（经济法学专业论文）税收优惠正当性的法理分析及其制度优化.pdf

中南人学硕士学位论文摘要 摘要 税收优惠在本质上是创设了一种税收特权，以打破量能课税之平 等原则作为管制诱导工具。作为一种与税收公平价值相冲突的税收特 权，其正当性之取得就显得至关重要。法的正当性可以分为形式正当 性、实质正当性和程序正当性三个方面。税收优惠正当性是法的正当 性理论在税收优惠制度中的具体运用，是法的正当性之一般性规律与 税收优惠特殊性相结合一种形式。税收优惠要实现合法正当性，根据 其本身的特性，必须具备形式正当性、实质正当性和适时正当性，与 这三大正当性相对应的税法原则是税收法定原则、比例原则和税收中 性原则。税收法定原则指向税收优惠的形式( 包括程序) ，比例原则 强调税收优惠的个案衡平( 实质内容) ，税收中性原则着重于税收优 惠之整体，使税收优惠能“适时地加以调整以符合社会经济发展的 实际需要。税收优惠严格遵循这三大原则是其实现合法正当性的必要 条件。同时，税收优惠作为一种税收特权，其存在之合法正当性要求 它必要承载着某种价值追求，或者说必须具有合法正当事由，这又主 要表现为：保障公民基本权利之价值导向和提高社会总体经济效率之 目的归宿。这种正当事由同时也成为税收优惠应然之价值追求，是税 收优惠取得合法正当性的逻辑起点。严守这三大税法原则是税收优惠 实现合法正当性的外在保障，具有正当事由是税收优惠实现合法正当 性的内在规定，两者共同构成了一个严密的理论体系。 我国当前税收优惠制度存在的主要问题为立法问题和实效问题。 针对实际问题，依据税收优惠正当性之基本理论，就我国当前税收优 惠制度的优化，可以从两方面入手：立法制度优化，具体措施为立法 主体明确化、优惠政策法律化和立法公开化；实体方面，当务之急应 当着手于区域性税收优惠制度和产业性税收优惠制度的优化，在优惠 主体、优惠方式和优惠目标等几个方面加以完善。 关键词：税收优惠，正当性，税收法定原则，比例原则，税收中性原 则 中南人学硕+ 学位论文 a b s t r a c t a bs t r a c t i ne s s e n c e ，t h et a xp r e f e r e n c eh a sc r e a t e dat a xp r i v i l e g e ，w h i c h b r e a k st h ep r i n c i p l eo fe q u a li t yo ft a x a t i o ni no r d e rt ob eac o n t r o la n d i n d u c t i o nt 0 0 1 a sat a xp r i v i l e g et h a tc o n f l i c t sw i t ht h ef a i rv a l u eo ft h e t a x ，w h e t h e rt h e t a xp r e f e r e n c ec a na c h i e v et h e l e g i t i m a c y i s v e r y i m p o r t a n t t h el e g i t i m a c yo fl a wc a nb ed i v i d e di n t ot h r e ea s p e c t st h a ti s ， t h ef o r m a ll e g i t i m a c y ，t h ep r o c e d u r a ll e g i t i m a c ya n dt h es u b s t a n t i a l l e g i t i m a c y t h el e g i t i m a c yo ft a xp r e f e r e n c ei saf o r mt h a tc o m b i n e st h e g e n e r a lr u l eo fl e g i t i m a c yo ft h el a ww i t ht h es p e c i a lr u l eo ft h et a x p r e f e r e n c e i ti sa l s ot h ea p p l i c a t i o no f t h el e g i t i m a c yo fl a wi nt h es y s t e m o ft a xp r e f e r e n c e i no r d e rt oa c h i e v el e g i t i m a c y ，t h et a xp r e f e r e n c em u s t h a v et h ef o r m a ll e g i t i m a c ya n ds u b s t a n t i a ll e g i t i m a c y w h a ti sm o r e ，i t a l s om u s th a v et h et i m e l yl e g i t i m a c y t h e i rp r i n c i p l e so ft a xl a wa r e c o r r e s p o n d i n g l yi nt h e f o r mo ft a xl