（经济法学专业论文）费改税问题研究.pdf

i 摘 要 摘 要 税收收入和非税收收入是当代各国政府财政收入体系的必要形式。其中，税收是国 家财政收入的主要来源，也是国家宏观调控的重要手段，是政府获得资金满足其公共管 理职能的最佳形式和主要形式，在政府收入体系中居于主导地位；而收费作为政府取得 收入的补充形式，在政府财政收入体系中起着拾遗补缺的作用。在规范的政府收入体系 中，各收入形式的规模都有着合理的比例分配，税收和收费共同支撑着一个国家财政预 算机制的正常运行。但是，在我国改革开放后的相当长一段时间里，尤其是我国 1994 年分税制实施后，中央政府和地方政府在财权和事权的分配上不协调，我国地方政府尤 其是基层政府承担了远远超出其财权的政府职能，造成了地方财政支出的严重不足，在 这种背景下，地方政府为了填补财政空缺，开始大幅度、大范围的收费，客观上催化了 我国收费制度的非正常的膨胀性发展，收费规模严重失控，税收收入在国民收入体系中 的比例偏低，这种“费强税弱”的畸形格局不仅仅加重了企业负担，侵蚀税基，滋生腐 败，而且分散国家财力、影响政府职能的正常履行。费改税正是针对我国目前这种“费 大税小”的不规范的政府收入格局提出的一项改革措施。这一措施的提出是基于我国社 会主义市场经济、民主政治和理性文化的发展的客观需要，同时也是基于对市场经济成 熟国家税费制度的学习中领悟的。 费改税的提出， 在理论界和实践中引起了很大的反响。 学者们的热情关注和有益探讨使得我国费改税的进程逐渐加快。 本文试从法学的角度对 费改税问题进行初步的法律研究， 通过对公权力和私权利之间的关联互动为研究中心对 这一问题展开了法理上的思考。文章除引言、结语外，主要包括五个部分： 第一部分主要对我国费改税的背景做了分析，指出费改税是经济发展、民主政治和 国家政治发展的必然要求，同时，加入 wto 后，我国的经济发展也面临着新形势，国内 企业和国外企业不公平的税负待遇，极其不利于我国内企业走出国门，走向世界，费改 税是改变国内企业发展困境的一个有效方法。费改税是促进我国经济发展，鼓励民族企 业走向世界，打造国际品牌的一个契机。总之，费改税是符合我国经济乃至国际经济发 展趋势的。 ii 文章的第二部分,通过对费改税意义上的费和税的比较分析，得出费的存在是有其 合理性的，并在相当长的时期内还将继续存在；费改税并非把所有的费都改为税，而是 把一些成熟的、已经具有“税”的特征的费归入税收范畴。在对我国政府财政收入存在 的问题尤其是收费的现状进行分析后，指出我国目前税费格局不合理的原因是财权、事 权不匹配和政府职能转换不到位。 文章的第三部分，主要分析了国外市场经济成熟国家的税费制度。重点介绍了代表 大陆法系的德国的税费制度和代表英美法系的美国的税费制度。 在对国外税费制度进行 分析后指出，我国费改税应该借鉴国外税费分流和严格预算的先进经验。 文章的第四部分，对费改税进行了法律角度的思考。通过分析支撑我国费改税的法 律基点来论述费改税在法理层面的合理性。在这一部分，本文指出费改税在本质上实现 了公民和国家间利益关系的法治化； 费改税机制的达成将实现公权力与私权利之间的平 衡；费改税也是保障经济民主的必然要求。这部分是本文论述的重点。 在文章的最后，提出了费改税的路径选择及构想。文章认为费改税的关键是完善相 关的法律制度；重新分配中央政府和地方政府之间的财权与事权，使各级政府所负担的 事权能和其掌握的财权相匹配；运用法律手段规范政府行为，尤其是政府财政行为，严 格预算管理，对政府财政行为进行有效监督；提出政府应当进一步转变职能，市场经济 下的政府不在是“全能政府”而是“有限政府” ，不再是“管制政府”而是“服务政府” ， 不再是“权力政府”而是“责任政府” ，市场经济要求政府与经济分离，市场经济的 扩展，必须与对政府的权力、职能和规模的限制同时进行。 关键词：费改税；财权；事权；政府职能转变；税费分流 iii abstract abstract tex and non-tex are the essential means of the government incomes nowadays. among them, the tax is the main source of the government incomes,and also as an important means of national macro-control, is the government to obtain funds to meet their best form of public management functions and the main form of government incomes in the dominant position;on the other hand,fees and charges are taking the responsibility of filling the deficiency within this income system,and also comprising the governmental income.it