（经济法学专业论文）国际避税与反避税法律问题研究.pdf

哈尔滨：i i 稃大学硕士学位论文 摘要 国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协 定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。它不仅损 害有关国家的税收利益，而且会引起国际资金流通秩序的混乱，危害很大。 国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税 务界和法学界共同关注的问题。 滥用转让定价、利用避税地避税、滥用税收协定是跨国公司逃避企业所 得税的主要手段。从理论上看，国际避税与反避税问题成为国际所得税法研 究的一大主题。目前各国普遍采用正常交易原则，作为转让定价税制的标准， 对转让定价行为进行规制，在实际运用中方法也得到重视。此外，各国分别 通过修订国内税法和修改有关协定，不断开展反协定滥用的斗争。上述反避 税措施有效遏制了国际避税行为的蔓延，但国际避税现象并未完全消除。因 此深入开展反避税f 1 题的研究，将对减少税收流失，创造公平合理的税收环 境起到积极的促进作用。 本文系统分析了国际避税的法律特征、动因，研究国际避税的手段、危 害，比较国外反国际避税的经验，着重介绍了最典型的转让定价和滥用税收 协定两种避税方式的防范对簧，并结合我国国情及反避税的立法与实践，为 提高我国的反国际避税能力，提出了自己的观点。 关键词：国际避税；转让定价；滥用协定；法律对策 哈尔滨下程大学硕十学付论文 i i a b s t r a c t i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ei st h er e d u c t i o no ft a xl i a b i l i t yt h r o u g ht h e m o v e m e n to rn o n - m o v e m e n to fp e r s o n so rf u n d sa c r o s st a xb o u n d a r i e sb yl e g a l m e t h o d s t h a ti st h e yr e d u c et h e i rt a xo rt a xb u r d e n sb yu s i n gs o m el o o p h o l e so f t a xt r e a t yo rt a xl a w s i tn o to n l yd o e sh a r mt ot h et a x a t i o no ft h en a t i o n s i n v o l v e db u ta l s oc a u s e sc h a o st ot h eo r d e ro fi n t e r n a t i o n a lc a p i t a lc i r c u l a t i o n w i t ht h eg l o b a l i z a t i o no fw o r l de c o n o m ya n dt h er a p i de x p a n s i o no fm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e s i t ah a sb e e nf o u n dt ob eu s e di nm o r ea n dm o r ew a y sa n dt ob e a c t i v e di nl a r g e ra n dl a r g e rs c a l e s t h eb a t t l eb e t w e e ni t aa n da n t i - i t ah a s b e c o m et h ew o r l dw a ri ne c o n o m i cf i e l d i th a sa l s ob e c o m eac o m m o nt o p i c w h i c hn a t i o n a la n di n t e m a t i o n a lr e s e a r c h e r so ft a xa n dl a wa r ew o r k i n go n t h et y p i c a li t am e t h o d su s e db ym u l t i n a t i o n a lt a xp a y e r sa r et h et r a n s f e r p r i c i n gf r p ) ，t a xh a v e na n dt h ea b u s eo ft a xt r e a t y ( a t t ) f r o mt h e o r i e s , t r a & a n t i - i t ah a sb e c o m eo n em a i nt