（经济法学专业论文）我国电子商务税收立法问题研究.pdf

中文摘要 电子商务的迅猛发展，对现行的税收理论提出了严重的挑战，给建立在传统贸易方式 和有形交易对象基础之上的我国税法带来了巨大的冲击，使税收工作遇到了前所未有的制 度难题和征管难题。因此，改革和完善现行税法已变得刻不容缓。本文运用税法学相关理 论，结合电子商务引致的一系列税收新问题，在借鉴国外电子商务税收对策的基础上，对 我国的电子商务税收法律体系的构建提出自己的若干设想。 本文从以下五个部分进行论述：第一部分简要论述了电子商务的概念、特征、优势和 发展现状，为下文的研究提供了一个完整的理论背景；第二部分详尽分析了电子商务引致 的一系列税收新问题及其成因，突显出我国现行税法的许多空白和漏洞，指出研究和制定 我国的电子商务税收法律规则己成为当务之急：第三部分介绍、分析了国外的电子商务税 收对策，以期为我国的电子商务税收立法提供参考和借鉴；第四部分深入研究了我国电子 商务税收立法首先所要解决的几个基本问题，从而为下文的法律体系的构建奠定了重要基 础；最后，笔者从立法的目的、总体思路、基本原则以及现行法律的完善等角度，提出了 构建我国电子商务税收法律体系的诸多设想。 关键词：电子商务税收问题立法的基本原则法律的构建 a b s t r a c t t h er a p i dd e v e l o p m e n to fe c o m m e r c e ， p u t sf o r w a r das e r i o u sc h a l l e n g et ot h e p r e s e n tt h e o r i e so ft a x a t i o n ， a n dd r o u g h t st r e m e n d o u si m p a c t so no u rt a x1 a w s b u i l d i n go nt h et r a d i t i o n a lt r a d ew a y sa n dp h y s i c a lt r a d i n gp a r t n e r s ，m a k e st h e t a xe n c o u n t e ru n p r e c e d e n t e ds y s t e mp r o b l e m sa n dm a n a g e m e n tp r o b l e m s t h e r e f o r e ， i th a sb e c o m ei m p e r a t i v et h a tr e f o r m i n ga n di m p r o v i n go u re x i s t i n gt a xl a w s t h i s p a p e rm a k e so w nc e r t a i nt e n t a t i v ep l a n st oc h i n e s ee c o m m e r c e1 e g a lf r a m e w o r k ， w i t ht h et h e o r i e so ft a x1 a wa n ds e r i o u st a xi s s u e s ， p r o f i t i n gf r o mt h eo v e r s e a s e c o m m e r c et a xp o li c i e s t h i sp a p e rc a r r i e so nt h ee l a b o r a t i o nf r o mt h ef o l l o w i n gf i v ep a r t s ： t h ef i r s t p a r te l a b o r a t e b r i e f l yt h ec o n c e p to fe c o m m e r c e 、c h a r a c t e r i s t i c s 、a d v a n t a g e s a n dt h ep r e s e n ts i t u a t i o n ， p r o v i d i n gac o m p l e t et h e o r e t i c a lb a c k g r o u n df o rt h e r e s e a r c hb 鬯1 0 w ； t h es e c o n dp a r ta n a l y z e se c o m m e r c er e v e n u ed u et on e wp r o b l e m s a n dt h e i rc a u s e s ， h i g h l i g h t i n gm a n yg a p sa n dl o o p h o l e so fc h i n e s ec u r r e n tt a x1 a w s ， a n ds a yt h a tc o n s t r u c t i o no fc h i n e s ee c o m m e r c et a xl e g i s l a t i o ni sb e c o m i n ga n u r g e n tt a s k ； t h et h i r dp a r ta n a l y z e st h et a xp o li c i e so ft h eo v e r s e a