e g a l i z a t i o np r i n c i p l e ，p r o p o r t i o n a l p r i n c i p l ea n dt a xn e u t r a l i t y t h ep r i n c i p l e so ft a xl e g a l i z a t i o np o i n t st o t h ef o r m s ( i n c l u d i n gp r o c e d u r e s ) ；t h ep r o p o r t i o n a lp r i n c i p l es t r e s s e sa tt h e i n d i v i d u a lc a s e s ( s u b s t a n t i a lc o n t e n t ) ；t h et i m e l yl e g i t i m a c yp a y si t sm a i n a t t e n t i o nt ot h eo v e r a l lo ft h e t a x p r e f e r e n c e s ，t oa d a p t i tt ot h e s o c i o - e c o n o m i cd e v e l o p m e n tn e e d s t h a tt h et a xp r e f e r e n c e s t r i c t l y c o m p l i e sw i t ht h et h r e ep r i n c i p l e si st h en e c e s s a r yc o n d i t i o n si na c h i e v i n g l e g i t i m a c y a tt h es a m et i m e ，a sat a xp r i v i l e g e ，i t sl e g i t i m a c yr e q u i r e s t h a tt h et a xp r e f e r e n c em u s tc a r r yac e r t a i nv a l u ep u r s u i t ，o ri no t h e r w o r d s ，m u s th a v er a t i o n a lr e a s o n s t h i si sm a i n l ye x p r e s s e di n ：i t sv a l u e d i r e c t i o ni np r o t e c t i n gt h eb a s i cc i v i lr i g h t sa n di t sp u r p o s eo fi m p r o v i n g t h eo v e r a l le c o n o m i ce f f i c i e n c yo ft h es o c i e t y t h i sk i n do fr a t i o nr e a s o n s i sm e a n t i m et h ev a l u ep u r s u i to ft a xp r e f e r e n c e ，a n dt h el o g i c a ls t a r t i n g p o i n tf r o mw h i c ht h et a xp r e f e r e n c ea c h i e v e si t sl e g i t i m a c y s t r i c t l y c o m p l y i n gw i t ht h et h r e ep r i n c i p l e si st h ee x t e r n a ls e c u r i t y ；a n dh a v i n g r a t i o n a lr e a s o n si st h ei n h e r e n t r e g u l a t i o n t h e yt o g e t h e rc o n s t i t u t ea s t r i c tt h e o r e t i c a ls y s t e m t h em a i np r o b l e m se x i s ti nt h ec h i n a sc u r r e n tp r e f e r e n t i a lt a x a t i o n s y s t e ma r et h o s el e g i s l a t i o na n de f f e c t i v e n e s s i nv i e wo fa c t u a lp r o b l e m s ， a n db a s e do nt h eb a s i ct h e o r yo ft h ep r e f e r e n t i a lt a xl e g i t i m a c y ，w ec a n i i 中南大学硕十学位论文 a b s t r a c t m a k eo u re f f o r t si nt w oa s p e c t st om a k