o p i ci nt h ea r e ao fi n t e m a t i o n a lt a xl a w t h ec u r r e n tt r a n s f e rp r i c i n gt a x a t i o nr u l eu s e db ym o s tn a t i o n si ss oc a l l e d “n o r m a lt r a n s a c t i o nr o l e ”i ti su s e dt or e g u l a t et h et r a n s f e rp r i c i n ga c t i v i t i e s b u tt h er u l e sa r ea p p l i c a b l eo n l yi nas m a l ln u m b e ro fc a s e sa n dd i f f i c u l tt oa p p l y i np r a c t i c e i nt h em e a nt i m e ，w i t ht h et a xp a r a d i s e sh a v i n gb e e nf o u n d e d ，m a n y m u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e su s et h e mt oa v o i dt a x e so ni n c o m e m a n yc o u n t r i e s a l s os t r o n g l yo p p o s i t et h a tt h e i rt a x e sf o u n dm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e so nt h et a x p a r a d i s e s g o v e r n m e n t a la c t i o n sh a v ee f f e c t i v e l yt a k e nt h ei t aa c t i v i t i e si n t o n o r m a l b u tt h ei t aa c t i v i t i e sa r es t i l ln o tc o m p l e t e l ye l i m i n a t e d c m n ah a s e s t a b l i s h e di t so w na n t i - t a xa v o i d a n c el a w ss y s t e m b u tt h e r ea r es t i l lp r o b l e m s i nt h es y s t e m t h er e s e a r c ho nt a xa v o i d a n c ea p p r o a c h e sw i l lb ev a l u a b l ei n d e c r e a s i n gt a xl o s ta n de s t a b l i s h i n gaf a i rm a r k e t t h i sa r t i c l ef i r s t s y s t e m a t i c a l l ya n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c sa n dm o t i v a t i o n s 哈尔滨t 稃大学硕十学位论文 mli o fa n t i - i t ar e g u l a t i o n sa n dt h e ns u m m a r i e st h ec o m m o n l yu s e di nn am e t h o d s a n dt h e i rr e s p e c t i v ec o n s e q u e n c e s t h i sp a p e ra l s oc o m p a r e sd i f f e r e n ta n t i i t a a p p r o a c h e su s e db yo t h e rc o u n t r i e sw i t he m p h a s i so i l c o u n t e r m e a s u r et ot h e t y p i c a ia b u s eo ft a xt r e a t y b a s e do nt h ec u l t e n ts t a t u sa n dt h el e g i s l a t i o np r a c t i c e o fa n t i - i ar e g u l a t i o ni nc h i n aa n de x i s t e dw e s t e r nr e g u l a t i o n so ra n t i n a w