se c o m m e r c e ， i no r d e rt op r o v i d er e f e r e n c e sa n du s e sf o rt h et a xl e g i s l a t i o no fo u rc o u n t r y ： t h ef o u r t hp a r tr e s e a r c h e sd e e p l ys e v e r a lb a s i cq u e s t i o n st h a tt h et a x1 e g i s l a t i o n o fc h i n e s ee c o m m e r c en e e dt os o l v ef i r s t l y ， t h u s 1 a i dt h ei m p o r t a n tb a s isf o r a sf o l l o w s1 e g a lf r a m e w o r k ； f i n a l l y ， t h ea u t h o rp r o p o s e sr e c o m m e n d a t i o n sf o r c h i n e s et a x a t i o nl e g a ls y s t e m ，f r o ml e g i s l a t i v eg o a l 、o v e r a l lm e n t a l i t y 、b a s i c p r i n c i p l e sa n dt h ec o n s u m m a t i o no fc u r r e n tl a w k e yw o r d s ：e c o 呻e r c e ；t a xi s s u e s ；t h eb a s i cp r i n c i p l e so fl e g i s l a t i o n ；c o n s t r u c t i o n o ft h el a w 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。 本人允许论文被查阅和借阅。本人授权西北大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研 究所等机构将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库或其它 相关数据库。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名：牵畦指导教师签名：喜驻 洲年占月if 日 滞伽旧 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，本论文不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西北大学或其它教育机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：桶阳 沏8 年占月f 日 买卖合同、各种票据等书面的纸质凭证被电子信息所替代，传统的实物交易和服务被转换 成数据，在互联网上传输和交易，有的还可以采用电子货币来进行支付。 电子商务的概念和特点，决定了它与传统商务方式相比，具有以下比较优势：一是成 本的低廉化。电子商务使得买卖双方的交易成本大大降低，具体表现在：传统的贸易平台 是地面店铺，而电子商务贸易平台则是网吧或办公室，大大降低了店面的租金：通过网络 进行商务活动，买卖双方可以直接接触，减少了贸易中介费用；电子商务实行网上信息传 递和无纸化贸易，相对于传统贸易的信件、电话、传真成本而言，可减少许多费用；卖方 可以通过互联网进行产品介绍、宣传，节省了在传统方式下做广告、发印刷品等大量费用； 互联网可以使买卖双方即时沟通供需信息，使无库存生产和无库存销售成为可能，从而使 库存成本降为零；二是经营的连续化。对传统的企业来讲，它的营业时间终究是有限的和 不连续的，但以互联网为基础的电子商务可以提供每年三百六十五天、每天二十四小时的 服务。自动系统可以使网上商店始终连续经营，成为“永不关门的商店 ，这会给企业带 来传统商务所无法想象的销售机会；三是交易的快捷化。电子商务能在世界各地瞬间完成 传递与计算机自动处理，极大地缩短了交易时间，使商家与消费者之间的沟通和达成交易 变得更为方便快捷高效。 电子商务的这些特点和优势，给经营者提供了广阔的商机，给消费者带来了空前的便 利，极大地提高了企业的市场竞争力和影响力，更符合时代的要求。因此，它是现代商业 经营的一种大趋势，发展非常迅速。有关资料显示，去年全球电子商务销售总额达到了7 5 万亿美元，约占世界贸易总额的2 7 ，有关专家预计2 0 0 8 年全球电子商务总额将会达到 8 9 力亿美元。2 与欧美发达国家相比，这种新的贸易方式在我国的时间较短，但发展势头 极为迅猛，市场规模相当可观，已经拥有一个巨大的网商群体。根据国家税务总局的最新 统计数字，截至去年年底，中国内地电子商务市场共实现交易额1 7 0 1 0 亿元人民币，同比 增长了4 5 1 。目前我国3 5 0 0 多万家中小企业中，已经有1 4 多的企业开始尝试并越来越 熟练运用电子商务工具，约有3 0 0 0 万人经常上网购物，淘宝、易趣等网上商店已经和他 们的生活息息相关。3 中国被看作世界上发展电子商务最有潜力的国家之一。