eo u rc u r r e n tt a xp r e f e r e n c es y s t e m b e t t e r ：t h ef i r s to n ei sl a ws y s t e mo p t i m i z a t i o n ，a n dt h e c o n c r e t e m e a s u r e sa r e ：t om a k el e g i s l a t o r se x p l i c i t ，t om a k et a xp r e f e r e n t i a lp o l i c y s u b j e c tt ol a wa n dt om a k el e g i s l a t i o no p e nt op u b l i c i nt h ee n t i t i e s a s p e c t ，t h et o pp r i o r i t ys h o u l db ei np r o c e e d i n go p t i m i z a t i o no fr e g i o n a l p r e f e r e n t i a lt a x a t i o ns y s t e ma n di n d u s t r i a lp r e f e r e n t i a lt a x a t i o ns y s t e m ， m a k i n gi m p r o v e m e n t i nt h o s ea s p e c t so fr e c i p i e n t s ，w a y sa n dg o a l so ft h e p r e f e r e n c e k e yw o r d s ：t a x p r e f e r e n c e ，l e g i t i m a c y ，p r i n c i p l eo f t a xl e g a li z a t i o n ， p r o p o r t i o n a lp r i n c i p l e ，t a xn e u t r a l i t y i i i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均己在论文中作了明确的说明。 作者签 期：超卫年企月上日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名 中南大学硕十学位论文 绪论 0 1 问题的提出 绪论 从我国当前的税收实践来看，税收优惠存在着较多的问题，也引起了极大的 争议。虽然关于税收优惠的论著很多，但极少有人能够从税法基本理论的高度来 谈，论述的深度不够，往往是搬照经济学或是财政学的理论，而没有结合税收优 惠本身的特殊性，没有体现出税收优惠之税法基本属性，对税收优惠的法律性关 注得不够。这种理论上错位，既是造成目前税收优惠运行之混乱的症结之一，也 是我国税法理论亟待完善的一个领域之一。我国当前税收优惠制度的改革与完 善，缺少强劲的、可靠的、有建设性的理论支持，学者们更多的是着重于税收优 惠具体制度的完善，而通常忽略了基础理论的研究，使税收优惠之实践得到的理 论支持不够。理论是实践的眼睛，伟大的实践需要伟大的理论，“没有革命的理 论，就不会有革命的运动 ，加强税收优惠基础理论的研究，其重要性是不言 而喻的。这一点在税法学界恰恰被忽略了，但它却是万万不能被忽略的。对此， 笔者拟探讨税收优惠之正当性，力求突破现有税收优惠理论之囹圄，并着重于从 税法基础理论角度对税收优惠加以梳理，同时对我国税收优惠相关制度的优化提 出理性的建言。 0 2 国内外研究现状述评 目前我国学者对税收优惠的研究，更多的是从财政学或经济学角度来谈的。 学者们看到了我国当前税收优惠存在的问题，并提出了相关的解决措施，但是从 财政学或经济学的角度来研究税收优惠，是有其不足之处的，他们的视角更多的 是局限于效率，很少涉及到税收公平以及对纳税人工作权、生存权等方面的不良 影响。当然我国税法学界对税收优惠也给予了一定的关注，包括一些有著名的税 法学家。关注最多的是对外商直接投资的税收优惠。像刘剑文教授在税法专题 研究中就以一个大的专题形式论述了我国在加入w t 0 之后，对外商直接投资的 税收优惠调整的必要性、。紧迫性与可行性，并且给出了一些具体的建议。但这种 相对集中的讨论还是不多。对税收优惠的关注更多的是散布于一些小的论文和一 些专著的章节之中，没有形成一定的体系。在刘剑文、熊伟著的税法基础理论 中，他们就谈到：税收优惠措施也应当受到法律的制约，必须保证其在合法的范 围内活动，如果目的与手段之间不存在比例关系，税收特别措施即可能受到违宪 。列宁列宁选集( 第一卷) 北京：人民j i j 版社，1 9 9 5 ：3 1 l l 中南大学硕士学位论文绪论 的质疑。分别从是否符合比例原则，是否侵犯纳税人的基本权利，是否过分损害 税法上的公平原则这个角度来谈税收优惠，但他们只是以税收优惠作为例证，而 没有专门对之加以综合归纳。张守文教授在财税法疏议中也谈到税收优惠对 我国税收法治的影响，如税法的刚性不足，地方保护主义，税收法定原则的破坏， 税法的普适性，对可税性的影响等等都涉及到税收优惠。