is well-known that there should be a reasonable ratio of the scale among the components of governmental incomes,but,during the period of the transformation of the economic structure, especially after the implementation of our tax system in 1994,the central government and the local government powers in the allocation of property rights and lack of coordination, especially the grassroots of local government goes far beyond the governments commitment to the financial power of the government functions, resulting in a serious shortage of local fiscal expenditure, in this context, the local government finance in order to fill vacancies, starting large, wide range of fees, the objective fees system catalyzed the expansion of the development of abnormal , the scale of fees seriously out of control, tax in the low proportion of national income system, this weak fees high taxes, not only increased the burden on enterprises, eroded the tax base, corruption, and the scattered state financial resources, influence government the normal performance of the functions. this “fee to tax” is the view of the current fees big tax small non-standard pattern of government incomes raised by a reform measure. the proposed measure is based on chinas socialist market economy, democratic politics and rational objective needs of cultural development, but also based on the study of national tax system of enlightenment. the proposed “fee to tax”, in theory and in practice caused great repercussions. attention and enthusiasm of the scholars of our countrys “fee to tax” beneficial to the process accelerates. this paper on “fee to tax” from the perspective of law issues a preliminary legal research on public power and private rights associated with interaction between the research centers on the issues of the legal thinking.article in addition to the introduction,epilogue outside,mainly in cluding five parts: the first part, the background of “fee to tex” in china were analyzed, pointing out that “fee to tax” is economic development, democratic politics and the inevitable demand of the countrys political iv development, while joined wto, chinas economic development is also facing a new