2 ) 税收优先权 与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系；( 3 ) 税收优先权与罚款、 没收违法所得的效力关系；( 4 ) 税收内部的效力关系。 第二部分：税收优先权的效力分析。本部分主要分析税收优先权的效力， 包括四个方面的内容：一是税收优先权与无担保债权的效力关系，以税牧优 先于无担保债权为原则，以税收让位于一些无担保债权为例外；二是税收优 t 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 先权与抵押权、质权、留置权的效力关系，首先分析了税收优先权与抵押权、 质权的效力关系，主张以课税核定时间为两者先后关系的标准，并界定了“欠 缴”以及“欠缴的税款”的含义，然后分析了税收优先权与留置权的效力关系； 三是税收与罚款、没收违法所得的效力关系，纳税人既有欠缴的税款，同时 也有尚未缴纳的罚款和被没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得： 四是税收优先权的内部效力关系，主张国税优先于地税，等等。 第三部分：税收优先权的制度设计。本部分是文章的重点，主要从以下 八个方面对税收优先权进行完善的制度设计：( 1 ) 税收优先权行使的条件，a 、 存在纳税人欠缴税款的事实；b 、纳税人的纳税数额已经确定；c 、包括税收 债务在内的多个债务到期且均未清偿；( 2 ) 税收优先权行使的主体，实质主 体是国家，形式主体是税务机关及其工作人员，可以委托代扣代缴义务人行 使税收优先权；( 3 ) 税收优先权行使的对象，主张按下列顺序行使税收优先 权：先动产，后不动产；先无担保财产，后有担保财产：先后设置担保的财 产，后先设定担保的财产；( 4 ) 税收优先权行使的数额，包括纳税人未缴的 到期税款以及滞纳金和利息；( 5 ) 税收优先权行使的程序，主张区别破产程 序中的税收优先权与非破产程序中的税收优先权，前者通过诉讼程序进行， 后者通过行政程序进行：( 6 ) 税收优先权行使的期限，主张税收优先权应在 规定的期限内行使，逾期将丧失行使的权利，并指出海商法第2 6 、2 9 条和新 征管法第5 2 条是税收优先权行使期限的规定：( 7 ) 税收优先权的公示制度， 主张将税收优先权的公示纳入现行的物权公示体系中，公示的效力采公示对 抗主义：( 8 ) 违反税收优先原则的法律责任：a 、税收法律关系主体违反税收 优先原则的法律责任，b 、其他主体违反税收优先原则的法律责任。 关键词：税收；税收优先权；效力；制度设计 i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t i n2 0 0 1 ，n e wt a xl e v ym a n a g e m e n tl a ww a sp u ti n t oe f f e c t , w h i c hi sab i g a f f a i ro ft h el e g i s l a t i o na b o u tt a xi no u xc o u n t r y sm a r k e te c o n o m y c o m p a r e d w i t ht h el a s tt a xl e v ym a n a g e m e n t l a w , t h en e w o n ea d d sm a n yn e wc o n t e n t s o n e o fw h i c hi st h es y s t e mo ft h et a xp r i o r i t y t h i sc a np l a yr o l ei np r e v e n t i n gs o m e i u e g a lt a x p a y e r su s i n g t h ef l a w so ft a x l a w s ，f a l l i n g b e h i n di n p a y i n g t a x l o n g t i m e l y ，c o l l a b o r a t i n g w i t ho t h e r p e r s o n s ，s e a i n gm o r t g a g e 、i m p a w n 、 r e t a i n m e n to f t e nw i t ht h e i rp r o p e r t i e s ，e s c a p i n gt a x ，a c to np r e v e n t i n gt h et a xl o s s p o s i t i v e l y t h es y s t e mo f t a xp r i o d t yi san e w s y s t e mi no u rc o u n t r y , w i t h o u ta s y s t e m i ct h e o r y , t h e l a w ss t i p u l a t es os i m p l e l y , s om a n yp r o b l e m se x i s t t h i s t