（经济法学专业论文）跨国电子商务环境下常设机构原则适用问题研究.pdf

内容摘要 随着科学技术的发展和互联网的普及，电子商务迅速增长，在推动贸易、金融、运输、 教育、广告等商业领域创新的同时，给现行国际税收法律制度提出严峻挑战。如何在跨国 电子商务环境下恰当地适用常设机构认定原则，合理地分配国家之间的国际税收权益，成 为国际税法学界、各国政府、有关国际组织关注的焦点之一。 我国作为发展中国家，在跨国电子商务中处于净进i ：i 国地位，如果一成不变地适用传 统的常设机构认定原则，则会减少税基，有损我国的征税权益。因此，出于维护收入来源 国税收管辖权的考虑，我国也应当积极地投入到世界范围内对跨国电子商务环境下如何适 用常设机构认定原则的讨论和政策制定中来。 本文正是在对传统的常设机构认定原则的理解的基础上，先从分析跨国电子商务这一 新事物给它带来的问题入手，介绍面对这些问题的理论方案，及一些国家政府和相关国际 组织采取的实践政策，适当加以评价，并通过对其的借鉴，提出了我国在跨国电子商务环 境下适用常设机构认定原则的具体对策。 关键词：电子商务税收管辖权常设机构 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs c i e n c ea n dt e c h n o l o g ya n dt h ep o p u l a r i t yo ft h ei n t e m e t , 1 1 1 e t r a d e ，f i n a n c e ，t r a n s p o r t a t i o n , e d u c a t i o n , a d v e r t i s i n ga n do t h e rc o m m e r c i a la r e a so fi n n o v a t i o n h a v eb e e np r o m o t e db yt h ee - c o m m e r c e ，b u tt h ee x i s t i n gs y s t e mo fi n t e r n a t i o n a lt a xl a wh a s b e e nc h a l l e n g e da tt h es a m et i m e h o wt oa p p l yt h er u l e so ft h ep e r m a n e n te s t a b l i s h m e n ti nt h e c r o s s b o r d e re - - c o m m e r c ee n v i r o n m e n ta n dt od i s t r i b u t i o nt h ei n t e r e s t so fi n t e r a a t i o n a lt a x a t i o n h a sb e c o m et h ef o c u so fi n t e r n a t i o n a lt a xl a ws c h o l a r s ，g o v e r n m e n t s ，r e l e v a n ti n t e r n a t i o n a l o r g a n i z a t i o n s a sa d e v e l o p i n gc o u n t r y c h i n ai sn e ti m p o r t sc o u n t r yi nt h ec r o s s - b o r d e re - c o m l n e r c e 1 1 1 e t a xb a s ew i l lb er e d u c e di fw ec o n t i n u ea p p l yt h er i g i da p p l i c a t i o no ft r a d i t i o n a lr u l e s f o rt h e m a i n t e n a n c eo ft h ei n c o m et a xj u r i s d i c t i o no ft h ec o u n t r yo fo r i g i n ，w es h o u l dp a r t i c i p a t ei nt h e s t u d yo fh o wt oa p p l yt h er u l e so ft h ep e r m a n e n te s t a b l i s h m e n ti nt h ec r o s s b o r d e re - c o m m e r c e e n v i r o n m e n t t m sa r t i c l ei sb a s e do nt h er u l e so ft r a d i t i o n a lp e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t , t oa n a l y z et h e c h a l l e n g eb yt h ec r o s s - b o r d e re - c o m m e r c e ，i n t r o d u c et h et h e o r yo ft h ep r o b l e ma n dl e a r nt h e p r a c t i c eo ft h eo r g a n i z a t i o n sa n dc o u n t r i e s a tl a s t ，t op r o p o s eo u rs o l u t i o nt ot h ep r o b l e m k e yw o r d s ：e c o m m e r c e ；t a xj u r i s d i c t i o n s ；p e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他入己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：劢幸勺 签字日期： 彦年z 月，多日 一 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：7 丫伯导师签名： 签字目期： 夕年多月，弓日 签字日期： 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： ? 日 第1 章导论 1 1 研究跨国电子商务环境下常设机构适用原则的目的和意义 1 1 1 研究跨国电子商务环境下常设机构适用原则的目的 避免国际重复征税传统是国际税收体制的原则之一，各国通过在其国内税法的涉外部 分制定了一定的措施( 抵免法或豁免法) 来减轻双重征税的负担，或通过与他国签订双边 税收协定的方法来避免国际双重征税。其中，双边税收协定在避免国际重复征税上发挥着 越来越重要的作用。一般来说，大多数现有的税收条约都赋予纳税人居民国对其居民纳税 人全世界范围内的所得无限的税收管辖权，同时限制或取消来源地国的税收管辖权。来源 地国若要对非居民纳税人的营业所得主张收管辖权必须遵循常设机构原则，即首先必须认 定该所得源自本国，然后认定非居民公司在本国设有常设机构且该所得是该企业通过在本 国的常设机构取得的。认定所得的来源和常设机构的存在是两个独立的问题，但常设机构 的存在是一国能否对非居民企业课税的关键所在。所以对于所得来源地国来说，能否对非 居民纳税人的营业所得主张税收管辖权关键在于能否认定其在本国境内设有常设机构以 及其所得可归属于该常设机构。 全球网络的蓬勃发展使锝电子商务这种新兴的远距离交易方式成为传统交易以外的 一种重要的交易方式，它使得传统国际商务的交易中介和交易方式发生了结构性、革命性 的变化，给传统的税收理论、税收规则提出了新的要求和严峻的挑战。学术界和企业界人 士纷纷提出自己的观点和主张，各国政府和国际组织也高度重视并积极研究制定电子商务 税收政策，一场围绕电子商务税收法律问题的讨论和较量在国际上热烈地展开。其中自然 涉及到了跨国电子商务给传统的常设机构认定规则带来的问题。常设机构作为现行国际税 收协定划分居住国和来源国跨国营业所得征税权的标准，与固定的地理地点、有形市场紧 密联系。而电子商务的运作空间基于电子虚拟市场，具有不同于传统商务的诸多特点。常 设机构认定规则能否继续适用于跨国电子商务，是否需要相应地调整，引进新的课税方案 是否可取，以及如何平衡电子商务净输入国和净输出国跨国营业所得征税权的行使，因而 成为国际税法学界面临的重大课题。 1 1 2 研究跨国电子商务环境下常设机构适用原则的意义 和发达国家相比，我国电子商务发展是相对落后的，对电子商务课税研究及立法步伐 也明显落后。而常设机构认定规则作为我国签订国际税收协定的重要规则之一，如何在跨 国电子商务环境下适用常设机构认定规则的问题研究就显得尤为重要。所以本文借鉴与综 合国际社会的观点，并结合我国的电子商务的发展现状，对我国在跨国电子商务环境下适 用常设机构认定规则的基本原则和具体对策进行了研究和探讨。 1 2 国内外关于电子商务环境下常设机构适用原则的研究现状 作为新技术革命的倡导者和拥护者，联合国一直在支持和推动着电子商务的发展进 程。联合国贸易法委员会1 9 9 6 年签署了一项电子商务示范法，并成立了专门工作组， 目前主要负责起草电子签名的统一规则。o e c d 一直以来将传统的常设机构的认定规则运用 于电子商务，以“常设机构一语是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所 这一概念以及解释规范作为原则来解释说明跨国电子商务交易活动是否构成常设机构问 题。o e c d 于2 0 0 0 年1 2 月2 2 日发布了对这一问题研究的最终报告，并决定在o e c d 国际税 收协定范本第5 条注释中增加有关电子商务条件下常设机构确定规则的内容。这一报告文 件完全是依照现行的构成常设机构的物的因素和人的因素所需具备的要件标准来解释说 明非居民的跨国电子商务交易活动能在来源国构成常设机构存在的情形。 各国的国内立法，对于电子商务环境下常设机构适用原则问题进行规定的主要见于发 达国家，如1 9 9 6 年美国财政部发表了全球电子商务选择性税收政策作为一国政府首 次公开探讨电子商务的税收问题。