它不但对传统 商务造成了巨大的冲击，而且促进了贸易和经济的高速增长，给国民经济和人们的生活带 来了深刻的影响。 2 薛菁：电子商务税收问题探讨，财政与税务，2 0 0 6 年第1 期。 3 范坚，李丽风：税收管理面临的挑战，中国税务，2 0 0 5 年第2 期。 3 二、电子商务引致的税收问题及成因分析 电子商务属于商品经营行为，就必然涉及到税收问题。这种全新的商业贸易方式，不 仅为政府提供了新的税收来源，而且有利于降低征税成本、加速税收征管的电子化和现代 化进程，给税收工作带来了难得的历史机遇。但与此同时，它对现行税法造成的冲击也是 显而易见的。由于离线交易方式不能与传统的货物运输、交付方式相分离，税务机关可以 比较容易地在货物运输和交付环节，完成征税与税收稽查，所以离线交易对税法的影响不 是很大，只不过增加了日常税收征管的难度，迸一步要求征管手段科学化。而在线交易方 式完全脱离了传统的商务活动方式，超越了传统的商务时空限制，造成现行税法中的许多 规定不适用或不完全适用于电子商务，从而给建立在传统的贸易方式和有形的交易对象基 础之上的现行税制( 特别是税收征管体制) 带来了诸多问题。 ( 一) 引发了对现行税法的基本原则的争论 税法基本原则是制定税收法律的依据，也是衡量其是否合理的基本准则。作为一种全 新的商务形式，电子商务以其特有的方式引发了对现行税法的基本原则的争论。 首先，税收公平原则要求相同境遇的人应当承担相同的赋税，不能因贸易方式不同而 有所不同。但电子商务交易的特点、各国税收制度的不尽完善以及传统征管手段的滞后性， 使得从事“虚拟”网络贸易的企业可以轻易避免纳税义务，偷税、漏税现象非常普遍，但 税务机关很难获得全面有效的信息，而且世界上许多国家目前事实上对电子商务实行免税 政策，这使得传统贸易主体与电子商务主体之间的税收负担明显不公。 其次，税收中性原则要求税制的设置不能干预市场机制的有效运行，并要尽可能地使 社会现有的有限资源得到合理的配置。由于网上交易和非网上交易的税负不平衡，网上交 易的公司税负轻，非网上交易的公司税负重，因税负不公而导致对经济的扭曲，从而引发 了对税收中性原则的争论。 再次，税收效率原则要求税款的征收和缴纳要最大限度的便利、节约、降低税收成本， 并以最小的费用获取最大的税收收入。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接 免去中间人如代理人、批发商、零售商等，而直接将产品提供给消费者。中间入的消失， 将使税务机关的课税对象变成了范围更为广泛的庞大的消费者群，这些纳税人的加入，将 大量增加税务机关的工作量。4 而且，电子商务交易主体身份的难以确定、无纸化操作的 特征以及企业加密信息技术的开发，也明显削弱了税务机关的征管力度，加大了税收征管 4 王华军：税收面临网上贸易的挑战，财政税务，2 0 0 2 年第2 期。 4 的成本和难度。这一切不可避免地导致征税效率降低，无疑将影响到税收的效率原则。 ( 二) 冲击了现行税制的基本要素 税制的基本要素是纳税权利义务成立的必备前提条件，也是税收征管的法律依据，包 括纳税主体、征税对象、纳税地点、期限和环节等内容。电子商务的出现，严重地冲击了 现行税制的基本要素，给现行税收实体法带来了困惑。 l 、纳税主体不清晰。纳税主体又称为纳税入，是税法的首要构成要素。要征税就要了 解纳税人是谁，是哪国人，在哪里从事经营活动等问题。传统贸易方式下，纳税主体都以 实际的物理存在为基础，交易者必须具备资金、场地、人员、章程等条件，经工商部门登 记注册并到税务机关办理税务登记后，才具有合法的经营资格。因而，税务机关很容易确 定交易双方和纳税人。但在电子商务活动中，交易双方往往没有亲自出场，而只以网址、 服务器、网上账号在互联网上出现，消费者可以匿名，制造商、提供商可以隐匿其住址， 他们的真实身份无法查证，这就使得纳税主体变得模糊化、复杂化和国际化，税务机关不 知道该把纳税通知单发给谁了。 ： 2 、征税对象不明确。征税对象也称为课税对象，即对什么课税。不同的征税对象决 定着不同的税种和不同的税率。我国现行税法在设计上主要着眼于有形交易，对有形商品 的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作了比较严格的区分，并且制定了不同的课税规 定。对销售货物的征税对象是交易商品的销售额，征收增值税；对提供劳务的征税对象是 取得的劳务收入，征收营业税。但在电子商务中，交易商将许多交易对象转换为数字化信 息通过国际互联网提供，商品从“有形”变为“无形”，其固有的存在形式发生了变化， 模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，使传统的以产品实物形式确定征税对象 的有关税法规定在这里失去了基础，税务机关难以通过现行税制确认其所得究竟是销售所 得、劳务所得还是特许权所得，进而难以确定应适用的税种和税率。比如，原来购买各种 书籍、报纸和音像制品的消费者，现在只需在互联网上购买数据权便可随时游览或下载其 内容，但这种数据信息，判断其属于销售商品还是提供劳务进而征收增值税，还是将其视 为无形产品或者著作权的转让进而征收营业税，依据现行税法很难确定，必然引起税收征 管上的混乱。 3 、纳税地点难确定。纳税地点是纳税人依据税法规定向征税机关申报纳税的具体地 点，它涉及到征税管辖权和是否便利纳税等问题。