h e m ew i l lr e s e a r c hi td e t a i l e d l y t h et h e m ec o n t a i n st h r e e p a r t s t h ef i r s tp a r t ：t h eg e n e r a lt h e o r yo ft h et a xp r i o r i t y t h i sp a r ti n t r o d u c e st h e b a s i ct h e o r yo f t h et a xp r i o r i t ym a i n l y ，i tc o n t a i n sf o u rp a r t s ：o n ei st h ec o n c e p t o ft h et a xp f i o d t y ，i n t r o d u c e st h eb a s i ck n o w l e d g eo ft h ep r i o r i t yi nt h ef i r s t p l a c e ，t h e ni n t r o d u c e ss c h o l a r s c o n c e p t sa b o u t t h et a x 面o r i t y ，o nt h eb a s i so fi ti r e a c hm y c o n c e p ta b o u tt h et a xp r i o r i t y ；t w oi st h eh i s t o r yo f t h et a xp r i o r i t yi n o u rc o u n t r y ，ir e f u t et h ea r g u m e n to f t h en e wt a xl e v ym a n a g e m e n tl a w s t i p u l a t i n g t h et a xp r i o d 哆f i r s t ，i n t r o d u c et h eh i s t o r yo f t h et a xp r i o r i t yi no u rc o u n t l f ft h r e e i st h eq u a l i t yo ft a xp f i o f i t y , ir e f u t et h ea r g u m e n to ft h et a xp f i o r i 哆b e i n gt h e p u b l i cl a wr i g h ta n dt h ep r o c e d u r a lr i g h t s ，a d v o c a t et h a tt h et a xp r i o r i t y i st h e s o c i a ll a w r i g h ta n d t h es u b s t a n t i v er i g h t s ，f o u ri st h es c o p eo ft h et a xp r i o r i t y ，i t c o n t a i n sf o u rp a r t s ( 1 ) t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et a xp r i o r i t ya n dt h ec r e d i t o r s i i i 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s r i g h t sf 2 ) t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a xp f i o f i wa n dm o r t g a g e 、p a w n 、l i e n ；( 3 ) t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a x p r i o r i t ya n d f i n e 、t h ee a r n i n g sb yc o n f i s c a t i n g ；( 4 ) t h e r e l a t i o n s h i pa m o n g d i f f e r e n tk i n d so f t a x e s t h es e c o n dp a r t ：t h ee f f i c a c i t yo ft h et a xp r i o r i t y t h i sp a r ta n a l y s e st h e e f f i c a c i t yo f t h et a xp r i o r i t ym a i n l y , i tc o n t a i n sf o u rp a r t s ：o n ei st h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h et a xa n dt h ec r e d i t o r sr i g h t sw i t h o u tg u a r