situation, domestic enterprises and foreign companies an unfair tax treatment, and very conducive to chinas domestic enterprises to go abroad, to the world, “fee to tax” is to change the plight of domestic enterprises, the development of an effective method. therefore, “fee to tex” is to promote economic development, encourage national companies to the world, an opportunity to build international brands, in short, “fee to tex” is in line with chinas economy and international economic trends. the second part of the article, through “fee to tax” and tax charges on the significance of the comparison analysis, the existence of fee is a reasonable nature, and for a long period of time will continue to exist; “fee to tax” is not all the fees are to tax, but some mature, has a tax charges included in the tax characteristics of the area. government revenue in our country, especially the charging problems in the current situation analysis, pointed out that chinas current tax structure is unreasonable because the property rights, powers and functions of government do not match the conversion is not in place. in the third part of the article, the main analysis of the foreign markets mature economies of the tax system. focuses on the tax on behalf of the german civil law system and common law of the united states on behalf of the tax system. in the analysis of the foreign tax system that taxes of “fee to tax” should learn from foreign advanced streaming and strict budgetary experience. in the article, the fourth part of the legal point of view of “fee to tax” were thinking. supported by analysis of the legal basis points of “fee to tax” to discuss “fee to tax” in the legal level is reasonable. in this section, the paper pointed out that the “fee to tax” implemented in nature between citizens and national interests of the rule of law; “fee to tax” mechanism to achieve the realization of public power and the balance between private rights; “fee to tax” is also the protection of economic democracy inevitable requirement. part of this is the focus of this paper. at the end, the article puts forward the path selection and its conception. the “fee to tax” is the key to