e p r o p o s es o m es u g g e s t i o n st o s o l v et h ep r o b l e mb yl e g i s l a t i o nt oe n h a n c et h e g o v e m m e n t sa b i l i t yo fa n t i i t a k e yw o r d s ：i t a ；t r a n s f e rp r i c i n g ；t h ea b u s eo f t a xt r e a t y ；l e g i s l a t i o n 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文国 际避税与反避税法律问题研究，是本人在导师指导 下，在哈尔滨工程大学攻读硕士学位期间独立进行研 究工作所取得的成果。据本人所知，论文中除已注明 部分外不包含他人已发表或撰写过的研究成果。对本 文的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已在文 中以明确方式注明。本声明的法律结果将完全由本人 承担。 作者( 签字) ：塞壁 日期：加，i 年心月漕日 哈尔滨1 ：稃大学硕十学位论文 第1 章绪论 1 1 选题背景 1 9 7 8 年1 2 月，十一届三中全会确定实行改革开放政策后。我国在1 9 7 9 年7 月、1 9 8 6 年4 月、相继制定了中华人民共和国中外合资经营企业法、 中华人民共和国外资企业法、中华人民共和国中外合作经营企业法三 部涉外企业法，1 9 8 0 年中外合资经营企业所得税法和个人所得税法 以及1 9 8 1 年外国企业所得税法的颁布等，特别是1 9 9 1 年将上述两个外 资企业所得税法合并成外商投资企业和外国投资企业所得税法，为外商来 华直接投资并享受各种税收优惠提供了法律依据，为外商创造了一个良好的 投资环境。随着我国对外开放的不断深入和投资环境的日趋完善，越来越多 的投资者，包括许多跨国公司到中国进行投资。据统计，截至到1 9 9 9 年4 月底，外商在华投资企业己达3 2 9 6 3 7 家，合同利用外资金额5 8 3 9 4 亿美元， 实际利用外资金额2 7 7 6 9 亿美元。而且即使受亚洲金融危机的影响，我国每 月批准设立的外商投资企业也高达一千多家。外商投资企业为我国的经济发 展作出了很大贡献。外资企业投入的资金弥补了我国进行经济建设所需资金 的巨大缺口；带来了先进的管理经验，使我国内资企业提高了对企业的管理 水平，增强了国际竞争能力：极大地提高了我国出口创汇能力。目前，外商 投资企业的工业产值己占我国g d p 的8 ，出口额己占我国全部出口额的 2 5 。然而，也应看到，我国在吸引外商投资工作中也存在不少问题。其中 比较突出的是三资企业的避税和逃税问题。根据外商投资企业比较集中的广 东、福建、江苏、山东等地税务部门统计，目前外商投资企业的4 0 出现亏 损。有些是真实亏损，但大多数是“常亏不倒”，即企业一方面连年亏损，另 一方面却不断追加投资，扩大经营规模，这一怪异现象显然不符合市场经济 规律和企业经营的常规。很清楚，我国三资企业存在逃避税收行为。近几年 1 哈尔滨t 程大学硕十学侮论文 的实际情况也证明了这一点。 广泛存在的逃避税收活动导致涉外税收收入的大量流失。虽然我国的涉 外税收收入也在逐年增长，但与外商投资企业的发展规模是极不相称的。逃 避税收活动给我国税收利益造成了巨大损害，同时，也使与之合资或合作的 中方投资者权益受损，更为严重的是使我国鼓励投资的税收优惠政策失去实 际意义。它干扰了税收公平原则的实现，使诚实的经营者处于不利的竞争地 位，从而可能引发新的更大规模的逃避税收活动，最终影响我国社会主义市 场经济的健康发展o 。 1 2 论文研究的意义 从我国涉外税法的实践来看，外商运用各种方法进行避税最为突出，一 方面是为躲避涉嫌逃税，以免遭到法律的严惩，另一方面避税行为多样、复 杂，不易为税务部门掌握，即使被税务部门发觉，也不会遭受制裁。因此， 国际避税的做法在我国都有不同程度的运用。 有鉴于此，对国际避税的各种方法和国际反避税的措施进行研究，采取 防止国际避税的相应措施并不断完善我国涉外税收立法，就成了我国的当务 之急，这也是本篇文章的写作目的之所在。 1 3 国内外相关文献综述 关于国际避税和反避税的法律研究，众多学者对此有大量的理论和实证 研究，这些文献构成了本文研究的起点。 陈安主编国际税法学利用相关经济学理论，阐述了必须加强对国际 避税问题进行监管的原因，张丽英国际经济法学，王铁军国际避税与反 避税两书比较系统地阐述了国际避税与反避税法律制度，对本论文的研究 框架有重要的借鉴意义。 此外刘剑文的国际税法、谷志杰、徐木的避税论：合理避税的方法 2 哈尔滨下程大学硕十学位论文 途径及其理论依据提出许多建设性意见，加深了笔者对国际避税问题的认 识。在此基础上，笔者才得以更加理性的进行分析，提出完善之策。 