（经济法学专业论文）纳税人权利实现机制研究.pdf

纳税人权利实现机制研究 不容侵犯的纳税人权利是一直存在的。纳税人的财产权、自由权都是其与生 俱来的权利，不能受到政府的恣意侵害税收是对公民财产权的一种侵害， 它的正当性来源于人民的授权，人们自愿的把自己的财产交给政府希望得到 政府的保护，谋求共同的公共利益。宪政国家与专制国家的不同就在于政府 的权力是来自于人民，政府的行为是基于人民的授权。政府的征税行为必须 得到人民同意，除非经过人民的议会同意，没有人能够向他们征税。公民自 觉纳税的根本原因就是纳税行为不仅仅是义务的体现，也代表了公民的一种 权利。从宏观上看纳税人有对课税行为的批准权，监督政府合理使用税款的 权利，在微观上纳税人在税收征纳活动中还具有更多具体的实体性权利与程 序性权利。纳税行为给纳税人的财产造成了一定损失，之所以人们仍然愿意 维持这种牺牲，是因为他们可以因此获得所需的权利和利益。 随着我国经济开放程序的提高，虽然我国的纳税人拥有的权利数量与过 去相比明显的增加，但我国纳税入的权利实现的程度是远远不够的。纳税人 权利的实现意味着一个国家公民权与人权的实现。我国纳税人的权利无论是 在立法规定上，还是在实际取得上都还有一些欠缺，纳税人的支付保证了整 个国家的运转，如果不能得到相应的对价就不符合税收法治国家的基本要求 研究纳税人权利实现机制的目的，就是希望把纳税人放在权利主体的位置上， 尝试为纳税人权利实现构建一个系统化程序化的运作机制。全文分五部分进 行论述： 第一部分为“纳税人权利实现机制概述”。本章主要对本文研究所需的一 些纳税人权利的基本理论进行了探讨，对纳税人基本权利与公民权进行了辩 析，指出公民权是纳税人基本权利存在的基础，在此基础之上对纳税人权利 的概念进行了界定。本文认为纳税人的权利分为宪法性权利和普通性权利两 大类，宪法性的权利是宏观层面上的纳税人权利，主要包括纳税人的民主立 法权与民主监督权。普通性的权利是指微观层面上的纳税人权利，主要指纳 税人宪法性权利在税收征纳过程中的具体体现。其次对权利实现的过程进行 了描述，并简述了纳税人权利实现机制的研究对象和研究的意义。为其后的 深入研究奠定了基础。 第二部分为“纳税人权利实现的理论依据”。研究纳税人权利的实现机 制，首先需要一些理论作为研究的支撑，如资产阶级革命时期所产生的有限 2 内容提要 政府理论、分权制衡理论，指出现代意义上的法治政府应该是有限政府，不 仅权力有限，能力也有限，纳税人有权力对政府权力的有限性和规范性进行 监督；林达尔的“税收价格论”指出了税收的价格属性，它将税收视为是人们 享受政府( 国家) 提供的公共产品而支付的价格费用。因此税收征纳双方存 在的是一种平等关系，说明国家有必要尊重纳税人的法律地位，纳税人在争 取自身权利时有充分的理论支持；人民主权的原则指出，国家最高的权力掌 握在人民手中，全体人民和纳税人具有平等的参与政治决策的权力，政府的 权力基于人民的同意，国家的征税权也要基于纳税人的同意，税款的使用情 况也应受纳税人的监督。这些理论构成这一课题的主要研究基础。 第三部分为“纳税人权利实现的制度设计”。本章从应然的角度尝试着建 立起纳税人权利实现机制的体系，从纳税人民主立法权的实现、纳税人民主 监督权的实现和纳税人在税收征管中具体权利的实现三个方面着手分别论述 了这些权利在实现中所需的制度和程序。在构建整个纳税人权利实现机制的 同时也引用了一些国外有关纳税人权利实现方面的法律制度。如纳税人诉讼 制度是纳税人实现民主监督权的有效途径，美国的税务法院是保护纳税人权 利一项强有力的司法手段，日本的税务行政复议制度、美国的立法听证程序 都为我国纳税人权利实现机制的构建提供了有益的借鉴。 第四部分为“我国纳税人权利实现的实证分析”。本章归纳介绍了我国纳 税人权利实现的状况，包括应然权利在立法上的实现情况和法定权利转化为 现实权利的情况。指出了我国纳税人民主立法权、民主监督权和在税收征管 中的具体权利在实现中存的缺陷及影响。纳税人的民主立法权在实行上存在 着很多障碍，我国纳税人的民主监督权没得到立法的明确认可，纳税人在税 收征纳过程中享有的各项具体权利的救济机制存在着很多不足。我国纳税人 权利实现机制的不完善造成了我国纳税人的合法权利易受到行政机关的伤 害，合法权益得不到有效的保障。纳税人在税收上不能得到民主和公正的对 待，整个国家也不能实现民主和法治。 第五部分为“完善我国纳税人权利实现机制的制度构想”。本章在前文论 述的基础上结合我国国情进一步为完善我国纳税人权利实现机制提出建议。 本章建议我国应加快税收立宪的步伐，在宪法中明确的规定税收法定主义、 税收公平原则和纳税人对征税的同意权，这是纳税人权利实现的基础。在立 3 纳税人权利实现机制研究 法上应该保证纳税人的立法参与权，在立法的参与的广度和深度上都要体现 出民主性。另外结合司法制度的完善，纳税服务运动的推行和纳税人协会的 建设等问题为该机制的完善提出了建议。 本文的研究思路较之以往的研究有所区别。权利的实现是一个动态的过 程：如何推动纳税人应有的权利成为法定的权利? 如何保证法定的权利可以 落到实处，需要哪些制度与行为? 这都是一个动态的活动。本文的创新之处 就是把纳税人权利实现过程中的静态目标和动态的过程结合起来，为我国纳 税人权利实现的过程提出全面的论述。