improve the relevant legal system; re-allocation of central government and local government financial authority and powers ,the burden of government at all levels and powers to match the financial power in their hands; use legal means to regulate the government behavior, especially acts of government finances, strict budget management, effective supervision of the government fiscal behavior; that the government should further change the functions of government under the market economy is not all government but limited government is no longer control government but government service , no longer a v government authority but responsible government , the market economy requires separation of government and the economy, the expansion of the market economy, the government must be the powers, functions and size constraints at the same time . keywords: fee to tax； economic rights； powers； transformation of government functions； tex reform iv 关于学位论文独创声明和学术诚信承诺 本人向河南大学提出硕士学位申请。本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师的指导下 独立完成的，对所研究的课题有新的见解。据我所知，除文中特别加以说明、标注和致谢的地方外， 论文中不包括其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包括其他人为获得任何教育、科研机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同事对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 在此本人郑重承诺：所呈交的学位论文不存在舞弊作伪行为，文责自负。 学位申请人（学位论文作者）签名： 201 年 月 日 关于学位论文著作权使用授权书 本人经河南大学审核批准授予硕士学位。作为学位论文的作者，本人完全了解并同意河南 大学有关保留、使用学位论文的要求，即河南大学有权向国家图书馆、科研信息机构、数据收集机 构和本校图书馆等提供学位论文（纸质文本和电子文本）以供公众检索、查阅。本人授权河南大学 出于宣扬、展览学校学术发展和进行学术交流等目的，可以采取影印、缩印、扫描和拷贝等复制手 段保存、汇编学位论文（纸质文本和电子文本） 。 （涉及保密内容的学位论文在解密后适用本授权书） 学位获得者（学位论文作者）签名： 201 年 月 日 学位论文指导教师签名： 201 年 月 日 引 言 1 引 言 引 言 一、选题背景及意义 （一）选题背景 费改税，又称税费改革，指在对我国现有的政府收费清理整顿的基础上，把具有税 收特征的收费改为税收，通过进一步深化财税体制改革，建立起以税收为主，必要的、 少量的政府收费为辅的政府收入体系。 费改税是为规范政府收入机制而采取的一项重大 改革措施。 随着我国经济发展， 政府财政收入有了大幅度增加， 但由于分税制的实施和不完善， 造成地方财力不足和地方财政竞争的加剧， 地方政府在满足自己的财政需求的动力推动 下，多采取征收各种各样、形形色色的政府收费的形式，这是造成我国政府财政收入体 系混乱的一个重要原因。另外，计划经济体制下政府“包干” “全能”的职能定位也使 得政府很难在市场经济发展到今天彻底转变成“理性经济人” ，政府职能转变的缺位是 造成我国税费混乱格局的又一个原因。还有中央政府与地方政府、地方政府之间利益分 配的不均衡，也是造成地方政府乱收费的一个原因；同时由于我国是一个幅员辽阔的多 民族国家，地区之间的经济发展也不均衡，也造成了我国税费格局的混乱。如何规范我 国政府财政行为，建构合理的财政收入体系，是我国当前税收理论研究和实践工作中面 临的一个重要课题。 （二）选题意义 费改税就是对我国税费关系混乱提出的改革和完善我国目前政府收入体系的一项 措施。