本论文的撰写正是基于以上的认识并在大量参考前人研究的成果的基础 上才得以进行的嘲。 1 4 论文的创新之处 本文主要以跨国公司的国际避税行为为研究对象，对国际避税的概念、 性质、方式加以论述，比较了国际上反避税的理论与实践，建立起一个较为 完善的法律框架，并且就国际避税中最为典型的转让定价和滥用税收协定两 种避税方式的防范对策，结合我国的国情及反避税的立法、实践，以法制建 设为切入点进行研究，为提高我国的反国际避税能力，提出了自己的观点。 3 哈尔滨t 程大学硕十学能论文 第2 章国际避税概述 2 1 国际避税的概念 2 1 1 国际避税的概念 在研究国际避税的性质之前，笔者认为应该首先弄清避税的含义。因为 国际避税实际上是国内避税在国际范围内的延伸和发展，它与国内避税既有 联系又有区别，从它们使用的手段和要达到的目的上来看，两者基本上是一 致的。但是，由于国际避税的行为主体是跨国应纳税人，其避税行为不仅跨 越了税境，而且一般都涉及到两个国家以上的税务机关，因此国际避税较之 国内避税更为复杂。 无论是各国理论界或是实务界，对避税的概念外延的理解都可以归为广 义与狭义两类。在广义上，较为一致的看法是，避税是指纳税人为减轻或免 除税负所采取的一切正当和不正当的行为。一般进一步将其区分为正当和不 正当的行为。其中正当避税也有称为合法避税或顺法避税，也即学界通常所 指称的节税概念，是指纳税人依据税法规定所作出的符合税法宗旨的旨在减 轻纳税义务的各种正当行为。节税产生在纳税义务发生之前，是纳税人根据 政府政策导向和法律规定的指引，对纳税方案的预先合理筹划和优化选择， 因而也称为税收筹划。节税行为因符合税法宗旨和政策意图，因此常为各国 政府所鼓励和倡导。不正当避税则是指行为人利用税法的漏洞，通过人为的 异常的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当行为。不正当避 税的行为特点是该行为并不违反法律的形式规定，行为人利用的是税法的漏 洞，策划法律所未预定的行为方式以达到与通常的方式同样的经济效果，同 时得以减轻或排除税法适用。由于不正当避税违反税法的宗旨，具有实质违 法性，因此也有人称其为违法避税或逆法避税“1 。显然，不正当避税不是法 4 哈尔滨丁稃大学硕十学位论文 律所鼓励或期待的行为，其行为结果会减少一国财政收入，损害主权国家的 税收管辖权，影响政府宏观调控的效果，因此一般为国家立法所否认，也是 反避税的规制对象。狭义的避税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织 大部分持此种观点“1 。 笔者认为，对概念的界定，既要顾及其使用的习惯涵义，也应注意理论 研究的严密性和前瞻性，同时还应考虑现实立法取向。目前实务界和理论界 探讨避税问题多从贬义上使用，这一点，在有关的国际组织的界定以及学界 出版物的名称中即可明显感知。正当避税的概念应用以逐渐减少，代之以节 税或税收筹划。从理论探讨的严密性看，避税显然应与偷逃税严格区分，适 用不同的立法对待，同时也需要与节税审慎辨别，予以不同的立法评价。再 看各国立法的实践，虽然还没有对避税进行法律界定的立法先例，但无论是 德国税法的一般性条款还是美英国家的个别性规制立法的取向和意图，均是 明白地对这种利用法律漏洞规避税法适用的行为，予以否定性评价。并辅之 以法律的适当调整。综合上述因素考虑，笔者认为有必要在法律上明确地对 避税概念进行缩限界定，取其狭义，专指纳税人通过对个人或企业事务的人 为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。税 法漏洞是指税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处；税法特例 是指在税法中因政策等需要对特殊情况所作出的某种优惠规定：税法缺陷是 指税法规定的错误之处。对那些符合税法规定和目的的旨在减轻税负的合法、 正当行为，则以节税一词指称。如此，既符合对避税概念认识的历史进化过 程，也与现实立法的取向一致。同时，狭义概念的定型化和专业化有利于澄 清对避税与节税认识的模糊性，明确两者的类属，便于理论上的严密探讨哪。 避税的实质是滥用私权规避公法上的义务，以合法形式掩盖非法目的， 危害很大。避税的合法性为越来越多的国家政府所否定，很多国家制定有反 避税条例或规定，我国的税法也制定了反避税条款。纳税人的避税行为一旦 5 哈尔滨t 稃大学硕十学仿论文 与两个或两个以上的国家的税收管辖权产生了联系，就构成了国际避税。 所谓国际避税，是指跨国应纳税人以合法的方式，利用各国税收法规的 漏洞和差异或利用国际税收协定中的缺陷，通过变更其经营地点、经营方式 以及人和财产跨越税境的流动、非流动等方法来谋求最大限度地减轻或规避 税收负担的行为。这里“税境”的含义是指税收管辖权的界限，它不像国境 那样，在地理位置上能够找到一个明显的界线或标志。由于各国执行的税收 原则和政策不同，有时可能会出现税境小于、等于或大于国境的不同情况。 