与此同时，在税务研 究，涉外税务等一些财税法期刊上，包括在一些其它法学类刊物上，也有 少许的文章论及税收优惠，但总的来讲，限于篇幅，往往都是谈到相关问题再到 解决措施，这其中也夹杂着一些理论，却极少有人从税法基本理论的高度来谈， 论述的深度往往是不够的。 与之相对照的是，我国台湾地区的税法学者却对税收优惠给予了较多的关 注，而且往往是从宪政高来谈税收优惠的不足与改革。像葛克昌教授在管制诱 导性租税与违宪审查一文中就从是否违宪角度来考察税收优惠，认为应当对税 收优惠立法加以权衡，取得合法正当性，受到比例原则的约束等等。黄茂荣教授 在论税捐优惠一文中分别从理论和具体制度方面论述了我国台湾地区税捐优 惠的不足，并提出了具体完善措施，论述得较为细致。而且在他们的著作当中， 其它的一些章节也常论及税捐优惠，可见他们对税收优惠的关注程度，他们基本 上是运用税法学的一些基本理论来分析税收优惠，相对来说更具有理论高度。从 这个角度来说，我们大陆在这方面要相对滞后一些，可以借鉴他们的一些研究方 法与吸收他们的研究成果来完善我国的税收优惠制度。 由于我国台湾地区学者在论及税收优惠时，更多的是借鉴德国税法学的研究 成果，可知德国在这方面的研究应当处于一个领先位置，但由于语言障碍及信息 流通等相关问题，在我国大陆很难找到德国方面的一手资料，只能通过我国台湾 地区学者或日本学者对德国学说的引进而间接地有所了解，使我们对德国理论成 果的引进受制于人。而美国、日本等一些发达国家近年来也不断“适时”地调整 他们的税收优惠政策，根据理论先行之一般规律，他们在这方面的研究应当达到 了一个较高的水平。相比而言我国的步骤就有些慢了。这一方面与我国特殊的国 情有关，另一方面也给我国税法学界提供了一个信号，对税收优惠基础理论之研 究不能再弃之不顾，以防将来不得不变之时，有理论准备不足之虞。 关于税收优惠f 当性的研究。就笔者目前所掌握的资料来看，在我国台湾地 区财税法学者的一些相关专著中有所论及，但是篇幅很短。在我国大陆财税法学 界，也有学者提到，但是只有寥寥数语。所找到的唯一与之相关的论文是在刘剑 文主编的财税法论丛第七卷中( 2 0 0 5 年3 月出版) ，钱俊文所写的关于税收 优惠正当性的考辨，但此文作者是学宪法与行政法专业的，整篇文章都是为税 收优惠之存在寻找根据，论证了税优惠所具有的功能，基本上没有涉及到税法基 中南大学硕士学位论文绪论 本理论，也没有谈到我国税收优惠的具体制度。正如有的学者所说：法学研究正 当性的任务是要按照一定的标准评价实在法正当与否以及如何实现法的正当性， 因此他也没有深入到问题的关键实质。由此可见，关于税收优惠j 下当性的研究应 当还是一个需要开拓的领域。 中南人学硕十学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 第一章税收优惠正当性基本范畴解析 1 1 税收优惠的基本内涵 税收优惠是指税法对某些纳税人给予鼓励和照顾的种特殊规定。国家利用 税收负担上的差别待遇，给予特定纳税人以税收利益，以期利用纳税人趋利避害 的心理，直接或问接地影响纳税人在经济、社会领域的行动计划。由于税收优惠 具有这种利导性，因此也就成了国家宏观调控的手段之一，在经济社会发展中起 着重要的引导作用。按照现代宪政国家理念，“人民为公共利益而牺牲，除须有法 律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务”，税是面向不特定公众强制 征收的无对价金钱给付，应当以量能课税之平等原则加以课征，对相同赋税能力 者课征相同的税，对不同赋税能力者课征不同的税。“依人民负担租税能力，平等 负纳税义务，为一些国家宪法所明定”。固所以税收首重平等价值，只有在每个公 民依量能原则平等负担纳税义务时才取得正当性。然而，“税之优惠措施从税负的 承担力这一点来看，尽管是纳税义务者都处于同一状况之下，但税之优惠措施在 税负的承担力上是给予特定者以特别利益的。故，税之优惠措施是同税之公平主 义相抵触的”。虽然依据税法规定，只要符合税收优惠的构成要件纳税人即可享 有，“但，不能因此认为该优惠规定符合平等原则。盖这只是形式上符合平等原则， 实质上仍不符合量能课税原则意义之下平等原则”。对于这种不同待遇之规定， 实质上是创设了一种租税特权，以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具。 因此，税收优惠，作为一种与税收公平价值相冲突的税收特权，其正当性之取得 就显得至关重要。 税收优惠的内容极为丰富，其分类也是多种多样。但，税收优惠依其本质 葛克昌税法摹本问题 北京：北京大学f 版社，2 0 0 4 ：i1 9 葛克吕行政程序i j 纳税人基本权北京：北京大学版社，2 0 0 5 ：7 g 同 金了宏战宪斌，郑林根等译l i 本税法北京：泫律m 版社，2 0 0 4 ：6 9 固黄茂荣论税收优惠，载十税法总论( 第一二册) 台湾：台湾植_ 限法学从书编辑室，2 0 0 5 ：3 土要包括：( 1 ) 免税，对某些特殊纳税人和征税对象免征某种税收伞部税款的规定；( 2 ) 减税，对某些特殊 纳税人和征税对象免征某种税收的部分税款的规定：( 3 ) 退税，税务机关按照规定将已经征收的税款，部分 地或伞部地退还给纳税人；( 4 ) 优惠税率。