a n t e e ，t h et a xi sp a i do f f p r i o rt ot h ec r e d i t o r sr i g h t sw i t h o u tg u a r a n t e ei np r i n c i p l e , t h et a xi sp a i do f f a f t e r t h ec r e d i t o r sr i g h t sw i t h o u tg u a r a n t e ee x c e p t l y ；t w oi st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a xa n d m o r t g a g ef i g h t s 、p a w n 、l i e n ，f i r s t ，i ta n a l y s e s t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a xp f i o f i 够a n dt h em o r t g a g e 、p a w n ，a d v o c a t e st h a tt h et i m eo f c h e c k i n ga n d r a t i 母i n gt h e t a xi st h ec r i t e r i o nb e t w e e nt h et a xa n dm o r t g a g e r i g h t s 、p a w n 、l i e n ， i n t r o d u c e st h ec o n c e p t so f p a y m e n td u ea n dt h et a xp a y m e n td u e ，t h e na n a l y s e st h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a x p r i o r i t ya n dl i e n ；t l = 1 r e ei st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n t h et a xa n df r e e 、t h ee a r r i n g s b yc o n f i s c a t i n g ，t h et a x p a y e r h a st a xp a y m e n t s d u e ， w h i l eh eh a sf i n ea n dt h ee a r n i n g sb yc o n f i s c a t i n g , t h et a xi sp r i o rt ot h ef i n ea n d t h ee a r n i n g sb y c o n f i s c a t i n g ：f o u r i st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h i st a xa n dt h a tt a x ， a d v o c a t e st h a tt h en a t i o n a lt a xi sp r i o rt ot h el o c a lt a x ，e t c t h et h r e e p a r t ：t h es y s t e md e s i g no f t h et a x p f i o f i t y t h i sp a r ti st h ee m p h a s i s o f t h et h e m e ，i td e s i g n st h et a xp r i o r i t yf r o mt h ef o l l o w i n g8 p a r t sm a i n l y ：( 1 ) t h e c o n d i t i o n so f e x e r t i n gt h et a xp r i o r i t y ，a 、t h e r ei st h ef a c tt h a tt h et a xi sd u e ；b 、 t h et a xa m o u n ti sd e f m e d ；c 、a l lk i n d so f d e b t sc o m ed u ea n da r en o t p a i do f f ， c o n c l u d e dt h et a x ；( 2 ) t h em a i n b o d yo f e x e r t i n g t h et a x p r i o r i t y ，t h ee s s e n t i a lb o d y i st h en a t i o n , t h ef o r m a lb o d yi st h et a xb u r e a ua n ti t sw o r k i n g p e r s o n n e l ( 3 ) t h e o b j e c t o fe x e r t i n gt h et a x p r i