如果一国在国内设立完全免税的无税区，税境就小于国境：如果一国坚持属 地主义原则，税境就等于国境；如果一国不坚持属地主义原则，则税境就大 于国境。这里“流动”二字是指纳税人跨越税境从一个税收管辖权范围向另 一个税收管辖权范围内的转移“1 。 2 1 。2 国际避税的特点 国际避税的特点大体可以概括为以下几个方面： 1 跨国纳税人从高税国向低税国或避税地转移利润和财产，以减轻税收 负担，这是国际避税的主要规律。 2 税负越高，纳税人的避税欲望越高。 3 公司规模不同，在避税的方法上也不一样。就避重税就轻税的目的来 说，大小公司都是一样的。然而大公司比较注重在国际上的声誉，小公司则 差些，因此小公司比大公司在避税手法上更加露骨，甚至不惜以非法手段偷 漏税。然而，大的跨国公司由于可以把触角伸向世界各地，所以避税手法更 隐蔽、更巧妙、更复杂。 国际避税问题涉及两个或两个以上国家，是国内避税在地域范围的延伸， 比国内避税问题更复杂，矛盾更突出。不但影响有关国家的税收权益，而且 对国际经济往来与发展，对跨国纳税人之间和国家之间的税收公平都产生影 响。国际避税会导致所在国财政收入的减少，减少的财政收入，一部分转化 6 哈尔滨1 = 稃大学硕十学何论文 成避税者的超额利润，一部分转化为其他国家或地区的财政收入，即引起一 部分财政收入在国际问的转移。由于避税引起的这两种结果，使世界上任何 国家和地区都有损失和受益两种可能。那么，对于受益大于损失的国家和地 区，就可能不但不反对避税，而且给国际避税提供方便，从而给国际反避税 斗争增添了阻力。 2 。2 国际避税与国际逃税的区别 国际避税和国际逃税是两个不同的概念，两者性质不同。国际避税是指 跨国纳税人利用各国税法规定的差异，运用变更经营地点或经营方式等合法 手段，减少甚至免除国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人违 反税法规定，用拒绝申报所得、少报或瞒报所得、伪造账册等各种欺骗手段 不缴或少缴税款的非法行为。尽管从各国政府角度看，避税行为和逃税行为 都是以逃避税收为目的，都减少了国家的财政收入，但对避税和逃税，政府 的防范措施是不同的，对于国际避税，一般是有关国家通过调整纳税人的收 入或费用，要求纳税人进行补税。因避税暴露出来的税收法规方面的问题， 有关国家会对其国内税法或税收协定作出相应的修改和补充，使税法不断完 善，杜绝税法漏洞，防止再次发生避税行为。1 。对于国际逃税，则一般是根 据税收协定的规定，由有关国家依照其国内税法和有关法律、法规追缴税款、 加处罚金，直至查封财产、追究刑事责任。因此，在遇到具体问题时，必须 对国际避税加以判定，与逃税相区别。判别国际避税的主要依据是看纳税人 为少缴税而采取的手段是否违法。如果纳税人是利用两个或两个以上国家的 税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务， 其行为不违反税法和税收协定的有关规定，就属于国际避税。如果纳税人少 缴税所采取的手段违反了有关的税收法规就是逃税行为。 7 哈尔滨t 程大学硕十学付论文 2 3 国际避税产生的原因 任何事物的形成都有它自身的原因，国际避税的出现也不例外。从主观 上看，国际避税产生的原因在于跨国的纳税人具有的减轻税收负担、实现自 身经济利益最大化的强烈愿望。而从客观上看，国与国之间的税制差异以及 国际税收关系中的法律漏洞为纳税人的国际避税活动提供了必要的条件“”。 2 3 1 国际避税的主观原因 跨国公司的任何避税行为其主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱 动。根据美国联邦收入局1 9 8 3 年对1 0 3 4 个企业到税收优惠地区从事经营活 动愿望所做的调查显示，有9 3 4 个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们 的生产经营活动，其原因主要是税负轻，纳税额少。同样我国对一部分国营 企业、集体企业、个体经营者所做的同样调查表明，有7 8 的企业有到经济 特区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因 也是税负轻，纳税额较少。我们知道，价格= 成本+ 利润+ 税收，在价格和成 本不变的前提下，无论税收是怎样的公正合理，都意昧着纳税人直接经济利 益的一种损失。所以在利益驱动下，使得一些企业除了在成本和费用上做文 章外，也打税收的主意，以达到利益最大化1 。 他们有了避税的主观意图，要取得避税成功，纳税者必须具备一定的条 件：一是要有一定的法律知识，能够了解什么是合法，什么是非法，以及合 法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性；二是 纳税人必须具有一定的经营规模和收入规模，值得为有效避税花费代价( 在 很大程度上，避税需要有专门人员的帮助和必要的费用开支，如果已有的经 营规模和收入规模产生的经济效益仅够支付有关避税方面的开支，产生的避 税的效益不足以使纳税人动情，这种避税努力就应该放弃) ：三是纳税人应对 政府征收税款的具体方法有很深的了解，知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。 