现行税法对纳税地点的规定以领土原则 和有形原则为本，如纳税人的户籍所在地、营业执照颁发地、税务登记地、生产经营所在 地等，在传统贸易中这些地点接近或一致，比较容易确定。但电子商务的的虚拟性、无形 5 化和隐匿化，使从事网络贸易的企业可以很容易的在全球从事经营活动，而且这种活动往 往没有交易场所而变得十分灵活和隐蔽，纳税地点的流动性、随意性大大增强，导致税务 机关难以准确确定纳税人的经营地或纳税行为发生地，从而无法正确实施税收管辖权。 4 、纳税期限难操作。纳税期限即税法中所规定的纳税人缴纳税款的时间限期。现行 税法对纳税期限的规定主要是基于传统商务活动，以传统交付方式以及销售货物发票的开 具时间来规定纳税义务发生的时间。但在电子商务中，一般无须开具纸质发票，加上交易 行为可以在瞬间得以完成，“隐匿性”特征也使得现行税法中按照交付方式确定纳税时间 的规定失去了用武之地，不论是按照取得收入的时间征税还是发出货物的时间征税，都会 因为取得收入或发出货物时间的模糊而难以操作。5 5 、纳税环节难判定。商品从生产到消费需要经过许多环节，每个税种只在其中的一 个或数个环节征税，纳税环节要解决的是在哪个环节纳税和征几道税的问题，它关系到税 收由谁负担、税款是否能够及时足额入库等问题。中介环节的消失，使电子商务的交易环 节大大减少，商品往往由生产者直接到达消费者手中，导致相应的纳税环节缺失。再加上 虚拟性、隐蔽性等特征，使得销售、流通等各个阶段无法确切区分，因而原有的纳税环节 难以适用。 ( 三) 挑战了现行税制的主要税种 1 、对我国现行增值税的挑战 现行的增值税通常是按照目的地原则征收的，确认销售目的地是税务机关依法征收增 值税的关键。同时，对进口货物要足额足率征税，视同国内产品，对出口货物要扣除增值 税，使货物不含税出口，以此来鼓励货物的出口。在离线交易情况下，适用现时增值税规 定毫无疑问，但在线交易情况下，由于很难将某一交易与特定的地理位置联系起来，所以 当事人都根本无法取得对于“境内”的信息，从而带来了下列问题：销售者不知其用户所 在地，不知其服务是否输往国外，也就不知是否应申请增值税出口退税；同时，用户也不 能确知所收到的商品和服务是来源于国内还是国外，也就无法确定自己是否应补缴增值 税；对于税务机关而言，由于很难认定一项贸易是进口还是出口，因而无法履行对出口免 税、进口征税的税收管辖权，难以计算应征的税额。 此外，我国增值税暂行条例实施细则规定：“小规模纳税人的标准规定如下：( 一) 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼 营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额( 以下简称应税销售额) 在1 0 0 万元以下 5 蒋志培著：网络j 电子商务法法律出版社2 0 0 2 年版，第1 7 l 页。 6 营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额( 以下简称应税销售额) 在1 0 0 万元以下 的；( 二) 从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在1 8 0 万元以下的。年应税销售额 超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模 纳税人纳税。”反之则应认定为一般纳税人。可见，经营规模及会计核算健全与否是我国 划分一般纳税人和小规模纳税人的依据和标准。但在电子商务中，税务机关很难掌握和确 定纳税人的销售行为和销售金额，因此也就无法据此来确定对方是一般纳税人还是小规模 纳税人。 2 、对我国现行营业税的挑战 我国现行税法规定，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位 和个人，都有义务依其营业额计缴税款，境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未 设有经营机构的，以其代理人为扣缴义务人，没有代理人的，以受让者或购买者为扣缴义 务人。在电子商务环境下，当境外企业以数字化方式向境内消费者提供产品、劳务或无形 资产时，应当依法缴纳营业税，但此时的纳税人难以认定：首先，境外企业可能直接面对 大量普通的国内消费者，这些消费者通常是匿名的，并且常常分散在全国各地，这给税款的 征收带来了极大的困难；其次，很难判断劳务的提供者在我国境内有没有经营机构或者代 理人，因而无法寻找代扣代缴税款的对象。 此外，我国营业税的纳税人一般是在经营行为发生地缴纳税款的，但当企业通过网络 向全球的客户提供远程劳务时，由于不必派员工到客户所在地，在这种情况下，劳务发生 地变得模糊，人们不知道应将劳务提供方所在地和劳务消费方所在地中的哪一个确认为 劳务发生地，不同的判断标准将会导致完全不同的征税结果。 3 、对我国现行所得税的挑战 我国个人所得税实行分类所得税制，不同种类的所得适用不同的税率。但在电子商务 交易下，要区分营业所得、劳务报酬、特许权收入等所得类型进而按相应的规定课税变得 非常困难。例如，某外国公司通过国际互联网向我国某用户传送统计资料时，其所得应属 来源于我国的所得，但其类型难以准确界定。若这类资料是专为我国客户开发的程序，属 智力财产，应视为特许权使用：若这类资料是为我国客户从外国搜集加工的信息，属提供 劳务一类；若这类资料类似于报刊杂志刊载的信息，其所得就如同我国客户购买外国公司 货物支付的货款，应视为营业所得。 