o f i 哆，e x e a i n g t h et a x p r i o r i wf o l l o w i n g t h e o r d e r ：f i r s tt h e p e r s o n a lp r o p e r t y , t h e nt h e e s t a t ef i r s tt h e p r o p e r t yw i t h o u t 硕士学位论文 m a s t e r lst h e s i s g u a r a n t e e ，t h e n t h ep r o p e r t yw i t hg u a r a n t e ef i r s tt h ep r o p e r t yg u a r a n t e e dl a t e l y ， t h e nt h ep r o p e r t yg u a r a n t e e df i r s t l y ：( 4 ) t h ea m o u n to fe x e r t i n gt h et a xp r i o r i t y , c o n c l u d e st h et a xd u ea n dt h ei n t e r e s t s ( 5 ) t h ep r o c e d u r eo f e x e r t i n gt h e t a x p r i o r i t y ，d i f f e r e n t i a t et h et a xp r i o r i t yd u r i n gl a w s u i tf r o mt h et a xp r i o r i t yo u to f l a w s u i t ，t h ef i r s ti se x e r t e dt h r o u g hl a w s u i t p r o c e d u r e ，t h el a t e r i se x e r t e dt h r o u g h a d m i n i s t r a t i v ep r o c e d u r e ( 6 ) t h et i m el i m i to fe x e r t i n gt h et a xp r i o r i t y ，t h et a x p r i o r i t ys h o u l db ee x e r t e di nt h el i m i t e dt i m e ，o rt h er i g h tm u s tb el o s t ，n o2 6 、 n 0 2 9o f t h es e aa n dc o n l l i l e l el a wa n dn o5 2o ft h et a xl e v ym a n a g e m e n tl a wa r e t h et i m el i m i to fe x e r t i n gt h et a xp r i o r i t y ；( 7 ) t h ea r m o u n c e m e n ts y s t e mo ft a x p r i o r i t y , t h ea n l l o u n e e m e n to f t h et a xp r i o r i t ys h o u l db ep u ti n t ot h ep r e s e n to b j e c t l a w , i f t h et a xp r i o r i t yi sb ea n n o u n c e d ，t h er i g h tb o d yc a nc o u n t e ro t h e rp e r s o n s m a i n t a i n s ；( 8 ) t h el a wd u t yo f v i o l a t i n gt h et a xp r i o r i t y ：a 、t h ed u t yo f t h eb o d i e s o f t h et a xl a w r e l a t i o n s h i p ，b 、t h ed u t yo f t h eo t h e rb o d i e s k e yw o r d s ：t a x ；t h et a xp r i o r i t y ；e f f i e a e i t y ；s y s t e md e s i g n v 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研 究工作所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名吕丕；缸他 日期：沙年歹月彩日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学 位论文。本论文属于 保密口，在年解密后适用本授权书。 不保密口。 ( 请在以上方框内打“4 ”) 学位论文作者签名：勇兼疋 日期：2 , o v y # - f 月巧日 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 2 0 0 1 年4 月2 8 日，全国人大常委会第二十一次会议审议通过了中华 人民共和国税收征收管理法( 修正案) ( 以下简称新征管法) ，并于同年5 月 1 日实施，这是我国市场经济税收立法中的一件大事，为税务机关坚持依法治 税、保障税款及时足额的征收、保障纳税人的合法权益提供了法律保障。新 征管法与原征管法相比，突出强调了依法治税的原则，修改增加了许多新内 容和制度，其中之一就是专条规定了国家税收在一些经济活动中的优先权。 新征管法第4 5 条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律 另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押 或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收 优先于罚款、没收违法所得。”这条规定对一些不法纳税人利用法律规定的缺 陷，长期拖欠国家税款，与他人勾结，以其财产频频设定抵押、质押或者留 置，逃避国家税收起到了一定的威慑作用，对防止国家税收的大量流失具有 积极的作用。 在新征管法中，涉及到税收优先权与无担保债权、抵押权、质权、留置 权等多个民法概念，这也是自我国新征管法颁布以来，我国税法学领域研究 的一个热点，但在这方面的研究还存在着许多问题，没有形成系统的理论体 系，学者们往往仅就某一问题进行探讨。作为一项制度，没有系统的理论指 导，在实践中是很难收到良好的效果的，我国新征管法颁布三年来的实践证 明了这一点。 基于以上现实，本文拟参考世界各国的先进经验，借鉴学者们的研究成 果，对税收优先权制度进行详细、系统的论述。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 一、税收优先权的一般理论 ( 一) 税收优先权的概念 1 优先权的概念 优先权制度发端于罗马法，最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和 被监护人优先权，目的在于保护弱者，维护社会公平正义和适应社会发展的 需要。妻之嫁资返还优先权和被监护人优先权统称为“索要先取权” ( p r i v i l e g i u me x i g e n t ) ，是当今优先权的雏形。当今优先权是指直接根据法律 规定，享有特殊债权之人可从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价 值优先受偿的权利。u 世界各国民法不同程度的继受了罗马法确立的优先权制度。法国和日本 继承的较多，分别在各自的民法典中专章规定了优先权，并将其发展成为一 项成熟的法律制度。日本民法典第八章专章规定了“先取特权”，下设四节， 从3 0 1 条至3 4 1 条共4 0 个条款，详细规定了先取特权的总则、种类、顺位和 效力；法国民法典第1 8 编标题为“优先权与抵押权”，下设专章规定优先权， 从2 0 9 5 条到2 1 1 3 条共2 3 个条款。根据各国民法的规定，优先权分为两种， 一种是一般优先权，是指在债务人不特定的总财产上存在的优先权，包括诉 讼费用优先权、工资和劳动报酬优先权、丧葬费用优先权、医疗费用优先权 以及债务人及其家属的日常生活用品供给优先权等；一种是特别优先权，是 指在债务人特定财产上存在的优先权，特别优先权又因其客体的不同而分为 动产优先权和不动产优先权。动产优先权一般包括不动产出租人优先权、耕 地出租人优先权、种子、肥料、农药提供人优先权、动产出卖人优先权、旅 店和饮食店主人优先权等；不动产优先权一般包括不动产修建人优先权、不 动产资金贷与人优先权和不动产出卖人优先权等。优先权旨在破除债权平等 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 原则，赋予特殊债权人以优先于其他债权人受偿的权利，以实现债权人之间 的实质性平等。o 在我国，早在2 0 世纪9 0 年代曾有学者进行过探讨，臼也有少数法律规 定了个别优先权，但优先权作为一项完整的民法制度却在法律中没有明确的 规定。对于一般优先权，我国民事诉讼法第2 0 4 条规定：破产财产优先拨付 破产费用后，按照下列顺序清偿：( 1 ) 破产企业所欠职工工资和劳动保险费 用；( 2 ) 破产企业所欠税款；( 3 ) 破产债权。破产法第3 4 条规定：下 列破产费用，应当从破产财产中优先拨付：( 1 ) 破产财产的管理、变卖和分 配所需要的费用，包括聘任工作人员的费用；( 2 ) 破产案件的诉讼费用；( 3 ) 为债权人的共同利益而在破产程序中支付的其他费用。第3 7 条规定： 破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：( 1 ) 破产企业所欠职工 工资和劳动保险费用；( 2 ) 破产企业所欠税款；( 3 ) 破产债权。通过 破产债权清偿顺序的规定，使破产费用、职工工资和劳动保险费用、税款优 先于破产债权而受清偿。关于特别优先权制度，我国现行法律中只有两部法 律作了规定，一部是中华人民共和国海商法，专节规定了“船舶优先权”， 一部是中华人民共和国民用航空器法，专节规定了“民用航空器优先权”。 