实行费改税对我国的国民经济和社会发展有着深刻的意义。在法律层面研究费改 税问题，有利于我国费改税工作的健康有序进行；有利于更好的完善我国费改税的相关 法律制度的构建和完善； 有利于科学合理地构建政府公权力和公民私权利之间的分配格 局。 “费改税”问题研究 2 二、文献综述 对于费改税的研究，多年来一直活跃在经济学界。在经济学界有很多主张费改税的 观点。在这方面高培勇博士等曾深入研究，高培勇博士曾经两度组织编写论文集费改 税经济学界如是说 （1999 年版、2004 年版） ，学者们大都结合当代我国政府收入体 系中存在的费大于税、费强税弱以及“乱收费、乱集资、乱摊派”等三乱情况进行了深 入分析后，提出了我国费改税的必要性，并在此基础上提出费改税的可行性方案；也有 学者针对国内税费不合理格局寻求西方成熟市场经济国家税费经验的支持， 并研究了西 方市场经济国家的税费制度， 在对西方市场经济国家税费制度分析后学者们逐渐达成我 国税费改革走 “税费分流” 的改革路线， 这也是本文作者支持的我国费改税的改革路线。 三、研究思路及方法 本文试图从法学的视角，以公权力、私权利间的关联互动为中心研究这一问题，在 对我国费改税的背景分析、 税费关系比较分析的基础上展开对该问题在法学角度的分析 研究，之后提出作者对我国费税改革方案的设计，希望本论文能对我国费改税的实践有 微薄帮助。 本文主要采用比较分析的方法完成论文的创作。 一、费改税问题提出的背景 3 一、费改税问题提出的背景 一、费改税问题提出的背景 （一）费改税问题提出的国内背景 对于费改税问题提出的国内背景，本文试从经济背景、文化背景、政治背景几个方 面进行阐述： 1.费改税的经济背景分析 高速发展的市场经济需要税费归位。 根据马克思主义哲学中经济基础与上层建筑矛 盾运动的原理：经济基础决定上层建筑的产生、性质和发展变化的方向；上层建筑的反 作用取决于并服务于经济基础的性质和要求。这一规律表明，上层建筑的性质和变化发 展，上层建筑是否需要改革以及改革的形式和方向，都取决于经济基础的状况。上层建 筑一定要适合经济基础状况的规律是人类社会发展的又一基本规律。 经济基础与上层建 筑矛盾运动的规律是我们观察和研究社会历史的一把钥匙， 对于每一历史时期的政治法 律制度和宗教的以及其他的观念形式，都可以从社会的经济基础中得到科学的说明。一 个国家的政府组织形式以及政治制度的选择从根本上取决于它的经济发展水平。 自 1992 年党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为经济体制改革的目标以 来，我国经济体制全面改革的进程显著加快。市场经济是一种开放性、竞争性和高效率 的经济体制，能调节经济运行，合理配置资源，推动社会经济发展的有效机制 。市场 经济的有效运行，需要有良好的法律制度的配合：市场经济把市场作为配置资源的有效 手段，这就要求市场主体具有很大的自由权，自由权的充分发挥首先需要产权的确立。 清晰的产权界定，是市场主体参与经济的源动力。但是目前存在的税费不清、乱收费等 现象，使得市场主体的产权处于随时可能被政府以各种名义征收的费剥夺的境遇，这在 一定程度上挫伤了市场主体的积极性。同时，政府对市场具有宏观调控职能，但若国家 的行政权力行使不当或者对行政权力的监督力度不够，就容易出现比如“腐败” “乱收 费” 、 “乱摊派”等等权力“寻租”的现象，使市场经济陷入无序、混乱的局面。我国目 张国坤： “费改税”问题的法律研究 ，吉林大学法学院硕士学位论文 2005 年。 “费改税”问题研究 4 前费强税弱的现状严重侵蚀了税基，影响国家财政收入，极大地削弱了中央政府的宏观 调控能力，也直接影响了我国市场经济体制的建立。因此，我国高速发展的市场经济迫 切需要税费改革让“税费归位” ，使上层建筑的发展变化与经济发展水平相适应，从而 发挥上层建筑的能动作用。 2.费改税的文化背景分析 市场经济活动是自由的社会化交往，这种社会化交往形式极端排斥超经济的强制， 市场主体要求实现各主体在法律上的人格平等，要求每个公民都能平等的参与政治活 动，就像他们平等的参与经济活动一样，他们要求获得和作为市场主体一样的平等和自 由。随着我国市场经济体制的进一步确立，社会成员尤其作为市场主体的角色而言对自 由、平等的要求日益强烈，我国目前还处于社会转轨和新的经济体制确立的转型时期， 社会的人员自由流动越来越大，自由意识、民主参与、自主自律和具有公共精神的公民 意识也逐渐形成。 “公民认识到自己是一个具有政治全能的公民，是社会政治经济生活 的主体，而不是无足轻重的客体，自己是作为一个有独立意识、独立地位、独立人格的 主体参加到国家的政治经济生活当中去” 。 “公民意识使权力制约和权利保障更为有效， 能够促进普遍有效地法治秩序的实现，使法治在民主、开放的选择中，适应社会发展的 要求。 ” 公民意识不仅仅是政治稳定与政治发展的心理支持力和“催化剂” ，还是民主 政治和法治政治存在与发展的不可或缺的内在动力机制。法治建设需要公民的强烈的、 正确的权利意识， 因为只有在公民具有愿意行使权利和履行义务， 具有用法律保护自己、 保障自己享有的权力不被侵犯的意识下才能推动法治建设的完善。