我国关于电子商务中常设机构适用原则的著作主要有： 上海财经大学出版的电子商务法律，本书第9 章中的电子商务中的税收制度，介绍了 针对从事电子商务活动经营者的税收原则，重点阐述了电子商务中的税收管辖权和征税方 式，分析了各国对于电子商务税收问题的解决方案。北京邮电学院出版社出版的由张晔、 张楚所著的美国电子商务法，本书讲述了美国电子商务法概述、美国电子签章的统一 立法、美国各州电子签章法律制度、美国电子商务认证法律关系、电子商务中的税收问题、 电子商务中的消费者保护、网络管辖权问题、因特网中的a d r 等内容。此外，包晓闻，张 海堂主编的电子商务一2 1 世纪，世界商务发展的潮流，王健所著的电子商务等著 作对此问题均有涉及。 我国研究跨国电子商务常设机构适用原则问题的论文主要有：廖益新所著之论适用 于电子商务环境的常设机构概念；曾贝所著之跨国电子商务的国际税收法律问题及中 国的对策；付丽苹所著之印度电子商务税收政策及其影响；金香爱所著之电子商务 环境下税收法律体制的构建；王静所著之我国对跨国电子商务行使税收管辖权的对策 及建议。这些文章对电子商务中常设机构适用原则问题进行了研究。 1 3 本篇论文的研究特点概述 1 3 1 本文的论文结构 本文从跨国电子商务对常设机构原则认定标准的挑战出发，总结了传统“常设机构 原则的概念及认定规则，对学者们关于电子商务环境下适用常设机构原则的不同观点进行 了剖析，并对国际组织及一些国家的制定的规则、政策等进行了总结探讨，最后提出在我 国应坚持的原则，采取的措施。 文章从总体上分为五个章节，第三、四、五章为全篇的重点章节，论述了国际组织及 国家在电子商务环境下适用常设机构原则的规则、政策，就我国如何完善相关原则及政策 提出了自己的建议。 在结构上，本文主要包括以下几个部分： 第1 章从电子商务环境下适用常设机构原则问题产生的原因说起，阐述了本课题研究 的目的和意义，同时介绍国内外的研究现状。 第2 章从电子商务的概念出发，提出跨国电子商务的模式及类型，阐述了常设机构原 则的概念及认定原则及跨国电子商务环境下适用常设机构面对的挑战，包括存在性标准的 弱化及功能性色彩的消逝。 第3 章对跨国电子商务环境下适用常识机构原则的理论进行了总结阐述，并进行了评 析，这些理论包括：维持现状理论方案、彻底变革的理论方案、相应调整的理论方案，本 章分析了各种方案的特点。 第4 章则对跨国电子商务下适用常设机构原则的国际实践进行了阐述及评析。 第5 章则对于我国在跨国电子商务环境下如何适用常设机构原则提出了应坚持的原则 及具体应采用的对策。 1 3 2 本文的研究方法 本文采用法律解释、比较分析等方法，借鉴发达国家及国际组织关于跨国电子商务环 境下适用常设机构原则的实践政策，结合学术界的相关方案，进行研究，并提出我国应采 取的措施。 1 3 3 本文的创新之处 本文以法律解释方法中的文意解释方法、体系解释方法等解释方法来总结跨国电子商 务中适用常设机构原则。通过对o e c d 等国际组织以及发达国家的先进立法的研究提出对 于我国在跨国电子商务环境下采取的相关对策，列举了确定常设机构的一些现实举措，在 国内则制定相关立法和阶段性税收政策。其中，核心主张为结合o e c d 和虚拟常设机构的 思路，实施拟制常设机构为主、虚拟常设机构为辅的模式。 4 第2 章跨国电子商务对常设机构原则认定标准的挑战 2 1 电子商务概述 2 1 1 电子商务概念 电子商务的概念可分为狭义和广义两种。廖益新教授指出，狭义上的电子商务，是指 在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换( e d i ) 和互联网在当事人双方或多方间进 行的各种商品、技术和服务交易活动。也有学者在“交易 的基础上重点强调还应具备 “以银行电子支付和结算为手段 这一要素。 可见，电子商务的狭义概念基本上等同于网上交易，核心在于将电子商务的“电子化 仅限于交易这一个环节。广义电子商务的概念则打破了电子商务只是网上交易的局限，把 电子商务与企业信息化结合起来，贯于生产、供应、销售等各个环节。美国学者瑞维卡 拉科塔和安德鲁b 惠斯顿在其专著电子商务的前沿中指出：电子商务是种现代 商业方法，这种方法通过改善产品和服务质量，提高服务传输速度，满足政府、组织、厂 商和消费者降低成本效率的需求。他们将电子商务分为了通讯、企业流程、服务、上线四 个层面。美国财政部则将其定义为“一种交易的能力，它包括在两个或更多的主体间利 用电子工具和技术进行商品或服务的交换”。 世贸组织下辖的电子商务小组则明确指出，电子商务“意味着以电子方式完成产品的 制造、配送、行销或交运。一个商业交易可分为三个阶段：广告及搜寻阶段、下单及付款 以及交运阶段。任何一个或全部阶段皆可能以电子化的方式执行，因此皆可被电子商务的 概念所涵盖。 可见，广义的概念仅仅强调了电子商务的目的或手段，而不将其限定在 特定的环节。对于国际税收问题而言，生产和供应虽然构成交易的前提，但并不直接与营 业活动中的征税发生必然联系；而销售环节直接与征税行为相联系，并在现代商业活动中 构成企业的生产经营活动核心部分，因此本文采纳的是狭义上的电子商务概念。而跨国电 子商务，指的就是在物理世界中分处不同管辖权之下的交易双方所发生的网上交易。