8 哈尔滨丁稃大学硕士学付论文 总之，主观的避税愿望必须通过一定的客观条件才能变为现实的避税行为“。 2 3 2 避税形成的客观条件 事物的产生除了有其内在的原因外，外部原因起着十分重要的作用。如 果各国税制相同，国际避税就转化成了国内避税，因为此时的国际避税已经 失去了客观基础，即外部条件。 国际避税产生的客观原因有： l 。各国税收管辖权的差异 有关国家税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地 的标准存在差异。这种差异可以为跨国纳税人提供税收管辖权的真空，从而 使跨国纳税人有可能避开任何国家的纳税义务，针对纳税义务的概念，国际 社会有三项基本原则：来源地管辖权原则、居民管辖权和公民管辖权原则。 收入来源地管辖权国家，以纳税人是否有来源于本国的所得或位于本国境内 的财产为课税依据，而不问纳税人是否为本国人或外国人。但是，在确定一 笔所得是否来源于本国境内时，各国采用的标准有所不同。有的采用劳务提 供地标准，有的采用合同签定地标准，有的采用权利使用地标准。因此，就 使得所得纳税人可以利用这些标准的差异，让自己的所得变为来源于其他国 家境内的所得，从而逃避所得来源地管辖权的管辖。对于居民管辖权，要求 对本国居民在世界范围所得课税，但各国对居民的判别标准又不尽相同m 1 。 如对自然人居民身份的判定，有的以住所为标准，有的还结合自然人的定居 意愿，有的以居所为标准，还有的以居住时间为标准。对法人居民身份的判 定，各国同样标准不一，有的采用注册成立地标准，有的采用总机构所在地 标准，实际管理和控制中心所在地标准，甚至有的采用控股权标准。这些差 异也为纳税人避税创造了前提条件。 历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃 是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，获 日 哈尔滨丁：程大学硕十学位论文 得4 7 5 0 0 美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民 不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务，同时朗勃 又将其英国的住宅卖掉后迁居到了香港，又以住所不在英国为由避开了向英 国政府纳税的义务，而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的 所得征税，这样，郎勃纵然取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各 国税收管辖权的真空，所以可以就其所得不承担任何纳税义务“”。 2 各国税率的差异 税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税人的税收负担。如果世界 上所有国家和地区对财产所得税征收的税率高低一样，没有一个可供进行国 际避税的环境，则征税人一般不会有可能通过人或财物的跨国流动进行避税。 然而，现实中，由于各国的历史、文化、政治、经济等各方面情况不同， 国家、地区之间和税率差异很大，有的税率较高，有的税率却极低，甚至有 的国家和地区根本不征所得税( 税率为零) 。这样就为纳税人将所得从高税国 或地区转移至低税国或地区进行避税提供可能。大量的国际避税地的存在， 是跨国纳税人进行国际避税的重要的前提条件之一。 3 课税的程度和方式在各国不同 绝大多数国家对个人和公司法人所得都要征收个人所得税和法人所得 税，但对财产转移税则不同，有些国家就不征收财产转移税“。同样征收个 人所得税和法人所得税，有些国家的税负较重，有些国家的税负较轻，甚至 有些国家或地区干脆不征税，成为纯避税地，由此产生国际避税。 4 税基上的差别 税基是某一种税种的课税依据。所得税的税基为应税所得。在计算应税 所得时，对何者属于扣除项目及扣除项目扣除额的大小，各国的规定不太相 同。显然给予各种税收优惠会缩小税基，而取消各种税收优惠则会扩大税基， 在税率一定的情况下，税基的大小决定着税负的高低。为此避税者尽可能地 1 0 哈尔滨_ 丁程大学硕+ 学位论文 i i 在两个方面利用税基扣除：一是寻找税基项目扣除多的国家或地区作为所得 来源国，二是尽可能地将扣除项目用足，促使具体税基变小。 5 避免双重征税方法的差异 国际双重征税的存在，严重制约了国际经济正常交往的顺利进行，无论 是法律性还是经济性的国际双重征税都违背了税收公平原则，加重了跨国纳 税人的税收负担。因此，避免和消除国际双重征税成了国际税法实践一个重 要课题。