在民法典的制定过程中，有学者提出，我国未来的民法典应该设有完整的优 先权制度，我国物权法的权利体系应包括优先权制度，沉睡多年的优先权制 度有望抖落历史的尘埃，重新焕发出时代的光彩。 通过以上介绍，可以看出优先权历经千年而不衰的原因，它体现着法的公平 正义，体现着法律对人的终极关怀。其宗旨在于保护特定的权利，既包括作 为私法上的债权，也包括作为社会法债权的税收，而对社会法债权的保护演 变成为一种特殊的制度税收优先权制度。 2 税收优先权的概念 由于我国各项税收法律没有对何为税收优先权做出明确的界定，致使本 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 来具有无限生机和活力的税收优先权制度犹如一潭死水。对概念的界定需要 有很强的语言文字能力，需要对这个制度有很深的理论基础，学者们对税收 优先权制度的界定，可以说是“公说公有理，婆说婆有理”；由于界定这种制 度的概念是项很复杂的工程，更有学者避之不谈，直接谈税收优先权的效力、 税收优先权的适用。 马东起认为，“作为税收优先权，它从广义上讲，是指税务机关在征收税 款的工作中，遇到纳税人的财产不足于同时缴纳税款和偿付其他有关债务时， 应优先征收税款的权利。”“刘剑文认为：“税收优先是指税款的征收入库不 受其他一般债权行使的限制，它体现了国家所拥有的税收权利上的一种优先 权。”皓熊伟博士认为：“所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税收与其他 未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他 债权而优先受清偿的权利。”惦毕金平认为：“所谓税收优先权是指特定税款 基于法律规定而享有的就债务人总财产和特定动产、不动产的价值优先受偿 的权利。”。”张伟、杨文凤认为，税收优先权是指国家作为税收债权人，就债 务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。并在此基础上指出，税收优先权 分为狭义的税收优先权和广义的税收优先权两种。( 8 我国新征管法只有第4 5 条规定了税收优先权，内容过于简单，但就这么 简单的第4 5 条却是我们概括税收优先权概念的重要根据。根据该条规定，上 述几位学者都存在一个共同的偏颇之处：税收优先于其他未清偿债务是有前 提条件的，但他们的税收优先权概念共同的认为税收无条件地优先于其他未 清偿债务；而且并非所有的税收都享有优先权，只能是特定的税收，但上述 概念却未强调这一点。根据新征管法的规定，我们这样定义税收优先权：所 谓税收优先权是指当纳税人既有未缴纳的税款，又有未清偿的其他债务时， 纳税人未缴纳的税款有条件地优先于其他债权而受清偿的权利，它是优先权 制度体系的一种。税收优先权分为税收特别优先权和税收一般优先权两种， 4 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税收特别优先权是指就纳税人特定财产上存在的税收优先权，税收特别优先 权因其客体的不同又可以分为税收动产优先权和税收不动产优先权。学者们 普遍赞同海商法规定的船舶吨税优先权属于税收特别优先权；税收一般优先 权是指就纳税人不特定的总财产上存在的优先权。学者们认同新征管法第4 5 条规定的是税收一般优先权。 ( 二) 我国税收优先权的产生和发展 关于我国税收优先权的产生，有学者认为：“我国税收征管法首次规 定了税收优先权，这无疑是我国立法上的一大突破。”田新征管法“其中一个 重大突破就是确立了国家税收在一些经济活动中的优先权。“1 0 这种观点是多 数学者所赞成的观点，但笔者不赞同这种观点。税收法律的渊源不仅仅是税 收征管法、个人所得税法、企业所得税法等各项税收法律法规，也包括那些 包含有税收内容的法律法规，如破产法、诉讼法、公司法等，它们都是税法 的法源。在新征管法颁布之前，就已有法律法规对税收优先权问题做出了规 定，因此，那种认为新征管法确立了税收优先权的观点是不正确的。本文在 此简要地回顾一番我国税收优先权的产生和发展。 最早对税收优先权问题作出规定的是1 9 8 6 年1 2 月2 日颁布的中华人 民共和国破产法( 试行) 。该法第3 7 条第2 款规定：“破产财产优先拨付破 产费用后，按照下列顺序清偿：( 1 ) 破产企业所欠职工工资和劳动保险费用； ( 2 ) 破产企业所欠税款；( 3 ) 破产债权。”虽然破产法仅适用于全民所有制 企业，其历史局限性及多方面的缺陷受到了诸多批评，但该法对破产企业财 产清偿顺序的规定却对其他相关法律产生了广泛的影响。直接继受该法规定 的是1 9 9 1 年4 月9 日颁布的中华人民共和国民事诉讼法，该法第2 0 3 条、 第2 0 4 条规定的企业法人被宣告破产时财产清偿的顺序与破产法规定的顺序 相同。这两部法律都将破产税收优先权的适用限制在企业发生破产的情景下， 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 即规范的是企业破产清偿的范围。 针对上述两部法律适用范围的局限性，国务院的某些法规规定了一般情 况下即非破产清偿的税收优先权。