本文 函廖益新，国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策阴，东南学术，2 0 0 0 年第3 期：8 8 圆何口喜，电子商务对国际税法的影响【j 】，行政与法，2 0 0 2 年第7 期：8 9 9r a v ik a l a k o t a ，a n d r e wb w h i n s t o n ，f r o n t i e r so f e l e c t r o n i cc o m m c r c m ，n e w y o r k ：a d d i s o nw i l l i sc o m p a n y 1 9 9 6 ： 2 1 5 ou 。s d e p to f t r e a s u r y ，s e l e c t e dt a x p o l i c yi m p l i c a t i o n so f g l o b a le l e c t r o n i c c o m m e r c e e b o l ，h t t p ：w w w u s t r e a s g o v t r e a s u r y i n t e m e t 林其青，电子商务：租税与规划【m 】，巨流f j l 版社，2 0 0 1 年8 - 9 中也将用电子商务一词来指代跨国电子商务。 2 1 2 跨国电子商务模式 从经济角度来看，为了充分发挥国际互联网的商业价值，不同企业利用电子商务的模 式不同。按货物或服务的交付方式，可分为两类：一是间接电子商务，其标的一般是有形 商品，买方以电子方式订购，卖方不是借助互联网而是通过传统渠道，如邮寄或国际运输 履行交付。另一种是直接电子商务，交易的全过程均通过互联网以电子手段完成，包括在 线订购，以电子方式支付货款，卖方直接在网上交付产品或提供服务。这种商务方式真正 实现了消费者“闭门家中坐，货从网上来，是未来电子商务发展的主要趋势。 从技术角度来看，电子商务是如何实现的。一般而言，主要依靠企业内部网以及企业 内部网与互联网的连接。企业内部网由一系列服务器( s e r v e r ) ，网络设备集线器( h u b ) 或交 换器( s w i t c h ) 组成，其中有网页服务器、邮件服务器、电子商务服务器、数据库服务器、协 作服务器、帐户服务器等。服务器实质上就是一台计算机。由于电子商务必须依靠互联网 技术达到信息的交流与传递，企业内部网同互联网的连接通常需要借助专门线路和网络服 务：可以通过租用网络服务商( i n t e r n e ts e r v i c ep r o v i d e r ，简称i s p ) 的硬盘空间或通过网络线 路供应商( t e l e 啪mc o m p a n y ) 的信息通讯线路， 网站的形式向公众发布信息，实施电子商务。 包括电话线、卫星网络、光纤等；以网页或 为了安全起见，企业在内部网与互联网之间 会设立“防火墙”，防火墙与内部网之间还有一台代理服务器，防火墙之外则建立独立的 网页服务器和邮件服务器供企业外部访问之用。以上这些是企业从事电子商务的基本设备 和条件，各个企业可以根据经营状况和实际需要设置一台或几台服务器，也可以租用i s p 的服务器；既可以将所有的服务器放在一国境内，也可以放在不同国家境内。而作为消费 者，如果拥有一台计算机、一个调制解调器，并与i s p 签订服务协议，支付固定费用就可 以拨号上网收集各式各样的信息。在典型的跨国电子商务关系中，卖方系一国居民，买方 在另一国境内，同时还涉及第三方，即i s p 和t e l e c o mc o m p a n y 。t e l e c o mc o m p a n y 只负 责传输文字、图像、声音、或组合信息，相当于运载货物的船公司、邮递员，而i s p 不仅 向消费者提供互联网接口，而且在其服务器上储存卖方的有关信息供消费者浏览。由此可 见，i s p 是跨国电子商务买方与卖方的连接点。消费者一般通过拨号与i s p 的服务器连接， 由此才进入互联网，他是不可能舍近求远的，因为如果向国外的网络服务商寻求服务，意 味着每次上网都必须支付高昂的长途话费，所以消费者一端的i s p 通常是其居住国的网络 服务公司或在其居住国设置了服务器的外国网络服务公司。企业则可能借助所拥有的位于 。也可翻译成“互联网接入服务商。 买方所在国的服务器，或者租用i s p 在买方所在国的服务器，或者利用所有的或租用的位 于本国或第三国的服务器，然后通过电话线、光缆或卫星进入买方所在国。在传统税收法 律框架下，企业的安排和决策将严重影响其自身的税收负担，以及来源国和居住国的税收 利益分配。 2 1 3 电子商务的类型 电子商务按照不同的标准可以划分为不同的类型： 依交易主体，电子商务可以分为企业与企业之间的电子商务、企业与个人之间的电子 商务、企业与政府之间的电子商务、个人与政府之间的电子商务。也有学者将其划分为消 费者与商业机构、商业机构与商业机构、商业机构内部的电子商务。 依交易对象，电子商务的对象包括商品的零售与批发、电脑软件、相片、在线信息、 服务、健康咨询、证券交易和债券转让等。 依交易方式，电子商务可以分为在线交易和离线交易。