指税法和规定某一税种的摧奉税半的桀础l ：规定一个或若十个低 于是本税率的税率，对某些特殊纳税人和征税对象按照这种较低的税率征税，作为对j e 的一种鼓j j 功和照顾； ( 5 ) 起征点j 免征额，起征点足指对征税对象开始征税的起点的数额；免征额足指税法规定的征税对象中免 予征税的部分。( 6 ) 缓交税款，足指纳税人f 犬| 资金用转发生图难绐税务机关批准推迟缴纳税款的行为：( 7 ) 税额扣除，按照税法规定，纳税人在计算缴纳税款时，对于以前王1 ：节的税款给r 扣除；( 8 ) 税项扣除，对于某 些特定地区、产业、企业、行业、业务和服务，纳税人和j 计算缴纳税款时，对f 构成计税依据的某些项目。准 予从计税依据中扣除；( 9 ) i l l 速折| 日，在计算缴纳所得税时，对某些特殊行业、企业的州定资产或者企业的 某些特殊【占i 定资产允许采取加速的方法；盈亏互抵，在计算缴税所得税时，准许纳税人曲：某一年度发 生的亏损，用以后年度的盈利去弥补，从面减少以后年度的心付税款的规定；q i ) 税收饶止，足指扫：计算缴纳 4 中南人学硕十学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 特征为一种租税特权，是以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具的。其存 在之合法正当性要求它必须承载着某种价值追求，而这种价值追求对税收优惠的 本质属性揭示也是最为直接，因此，以其价值目标导向作为分类的标准，对我们 从学理上解析税收优惠，是一个很好的路径。依据税收优惠所追求的价值目标或 其存在的事由主要可分为三大类：“( 一) 因公益之目的，( 二) 因社会之目的，( 三) 因经济之目的 。以之为参照，可以将税收优惠分为两大类：( 一) 社会目的之 税收优惠，即作为执行社会政策的工具，主要是以教育、文化、医疗、体育和宗 教等事业为优惠对象，以促进公益性事业的发展，同时也将社会弱势群体作为优 惠对象，以实现社会正义，如对残疾人所设定的各种税收优惠。( 二) 经济目的之 税收优惠，主要是以促进经济发展为目的。这也是人们所最为关注的，引起极大 争议的一个类型，主要又集中在两个领域：其一，涉外税收优惠；其二，区域性 税收优惠。对于不同类型的税收优惠我们不能等量齐观，而人们所说的税收优惠， 通常是指经济目的之税收优惠。当然，以上两种类别并非囊括了所有税收优惠的 种类，如果有例外的话，也是极为特殊的一部分。此外以上两种类型的税收优惠 不可能“泾渭分明、截然分开，相互交织也是难免的，但是都离不开一定的倾 向性。 1 2 正当性的一般表述 “管制诱导性租税，首先须审查者，不平等之负担效果，是否具有合理正 当性”。鲫而要探究税收优惠是否具有合理正当性，首先要做的就是厘清何为正 当性。正当性，也称合法性，英文都用l e g i t i m a c y 表示。汉语的合法性则有多种 含义，主要包括两种：一种是狭义的合法性，也称合法律性，即符合实在法的规 定，英文用l e g a l i t y 或者l a w f u l n e s s 来表达，狭义的合法性是针对人的行为而言 的，包括组织、法人、机关等主体的行为。而另一种与j 下当性同义的合法性则是 广义的合法性，“是针对某种制度、公共权力或者政治秩序而言的，这里的法 则不仅仅指实在法，还包括事物的法则或原理，是一种抽象的法或者自然法”。 所得税时，对纳税人来源于境外的所得，其在境外所享受的减税免税、纳税后又得到补偿以及由他人代办承 担税款等税收优惠，经审核在境外已经缴纳的税款。准予扣除。参见：余采，杨蓉税收优惠政策1 j 操作北 京：中国审计版礼，2 0 0 0 ：4 8 妯如按性质分类为税皋优惠、税额优惠、税率优惠和时问优惠；按税种分类为增值税、消费税、营业税等 优忠：按纳税人分类为奉围和外围人享受的税收优惠；按享受期限分类为k 期和定期税收优惠：按程序分 类为自然享受和经批准税收优惠；按法律地位分类为法定、特定和临时税收优惠。参见：余采，杨蓉税 收优惠政策i 操作北京：中国审计版 l ：，2 0 0 0 ：9 1 0 黄茂荣论税收优惠，载税法总论( 第一二册) 台湾：台湾植根法学丛书编辑室，2 0 0 5 ：9 7 如政治、军事、外交等领域税收优惠，这种类别的税收优惠对般纳税人来说较为疏远，特别是军事领 域的税收优惠极为隐蔽，有些乃足属f 岛度机密，所以在学理 ：般f i 加以讨论。 葛克昌行政程序与纳税人基奉权北京：北京人学出版社，2 0 0 5 ：7 6 中南人学硕士学位论文 第一章税收优惠正当性基本范畴解析 所以涉及到广义的合法性时一般用法的j 下当性来表达，本文所论之正当性即广 义上的合法性。何为正当性，正当性应当如何定义? 这是一个困难而又充满纷争 的问题。谷口安平教授认为：“正当性就是f 确性，这里的正确有两层意思，一 个是结果的正确，另一个则是实现结果的过程本身所具有的正确性”。固同时他 还说到：“对权利行使的结果，人们作为正当的东西而加以接受时，这种权利的 行使及其结果就可以称之为正当性或正统性”。在他看来，正当性的内 容包括结果的正确性和程序的正确性，即实质的正当性和程序的正当性。