此外，我国税法依据纳税人在境内有无住所以及在境内的居住期限，将其划分为居民 纳税义务人和非居民纳税义务人。居民纳税义务人负有无限纳税义务，就其来源于境内外 7 面的主权。目前，世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的， 有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税 收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。由此引发的国际重复课税，通常以来源地 税收管辖权优先原则和双边税收协定的方式来免除。在传统贸易中，税收管辖权容易确定， 但电子商务出现以后，过去必须“出场 的当事人，现在可以通过互联网足不出户的进行 交易，经济活动与特定地点的联系弱化，传统的来源地和居民定义在适用上遇上了难题， 不论是来源地税收管辖权还是居民税收管辖权都面临着严峻的挑战。 首先，使来源地税收管辖权遭到严重削弱。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动 时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，由于交易的虚拟性、 流动性、隐匿化和无国界等特点，税务机关难以确认商品被谁买卖，很难跟踪判定交易场 所、产品和服务的提供和使用地址，把某项所得的来源与特定的地理位置联系起来变得非 常困难，收入来源地的模糊不清，容易引发各国对税收管辖权的争议和来源国对来源于该 国境内的所得无法征税的局面。7 其次，使居民( 公民) 税收管辖权受到重大冲击。关于企业居民纳税人身份的认定， 我国目前采用注册地标准和总机构所在地标准，也有许多国家同时采用注册地标准和管理 机构所在地标准。总之，各国现行税法对企业居民身份均以具体的建筑实体为判定标准。 但随着电子商务的发展，公司可能不再需要办公大楼，也不再需要把大批办事人员集中在 一处，公司不再拥有真j 下的管理中心所在地。网络使得公司有可能摆脱硬件的束缚，越来 越具有虚拟性。而且，从事电子商务的交易都是以各自的网址为标志，而网址不是具体的 建筑实体，与通常的地理标志没有必然的联系，也无法体现活动者的国籍、身份和登录者 的准确地址，因而也就难以判定是否为本国居民。此外，随着国际贸易一体化的加快和电 视会议技术等先进技术的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于多个国家，上述情形， 导致现行的居民身份认定标准难以适用，税务机关无法以属人原则对企业征收所得税，居 民税收管辖权在这种情况下也显得形同虚设。 ( 五) 加大了税收征管稽查的难度 1 、现行的税务登记方法无法适用，导致税源的大量流失。传统税制规定，无论是从 事生产、销售还是提供劳务、服务的单位和个人，都要办理税务登记。税务登记是征纳双 方法律关系成立的依据和证明，也是税务机关对纳税人实施管理、了解掌握税源并对其进 行监控的基本手段。现行税务登记的基础是工商登记。然而电子商务问世以来，似乎就一 7 郭卫华著：网络中的法律问题及其对策，法律出版社2 0 0 4 年版，第1 5 l 页。 9 直在忽视或者说是蔑视这一关系的存在，任何区域性电脑网络只要在技术上执行互联网协 议，就可连入互联网；任何企业缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，在网上从 事一定的商贸活动和信息交流；任何人只要拥有一台电脑、一只“猫”( m o d e m ) 和根 电话线，通过互联网接入商提供的服务就可以参与网上交易。8 可见，电子商务的经营活动， 事先未经过工商部门的批准仍可进行，现行的税务登记方法对其难以适用，从而加大了税 务机关确认纳税人及其实际经营状况的难度，从事电子商务的企业如不主动申报登记，税 务机关一般不易察觉其贸易运作情况，这就给一些偷税漏税的不法分子以可乘之机，必然 导致税款的大量流失。 2 、课税凭证的无纸化，动摇了税收征管的审计基础。传统的税收征管稽查以纳税人 的真实合同、帐簿、发票、往来票据和单证等有形的纸质凭证为依据，通过对其真实性、 合法性和逻辑性的审核来达到管理和稽查的目的。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如 实记账并在若干年内保存账簿、记账凭证等相关资料，以备税务机关检查。然而，随着电 子信息技术的运用，网络贸易的无纸化程度越来越高，交易双方可以不开发票、不作账目 记录，也可以在网络中以电子形式填制订单、买卖合同和作为销售凭证的各种票据。但这 些电子记录可以轻易修改，不会留下任何痕迹和线索。再加上随着计算机加密技术的发展， 纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来隐藏自己的有关商业财务信息，使税务机关难 以获取纳税资料。最直接的纸质凭证和实物证据的消失，不但使税收征管失去可信的记税 依据，税务机关对销售数量、销售收入甚至交易本身都难以把握，而且使税务稽查失去了 可靠的审计基础，传统的凭证追踪无法进行。 3 、电子货币的使用，制约了税收征管的监督机制。以往税务机关将银行作为重要的 信息源，通过查阅银行账目得到纳税人的有关信息，判断其申报的情况是否属实，客观上 为税收征管提供了一种监督机制。