所谓在线交易，指的是产品 或服务可以通过互联网以数字化方式传送销售或提供；离线交易，指的是通过互联网达成 有关的交易合同，但合同中规定的标的不能通过互联网以数字化的方式传送，而只能以有 形货物或服务的方式传送、提供。 依信息化程度，电子商务可以分为三个层次：( 1 ) 初级层次。指的是把传统商业的一部 分活动引入计算机网络信息处理和交换，主要是进行企业形象、商品宣传和市场调研。企 业只要建立起自己的内联网，进行信息处理、储存和建立独立网页就可以了。我国目前参 加电子商务的企业，大多都处于这个层次。( 2 ) 中级层次。通过网络，解决与合作伙伴约定 文件和单据传输，实行网上买卖，维系商业链条。在这一层次，操作涉及到交易成立的实 质性条件，构成履行合同的某部分，以及碰到诸如安全之类的技术难题，还得用人工进行。 ( 3 ) 高级层次。是实现了全方位的数字自动化。企业用计算机网络的信息处理和信息传输进 行全部商务活动程序，把企业内部办公自动化与外部交易信息化连接起来，这是对因特网 的综合运用和对传统商业的革命 。 对于国际税收问题而言： 首先，电子商务所强调的核心在于企业与企业之间以及企业与个人之间的电子商务， 也就是消费者与商业机构、商业机构与商业机构之间的电子商务。消费者与商业机构间的 网上交易是最为常见的和基本的电子商务类型，商业机构与商业机构问的网上交易在今天 国刘剑文，国际税法学 m 】( 第二版) ，北京：北京大学出版社，2 0 0 4 年：4 6 2 国梁洪宜，狭义电了商务与广义电子商务【j 】，仲恺农业技术学院学报，2 0 0 1 年第3 期：4 8 则构成了交易额中的最大一部分。就交易对象而言，前面所列举的大体可归类于商品和 服务，这两类对象的交易都可以通过在线交易完成。 其次，具有理论和现实意义的电子商务限定在在线交易方式上。离线交易实质上与传 统交易方式并没有什么不同，只不过是通过互联网达成协议而已，合同的履行还是在现实 社会完成的( 当然货款和服务价格的支付是可以通过电子支付的) 。国家可以通过现实履行 的环节，如顾客所在国对卖方或服务提供者的常设机构征税所得税，再比如买方所在国对 于购买特许权的付款人进行预提征税，或者在没有常设机构的情况下通过海关对国外商业 机构的营业利润代征税收等。而只有在线交易方式，即所说的提供数字化产品的销售和服 务，如计算机软件、音乐c d 、电子书籍、图画等，以互联网下载的方式传输给顾客，才 构成完整意义上与传统销售、服务方式不同的交易方式，因为它们对于征税国而言不存在 任何传统意义上的联结点。所以，凡是借由计算机与通信技术结合，以电子化方式通过网 络所从事的商业活动都可以被视为电子商务，但真正对国际税收制度造成实质冲击的核 心还是在于在线交易。 再次，中级层次的电子商务对国际税收制度的研究具有实质意义。电子商务如果仅仅 限于初级层次，它实际上只是信息的获取和交易的准备而已，获取信息和准备之后的一切 交易步骤仍然要回归到传统的实物形式上。现行的税收制度就是建立在这种传统贸易之上 的。因此，这一层次的电子商务对税收制度没有任何影响。并且，这一层次对于交易而言 是或然的，也就是说，有了宣传、策划等活动并不必然带来交易，因而并不必然发生征税。 高级层次的电子商务，则不仅包括了中级层次，更将信息化的范畴扩展到了企业内部信息 处理等环节，即把企业内部办公自动化与外部交易信息化连接起来，而企业内部的办公自 动化也与税法制度几乎不存在什么直接的关系。 总之，考虑到国际税收制度研究的相关性，如果没有特殊的说明，以下本文所用的“电 子商务 一词一般而言仅仅限定于消费者与商业机构、商业机构与商业机构之间中级层次 的在线交易，其对象则可以包括商品、服务和权利。 2 。2 “常设机构 原则的概念及认定原则 “常设机构原则的法律思想最早可追溯到1 9 世纪中叶，当时德意志帝国为缓和普 鲁士和各联邦间双重征税的矛盾，规定来源地只得对“有固定营业场所”和“可见商业活 dc h r i s t o p h e r a n d e r s o n ，s u r v e yo f e l e c t r o n i cc o m m e r c e ：i ns e a r c ho f l l l ep e r f e c t j ，m a r k e t ，1 1 1 ee c o n o m i s t ，m a y 1 0 ，1 9 9 7 ：1 4 3 。l j 传芬，网络交易法律问题之研究以消费者保护为依归【d 】，台湾大学法律研究所，i 9 9 9 ：8 8 动”营业所得征税。这一规定后来被1 8 9 9 年奥地利、匈牙利、普鲁士三国签订的国际税 收条约所援引。随后，此种确定来源地征税权的方式被国际联盟所推广，“常设机构 概 念也最早出现于国际联盟1 9 2 3 年发布的经济报告中。经济与合作发展组织( o e c d ) 于1 9 6 3 年在关于对所得财产避免双重征税的协定范本( 以下简称o e c d 范本) 中进一步使用了 该概念，以此作为划分营业利润来源地的标准并明确来源地税收管辖权的征税界线。联 合国也在其后颁布的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本( 以下简称 u n 范本) 中使用了这一概念。随着时间的推广，该概念己逐渐成为通行的国际税收法律原 则，成为来源地税收管辖权中“来源地 的甄别标准。 