德国的 哈贝马斯认为：“合法性的意思是说，同一种政治制度联系在一起的被承认是正 确的和合理的要求对自身要有很好的论证，合法性就是承认一个制度的尊严性 ， 他强调这种事实上的承认要求对自身的很好的论证。大师们对正当性的论述各 异，但他们都认同正当性适用于人们对制度的价值判断和评价。 关于正当性的问题积累了浩如烟海的思想资料，但同时也使j 下当性问题呈 众说纷纭的局面，不同的时代，不同的职业立场导致各种对正当性的不同的理解。 “法学研究正当性的任务是要按照一定的标准评价实在法正当与否及如何实现 法的正当性”。法的正当性问题根本上是法的价值判断问题，它涉及到人们的 价值观念和法律思想，所关注的是法的道德权威。实在法只有取得了道义上的 正当性，符合人们的价值观念和政治社会理想，起码与社会上基本的价值取向一 致，才能得到民众的长期稳定的信仰。但法的实质f 当性是要依靠一定的形式来 保证的。美国的罗尔斯认为：“法律或制度的j 下义包括形式正义、实质j 下义和程 序正义”。 我国学者严存生却是将正当性分为“实质合法性和形式合法性，将 程序合法性放到形式合法性之内”。 当然，我国也有学者认为程序的重要性不 容忽视，季卫东先生就认为，程序其实未必可以完全归入到形式的范畴。基于 程序的重要性，以及程序并不能等同于形式，把法的正当性划分为形式j 下当性、 实质正当性和程序正当性三方面更为合理。 法的正当性的每一个方面都具有相对独立性，存在着不同的评价标准。对 于法的形式正当性，法律专家基于职业立场，所关注的是权力如何有效取得的， 法律的规则和解释，法律的规则是如何制定、修改和实施的，权力的取得和实施 与已制定的法律一致性等问题。关于法的形式正当性问题也是众说纷纭，美国的 罗尔斯认为：“类似的情况得到类似的处理，有关的同异都由既定的规范来鉴别， 曾祥华行政、) = 法的正当性研究 博十论文 苏州：苏州人学，2 0 0 5 ：1 8 f i l l 谷u 安j f f 哑新，刘荣军译程序的正义i j 诉讼北京：中国政法人学版社，2 0 0 2 ：4 9 f 德1 尤尔根哈贝马斯，郭官义译重建历史唯物主义北京：社会科学义献版社，2 0 0 0 ：2 6 2 。曾祥华行政也法的正当性研究 博l 论义 苏州：苏州大学，2 0 0 5 ：1 9 美 约翰罗尔斯，何怀宏等译正义论北京：中国社会科学版社，1 9 8 8 ：5 4 固严存生法的合法件问题研究法律科学，2 0 0 2 ( 3 ) 1 l 。季+ 世东法治秩序的建构北京：中国政法大学出版社，1 9 9 9 ：2 0 6 中南大学硕士学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 制度确定的正确规范被一贯地坚持，并由当局给予解释。这种对法律和制度的公 正一致的管理，不管它们的实质原则是什么，我们可以把它称之为形式的正义”。 他的观点为我们研究法的形式正当性提供了一个很好的路径。但我国学者所说 的形式正当性是指狭义的合法性，“合法律性，符合宪法和法律。“主要涉及 如下几个问题：( 一) 立法权力来源的正当性。主要是来源于宪法或是宪法性文 件的规定。( - - ) 立法权力的行使必须在立法权限的范围之内，不能越权行使。 ( 三) 法律规范体系的一致性。也就是下位阶的法律不能违背上位阶的法律，上 下保持一致性”。 法的实质正当性应当说是法的正当性的核心，它是法的存在必要性的证明， 衡量恶法与良法最基本的标准。不同时代的学者对法的实质正当性有着不同的理 解，或根植于神意，或根植于王权，或根植于民主，但都是他们所处时代当中占 主导地位的社会价值观念的映照。当今时代，不同的国家基于不同的经济基础和 制度状况，社会价值呈现多样性的特点。但处于全球化的时代，还是有相同的价 值取向，包括法的实质正当性标准也有一致性的理解。“一般来说，现代社会的 法律只有体现了以下几点才具备了法的实质正当性：( 1 ) 以人权为本。( 2 ) 公 平，( 3 ) 实质民主”。 “法律程序是指人们进行法律行为所必须遵守或履行的法定的时间与空间上 的步骤和形式，是实现实体权利和义务的合法方式和必要条件”。对于法的程 序正当性问题历来是法学家们所关注的议题，它也成了法的正当性理论的重要组 成部分，现代的法学家对之也进行过系统论述，对什么样的程序才是正当的，进 行过很多有益的探讨。我国学者孙笑侠认为程序正义有六大要义，“程序的民主 性、程序的控权性、程序的平等性、程序的公丌性、程序的科学性和程序的文明 性是现在法治社会对程序公正的要求，离开了这六点，程序公正是不完整的”。 他的概括较为完备，从原则性上对法的程序正当性进行了概括。当然，由于程 序多种多样，每一个具体程序只有根据具体情况才能判断是否正当。程序的本质 特点在于过程性和交涉性，所以任何一种程序都必须符合参与原则和公丌原则才 能说具有了正当性。 法的每一种正当性都有自己存在的价值根据。缺乏任何一种正当性的法律都 不能称为之良法。如果失去实质j 下当性，不管有多么完备的形式j 下当性和程序正 当性，都不能称为良法。