但随着网络贸易的发展和电子银行的出现，以信用卡、 电子支票和数字化货币形式存在的电子货币将会越来越广泛地使用，它们很可能在税务部 门毫无察觉的情况下，随时随地通过网络直接进行转帐结算，完成纳税人的付款业务。9 加 之电子支付系统的完善，使纳税人在离岸金融机构通过电子货币避税甚至偷税变得极为容 易，而这时税务稽查的信息源位于境外，更增加了税务稽查的成本和复杂性。 4 、虚拟性、电子化特征，削弱了税收保全和强制执行措施的力度。为了防止纳税人 偷逃税款、保证税款的按期足额入库，我国税收征管法明确规定了税务机关的税收保全和 8 覃征，李顺东著：电子商务概论，高等教育出版社2 0 0 5 年版，第3 7 页。 9 郭卫华，王静著：网络中的法律问题研究，法律出版社2 0 0 1 年版，第1 1 2 页 1 0 强制执行措施。但这种措施是建立在税务机关可以采取有效的方法控制纳税人财产的基础 之上的，如通过冻结纳税入的帐户或查封、扣押、拍卖纳税人财产等措施，使所欠的税款 得到追缴。但在电子商务环境下，税务机关采取上述措施面临诸多困难和不便。例如，当 一个纳税人通过互联网向用户销售数字化产品或提供服务时，如果他欠缴税款，税务机关 既没有掌握可供保全或强制执行的有形财产，也很难依据现有的技术手段冻结其电子银行 的账号，而且如果纳税人的账户设立在境外，冻结或划拨税款就变得更加困难，甚至可能 无法实施，从而大大降低了这种措施对偷逃税款者的威慑力。 5 、商业中介的取消，弱化了传统的税收扣缴制度。传统税收征管的很大一部分是通 过中介环节代扣代缴来进行的，这种代扣代缴制度，不仅有利于以源泉控管的方式加强对 零散税源的监控、防止税款流失，而且也便于广大小额纳税人缴纳税款。但在电子商务中， 厂商和消费者之间可以通过互联网直接完成交易活动，商业中介的参与程度越来越低，从 而其对于代扣代缴税款的作用也逐渐削弱，这使得在某种程度上，代扣代缴制度已形同虚 设，造成了税款的大量流失。 ( 六) 增加了逃税、避税的可能性 税收在短期内对单个纳税人而言是不利的，将会减少其可支配收入，因而许多纳税人 都具有避免纳税的倾向。于是，国家才制定了一系列的税收法律法规，通过对各种偷逃税 款行为的处罚机制和严密的审计稽查，规范纳税人的行为，保证税款的征收。电子商务的 发展，不但使现行税法难以解决电子商务的税收及相关问题，出现了网上贸易的“征税盲 区域 和相关法律责任的空白地带，而且使税务机关很难找到征税的依据和审计的线索。 这种情况下，一些纳税人遵从税法的程度受到了很大的影响，他们纷纷将企业搬上网络， 达到偷逃税款的目的，税款流失现象随着电子商务的发展而扩大，网络空间俨然变成了免 税区。据国家税务总局的保守估计，仅前年的网上交易就造成了我国税款流失一百多亿元， 并且每年还在不断地增加。 除了偷逃税款的问题外，利用电子商务避税的可能性也大大增加，企业可以在互联网 上轻易地改变站点，选择在免税或低税国设立网站，并通过该网站与国外企业进行商务洽 谈和贸易，使“避税港打成为税法规定的经营地，而仅把国内作为一个存货仓库，从而达 到规避本国税收的目的。在某种程度上，电子商务已成了企业避税的温床。 ( 七) 电子商务引致的税收问题的成因分析 当然，电子商务引致的税收问题远不止于此，但通过对这几个主要的现实问题的分析， 我们不难发现，电子商务环境下，我国现行税制的漏洞百出，不但极大地影响了正常的国 1 1 家财政收入，而且对市场经济的发展造成了不利的影响。笔者认为，产生这些问题的原因 不外乎是以下几个方面： 首先，电子商务的特征是问题产生的内在原因。正是由于电子商务的无界性、虚拟性、 隐匿性和电子化等特性，导致建立在传统商务模式基础之上的税收法规和制度的实施失去 了基本的依存点，造成了税收部门难以依照现行税制对电子商务活动的若干部分进行征 税。正如前文所分析的，电子商务引致的一系列税收新问题都与电子商务的自身特征是密 不可分的。 、 其次，税收征管手段的相对落后性是问题产生的重要因素。随着信息网络技术的进步， 电子商务活动中的科技手段不断提高，各种新的交易工具得到广泛地运用，但税务机关的 征管水平进展缓慢，远远落后于前者的发展速度。特别是电子货币和计算机加密技术等高 科技在电子商务交易过程中的使用，使仍然采用传统税收征管稽查模式的税务机关无所适 从。 再次，税收立法的相对滞后性是问题产生的最主要原因。我国在制定现行税法的时候， 电子商务还没有发展到现在的状况，人们也就不可能预见到它所引致的诸多问题并提前制 定出相应的法律。在电子商务兴起以后，由于时间不长，留给专家学者们思考对策的时间 就更短了，许多国家的政府还来不及研究，加上电子商务在税收上有其独特的复杂性，使 包括我国在内的大多数国家难以在短期内制定出相应的法律法规以应付因它而引致的税 收问题。而与此同时，建立在传统贸易方式和有形交易对象基础之上的现行税法显然难以 解决电子商务税收的技术和征管难题。 综上可见，要解决电子商务引致的一系列税收新问题，除了要提高税务机关的征管水 平、实现征管手段的现代化以外，更重要的是要加强电子商务的税收立法问题研究，尽快 进行电子商务的税收立法，这样才能使电子商务的税收问题有法可依，才能适应信息技术 和网络经济的发展需要。目前，一些国家和国际组织已经制定了许多电子商务税收方面的 政策和法律，而我国在这方面的立法几乎还处于空白状态，因此，研究和制定电子商务的 涉税法律规则，就成为现阶段我国税收立法所面临的一项重要任务。 