而常设机构原则的含义则是指：“缔约国一方企业取得的营业利润应仅在该国征税， 但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构所取得的营业利润除外；如果该企业通过设在 缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以归属 于该常设机构的为限。”通常包括“管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场、 采石场或其他开采自然资源的场所，或者持续一定时间( 6 或1 2 个月) 的建筑安装工程或装 配工程；在特定情形中，也包括代理人或常设代表。这一范围通常不包括仅以储存、演 示、或邮寄属于企业的产品为目的而设立的设施。可见，o e c d 范本的这个列举性阐释背 后蕴含的是对企业在征税国拥有“有形财产”的强调。而u n 范本不仅强调了企业的财产， 而且要看企业主要位于哪里 。无论如何，非本国居民在征税国境内从事经营活动，可能 基于某种“物的因素”或“人的因素”构成常设机构的存在 。具体而言： l 、物的因素，即固定营业场所。按照两个范本第5 条第1 款的定义，常设机构“是 指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。这个定义包含三个因素( 1 ) 场所；( 2 ) 固 定；( 3 ) 进行营业。这样构成常设机构的营业场所至少需要具有以下三个要件：( 1 ) 存在一 个受企业支配的营业场所。首先，这种营业场所没有任何规模与形式的限制，只要能够用 于企业的经营活动目的即可，其既可以是房屋、场所，也可以是机器设备或设施等。其次， 受企业支配仅仅意味着并这一机构对营业场所的实际使用权，并不局限于对该营业场所要 拥有所有权，除自有之外，还可以是租赁来的，甚至可以是不存在租赁关系的情况下企业 ”l u ch i n e k e n s ，l o o k i n gf o ra ni n t e r n a t i o n a le l e c t r o n i cc o m m e r c ea p p r o p r i a t ej u r i s d i c t i o n a lf r a m e w o r kf o rs o u r c ei nt h e t w e n t y - f i r s tc e n t u r y j ，il y t e r t a xv o i 一s t a t et a x a t i o no fl6 i s s u e 6 - 7 ，1 9 9 8 ：1 9 6 o 王铁军，苑新丽，国际税收 m i ，北京；经济科学出版社，2 0 0 2 年：4 2 西o e c d 范本及l r n 范本第7 条第l 款。 ”a d r i a no g l e y ，t h ep r i n c i p l e so f i n t e r n a t i o n a lt a x a m u l t i n a t i o n a lp e r s p e c t i v e m 1 ，c l a r e n d e np r e s s ，2 0 0 1 ：2 2 9r i c h a r d d o e m b e r g ，l u ch i n n e k e n s ，e l e c t r o n i cc o m m 盯c ea n di n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n m 】，s u 硒l k2 4t r a n s n a t i o n a ll a w r e n e w2 3 3 ，2 0 0 0 ：3 5 8 物的因素指在征税固有进行经营活动的固定萤业场所，人的因素指在钲税固有营业代理人的活动。 。廖益新，国际税法学 m i ，北京：北京大学出版社，2 0 0 1 年：1 7 6 1 7 7 ；刘剑文，国际税法学【m 】( 第二版) ，北京：北京 大学出版社，2 0 0 4 年：9 8 9 9 9 占用的一个摊位。只要对这一营业场所，企业在经营活动期间内拥有控制权即可。( 2 ) 该营 业场所是固定的。首先，“固定 意味着这一营业场所有确定的空间地理位置，非居民没 有确定地点的经营活动通常不构成常设机构，而在确定的地点进行营业活动如有暂时的问 断或停顿，也不影响其常设机构的认定。其次，“固定”意味着这一营业场所具有一定的 永久性。这说明，构成常设机构的营业场所应具有长期经营的性质，那些出于短暂的、l 临 时的和偶然的经营活动需要而设立的营业场所不构成常设机构。( 3 ) 该营业场所必须是企 业进行实质营业活动的场所。这就是说，该营业场所要直接服务于企业的经营活动，而不 是仅仅从属于其经营活动。如果企业在给营业场所所进行的仅仅是某种准备性或辅助性活 动，而这种活动对于企业实现利润所起到的作用甚微，则一般不构成常设机构。 2 、人的因素，即营业代理入。现行税收协定没有明确“营业代理人 的概念做出明 确，可以根据缔约国国内法有关规定加以解释 。