以往的研究都是从不同的角度对纳税 人权利的实现提出了建议，但对整个纳税人权利实现机制的建构并没有提出 一个统一的、系统的安排。本文是在整合这些资料的基础之上，结合我国的 现实情况，提出一个更贴近于我国实际的纳税人权利的实现机制。 在研究方法上本文也力图有所创新。尝试运用法理学、社会学、税法学 和财政学相结合的方法，在纳税人权利实现机制的理论基础之上，从应然的 角度，对纳税人权利实现机制进行系统的制度设计。并结合我国实际情况， 提出完善我国纳税人权利实现机制的建议。希望建立起一个具有系统性、协 调性、完整性、动态性、开放性的纳税人权利实现机制。 4 关键词：纳税人权利；实现机制；民主；救济 a b s t r a a a b s t r a c t n o w a d a y s ，t a x p a y e r si no u rc o u n t yh a v el l l o r ef i 霉l l t st h a nb e f o r e , a l t h o u g h t h e r es t i ! 】e x i s t s g r e a tg a pw i t ht h a t o fw e s t e r nc o u n t r i e si nt h ea s p a c to f c o n s i d e r s t i o na n dh u m a n i s m t h ep u r p o s er e s e a r c ho i lt h er e a l i z i n gm e c h a n i s m o ft a x p a y e r s r i g h t si sh yt oc o n s t r u c tas y s t e m a t i c a l p r o c e d u r a lm e c h a n i s mf o r t a x p a y e r s t or e a l i z et h e i rr i g h t s t h e m a i n t e x t o f t h i s p a p e r i s d i v i d e d i n t o f i v e m a i n p a r t s ，c o n c r e t es t r u c t u r e a sf o l l o w s ： c h a p t e r1d e f i n e st h et a x p a y e r s r i 曲t s ，a n da n a l y z e st h ed i f f e r c n c eb e t w e e n t h et a x p a y e r s 7b a s i cr i g h t sa n dt h ec i t i z e n s h i p t a x p a y e r s d g l l t si sb a s e de l lt h e c i t i z e n s h i p t h i s a r t i c l ed i v i d t a x p a y e r s d 曲协i n t ot w op a r t s ：t a x p a y e r s e o n s t i t t t t i o n a ld g h i sa n dt a x p a y c r s o r d i n a r yr i g h t s c o n s t i t u t i o n a lr i g h t sm a i n l y c o n t a i n st h ed e m o c r a t i cl e g i s l a t i v ep o w e ra n dt h er i g h to fs u p e r v i s i o n t h e o r d i n a r yr i g h t si st h es p e c i f i c a l l ym a n i f e s t so fc o n s t i t u t i o n a lf i g h t s i nt h et a x a d m i n i s t r a t i o n a f t e rt h a t ，i td e s c r i b et h ep t o c , c s $ o fr i g h t s r e a l i z a t i o n ，a n de x p r e s s t h eo h j e c ta n ds i g n i f i c a n c eo ft h es t u d yo nt h er e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s 啦h t s c h a p t e r2i n t r o d u c e ss o i n ct h e o r i e sw h i c hs u p p o r tt h es t u d yo nt h er e a l i z i n g m e c h a n i s mo ft a x p a y e r s f i g h t s p e o p l e s o v e r e i g n t y ，t h e p r i c et h e o r y o f t a x a t i