1 9 9 1 年9 月9 日国务院颁布了城镇集体 所有制企业条例，第1 8 条规定：“集体企业终止，应当按照国家有关规定清 算企业财产。企业财产按照下列顺序清偿各种债务和费用：( 1 ) 清算工作所 需各项费用；( 2 ) 所欠职工工资和劳动保险费用；( 3 ) 所欠税款；( 4 ) 所欠 银行和信用合作社贷款以及其他债务。”与破产法、民事诉讼法不同的是，集 体所有制企业条例设定的这一财产清偿顺序，其适用范围并不局限于破产清 算的集体企业，根据该条的规定，税收优先于银行和信用合作社贷款以及其 他债务适用于集体企业所有的终止清算。但条例未明确区分无财产担保债权 和有财产担保债权，存在模糊之处。n 1 9 9 2 年1 1 月7 日颁布了中华人民共和国海商法，该法第2 2 条规定了 船舶优先权，该条规定：“具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：( 1 ) 在 船上工作的在编人员根据劳动纪律、行政法规或劳动合同所产生的工资社会 保险费等给付请求；( 2 ) 在船舶营运中发生的人身死亡的赔偿请求；( 3 ) 船 舶吨税、港口规费的缴付请求；上述各项海事请求，依照顺序受偿。”该 法第2 5 条规定：“船舶优先权先于船舶留置权受偿，船舶抵押权后于船舶留 置权受偿。”通过这两条的规定，我们可以看出船舶吨税在海事请求中的受偿 顺序，海商法赋予税收( 船舶吨税) 以优先于船舶留置权、船舶抵押权等债 权受偿。 1 9 9 3 年1 2 月2 9b 颁布了中华人民共和国公司法，该法第1 9 5 条规定 了非破产程序下的债务清偿顺序。该条规定：“公司财产能够清偿公司债务的， 分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用、缴纳所欠税款、清偿公司债 务。”可以看出，该条只是规定了清偿的范围，而没有详细地列明清偿的顺序， 从此条中看不出税收优先权的影子，这可以说是我国公司法的一个败笔。 6 硕士学位论文 m a s t e r st t e s i s 1 9 9 5 年5 月1 日颁布中华人民共和国商业银行法。该法第7 l 条第2 款规定：“商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险 费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。”从此规定可以看出，商 业银行法赋予个人储蓄存款的本金和利息优先于税款受偿的权利。1 9 9 5 年6 月3 0 日颁布的中华人民共和国保险法也作出了相同的规定。该法第8 9 条规定：“保险公司依法破产的，破产财产优先支付其破产费用后，按照下列 顺序清偿：( 1 ) 所欠职工工资和劳动保险费用；( 2 ) 赔偿或者给付保险金；( 3 ) 所欠税款；( 4 ) 清偿公司债务。”赋予赔偿或者保险金优先于税款受偿 的权利。 1 9 9 6 年国务院批准、外经贸部发布的外商投资企业清算办法第2 3 、 2 4 、2 5 条规定：“清算费用从清算财产中优先支付”、“清算开始之日前成立的 有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利。”“清算财产优 先支付清偿费用后，按照下列顺序清偿：( 1 ) 职工的工资、劳动保险费；( 2 ) 国家税款；( 3 ) 其他债务。”该清算办法适用于外商投资企业的破产清算和普 通清算。与1 9 9 1 年国务院颁布的城镇集体所有制企业条例相比，该办法 有两个重大的突破：一是规定了税收后于有财产担保的债权受偿；二是把清 算开始之日作为税收和有财产担保债权优先和落后受偿的时间标准。 2 0 0 1 年修订的中华人民共和国税收征收管理法第4 5 条专条规定了税 收优先权制度。 通过以上分析，我们可以得出如下几个结论：( 1 ) 税收优先权并非新征 管法的首创，在征管法修改之前就有关于税收优先权问题的规定；( 2 ) 税收 在立法上被确认或默认为一种债权，即企业所负担的一种债务。“2 上述所列 法律法规都将税收与工资、劳保债权、破产债权等并列在一起，海商法将税 收作为海事请求权的一种；( 3 ) 税收优先权优先于无财产担保的债权或放弃 优先受偿的有财产担保的债权即破产债权，其不能对抗有财产担保的债权。n 弘 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 在破产还债程序中后于破产费用、职工工资和劳动保险费用等受偿，在一些 特殊法律法规中后于特定项目受偿。 ( 三) 税收优先权的性质 通过以上分析，可以看出，税收优先权是优先权的一种，我国的税收优 先权是在优先权制度尚未建立的情况下建立发展的；税收优先权的规定相当 的零散和复杂，既有程序法关于税收优先权的规定，也有实体法关于税收优 先权的规定。税收优先权只所以出现这样复杂的发展局面，原因之一在于对 优先权性质认识上存在不足，2 0 0 1 年新税收征管法的颁布解决了税收优先权 法定性的问题，肯定了税收优先权为一种法定的权利，但税收优先权究竟是 种公法上的权利还是一种私法上的权利或者是社会法上的权利，是一种实 体性权利还是一种程序性权利，税收优先权具有哪些具体的性质，在学理界 还是有待解决的问题。 