因此，有学者认为： “经济生活中形成权利观念” 。 也正是公民积极主动要求行使自己权利并在行使自己权 利的过程中要求别人不得妨碍这种自由的诉求才使市场主体要求限制公权力的滥用， 以 免公权力的滥用影响到自己的利益取得；同时，市场主体还要求行政机关能自觉地保护 公民的人身安全权、私人财产权等其他合法的权利。正是公民对权力的要求的迫切和对 自身受保护的诉求（即公民权利意识的觉醒）使得不合理的“费”改为列入国家预算内 的“税”或者“费” ，这为税费改革提供了良好的文化基础。 古杰一、杨云善： 乱收费：特定条件下的利益转移和掠夺行为 ，载信阳师范学院学报1997 年第 2 期。 杨万铭： 权力制衡：费改税的治本之道 ，载财经科学1993 年第 3 期。 李学： 公共政策中政府利益分析 ，载行政论坛2002 年第 1 期。 一、费改税问题提出的背景 5 3.税费改革的政治背景分析 自党的十四大正式把建立社会主义市场经济体制作为我国经济体制改革的目标以 来，市场经济发展迅速。市场经济赋予了经济民主化的实质性的内容，经济民主必然要 求政治民主。 民主政治的思想为税费改革问题的提出奠定政治基础。列宁曾经指出： 一切的民主制度都“意味着在形式上承认公民一律平等，承认大家都有决定国家制度和 管理国家的平等权利” 。 “政治就是参与国家事务，给国家定方向，确定国家活动的形 式、任务和内容。 ” 人民当家作主是中国特色的社会主义民主政治的本质和核心要求， 是社会主义政治 文明建设的根本出发点和归宿。社会主义民主政治的本质是人民当家作主。健全民主和 法制，全面落实依法治国基本方略，切实尊重和保障人民的政治、经济和文化权益，是 社会主义民主政治建设的根本要求。 因此全面保障人民的权利是中国特色社会主义民主 政治的题中应有之意。 一方面，市场主体对自由、平等等权利的诉求越来越大，呼声越来越高，越来越不 能忍受种种不合理的“收费项目”对其经济利益的掠夺与剥削；市场主体要求政府重视 保护私有财产的呼声此起彼伏，要求政府这支“强有力” （宏观调控）的手尽量少的涉 足市场、干预经济，做好“守夜人”的角色；要求政府对预算外的收费进行规制，切实 减轻市场主体和纳税人的经济负担和精神负担， 要求政府的征税行为和收费行为能严格 以法律为依据，按照法定程序在法定范围征收。 （这是因为在我国，法律的制定过程本 来就是一个民主化的过程，一部法律从草拟到颁布施行各环节都离不开人民群众的参 与，法律本身即是人民意志的反映。 ） 另一方面，由于市场经济体制的建立，打破了旧的计划经济时代的包揽包干，新的 体制还没有完全建立起来，财政职能常常“错位” ，由此造成了许多地方、部门越权设 立收费、基金项目，甚至巧设名目乱收费等现象愈演愈烈，不但加重了纳税人的负担， 侵蚀了税基，影响国民经济的健康发展，还造成政府人事臃肿，人浮于事甚至权力“寻 租”等腐败现象的出现。这与我国经济发展的趋势是严重不符的。因此，我国推行深化 政府体制改革，要健全民主制度，丰富民主形式，拓宽民主渠道，依法实行民主选举、 张国坤： “费改税”问题的法律研究 ，吉林大学法学院硕士学位论文 2005 年。 陈淮： 政企分开不能保证政府行为合理化 ，载中国经济时报1998 年第 11 期。 齐明山： 转变观念界定关系关于中国政府机构改革的几点思考 ，载新视野1999 年第 1 期。 “费改税”问题研究 6 民主决策、民主管理、民主监督，保障人民的知情权、参与权、表达权、监督权，实现 社会主义民主政治制度化、 规范化、 程序化。 加快行政管理体制改革， 建设服务型政府， 形成职责一致、分工合理、决策科学、执行顺畅、监督有力的行政管理体制。 （二）费改税问题提出的国际背景 自我国加入世界贸易组织后，民族企业和内资投资者面临着新的国际环境和游戏规 则，给我国民族企业以及内资投资者带来很大挑战。由于我国各级政府部门和权力环节 的预算外收费太多太乱，费强税弱，各级政府该收的收，不该收的创造条件也要收，收 费严重失控，使国家税基受到严重侵蚀，同时也扰乱了国民经济分配关系，降低了国家 宏观调控能力，也成了腐败滋生的温床，企事业单位和纳税人不堪重负，不能轻装上阵 参与国际竞争，更谈不上走出国门做强做大；而且，乱收费现象也使外商投资者不敢轻 易进入国门投资，不利于我们引进外资，从而降低外资利用率；于是部分地方政府通过 减免税收，降低对外商投资者的收费标准等等手段吸引外资，这样的做法固然能吸引到 外资，但是却在某种程度上伤害了民族投资者的投资热情，同样的投资不能得到同样的 优惠，而差别的原因仅仅是因为是本国人，这项粗浅的政策带来了严重的后果，即使得 大部分民族投资者因为政策差异不愿意在国内投资，这样不仅造成货币利用率低，不利 于我们发展经济，也不利于我们扶植民族企业，提高民族企业的核心竞争力，更不能拥 有自己的民族品牌，进而在国际竞争和以后的经济发展中受制于人。随着我国加入世界 贸易组织，wto 的相关规则也将一步步的适用于我国与外国经济交往中，而我国目前混 乱的税费制度是不能在纠纷解决机制中占据有利地位的。 为了适应加入世界贸易组织后 的全球经济发展，我国理应改变目前税费混乱的局面。这些，成为我国税费改革问题提 出的国际背景。 