大陆法系和英美法系在代理的概念上具 有重大差别，因此影响到税收协定对营业代理人的具体解释。各国间缔结的双边税收定将 营业代理人区分为独立地位代理人和非独立地位代人两类甜。 ( 1 ) 非独立地位的代理人。在这类代理人的代理权限内，以被代理人的名义进行民事法 律行为，其效力直接及于被代理人。根据o e c d 范本的规定，只有该非独立地位的代理人 代理企业从事的是特定性质的营业活动，才能构成企业在征税国的常设机构。所谓特定经 营的活动：( a ) 首先，是指代理人有权以该企业的名义签订合同，并且经常行使这种权利。 需要注意的是，这种“合同”必须是与企业的主要经营业务相关联的合同；这种“有权” 指的是代理人有权代表该企业参与合同的谈判，商定交易条款的内容。( b ) 其次，u n 范本 规定，代理人经常为该企业在征税国保存货物或商品并代表该企业交付货物或商品的，也 视为设立在征税国的常设机构。( c ) 再次，u n 范本还规定，代理人为保险企业在征税国收 取保险费或接受保险业务( 再保险除外) 的，也被认为是常设机构。除此之外，其他任何从 事准备性或辅助性活动的代理人都不被认为是常设机构。 ( 2 ) 独立地位的代理人。这类代理人以自己的名义，为被代理人的利益进行民事法律行 为，其后则将权利义务转移于被代理人。通常而言，通过独立代理人的活动不被视为设有 这一特征的特例是建筑安装t 程和装备f t 程构成常设机构的认定问题。虽然建筑安装t 程并不具有固定性和水久性， 而是要随着工程的进展不断变动，作业完毕后即撤离，但由于其营业性，o e c d 和u n 范本都规定其可构成常设机构， 但两个范本对持续时间的要求不同：o e c d 范本规定工程活动持续1 2 个月以上构成常设机构，t i n 范奉则规定的是6 个 月。此外，u n 范本还规定装配丁程活动持续6 个月以上构成常设机构。 o 国际税收协定用语的解释规则具有一定的特殊性一方面应遵循维也纳公约规定的一般原则，依本身用语和上下 文联系解释。另一方面根据o e c d 范奉和u n 范本第3 条第2 款，“具有该缔约圉关于使用本协定税种的法律所规定的 含义”，缔约国国内法的有关规定也是解释的依据。( 详细分析参见廖益新，论避免国际双重征税协定的法律特征f j l ，厦 门大学学报，1 9 9 3 年第3 期：4 9 ：陈华，税收条约解释方法的比较研究【m 】，中外法学，1 9 9 9 年第6 期：6 5 独立地位代理人通常指在法律上和绛济上独立于其所代理的企业的代理人，如经纪人、一般佣金代理人等。非独立地 位代理人包括除独立地位代理人以外的再种在法律，f ：或经济上依附十委托人的j e 他代理人，尤其如一个企业的雇员。 l o 常设机构，而只有前者在进行经营活动时未按照其营业常规进行，才被视为常设机构。 o e c d 范本注释中说明，所谓“不符合其本身的营业”，是指代理人的活动从经济上看属于 被代理企业的业务活动，而不在代理人本身的业务活动范围之内的。 常设机构构成了来源地税收管辖权中“来源地的判别标准，成为营业所得来源国税 务机关对非本国居民企业进行征税的前提。即非本国居民在收入来源国通过常设机构取得 的经营所得，收入来源国可以征税；如果不是通过设在本国的常设机构取得的收入，收入 来源地国则不能征税。故对常设机构的认定，直接关系到本国对跨国所得的税收管辖权的 行使，涉及到营业所得来源地国和居住国在税收利益方面的划分。由于作为资本输出国， 发达国家在发展中国家的经营活动较多，为确保自己的税收利益，发达国家一般主张对本 国居民企业在他国的营业所得实行居民税收管辖权；而发展中国家作为资本输入国，则一 般主张对非本国居民企业在本国的营业所得来源地税收管辖权。因而常设机构的认定也涉 及到发达国家与发展中国家之问进行税收协调的主张争执焦点之一。 2 3 跨国电子商务环境下适用常设机构原则带来的挑战 如前所述，常设机构概念强调物质性基础的存在。但在互联网上，一国境外的企业可 以通过设立网站或建立服务器轻易地销售商品并取得收入，同样该国企业也可以通过互联 网在他国销售商品并取得收入。这使得传统的在来源国境内设立营业机构场所或委托营业 代理人来丌展业务活动的方式失去了存在的价值。虚拟化、数字化的计算机空间是根本不 可能把收入来源地和具体的交易地点相联系的，行使地域管辖权的国家再也无法凭借传统 的某种客观外在的地域标志确定有关所得的来源地。以常设机构地为标志对境外企业向本 国销售的商品或服务征税同样存在着问题。简而言之，电子商务的发展改变了企业跨国经 营须设立常设机构的传统做法，使税法中原有常设机构概念失效 。 2 3 1 存在性标准的弱化 1 对“营业场所认定标准的影响。在传统交易方式下，大部分公司都拥有某种有 形的场所从事管理、制造或出售商品、进行日常的经营活动。但电子商务完全建立于一个 虚拟市场上，企业的活动不再需要由物理营业场所和代理商等有形载体来完成，商品和劳 务的提供在网上可直接完成，并不需要企业实际出现。国外的网络提供商和销售商只要在 客户所在国甚至第三国拥有或租用一台服务器，就可以用该服务器和在服务器上的网址从 那力，国际税法学【m 】，吉林：吉林人学： j 版社，1 9 9 9 年：5 5 6 l 圆王惑，电子商务中的税收法律问题【j 】，浙江省政法管理干部学院学报，2 0 0 1 年第4 期：4 8 事各种商品或劳务交易。