税收优先权究竟是一种公法上的权利，还是一种私法上的权利、抑或是 社会法上的权利，通说认为税收优先权属于公法上的权利，这种观点来源于 对税收性质的理解。 税收的性质，“是如何看待课税厅和纳税者之间的法律关系性质的问题， 它历来是税法学中最大的焦点课题。这个问题也是研究税法学理论不可回避 的首要问题。1 4 围绕着税收的性质问题，历史上存在着两种截然不同的观点， 即税收权力关系说和税收债务关系说。税收权力关系说是传统行政法学派的 观点，代表人物是德国的奥特马亚( o t t om a y e r ) ，这一学派认为，税收是 依靠财政权力( f i n a z g ew a l t ) 产生的，税收法律关系是一种权力关系，强调 国家或地方公共团体在法律关系的地位上相对人民有优越性，强调税收法律 关系是单方性命令服从关系，在此基础上否认税收法律关系分为实体性法律 关系和程序性法律关系的划分。 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 税收债务关系说是新兴税法学派的观点，该观点发端于1 9 1 9 年德国的租 税基本法，该法以“租税债务”( s t e u e r s c h u l d ) 为中心，对租税实体法以及租 税程序法的通则部分作了完整的规定。该法明确规定租税债务不以行政权( 行 政行为) 的介入为必要条件，“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。 为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立。”“ 在该法 颁布之后，德国税法学者阿尔拜特海扎尔( a l b e r th e r s e l ) 在税法学中 对该问题进行了详细的阐述。该学派认为，税收是一种公法上的债权债务， 税收法律关系的基本性关系属公法上的关系，但这种关系具有和私法上的债 权债务关系有类似的性质，强调国家和地方公共团体与人民在法律关系上的 对等性，并在此基础上将税收法律关系划分为实体性的税收法律关系和程序 性的法律关系，并强调税收实体法律关系是税收法律关系的基本法律关系， 税收债务关系说已成为理论界的通说，并为许多国家的立法所采纳，我国新 征管法也采取了该观点，认为税收是一种公法上的债务。“可以说，立足于债 务关系说的理论来构造具体的实践性理论( 租税立法、适用和解释税法的方 式) ，对维护纳税者的人权具有重大的意义。“” 据此，有学者认为，既然税收是一种公法上纳税人对国家所负担的债务， 那么为保障税款征收而产生的税收优先权制度也当然是一种公法上的权利， 只是这种权力和私法上的权利有类似之处，它们最主要的区别在于，税收优 先权享有的主体是国家。 对这种观点，笔者不敢苟同。从法域的角度来考察，当今社会，存在着 三大法域：私法、公法和社会法。私法的社会基础是市民社会，奉行的是个 人本位，强调意思自治和个人利益；公法的社会基础是政治国家，奉行的是 国家本位，强调国家利益；社会法的社会基础是团体社会，是市民社会和政 治国家相互渗透而成的“经济与国家之间的互动领域，也可以说是私域和公 域之间的一个弹性空间”( 1 。”，奉行的是社会本位，强调社会利益。税法从属 9 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 于社会法法域下的经济法部门，是经济法的亚部门法。国家征收税款的目的 是为了向社会提供公共物品，满足公共需要，而且公众的公共需要也主要通 过这种方式得到满足，而税收优先权是为了保证国家税款的正常征收，因而 具有很强的公益性，因此，税收优先权应属于一种社会法上的权利。认为税 收优先权是公法权利的观点没有从历史的、发展的角度思考问题，把七、八 十年前的观点当作圣旨。笔者赞同税收是一种债务，但不是公法上的债务， 而是社会法上的债务，海扎尔的观点应予以批判的接受。 税收优先权是一种实体性权幂1 ( s u b s t a n t i v er 蛐t s ) ，还是一种程序性权利 ( p r o c e d u r a lr 啦t s ) 呢? 有人认为，税收优先权既有实体法的规定，也有程序法 的规定，较完整规定税收优先权的新征管法既是实体法又是程序法，而且税 收优先权实践中主要通过诉讼程序依靠人民法院来实现，规定的内容也仅是 在受偿顺序上的优先性，从而认为税收优先权是一种程序性权利。这种观点 有定的合理性，但它的缺陷也是显而易见的，即只看到了税收优先权的表 面规定，而没有理解税收优先权的实质内容。根据法理的知识，实体性权利 “是静态意义上的权利，即人们对某种实体利益所具有的受法律保护的资格 和权能，这些利益包括生命、名誉、人格、自由和财产等等。实体性权利反 映的是权利的目的或结果要素，她表明的是主体对社会资源的合法拥有状 态。”( 1 8 ) 就一般意义上讲，实体性权利意味着某种请求或利益得到社会的保障 和认可，权利意味着某种被保护的利益。程序性权利“就是主体为了行使、 主张或者保障其实体权利而必须具有的作一定行为的能力。”( 1 9 ) 人们具有某种 程序性权利是因为他们具有某种实体性权利，实体性权利是程序性权利