二、税收和收费的理论分析 7 二、税收和收费的理论分析 二、税收和收费的理论分析 税收和收费都是政府获得财政收入的手段。税收是国家财政收入的主要来源，是国 家财政支出的基础。费则在财政收入体系中主要承担着拾遗补缺的作用。税收是国家或 者政府为实现其政治统治的职能的需要，按照预先规定的标准，强制、无偿地参与社会 产品分配的货币或者实物收入。它是目前世界各国最主要的财政收入形式。税收具有固 定性、强制性、无偿性三大特点。收费，又称费。广义的收费是指政府在税收之外利用 其公权力所取得的所有收入的总称。狭义的收费则专指国家行政机关、事业单位以及垄 断性公益企业凭借其特殊的地位，为其特殊服务而取得的货币收入 。费的收取严格贯 彻谁受益谁付费的原则。 根据我国国情的现状， 学者王诚饶把收费分为以下三种： 第一， 预算内的专项收费收入，如 93 年税制改革前征收的国家预算调节基金、国家能源交通 重点建设基金和现在仍在征收的排污费和城市水资源费、教育费附加等；第二，预算外 收入，如列入预算外资金管理的各项收费、基金、资金、集资、保证金、捐资等多种多 样名目的收入；第三，制度外收入，是指在制度规定以外，不列入预算外资金管理，多 由地方和部门越权擅自设立的基金、收费项目，乱收费、乱罚款、乱集资的“三乱”多 属此类，也称“预算外的预算外收入” 。 随着财政体制的改革，相当部分的行政收费纳 入了财政预算管理或财政管理体制。 （一）费改税意义的税和费的比较分析 税和费同样作为国家获得财政收入的形式，二者有着共同的特征，主要表现在： 第一，它们的征收主体均为政府及其授权单位；第二，它们同样作为政府参与国民收入 分配的形式，在性质上来讲都属于财政性资金；第三，它们均以行政权力为依据，具有 行政强制性；第四，它们均以国家行使社会职能为前提；第五，它们的征收都有一定的 “规制”。任何一项税收项目和收费项目的开征都不是某个人或者某个机关“一语定乾 坤” ，均需要经过报项、审批等程序。 但是，收费和税收作为两种不同的财政收入形式，它们之间还是存在很大的不同： 刘文涛： 税费改革问题研究 ，河南大学硕士学位论文 2003 年。 王诚饶： 改革费小税大的不合理分配格局 ，经济科学出版社 1999 年版，第 80 页。 “费改税”问题研究 8 1.和收费相比，税收更充分体现了民主化与法律化 税收是国家依据其政治权力强行介入社会剩余产品分配的活动， 它是社会剩余产品 由私人部门向社会公共部门的无偿转移，是对私人财产的一种无偿的“剥夺”，直接造成 纳税人财产的减少或损失。那么，税收既然是对私人财产权的一种无偿的剥夺，为什么 还允许其存在呢?换言之，在国家与社会成员之间，为什么要存在这样一种剥夺呢？这 就是经济学界和税收理论界首先要研究的“税收的根据” 。这一问题关系到税收能否存 在的根本问题，因此，从 17 世纪以来，就有许多西方学者试图从理论上去回答这个问 题，并因此而形成了多种不同的观点。如：以克洛克为代表的公需说“租税倘非出于公 共福利需要者，即不得征收。 ” 法国劳吾认为的交换说、义务说： “租税是根据一般市 民的义务，按一定的标准向市民征收的公课。 ” 等等。我们认为税收体现的是国家与纳 税人在征收和纳税的利益分配上的一种特殊的关系， 这是一定社会制度下存在的一种特 定的分配关系。马克思认为： “国家存在的经济体现就是捐税。 ”19 世纪美国著名的法 官霍尔姆斯也认为： “税收是我们为文明社会付出的代价。 ” 税收的无偿性要求税收严格依从税收法定原则。税收法定原则认为：所有税收的课 赋和征收均须以国家立法机关制定的法律为依据； 无法律依据， 国家即无权向私人征税。 其核心内容是法律保留和法律优先原则。根据法律保留原则，一切有关税收实体方面的 一般的和基本的事项，如税种、税率、税目、纳税人、税收优惠及税收的征收和管理的 基本程序等内容均须有法律规定， 不得授权行政机关或者地方权力机关制定相关的税收 行政法或者地方性法规自行决定； 即便有权授权的国家立法机关授权国家行政机关或者 地方权力机关制定相关的税收行政法或者地方性法规，也仅限于个别的和具体的事项。 根据法律优先原则，行政机关超越权限所作出的决定一律无效。因此，税收法律就成为 了税法渊源中最重要的内容。 有关各税种和税收征管秩序方面的制定都必须要由国家立 法机关通过制定法律的方式来进行规定，税收行政法规和地方性法规不得涉及说中、税 目、税率等内容，而只能是对税收法律的具体化和必要的完善与补充。而与税收的法律 化相比，政府收费的法治化进程则相对落后，无论是收费的标准、程序、征收的方式还 是对收费相对方权益的保护法律均没有做明确的规定，而是由收费机关自行规定和实 施，不能很好的体现政府征收行为的法定主义原则。 日小川乡太郎著，陆孟武译： 租税总论 ，商务印书馆 1934 年版，第 57 页。 尹文敬： 财政学 ，法律出版社 2003 年版，第 7 页。 二、税收和收费的理论分析 9 我们强调税收法定原则和税收活动须以立法机关所制定的法律为依据，从本质上 讲，就是强调税收活动必须以民主化为根本特征。税收合法化的根本内容就是税收民主 化。