o na n dt h et h e o r yo fl i m i t e dg o v e r n m e n tp l o v i d er e a l i z i n gm e c h a n i s mo f t a x p a y e r s r i g h t sw i t ht h e o r e t i c a lb a s e s c h a p t e r3i s “t h ed e s i g no fr e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s r i g h b ”t h i s c h a p t e rd i s c u s s e st h er e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s r i g h t sf r o mt h r e ea l l g i 。 i e t h er e a l i z i n g o f d e m o c r a t i c l e g i s l a t i v e p o w e r , t h er e a l i z i n g o f s u p e r v i s i o na n d l h e r e a l i z i n go fr i g h i s i nt h et a x a d m i n i s t r a t i o n d r a w i n g t h e o v c t s c a s e x p e r i e n c eo ft h er e a l i z i n gm e c h a n i s m o ft a x p a y e r s t i g h t s ，t h i s p a r t a l s o i n t r o d u c es o m es y s t e m sl i k et a x p a y e rl i t i g a t i o n t a xc o u r t ，l a x a f i o na d m i n i s t r a t i v e r e , c o n s i d e r a t i o na n dt h eb e a r i n gp r o c e d u r e c h a p t e r4i n t r o d u e e st h e r e a l i s t i cs i t u a t i o no fr e a l i z i n go ft a x p a y e r s r i g h t s i no u rc o u n t r y p o i n t e do u tt h e r ea r cs o m ef l a w si nt h er e a l i z i n gm e c h a n i s mo f t a x p a y e r s d e m o c r a t i c l e g i s l a t i v ep o w e r ，t h er i g h to fs u p e r v i s i o na n dt h e r i g h t si nt h et a xa d m i n i s t r a t i o n b e c a u s eo ft h er e a s o n sa b o v e ，t a x p a y e r s r i g h t si s e a s i l yi n j u r e db yt h et a xb u r e a u i ft h et a x p a y e r sc a n n o tb et r e a tf a l r l ya n d d e m o c r a t i c a l l y , t h e no u rc o u n t r yc a n n o ta c h i e v et h ec o n s t r u c t i o no fp u b l i cf i n a n c e a n dg o v e r n m e n to fl a w c h a p t c r5s u g g e s t s 8 0 m ew a y st o i m p r o v et h er e a l i z i n gm e c h a n i s mo f t a x p a y e r s r i g h t si no u rc o u n t r y r sb e t t e rt oa m e n dt h ec o n s t i t u t i o na ss o o na s p o s s i b l e ，s u p p l e m e n t t a x l e g a lp r e s c r i p t i o n ，j u s tt a x a t i o np r i n c i p l e a n dt h e a g r e e m e n tr i g h to ft a x a t i o ni nt h ec o n s t i t u t i o n t a x p a y e r ss h o u l dh eg u a r a n t e e d t oh a