三、国外电子商务税收对策的考察 面对迅猛发展的电子商务浪潮和由此引致的税收问题，一些国家和国际组织展开了积 极的讨论，并已出台了许多电子商务税收方面的政策和法律。在下文中，笔者将对主要各 1 2 了多项电子商务的税收原则，主要有：( 1 ) 加强电子商务税收信息的国际交流，但避免增加 纳税人的不当负担；( 2 ) 经济合作与发展组织的税收协定范本可适用于电子商务的跨国交 易，但该范本应视需要予以修改，要明确界定常设机构及其所得的归属，要具体区分无形 资产、特许权使用费、劳务、数字化产品的收入性质，以便适用不同的税率。( 3 ) 在税收征 管方面，应制定国际通用的电子记录方法、格式和保存时问等，从事电子商务的纳税人应 同从事传统商务的纳税人一样向税务机关提供应税资料和证明，但采用方法可以不同。 3 、欧盟 尽管美国一直不遗余力地向国际社会鼓吹网上贸易免税的政策，但这种主张首先受到 了欧盟的抵制。由于担心免税会影响各成员国的财政收入，欧盟在免征关税问题上较为慎 重，并且主张对产品和服务的电子交易征收增殖税。1 9 9 8 年6 月，欧盟发表了关于保护 增值税收和促进电子商务发展的报告，强调不应把征收增值税和发展电子商务对立起来， 而且为了控制这项税收流失，决定对成员国居民通过网络购进商品和劳务时，不论其供应 者是欧盟网站或外国网站，一律征收2 0 的增值税，并由购买者负责扣缴。在其后不久发 表的欧洲电子商务动议中，欧盟倾向于制定较为严格的监察和管理措施，建议在网上 交易中使用无纸票据，采取电子化的增值税纳税申报，以确保税款的有效征收。在适用的 税种方面，欧盟最初提出对电子商务征收比特税，但目前也原则上同意不再对开展电子商 务的公司征收新的税种。此外，它还明确支持美国财政部的电子商务税收中性原则，认为 通过修改现行的税法规则是适用电子商务的最佳选择。 4 、世界贸易组织 世界贸易组织在电子商务税收政策方面提出了三点建议，给各个会员国作为制定政策 的参考：( 1 ) 必须在不影响电子商务发展的前提下进行课税，对电子商务和传统贸易不应 有差别对待；( 2 ) 对电子商务的征稽系统应该简单透明，程序容易执行，不应增加纳税人 的负担：( 3 ) 电子商务的税收政策应与现有的税收规则兼容，充分利用现行规则。垤在关 税问题上，世贸组织倾向于对在互联网上交付使用的软件和货物免征关税，但这并不涉及 在网上定购产品并采用传统交付方式使用的实物采购。 ( 二) 国外的电子商务税收对策评析 应当看到，美国推行的免税政策是与其国家利益密不可分的，因为美国在电子商务领 域无疑是最强国，互联网免税政策将使美国成为最大的赢家，不仅会让面向全世界销售商 品和提供服务的美国公司及其雇员获利，而且会让美国的消费者大大受益。况且对美国来 1 2 秦成德主编：电子商务法，科学i 虫版社2 0 0 7 年版，第2 0 7 页。 1 4 笔者在上文中考察了国外的电子商务税收政策，但目的归根结底是希望能够对我国的 电子商务税收问题的应对和解决有所裨益。而要研究我国的电子商务涉税规则，制定我国 的电子商务税收法律，首先就要探讨对电子商务是否征税、是否开征新税、适用哪个税种、 保存还是废止“常设机构”原则以及选择何种税收管辖权的问题。这几个主要问题的解决， 将为我国的电子商务税收立法奠定重要的基础。 ( 一) 是否对电子商务征税的问题 对电子商务是否征税，从它兴起时起就一直存在争论，出现了两种截然相反的观点。 赞同者认为：电子商务与传统贸易方式的本质都是实现商品或劳务的转移，差别仅在于具 体形式不同，既然传统贸易方式都必须征税，对电子商务也不能例外，否则有违公平税负 和税收中性原则。反对者认为：电子商务是一个新兴领域，代表未来的发展趋势，政府应 该积极扶持和鼓励，促进其发展，而最好的方式就是予以税收优惠，免征赋税。1 5 笔者认 为，我国应当采取征税观点。首先，我国宪法第五十六条明确规定，公民有依法纳税 的义务，电子商务虽然采取了崭新的交易方式，但无疑属于纳税范围，为了维护现有法制 的统一性，对电子商务应当纳税，而且这也符合税收中性和税收公平的基本原则，有利于 社会主义市场经济的健康正常发展：其次，随着电子商务的发展，收入规模逐渐扩大，对 国家财政收入的影响也越来越大，如不对之征税，政府将会失去很大的一块税源，给我国 本就薄弱的财政状况造成巨大冲击，不利于政府职能的有效发挥；再次，作为发展中国家， 我国目自可仍是电子交易输入大国，网上交易完全免税会使电子商务发达国家的产品和网络 服务畅通无阻地进出国内，占领国内市场，挤垮国内的同类产业，特别是尚不成熟的产业， 使我国在国际市场上处于不利的地位；此外，从国际范围来看，除美国等少数国家外，世 界上绝大多数国家都倾向于对电子商务交易进行征税，加拿大、印度、欧盟等国家和国际 组织已进入电子商务征税的实施阶段，因此，我国也应顺应国际趋势，对其进行征税。当 然，为了推动电子商务在我国的快速发展，制定相应的税收鼓励政策是必要的，但主要应 通过一定比例的税收优惠来实现。 ( 二) 是否对电子商务开征新税的问题 电子商务是一种全新的商务运作模式，具有许多独特之处，因此究竟对其是否开征新 税，国际上众说纷纭，大多数国家目前不主张对电子商务开征新税。在众多主张对其开征 新税的观点中，一种较有代表性的观点是以网络传送的信息流量的字节数作为计税依据计 算应纳税款，开征新税即比特税( b i tt a x ) 。