因为国家的征税权力就是建立在由社会成员参与制定的法律基础之上的：国民的同 意是税收设立与公民纳税义务成立的前提， 如果没有国民所推选出的代表组成的国家立 法机构的同意而且也没有国家法律形式上的确认，国家就不能对国民进行征税，国民也 不能被要求缴纳各种税收。从这个意义上讲， “税法，就是获得了国民同意的规则。国 民同意税法的过程，就是税收立法中民主发挥作用的过程。 ” 2.征税机关具有集中性，但收费机关却具有分散性 税收的强制性特征决定了课税的权力只能由代表公共权力的政府享有； 而政府若合 法有效的行使本权力，就必然建立集中性很强的税务征收机构来行使税收权，并处理相 关的税务问题（这样也便于管理） 。在我们国家，根据税收的范围的不同，税务证管机 关分为国家税务机关、地方税务机关和海关。而政府收费是针对收费机关提供的服务和 收费相对方使用公共产品所需要支付的费用， 在我国收费主体主要是各级政府下属的各 行政单位和事业单位，这些机关单位的管理职能和服务内容是不同的，就很难用整齐划 一的方式管理，因此政府收费机关具有分散性的特点。在实践中，行政机关的内部机构 或者非行政机关收费的现象是比较普遍的。 甚至在 2001 年 6 月 5 号得焦点访谈节目中， 曾报道了四川省广元市旺苍镇万家沟村得农民为了脱贫致富，把自己的房子抵押给银 行，子女做债务的继承人经过了层层审批，贷款合同终于签订成功，但是，贷款在没有 走出银行大门的时候被镇政府收取了 5%的管理费，紧接着，村委会收了 2%的管理费， 剩下的“由村里集中统一使用” ，结果，该农民一分钱贷款也没到手。在实践中，这样 的收费还有很多，比如乡镇政府的企业办公室征收的管理费，计划生育办公室征收的超 生费等等。 3.税收相对收费更严格 税收是纳入国家预算管理的、由国家统一安排使用的公共资源，严格遵循“收支两 条线” ，因此税收机关和税收收入并没有直接的利益相关性。政府收费是政府提供公共 产品或者服务的“价格” ，主要是在财政收入靠国家预算无法维持其运转的情况下，寻 刘剑文： 财税法论丛 ，法律出版社 2003 年版，第 7 页。 “费改税”问题研究 10 求的一种“制度”上的供给，让行政事业单位自我“创收”的行为。这些预算外的资金 很大程度上调动了政府部门和地方政府的积极性，他们积极的扩大服务项目，在缓解财 政压力方面有着不能忽视的积极作用。但是，由于收费没有纳入国家统一的预算，而由 征收机关自行支配，使得收费机构和收费收入之间的利益直接相关性变得明显，客观说 导致了行政事业单位为了谋取自身利益而滥用权力，肆意征收，侵犯了公民或者企业的 财产权，打击了他们的积极性。尽管党中央、国务院对收费采取了很多治理措施，也起 到了一定的遏制作用，同时，对收费的监管至今还停留在一般的文件上，权威性不够， 约束力度也不强，不足以引起有关部门和单位的重视。同时，由于征收的资金没有列入 预算，部分资金出现坐收坐支的现象；还有的把行政性收费变成了脱离预算监督和审计 监督的“第二财政” ，致使大部分的资金储存在机关的“小金库”里，收入不入账，支 出不记账， 成为了行政机关自行支配的私有财产， 这些费的收入并没有用到正常的支出， 或者用于兴建楼堂馆所，或者是吃喝玩乐，更甚者是被私分或者挪作他用。我们知道， 没有监督的权力必然滋生腐败，混乱的收费成为了滋生腐败的温床。因此，税收有严格 有效地监督制约机制，严格纳入国家预算；收费则由征收机关自行支配，监管缺位。 4.税收程序性要强于收费 征收的程序性要强于收费征收的程序性，程序正义能有效促进税收的公平、公正。 税收是政府无偿、强制对社会成员征收的，为有效防止国家滥用这项权力，需要通过立 法的形式对政府征税的程序进行约束。虽然世界各国的税制不同，但是税收的征管程序 却都十分明确固定。各个国家对每个税种的征收程序和方式都进行了明确的规定，并通 过立法机构的审议和批准最终形成规范化的税法，使得征税机关的征税活动有法可依， 有章可循，也有效防止了税务机关滥用行政权力的行为。我国 1992 年通过了中华人 民共和国税收征收管理法 ，其中，对税收的征管程序进行了明确的规定，该法先后经 历了 1995 年和 2001 年两次修订，不断提高税收征管程序的公正性。正如前文所说，我 国目前对收费没有法律层面的规范，收费单位往往自定程序进行收费，政府单方面对包 括实施收费的方式、实施过程、财产保全、强制执行和收费的期限等进行规定，却往往 存在规定不明确，导致收费的疲软乏力，造成费的漏收或难收，给国家利益造成重大的 损害。这样的收费程序是不公正的，有可能导致行政机关滥用职权，侵犯公民的财产权 和其他合法的权益。费改税就是把无序的费归入到有序的税收中来，通过实现费的程序 二、税收和收费的理论分析 11 正义，达到保障公民合法权益不受侵犯的的目的。 5.税收设定主体确定，但是收费的设定主体却是混乱的 从世界范围上看，税法一般由国家最高的立法机关制定并通过，由社会成员参与制 定的法律赋予国家征税权， 国民的同意是税收设立和公民纳税义务成立的前提。 我国 立 法法第 8 条也规定了国家的基本经济制度、财政、税收、海关和外贸的基本法律仅有 全国人大及其常委会设定，法律法规仅能对全国人大及其常委会设定的税法具体化规 定，不能改变