v et h ec h a n c et op a r t i c i p a t ei nt h el e g i s l a t i v ep r o c e d u r e w es h o u l di m p r o v e t h es e r v i c eo ft a xp a y m e n t ，e s t a b l i s ht a x p a y e r s a s s o c i a t i o n ，i no r d e rt oe s t a b l i s h t h es y s t e mt or e a l i z et a x p a y e r s r i g h t s t h i sp a p e rt r i e st om a k ec r e a t i o no nt h er e s e a r c ha n g l e t h er e s e a r c ho nt h e r e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s r i g h t sh a sb e e nd o n ew c r c f i o md i f f e r e n t a n g l e s t h i sp a p e rp r o p o s eam o r e a p p r o p r i a t er e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s r i g h t si nc h i n a o i lt h eb a s i so ft h er e s e a r c h t h i sp a p e ra t t e m p t st om a k ec r e a t i o no nt h er e s e a r c hm e t h o d t h i sp a p e r a p p l i e s t h e j u r i s p r u d e n t i a lm e t h o d , s o c i a lm e t h o da n df i n a n c i a lm e t h o d s y n t h e t i c a l l y t h i sp a p e rt r i e st or e s e a r c ho nt a xi s s u e su n d e rt h eg u i d eo f j u r i s p r u d e n c ea n ds o c i o l o g y i ti sh o p e d t h a tt h ea p p l i c a t i o no fs u c hm e t h o de t a nh e ag o o da t t e m p tt od e e p e nt h er e s e a r c ho nt h er e a l i z i n gm e c h a n i s mo ft a x p a y e r s r i g h t s 2 k e yw o r d s ：t a x p a y e r s r i g h t s ：r e a l i z i n gm e c h a n i s m ； d e m o c r a c y ；r e l i e f 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其 他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的 个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完 全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人：陈婷婷 2 0 0 7 年1 2 月1 5 日 前言 前言 一、选题的缘起及意义 西方有句谚语：“只有死亡和纳税是不可避免的。”在大多数西方国家公 民看来，依法纳税是公民一项天经地义、不可推卸的责任，这不仅说明西方 纳税人具有良好的法治观念，而从一个侧面也说明，由于纳税人通过支付税 款养活了政府，得到了需要的公共产品和公共服务，因此他们才深知只有依 法纳税才能更好的维护自己的权利，所以纳税人才会心甘情愿的交纳税款。 如果纳税人对纳税相关的一些事物不满意，如对政府行为不满意、对财政支 出的使用方向不满意，对税收制度的某些不公平不满意，对自身权利缺乏保 障不满意等，就可能会产生逃避税收的情绪。纳税人的偷逃税行为与政府行 为、税收资金的使用效益之闯具有高度的关联性。我国纳税人依法纳税程度 不高，也说明我国纳税人对纳税所获得的权利和利益还不满意，甚至是对目 前的权利实现状况还不满意。 几千年来中国的纳税人一直都承受着“皇粮国税”思想的压迫，将纳税视 为一项天生的义务，认为国家任何的征税行为都是理所当然。直到上个世纪， 市场经济体制的逐步建立，人们的思想才悄然改变。2 0 0 6 年4 月3 日，蒋时 林以一名普通纳税人的身份将湖南省常宁市财政局告上法庭，要求法院认定 该市财政局超出年度财政预算购买两台小轿车的行为违法，并将违法购置的 轿车收归国库，以维护纳税人的合法权益。