如果法律目的和内容是正当的，但是不具备正当的形式 荚 约翰罗尔斯，何怀宏等译正义论北京：中国社会科学版社，1 9 8 8 ：5 8 曾祥华行政赶法的正当性研究 博上论文 苏州：苏州人学，2 0 0 5 ：2 0 2 2 曾祥华行政托法的j 下当性研究 博1 j 论文 苏州：苏州大学，2 0 0 5 ：2 9 张文娘主编法理学北京：高等教育 f 版社、北京大学 j 版社，1 9 9 9 ：3 3 6 孙笑侠两种程序法类型的纵向比较兼论程序公正的要义法学，1 9 9 2 ( 8 ) ：1 5 中南大学硕十学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 和正当的程序，也难以称之为法，其随意性必然很大，受人为因素所左右，是不 能发挥或不能充分地发挥法应有的作用。所以法的正当性的三个方面应当结合为 一个整体。 综上所述，关于正当性以及法的正当性之研究，理论不可谓不厚实，研究成 果也是极为丰硕。如何将法的正当性之一般理论运用到部门法的具体制度之中， 进而将这些理论所承载的价值追求转化成为现实，应当成为法学家的重要使命之 一。在我国当前，从理论到实践的转化，将法的j 下当性具体化到一个可操作的层 面，与具体的部门法，与部门法的某一个方面相结合，还是一个薄弱的环节。 1 3 税法的正当性与税法的原则 税作为一种无对价给付的公法之债，是国家无偿、强制地取得财政收入的一 种手段，其实质是将纳税人的一部分j l ! 才产让渡给国家，是幽家对纳税人财产权的 一种“合法”的侵犯。但基于国家之强权相对于纳税人来说，具有压倒性的优势， 因此，这种“合法 的侵犯也就可能变成“非法”的侵犯。故“税收得在国家 政权的强力下，以公共利益名义恣意侵犯纳税人的权利( 主要是财产 权利) ，以致权力超越了本应作为其本源的权利，并异化而为权利的对立面”。从 这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”，被认为应当 与“侵犯”人民人身权利的刑法同等看待，因而，其合法正当性的取得就变得至 关重要。“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”、“税捐正义是作为宪法 之基本原则，亦为税法之核心价值。掣虽然对于税捐正义概念的内涵，税法学 家们理解的侧重点不一样，得出不同的结论，但是我们可以对税捐j 下义的理论进 行总结，可以得出税捐正义内涵的大体结构。当某些法律价值被一大群法律规则 所普遍遵守时，我们可以称之为法律原则，“法律原则是法律的基础性真理、原 理，或是为其他法律要素提供基础或本源的综合性原则或出发点。法律原则 是法律所承载价值的集中表达。因此，当法学家们在探讨法的正当性时，往往归 结到若干法律原则( 主义) 上来，是否遵守了这些法律原则，成为法是否具有正 当性的标准。税法也不例外，要探究税捐正义，我们可以从税法学家们所提出的 税法原则上来总结归纳。“所谓税法基本原则，是指国调整税收关系的法律规 范的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人( 包括征、纳双方) 应当普遍 。刘剑文主编财税法论丛( 7 ) 北京：法律出版社，2 0 0 5 ：1 3 9 黄俊杰税捐正义北京：北京入学出版祉，2 0 0 4 ：2 陈清秀税务诉讼之诉讼标的 博l 二论文 台北：台湾人学，1 9 9 1 ：6 张文显主编法理学北京：高等教育出版社、北京大学出版社，1 9 9 9 ：7 4 中南大学硕士学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 遵循的法律准则”。由于税法基本原则是一定社会经济关系在税收法制建设中的 反映，因而，不同的社会经济关系，与之相匹配的原则也就不同。在当今全球化 的时代，对于税法应当遵守的基本原则，国内外税法学家们所持之观点还是有趋 同的一面。像同本学者金子宏就认为支配税法体系的基本原则主要指税的法律主 义和税的公平主义这两项。我国台湾学者黄俊杰认为：事实上，税捐公平原则， 经常被认为系税捐正义之代名词，盖平等原则是税法之大宪章。 而黄茂荣教授 则认为包括：量能课税原则、税捐法定主义和税捐稽征经济原则，它们分别属于 实质性原则、形式原则和程序原则。固另外还有学者总结出西方的四大原则， 并 认为我国也应当遵守这四大税法基本原贝t l - 税收法定原则、税收公平原则、税收 社会政策原则和税收效率原则。 其实，税法原则有不同的适用范围，有的适用 于全体，有的只是适用于部分，不能一概而论。总的来说，这些原则包括：税收 法定原则、税收公平( 平等) 原则、税收效率原则、税收社会政策原则、量能课 税原则、税收中性原则、比例原则。如果对照法的正当性的三个方面来思考， 就会发现这些原则往往可以被纳入到正当性的某一个方面，或者说这些原则是法 的正当性原理在税法中的具体表现形式。此外，对于不同时期，或着重不同的税 种，可能影响到不同税捐正义的内涵，例如，以财政目的为首要目的之税收，包 括所得税法及财产税法等，应当首推量能课税原则。至于其它税种，则有与之相 关的其它原则与之对应。 1 4 税收优惠正当性的基本内涵 上一小节论述了税法的正当性与税法原则的相关性，当我们探讨税法是否具 有合法正当性时，我们首先考究的是税法是否遵守了相关的税法原则。这样一来， 当我们去考量税的某一个方面是否具有正当性时，也可以归结到税法的原则上 来。