为了消除国际重复征税，各国都采取了不同的避免国际重复征税的 方法，其中主要有免税法、抵免法和扣除法，当采用免税法特别是全额免税 法时，就很容易为国际避税创造机会“”。同样在采用抵免法时，如采用综合 抵免额的方法时，也可能导致跨国纳税人的国际避税。 6 国际税收协定的大量存在 为避免所得的国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定， 迄今为止，全世界已缔结的防止国际双重征税的全面协定已达到2 0 0 0 个。然 而，税收协定中的有关规定很容易被跨国纳税人利用来进行国际避税。例如， 根据国际规范，缔结协定的各方只有当对方国家的企业在本国设有常设机构 时，本国才能对对方国家的企业从本国取得的经营利润征税。假如缔约方一 个是高税国，一个是低税国，则低税国企业在与高税国的企业发生经营关系 时，为了规避高税国的纳税义务，就可以采取不在高税国设立常设机构的办 法来进行避税“”。又比如，目前各国对本国居民向外国居民支付的股息、利 息、特许使用费一般要征收较高的预提所得税。但如果一国与他国签定了税 收协定。则对向对方国家居民支付的股息、利息、特许权使用费等课征的预 提税税率就会大为降低。这时，一个第三国居民企业为了从上述两国得到预 提税方面的好处( 协定规定的低税率) ，就可以在其中一国建立中介性质的附 属公司以便利用两国间的税收协定减轻预提税的纳税义务。这就是后面要谈 到的滥用国际税收协定滥用国际税收协定是跨国公司进行国际避税的重要 哈尔滨工稃大学硕七学 市论文 方式，而国际税收协定的大量存在，则为跨国公司进行国际避税大开方便之 门n 町。 7 涉外税收法规中的漏洞 各国涉外税收法律、法规中存在漏洞，也可以为跨国纳税人进行国际避 税创造有利条件。这方面突出的例子是一些发达国家实行的推迟课税规定。 另外，广大发展中国家为吸引海外投资，纷纷制订优惠的税收法规，这些法 规中不可避免地存在着许多漏洞，给纳税人进行国际避税提供了可乘之机“”。 8 网络贸易的发展 国际互联网的发展大大促进了网络贸易，也促进跨国企业集团内部功能 的一体化。通过国际互联网将产品的研究、设计、生产、销售分布于世界各 地将更为容易，通过在避税地设立公司或机构，以转移利润或其他方式达劭 避税的目的。 随着银行网络化及电子货币技术的广泛应用，纳税人的交易中心定价更 为灵活、隐蔽，对税收管辖权的选择更为便利。这一切都使跨国公司可以更 容易地通过各种虚构的业务和价格转移来实现国际避税目的。 此外，各国反避税措施的差异，经济发展程度不一导致的税收征管不力， 各国的税收征管水平参差不齐，各国公民文化素质、法律意识和纳税意识的 差异以及国家间在税收管理合作上的欠缺也会形成国际税收漏洞，为逃避国 际税收者所利用伽1 。 2 4 纳税人进行国际避税的主要方式 税收是国家对纳税人( 纳税主体) 和征税对象( 纳税客体) 进行的课征。 因此要规避税收，就要避免成为纳税主体和纳税客体。近年来国际避税的手 法花样繁多，且有越来越复杂、越来越隐蔽的趋势，当前国际上出现的避税 方式，归纳起来主要有以下几类。 ( 一) 通过纳税人的国际转移进行避税 1 2 哈尔滨：r 稃大学硕十学位论文 纳税人( 包括公司、合伙企业和个人) 的国际转移，是指一个国家税收 管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或 没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务 的国际避税方式。如纳税人从高税国迁往低税国成为低税国的居民“。 ( 二) 纳税人不迁移进行国际避税 一般来说，纳税人要规避其纳税义务，就要设法迁移。但利用有关国家 税法和税收协定的漏洞和缺陷，纳税人有时不迁移也可以规避或减轻其纳税 义务。如纳税人虚假迁移其住所，即纳税人法律上己迁出了高税国，但实际 上并没有在其他任何国家取得住所。如果一个高税国的纳税人有足够证据证 明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，那么尽管实际上他是这 个国家的居民，他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。因为各个国家关于 住所或居所的法律规定并不一样，法律解释也不相同，使纳税人利用住所或 居所的虚假迁移进行国际避税成为可能。 ( 三) 通过征税对象的国际转移进行避税 征税对象的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该 国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税 收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。 这类避税方式花样很多且非常复杂，如通过建立免税常设机构转移应税所得。 目前，许多国家的双边税收协定都对跨国纳税人常设机构的经营活动规定了 大量免税待遇。