蒋时林认为违反规定超标购买小 轿车意味着纳税人本可以不被征收相应部分的税款，或者该税款本应当用于 为纳税人提供公共服务而未能实现，这在客观上侵害了纳税人利益，纳税人 可以据此提起诉讼。我国的纳税人头一次对自己义务主体的地位进行了反抗， 认为纳税入有权对自己缴纳税款的使用进行监督，维护属于纳税人的权利。 可惜的是，由于我国纳税人权利实现机制还没有真正的建立起来。蒋时林的 纳税人权利实现机制研究 这次诉讼对广大的纳税人和法律学者们来说只是一次有益的尝试，并没有为 纳税人权利的实现起到任何实际的促进作用，必须依靠制度和观念的改变才 能为我国纳税人争取到更大的利益 我国目前正处于体制转轨时期，加上传统文化中都过于强调个人对社会、 对他人的责任，对私人的权利关注较少，所以纳税人权利的实现机制的建立 有一定的困难。一般而言，一国纳税人的应有权利转化为现实权利的部分越 多，说明该国纳税人权利实现的程度越高，纳税人因“纳税”而承受的痛苦越 少，说明这个国家税法的民主和法治化的程度也越高。在重视纳税人权利的 国家，人们承担赋税时可以得到社会的尊重和有价值的权利回报，纳税人行 使这些权利将政府的权力控制在合理的范围之内，促进民主政治的建设，体 现出人民主权的思想。依法治国，建设社会主义法治国家是我国现代化建设 的目标之一，税收又是支撑一个国家运作的主要来源，只有维护好纳税人的 基本权利，才能使国家与人民之间的关系良好的发展。 二、本文使用的理论工具和研究方法 本文以林达尔的税收价格理论，西方法律思想家的有限政府论和人民主 权论为研究的理论起点，分析这些理论并为纳税人享有的各项权利的来源进 行了说明。实现税收的法治化，达到依法治税的目的，就需要以这些理论为 指导建立起保障我国纳税人权利充分实现的制度体系。 本文采用了以下几种研究方法： l 、实证分析与规范分析相结合的研究方法。本文在对我国及西方一些 发达国家的纳税人权利实现机制进行实证分析的基础之上，结合一些相关的 财税法思想与法治理念，对纳税人权利实现的制度设计及相关的法律规范进 行了理论上的进一步探讨，希望这些制度能为我国纳税人权利的实现起到推 进作用。 2 、多学科的研究方法。本文将法理学、税法学、社会学的研究方法结合 在一起，力图对我国纳税人权利实现机制做到全面、系统的研究。在制度的 构建上既注意到科学性，又兼顾到了实用性，既有理论性的设计，又兼顾到 我国的国情。 3 、比较分析的研究方法。本文引用了各国在纳税人权利的实现过程中 2 前言 的一些制度安排，通过与这些制度进行比较，分析出我国目前还存在的一些 制度缺陷和问题，同时也为完善我国纳税人权利的实现机制提供一些有益的 指导及借鉴。 三、本文的逻辑结构和体系 本文从权利实现的两个阶段的分析出发，描述了纳税人权利实现的整个 过程。以西方一些财税法治的思想为指导，在借鉴国外纳税人权利实现中一 些优益制度的基础之上，对纳税人权利实现的机制进行了宏观的设计。通过 对各项制度的具体说明，显现出纳税人权利实现的动态、有机的过程。最后 一章结合前文的结论，针对我国的具体国情，为我国纳税人权利实现机制的 构建提出了一些具体建议。 四、纳税人权利实现文献综述 国内的学者对这一课题的某些部分有过详细的研究，最为系统的研究则 为刘剑文税法基础理论，它对我国纳税人权利实现的状况进行了具体的分 析，指出我国纳税人的许多应有权利并没有得到真正落实，认为从长远来看， 只有推行宪政，使权力置于权利的制约和监督之下，纳税人的权利才有可能 真正的实现。针对纳税人权利内容界定的问题，刘剑文在 税法专题研究 一书，黄俊杰的税捐基本权一书中都有详细的分析，特别是关于“纳税者 有要求财政公开透明之权利”的论述给我国纳税人法定权利的内容增加了新 的指导。纳税人权利实现的第一阶段就是将应然权利法定化。许多学者都建 议，将我国纳税人应有的一些基本权利尽快的以法律的形式固定下来。刘蓉， 杜剑纳税人权利保护与我国税收司法改革，刘剑文、许多奇纳税人权利 与公民的纳税意识等文章都呼吁，尽快在宪法中明确规定纳税入的权 利，将我国纳税人在宪法上、立法法上缺失的一些权利制定在法律中。另外， 学者们还指出，由于我国政治、经济、文化等因素的影响，我国纳税人法定 权利的实现化程度并不高，主要的原因就在于缺少完善的监督体系和救济体 系。公丕祥论权利的实现，梁慧星开放纳税人诉讼以私权制衡公权 一文，颜运秋社会经济法与公益经济诉讼，安体富、任强论为纳税人服 务等文献从纳税人法定权利向现实权利的转化的各个角度入手，提出了保 障的措施和意见。 3 纳税人权利实现机制研究 国外的研究资料在收集上存在一些难度。北野弘久税法学原论一书 中将纳税人权利定义为纳税人要求按符合宪法的规定征收与使用租税的权 利。国外纳税人权利实现程度相对较高，所以可以从一些国外现行的制度中 获得一些经验和借鉴。澳大利亚公布的纳税人宪章，加拿大的纳税人权 利宣言，美国制定的纳税人权利法案，经济合作与发展组织为成员国制 定的纳税人宣言范本中都详细的规定了纳税人应该享有的权利，较之我 国的现有规定显得更为全面。通过靳万军日本税务行政救济制度简介，邱 慈孙美国保护纳税人权利的特点及保障机制，以及李彦国外纳税人权利 保障机制研究等文章的介绍，发现我国纳税人的法定权利在实现的过程中 还缺少一些必要的保障。