比特税固然具有征管简便易行的可操作性， 1 5 方美琪著，电子商务概论( 第二版) ，清华大学出版社2 0 0 2 年版，第1 3 7 页 1 6 但信息流与资金流的非统一性，将使该税面临两个无法解决的矛盾：(1)商业信息流与非 商业信息流无法区分以致同时负税的矛盾。由于比特税是对因特网上的所有信息流量均要 征税，现有的网络技术是不能够成功识别某信息流是属于交易商品或者是属于免费产品， 因而必然造成商业信息流与非商业信息流(如网上提供一些免税服务)同时负税的矛盾。 (2)信息流量与税负成正比变化的矛盾。由于比特税是以信息流量为计税依据，因而信 息流量就与税负成同方向变化关系。m但是实际中大部分商品的价值量和信息流量大小是 没有任何数学比例关系的，以此征税，显然违背税收公平原则与量能负担原则。鉴于比特 税的上述缺陷，笔者认为，我国也应否定比特税，并且不开征新的税种。目前，应针对电子 融；薹科艄雒矍秦蒌耐鲥粥蕤静掰篱蹦巴罪翳墼蒜；商盼一路阢阻阿聊睡囊熊拍殉萌嚣两 布懒菠谴诵嚆j 列咐琳啪u 药垂羹功薯燮畦雾馏犁蘑州秽锄。判郾；献酚辨里蚕些荔轻型； 剡鬯竖窬矍篱磁发强； i 羹 蓁譬羹羹雾蓁雾彭冀 譬蠕雨陋葡诵膏名姜靠筲羹；瞄捌争群落行：潜圳陛氰珈篙苷垂瓣薛；灌宣鬻磊毽嚣； 刻涮蓼妻蠢羹霎冀雾薹薹雾囊| 薹薹蓁羹蓊喏型冀国家多为电子商务的“强势国”，一般都侧重按“属人原则 确定居民管辖权， 其原因是发达国家的公民有大量的对外跨国经营活动，能够从国外取得大量的投资收益和 经营所得。而发展中国家多为电子商务的“弱势国”，由于海外收入较少，大多强调按“属 地原则”确立来源地管辖权。但随着电子商务的迅猛发展，收入来源地概念在电子商务中 变得相当模糊，不易确定，交易双方往往借此偷逃税款。因而，这种管辖权越来越难以适 应国际税收的要求。相比之下，居民概念的确定较之收入来源地概念要清晰得多，只要是 本国的居民从事电子商务活动，就得征税。为了最大限度地保证国家的财政收入，我国目 前仍应采取居民管辖权与地域管辖权并存的方案，但从长远来看，为了与国际接轨，应逐 步向“属人原则 倾斜，最终实行单一的居民管辖权。 五、构建我国电子商务税收法律体系的设想 (一) 明确我国电子商务税收立法的目的 电子商务代表着未来贸易的发展方向，它不但会改变现有的企业模式，而且会对社会 17 郭卫华著：网络中的法律问题及其对策，法律出版社2 0 0 4 年版，第3 0 1 页。 1 摺罚沙霭嫔0 0 4 年版，第3 0 1 页。1 8 x 了物理空间中的时空特性，如果按照该原则，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或 服务的供应商在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税，收入来 源国势必无从对非居民行使征税权。鉴于电子商务对“常设机构”原则的挑战，究竟保存 还是废止这一原则便成为国家税收立法必须关注和解决的焦点问题，该问题实质上涉及到 在未来的国际税收环境下，如何界定收入来源地管辖权进而重构国际税收的分配机制，意 义十分重大。目前，大多数国家主张保留“常设机构 原则的基本法律框架，同时根据电 子商务的发展进行必要的修改，使其适用于信息网络时代的税收征管。众所周知，企业通 过建立由软件和大量信息构成的网站来开展电子商务，无形的网站本身不能构成常设机 构，但网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，如果它不被经常变换地点， 就构成了“固定的营业场所”，从而完全具备了构成常设机构的物理条件。1 7 因此，我国 现行税法应对常设机构的认定标准加以修正，明确规定：如果企业通过服务器达成了实质 性的交易，那么该服务器应被看成是常设机构，对它取得的营业利润征收所得税，但只通 过服务器进行辅助性活动( 如广告宣传、信息发布等) 的除外。 ( 五) 选择何种税收管辖权的问题 发达国家多为电子商务的“强势国”，一般都侧重按“属人原则 确定居民管辖权， 其原因是发达国家的公民有大量的对外跨国经营活动，能够从国外取得大量的投资收益和 经营所得。而发展中国家多为电子商务的“弱势国”，由于海外收入较少，大多强调按“属 地原则”确立来源地管辖权。但随着电子商务的迅猛发展，收入来源地概念在电子商务中 变得相当模糊，不易确定，交易双方往往借此偷逃税款。因而，这种管辖权越来越难以适 应国际税收的要求。相比之下，居民概念的确定较之收入来源地概念要清晰得多，只要是 本国的居民从事电子商务活动，就得征税。为了最大限度地保证国家的财政收入，我国目 前仍应采取居民管辖权与地域管辖权并存的方案，但从长远来看，为了与国际接轨，应逐 步向“属人原则 倾斜，最终实行单一的居民管辖权。 五、构建我国电子商务税收法律体系的设想 ( 一) 明确我国电子商务税收立法的目的 电子商务代表着未来贸易的发展方向，它不但会改变现有的企业模式，而且会对社会 1 7 郭卫华著：网络中的法律问题及其对策，法律出版社2 0 0 4 年版，第3 0 1 页。 1 8 经济的发展结构以及经济全球化产生极为深远的影响。因此，从税收的角度来规范、保护、 引导、鼓励电子商务的发展，就成为我国电子商务税收立法的根本目的。具体而言，这一 目的主要表现为以下三个方面： 1 、争取全球电子商务税收立法的主动权，维护国家的税收主权和税收利益。电子商 务的全球性特点，必将导致统一的全球电子商务税收法律框架和其税收立法的全球趋同 性。因此，谁能够率先进行电子商务税收立法，