任何消费者只要有一台计算机、一个网址和一个调制解调器也就 可以自由地与全世界任何一个有网上交易业务的企业联系。何处算作是企业进行营业活动 的场所成为疑问，交易的虚拟化使得传统的贸易形式下政府通过控制物理要素( 如住所、机 构、收入来源等) 行使税收管辖权的做法难以适用。 2 对营业场所“固定性标准的影响。一方面，由于可能并不存在传统意义上的有 形物理机构，所以更谈不上有形物理机构的固定性；另一方面，如果把电子商务赖以运行 的服务器和网址预想为营业场所，则由于它们具有很强的流动性和分散性，也不能满足固 定性的特点，进而也就不能构成传统意义上的常设机构。因为，维持网址的服务器既可以 存在于某国的某一固定建筑物中，也可以存在于某人的笔记本电脑中，被其带到世界各地 各处。即使服务器能被固定在某一地域，网址也可能游于巨大网络空间中。销售商可以在 不同税收管辖权区域内的几个服务器上设置网址，也可以在不改变域名和经营范围的情况 下，随时将网址从一个服务器转移到设在不同国家的另一个服务器上，而且域名的随意性 和隐蔽性使得其难以和某一特定的企业或个人联系起来。因此，无论是在空间上还是在时 间上，都很难认定服务器或网址是固定的。 3 对“实质营业联系”标准的影响。常设机构的第三个构成要件是企业通过固定的 营业场所进行实质性营业活动。o e c d 范本明确表示营业场所和营业活动之间的联系无须 涉及到人，或任何决策制定行为，只要在营业场所有营业活动即可。如此，服务器似乎就 有了符合“实质营业联系”标准的可能性，但正如前文所述，企业网址可以存在于多个服 务器上，因此到底哪个服务器是与企业有“实质营业联系”的，在实践中很难确定。而且， “实质营业联系”标准要求企业在经营场所有与产品销售、服务提供等行为直接相关的营 业活动，而非准备性或辅助性活动。由此，必须首先确定销售商通过服务器向用户提供信 息、广告和可供下载的软件的行为，是其营业活动的主要内容或全部内容，还是其真正经 营的前期预备工作。这一点同样不容易区分。企业利用服务器及网址所进行的活动多种多 样，如提供信息、刊登广告、供用户下载软件等等，这些活动中有直接营利性的也有辅助 性的，还有盈利与辅助性并存的情况，因此在实际中将这些情况一一区分开也存在一定的 困难。 可见，电子商务的发展使固定性不能成为常设机构的标准，并且使得传统国际税收规 则判定的非辅助性的标准也发生了混乱。 函薪东升，罗天舒，电子商务税收问题的国际比较【j 】，涉外税务，2 0 0 2 年第2 期：4 5 2 3 2 功能性色彩的消逝 、 从某个角度讲，常设机构实际上相当于非居民企业设立在征税国的中介者，通过这个 中介者，作为生产者的非居民企业与作为消费者的本国居民之间完成交易。当常设机构作 为代理型常设机构时这一点尤为明显。然而网络技术的出现，改变了商品的产销方式，生 产者无需再通过传的统中介者来进行配销，而是可以利用网络的建置成本低、产销范围广 的一些特性，与消费者直接完成交易。数字化商品可以通过互联网直接传输到以消费者为 终端的计算机上，不须借助中介者即可完成跨境交易。这样，传统交易中作为本国税务机 关重要征税资料( 如买卖双方交易额及确认交易者身份等) 获取途径的中介者角色就趋向消 逝了。原来由中介者就营业所得负责缴纳的税款也将转由消费者负担。而这又遭遇了前 面提到的困境，确定消费者身处何方非常困难。即使能够通过高成本追查到口地址，但i p 地址并不必然代表现实生活中的地址拥有者，因为消费者可以在许多妒地址上网，并随时 可以更换。因而，税务稽核轨迹趋于无形，税务机关也就难以取得征税资料。 总体而言，大多数国家对常设机构的定义都是强调在来源国拥有某种类型的物理或自 然资源。而网上电子数据的交换不能满足现有的对常设机构的要求圆。因而物理环境假定 的破产便成为电子商务环境对常设机构原则造成冲击的重要原因。 。邱祥荣，电子商务课征加值型营业税之法律探析【m 】，北京：北京大学出版社，2 0 0 5 年3 6 。税款需要南消费者负担并 不意味着商品价格的一 ：升，因为从整体看，通过网络传输产品比现实中的成本如运输、保存、递送等要低得多。 国n e dm a g u i r e ，r o b e r tm a t t s o n ，e l e c t r o n i cc o m m e r c e j ，i n t e r n a t i o n a lt a xr e v i e w ，j u l y1 1 9 9 8 ：7 1 3 第3 章跨国电子商务环境下适用常设机构原则的理论及评析 1 8 9 9 年6 月普鲁士王国和奥匈帝国签订世界上第一个避免双重税收协定，第一次在国 际税收协定中采用常设机构的概念后，常设机构一直以来都与物质经济、有形市场相联系， 要求在来源国具有实际地理存在。数字时代的到来使一切交易活动虚拟化，来源地税收管 辖权的行使也因为丧失物质基础显得苍白无力，甚至面临被淘汰的危险。国际税法学界针 对跨国电子商务环境下常设机构的认定问题，提出了各种解决方案和应对之策，有的主张 维持现状，在原有概念的基础上作出解释；有的认为应当抛弃常设机构概念，采用新的替 代规则；有的则走中间路线，提出一些变更方案。 3