胡锦光在违宪审查比较研究一书中介绍了许多 国家运用违宪审查制度纠正政府违宪行为的情况，为我国纳税人针对政府实 行的违反宪法进行的征税行为提供了解决的思路。周卫民在税收法院保护 纳税人权利一文中介绍了保护纳税人权利的美国税收法院制度，为纳税人 提供了一种有效的司法救济途径，也给我国纳税人权利实现机制的完善提供 了很好的经验。与一些西方发达国家的制度相比。我国纳税人权利的实现况 状还并不理想，这可能和我国的传统文化、法律历史和纳税人本身的权利意 识有很大的关系，但是最大的原因还是制度上的问题。我国纳税人权利实现 机制并没有完全的建立起来，纳税人即使有实现自己权利的愿望，但也没有 一统系统化，程序化的机制来实现他们的权利。许多纳税人应该享有的权利 被立法者忽略，而许多已经明确被法律所赋予的纳税人的权利在受到侵害后 却没有相应的救济措施，这些都是本文将要探讨与解决的问题。 本文虽然以纳税人的权利为研究的主体，但是我国的法律环境下，大部 分的一般公民都具备纳税人的身份，都有权行使些作为纳税人所拥有的权利。 公民权与纳税人的宪法性权利在内容上本身就具有极强的关联性，本文在用 语上虽然采用的是纳税人权利的提法，但也不排除一般的公民对这一部分权 利的享有以及实现。 4 1 纳税人权利实现机制概述 1 纳税人权利实现机制概述 1 1 纳税人权利的界定 “税收”作为一种社会现象并不是从来就有，它是人类社会发展到一定的 阶段，伴随着国家的出现而产生的。在国家出现之前，入与入之间处在一种 自然的状态，霍布斯曾把这种自然状态描述为“一切人反对一切人的战争状 态”，在这种状态下人类因得不到安全而没有快乐，人们只好通过订立契约让 每个人转让出自己的自然权利并将它托付绘一个或多人组成的集体，通过这 个集体公共权利的行使来缓和人们之间的敌意、谋求共同的公共利益。洛克 认为在自然状态中人人平等，所有人都和他人一样是王。但是仍然会有部分 人不遵守公平与正义，所以在自然状态下人们对财产的享有也没有保障，这 就使他愿意放弃一种自由的但是充满了恐惧和持续危险的状态，愿意同已经 联合起来或有意联合起来的其它人一起加入社会，以便互相保护他们的生命、 特权和产业。1 因此，人们为了自己的利益联合成国家并受制于政府。可见， “权利依赖于政府”这必然会带来一个逻辑上的后果，没有公共资助和公共支 持，权利就不能获得保护和实现。权利是昂贵的，因此救济也是昂贵的，权 利的保护从来都不是免费的。2 纳税的实质就是向守夜人支付报酬，公民享有 公共服务的权利以负责任的履行了纳税义务为前提，相应的，只要纳税入支 付了税款，就有权要求政府切实的履行保护纳税人权利的职责，这是纳税人 不容侵犯之权利，政府对此别无选择。 1 1 1 纳税人权利的基本理论 1 ( 英) 约翰洛克政府论陕西t 陕西人民出版社，2 0 0 4 2 0 1 2 ( 美，史蒂芬霍尔姆斯，凯斯r 权利的成本为什么自由依藏于税北京：北京大学出版 社2 0 0 4 3 2 6 5 纳税人权利实现机胡研究 纳税人通过向“守夜人”支付报酬从而使自身权利得到了保护，获得了自 由。但纳税人与国家之间的关系并不仅限于此，纳税人的权利也不仅限于此 政府征税的目的是为了向公民或纳税人提供公共产品，可是“征税权”本身并 不包含这些以任何特定方式征集的收入的义务。征税权在逻辑上并不隐含着 支出的性质。从这个角度看，征税权力不过是一种索取的权力。因此，若要 坚持索取和征税两者之间的差别，税收方案必须包含一些在直接占有情况下 存在的附加要求。3 任何权力都有滥用的危险，纳税人只有对征税权进行一定 的约束，才可以防止政府以“征税”的名义对纳税人的财产进行随心所欲的掠 夺，才能保证政府以符合纳税人权益的方式来分配税收收入。纳税人对征税 权的约束就是一种财政上的约束，这种约束能够弥补选举约束上的缺陷，具 体的也转化为了纳税人在立宪层面上所享有的各项权利。 纳税人基本权利与公民权的辩析 纳税人的基本权利与宪法中的公民权有着紧密的联系。现代社会里，每 位公民都有依照法律纳税的义务，公民也因纳税成为了纳税人。在一个国家 中，绝大部分的公民都是纳税人，刘剑文教授认为“纳税人其实也是公民身份 在税法领域的具体化，纳税人的基本权利其实就是纳税人作为公民所享有的 权利。”宪法中有关公民权的规定就是纳税人拥有的最基本的宪法权利，这些 权利成为纳税人在税收征纳中各项具体权利的来源和基础。 我国宪法的条文里并没有明确的使用到“纳税人权利”的字眼，宪法第 五十六条规定中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，纳税人的权利并 没有被宪法直接的提及。不过，由于纳税人的基本权利其实就是纳税人作为 公民所享有的权利4 ，因此具备公民身份的纳税人同样有权享受到宪法所规定 的公民权，诸如平等权，生存权，监督权，言论自由权，结社权等在内的宪 法性的权利，而且这些权利也成为纳税人在税法上一些具体权利的来源和基 础，并成为我国纳税人基本权利范畴中最重要的部分。