基于共性与个性的哲学原则，我们重点是关注它的特殊性，在“个性”的基 础上构筑不同的适用原则。那么税收优惠怎样才能实现合法正当性，又应当遵守 什么样的税法原则，我们同样需要从税收优惠的特殊性出发。税收优惠本质上是 ”刘剑文税法专题研究北京：北京大学f | 版社，2 0 0 2 ：8 0 。 同 会子宏战宪斌，郑林根等译l i 本税法北京：法律版社，2 0 0 4 ：5 7 触黄俊杰纳税人权利之保护北京：北京人学版社，2 0 0 4 ：3 鲫黄茂荣税法总论( 第一册) 。台湾：台湾植根法学从书编辑室，2 0 0 2 ：1 4 3 1 7 8 对十固外的税法皋奉原则，以及我困税泫的摹本原则，都只足作为一种学理i m 仔_ l ：或足在税收实践中起 着潜n i 的作用，并没仃制定成法律义奉，对十基奉原则奉身的具体内容也有1 i i 州的看法。对十这些原则的 具体内容口，参见：刘剑文税法专题研究北京：北京人学版社，2 0 0 2 ：8 8 9 5 。【l j 】金了宏战宪斌， 郑林根等译只奉税法北京：法律 l ；版社，2 0 0 4 ：5 7 7 5 。陈清秀。税法总论。台湾：台湾植根法学从 书编辑室，2 0 0 2 ：2 2 6 0 。刘剑文税法专题研究北京：北京人学版i q ：，2 0 0 2 ：8 8 9 5 。我困台湾学者n i 论及税捐时多有谈到适用比例原则，特别足对税扪进行违宪审查时，可参见：葛克1 日行 政程序与纳税人基奉权北京：北京大学 l 版社，2 0 0 5 9 中南大学硕士学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 创设了一种租税特权，是以打破量能课税之平等原则作为管制诱导工具，作为“经 济诱因”影响人民作为或不作为。如果将是否以组织财政收入为主要目的作为区 分标准，我们可以将税划分为财政目的和非财政目的之税，财政目的税是以组织 财政收入为主要目的，而非财政目的税是将组织财政收入作为附属目的，而以“管 制诱导 作为主要目的。“按管制诱导性税法，系以租税特权( 租税利益) 或租 税特别负担( 租税不利益) 作为经济诱因，以达成促进或管制之效果”。对 于这两种类型的税法所适用的衡量基准是有所差异的，税收优惠是属于管制诱导 性税法的一种，其衡量基准也应当不同。 原则上税系以组织财政收入为目的。“某税法规范其目的仅在于取得收入， 吾人称之为财政目的规范，此种规范，立法者主要考量者，在于国家之租税负担 如何公平分配予国民故租税平等负担要求，成为税法之最高体系原则”，因 此，这种类型的税法主要适用税收平等原则，量能课税原则。但是，非以财政收 入为主要目的之税收优惠，其所增进之公共利益，不在于公共支出之平等负担， 而在经济政策、社会政策之目的。“此种税法之正当性，取决于目的与手段间是 否符合比例原则，亦即此种租税优惠( 或特别负担) 是否有助于特定经济政策、 社会政策之达成：是否无其他更少损害( 量能原则) 方式；目的与手段间是否具 有合理相当性”。 也就是说，以财政收入为目的税法，其合理j 下当性在于国家 财政收入如何公平分担于人民，其衡量标准是税收平等原则，具体衡量标准是量 能原则。而非以财政收入为主要目的之税收优惠，其正当性的衡量基准是比例原 则。由于此原则主要是以税收优惠的实质内容为衡量对象，所以我们也可称之为 税收优惠的实质j 下当性原则。 税之课征必然介入人民的基本权利，特别是人民的财产权，所以其课征应当 经人民的同意，即“无代表则无课税”。国家征税必须依据代议机关制定的法律， 没有法律根据，国家不得征税，人民也不负有纳税义务，此即税收法定原则。由 于它是民主与法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，因此也称之为税法最高 的法律原则，是人民财产权的守护神。“税收法定原则之所以被认为是税法中最 重要的原则，主要是源于其效力的根本性与不可违抗性”。 那么，税收优惠作 为税法的一个重要组成部分，理所当然应当遵守税收法定原则。此外，从税收法 定原则的内涵来看，主要涉及到税收的形式要素，可以把税收法定原则看作是税 法的形式原则，如同本学者金子宏认为，税收法定原则是“有关课税形式方式的 葛克昌行政程序与纳税人皋奉权北京：北京人学版社，2 0 0 5 ：2 6 圆葛克昌行政程序与纳税入摹本权，北京：北京犬学 i j 版社，2 0 0 5 ：7 1 葛克吕所得税法0 宪法北京：北京大学“；版社，2 0 0 4 ：9 2 l | 中川一郎税法体系总论，第8 3 贞，载当代公法理论，月，口出版公司，第6 0 7 页，转引自刘剑 文主编财税法论从( 7 ) 北京：法律出版社，2 0 0 5 ：6 0 1 0 中南大学硕士学位论文第一章税收优惠正当性基本范畴解析 原则”，如果将之作为税法正当性的衡量标准，那么“税捐法定主义属于形式 正义 。圆因此，可以将税收法定原则作为税收优惠的形式正当性原则。 虽然税收法定原则主要是作为税收优惠的形式正当性原则，但税收法定原则 本身包含税收立法和执法的过程性和交涉性，即程序因素，也就体现了税收优惠 的程序正当性。此外，单独为税收优惠设置一套体现“正义”的程序，即无必要 也不划算，而应当将税收优惠所适用的程序交由中华人民共和国税收征收管理 法统领，我国当前也是这样做的。因此，为税收优惠