例如，宪法规定公民 合法的私有财产不受侵犯，国家有义务保护公民的财产权，那么国家在对公 民进行课税时必须依照法律的规定进行，不得滥用征税权力，不得以征税的 名义恣意侵占纳税人合法的私人财产；宪法还规定，中华人民共和国公民在 3 ( 美) 杰佛瑞布伦南，詹姆斯m 布坎南宪政经济学北京：中国社会科学出版社，2 0 0 4 9 铷剑文，熊伟税法基础理论北京：北京大学出版社，2 0 0 4 8 7 6 1 纳税人权利实现机制概述 法律上一律平等，不论年龄，性别，身份，种族都应该受到相同的对待，宪 法上平等的要求体现在税法中表现为量能纳税的思想，相同能力的纳税人将 承担相同的税赋；另外纳税人享有言论自由的权利可以对税款征收与使用中 的各种情况发表意见和看法；纳税人拥有的结社权意味可以自发的组成纳税 人协会等自治组织忠实的维护纳税人的权利；纳税人拥有选举权与被选举权， 可以通过选举实现自己的利益，表达自身在税法上的利益需求，实现当家作 主。上述几项基本的公民权都可以在税法领域中得到实现，也成为了纳税入 拥有的重要的宪法性权利。 纳税人的基本权利虽然与公民权紧密联系，但也存在很大的区别。首先 公民的概念与纳税人的概念就不能等同。公民是具有一国国籍，根据该国的 法律规范享有权利和承担义务的自然人，而纳税人指的是在税法上规定的直 接负有纳税义务的人。某些在一个国家纳税的外国人就不属于该国的公民， 这一部分外国纳税人享有的权利中就不应包括本国公民才拥有的公民权；公 民权的内容较之纳税人权利的内容更加的抽象、笼统。纳税人的权利是从公 民权延伸而来，因此公民权是纳税人权利产生的基础，纳税人权利是公民权 在税收事项上的具体化。 纳税人权利的定义 通说认为，纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其 依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他们作出或不作出一定行为的许 可与保障。包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得救助与补偿。5 纳税人 的权利具有多方面的内容：在与征税机关的征纳关系中纳税人享有一些权利， 作为财政收入的主要提供者纳税人对国家之间又具有一些权利；在税收法律 关系中纳税人享有与税的征收与使用有关的权利，作为国家的成员又享有宪 法规定的公民权利；纳税人具有实体法上的权利，还具有保护实体权利实现 的程序性权利；按照纳税人权利的实现状况，还可以分为应有权利、习惯权 利、法律权利和现实权利。根据不同的划分标准，纳税人权利有不同的内容。 广义上的纳税人权利包括纳税人作为公民所享有的全面权利，狭义上的纳税 人权利仅包括纳税人与税款的征收与使用有关的所有权利。研究纳税人权利 铡剑文税法专题研究北京：北京大学出版社，2 0 0 2 1 6 6 7 纳税人权利实现机制研究 实现机制，首先就需要将纳税人的权利限定在一定的范围之内才能进行有针 对性的研究。正如刘剑文教授所讲：纳税人权利的讨论应该有一定的语境限 制，否则整个法律体系都有纳入税法的可能。因此本文使用的是狭义上的纳 税人权利的概念，重点讨论的是纳税人与税款的征收与使用有关的权利及其 实现的问题。 对纳税人基本权利的理论研究最为著名的是日本的北野税法学派。该学 派的核心人物北野弘久将纳税人的基本权利界定为：纳税人仅以遵从符合日 本国宪法的形式承担纳税义务的权利。换言之，它是保障纳税人在宪法规定 的规范原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利。从纳税人的角度分析， 是纳税人“要求按符合宪法的规定征收与使用租税的权利。”北野弘久对纳税 人权利的定义从税的征收领域拓展到了税的使用领域。强调租税征收与使用 的合宪性，并且认为这些纳税人的基本权利应该成为“全部立法上的指导性法 理”。只要存在故意造成纳税人基本权利受到侵害的行为，无论是违宪的不公 平税制，它是违宪的支出租税，纳税人“即使未依据特别立法规定的民众诉讼 形式，也可用通常诉讼形式提起诉讼。6 目前这一理论也得到了我国许多学者 的重视和提倡。 刘剑文教授认为纳税人的权利体现在两个层面上。第一个层面，是在纳 税人与征税机关的关系中表现出来，即微观层面上的纳税人权利，也被称为 普通性权利，不仅有实体性的权利还包括程序法方面的权利。具体的体现在 税收征收管理法中。第二个层面是从纳税人与国家关系的角度阐发。主 要体现为税收基本法或宪法的纳税人权利。即宪法层面的纳税人权利。7 这一 部分权利也被称为宪法性权利，是人“生而有之，不证自明”的权利，它往往 以公民权利和人权的形式表现出来。8 如民主立法权，民主监督权等等。为了 论述的方便，本文将权利实现方式与其它宪法权利有所区别的“民主立法权” 从宪法权利中抽出进行独立的讨论。下文中将会从纳税人民主立法权的实现 机制，纳税人民主监督权的实现机制，纳税人税法中普通权利的实现机制这 三个层面分别进行论述。 6 【日】北野弘久税法学原论北京：中国检察出版社，2 0 0 1 5 8 5 9 7 刘剑文税法专题研究北京：北京大学出版杜。2 0 0 2 1 6 7 。施正文论征纳权利兼论税权问题中国法学2 0 0 2 ( 6 ) 8 1 纳税人权利实现机制概述 1 1 2 纳税人权利的具体内容 纳税人的宪法权利 宪法在一个国家的法律体系中具有最高的地位。在宪法中规定纳税人的 基本权利是对纳税人进行宪法保护的一种方式。宪法性质的纳税人权利能为 纳税人提供最具法律效力的保障，它能够直接对公权力进行限制。通常在各 国的宪法或者税收基本法中都规定了本国纳税人最重要、最根本的权利。纳 税人在具体税收法律关系中享有的一些权利都是由宪法中规定的基本权利派 生而来。在重视纳税人权利保护的国家，都将纳税人权利的宪法保护视为保 障纳税人利益的重要手段，不仅在宪法中明确规定纳税人享有权利，并且在 违反宪法使纳税人权利受的侵害的情况下赋予纳税人获得救济的权利。可以 说。纳税人和国家之闯若没有从宪法角度对纳税人权利进行充分界定，那些 具体权利就只是“法律”状态下的权利，而非“法治”状态下的权利。9 纳税人对 有限政府的约束必须通过宪法权利的行使来实现。 由于不同国家的国情差别，立法者通常会选择不同的纳税人基本权利规 定在宪法之中有的国家的宪法不仅规定了纳税人有依法纳税义务，还规定 了纳税人也享有权利。如法国人权宣言( 1 7 8 9 ) 第1 4 条规定：“所有公民 都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由的加入以认可，注意其用 途、决定税额、客体、征收方式和时期。”法国1 7 9 3 年宪法第2 0 条规定：“一 切公民均有权协助赋税的刨设，监视其用途和了解其状况。”日本宪法( 1 9 4 6 ) 第8 4 条规定：“新征租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为 依据。”1 0 这些宪法条文规定，纳税人履行纳税义务的依据只能是法律。如果 不依法律的规定或者违反法律的规定向纳税人课税，纳税人可以拒绝缴纳。 纳税人有权参与税法的制定，决定是否开征新税及其税收要素。纳税人还有 权对税款的使用进行监督。此外，宪法中有一些权利虽未明文规定为纳税人 享有，也可以推定为纳税入享有。我国宪法赋予我国公民有言论自由的权利， 因此具有我国公民身份的纳税人可以在不违反宪法的前提下自由发表自己的 观点。言论自由充许纳税人对权力的滥用进行曝光，对税款的用途发表意见， ，赵字赖勤学宪政维度的纳税人权利思考当代经济研究2 0 0 5 ( 1 ) 1 0 李步云宪法比较研究北京：法律出版社，1 9 9 8 5 7 8 9 纳税人权利实现机制研究 对税收政策的制定提出建议 各国宪法对纳税人权利的规定不尽相同，但是权利的内容十分的相似。 主要原因是因为宪法是自然法，它规定的是“人生而有之不证自明”的权利。 无论法律是否对它进行了明确的规定，它们都应该为纳税人所享有。有的学 者将纳税人的几项基本宪法权利分为纳税赞同权，代表选举权，和税款处分 权三项。1 1 也有学者认为，纳税人宪法层面的权利主要分为民主立法权和民立 监督权。1 2 无论是哪一种提法，表现出权利的内容都是一致的。即纳税人有权 参与税法的制定，决定是否征收税赋，决定税种、税目和税率；监督税款的 用途，督促行政机关以符合纳税人利益的方式使用税款，保证纳税人享受到 必要的公共产品和服务。本文采纳的是二分法，将纳税人宪法性的权利分为 民主立法权与民主监督权两项。 民主立法权是指广大纳税人有权以法律规定的形式参与税法的制定，都 有机会对税收立法发表意见。人们放弃自然状态组成国家是为了谋求全体成 员和平、安全等共同的福利，因此人民的福利就是最高的法律。梁启超在论 立法权中写道：“夫立法则政治之本原也，故国民之能得幸福与否，得之者 为多数人与否，皆不可不于立法决定之。夫利己者人之性也，故操有立法权 者，必务立其有利于己之法，此理势所不能免者也。”一人立法其所立之所必 将有利于个人；众人立法，则所立之法必利于众人。立法权只有归属于全体 人民，才能体现出全体民众的最大幸福。立法权是每个国家的最高权力，在 现代大多数的民主法治国家的宪法中都明确的规定，立法权归属于全体的人 民。而税收作为国家与公民财产分配的最重要方度，其立法权当然也应该归 属于全体公民。 民主监督权是指纳税人有权关注税收的用途并对税收立法，执法，司法 活动提出意见和建议。”纳税人的民主监督权作为一项应然的权利首先必须和 一定的社会现实条件相适应，符合大多数人的权利需求，得到社会的承认和 认可。民主监督权的正当性和现实性可以在以下两个方面得到体现：第， 从宪法的公民监督权中可以推出纳税人对税款的征收和使用具有监督的权 1 9 i 兮 哟 2 l究6 友研l 之济吆计经砌会 p 当社讽版意考出税思学纳利大的权京民人北公税：与纳京利的北权度人维究税政研纳 宪题 号奇 学法多勤税许赖文文字剑剑愧嘲嘲 m 1 纳税人权利实现机制概述 利。宪法中规定，“一切权利属于人民”，人民当家作主。由于人民无法直接 的参与管理国家事务的活动，只能委托政府来完成。为了防止政府权力滥用， 危害纳税人的利益就必须对政府的行为进行监督，特别是司法监督。“中华人 民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员有提出批评和建议的权利； 对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出 申诉，控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”1 4 这 是我国宪法中有关公民监督权的规定。公民监督的对象可以是“任何的国 家机关和国家工作人员的违法失职行为”，其中当然也应该包括违法的征税行 为以及违法使用税款的行为。第二，纳税人基本权利的理论中包含着税的征 收与使用相统一的观点，纳税人的权利应当拓展到税的使用领域，对税款的 使用进行监督。权利与义务是对等的，纳税人依