这些经营活动包括货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣 传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等。这样，跨国纳税人就可以 把设在没有这类免税待遇的国家的常设机构所从事的货物购买、存储等活动， 转移到有免税规定的有关国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税 的目的嘲。 再如，跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价转移应税所得，从丽 1 3 哈尔滨 | 稃大学硕十学位论文 避税。 这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。其 基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无 形资产、提供贷款时制定低价，低税国企业向其高税国关联企业销售货物、 提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。这样，跨国公司的利润就 可以从高税国转移到低税国o ”。 ( 四) 不转移征税对象进行国际避税。 利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，有时不转移征税对象 也可以规避或减轻税收负担，如改变企业的组织形式进行避税。不同性质的 企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。通 过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。如作为总分公司，需要就其世 界范围的所得合并计算征收所得税，而作为母子公司，是就各自的所得分别 计算征收所得税。因此，利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行 国际转移的条件下规避税收。 ( 五) 利用避税地进行国际避税。 避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即 外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少 量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个 地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。 避税地具有以下几个特点：( 1 ) 有明确的避税区域范围，大多数都是很 小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。( 2 ) 避税港的地理位置大多靠近实行 高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。( 3 ) 避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主 要是从税务工作角度上对这类地区的命名。”。 跨国公司主要通过以下方式利用避税地进行避税： 1 4 哈尔滨下程大学硕十学侥论文 1 虚构避税地中转销售业务。纳税人利用避税地不征或少征税的特殊优 惠条件，在避税地虚设中转公司，以“低进高出”的方式虚转购销业务，转 移高税国的利润。 2 。剥用避税地转移收入和费用。纳税人利用设在避税地的基地公司，采 用各种形式把高税国关联企业的收入和费用转移到避税地，以达避税之目的。 一是以避税地公司虚设成母公司或管理机构来管理高税国公司，向高税国公 司收取管理费，人为增加高税国公司的成本，把高税国公司的利润转移到避 税地。二是虚构避税地公司与高税国公司租赁业务，以租赁形式转移收入和 费用。三是在避税地基地公司虚构对高税国公司的咨询服务、技术服务，以 收取高额费用来转移利润。四是以避税地公司放贷收息的形式，转移高税国 公司的利润，实现避税嘲。 ( 六) 跨国投资人有意弱化股份投资进行国际避税 公司企业经营所需要的资金，主要来自予般东的股份投资和贷款。一般 在正常情况下，跨国投资人选择以股份形式或是以贷款形式为某个公司或企 业融通资金，主要应考虑的是商业和经济性质的因素。至于税收方面的考虑， 对于投资形式的选择本不具有重要的影响。但由于跨国股息和利息所得的实 际国际税负可能存在较大的差别，以致跨国投资人经常利用这种国际税负的 差别，有意弱化股份投资而增加贷款融资比例，从中达到避税的目的。 2 5 国际避税的危害和现状 随着国际化和跨国公司的迅猛发展，跨国纳税人来自国际避税的潜在收 益也随之增加，因而国际税收领域内的避税现象也越来越严重。 国际避税，以非违法之举，行少缴或不缴税之实，其结果是严重损害了 有关国家的税收利益，减少了这些国家的财政收入；国际避税，引起国际资 本的不正常转移，造成国际资金流通秩序的混乱；避税的跨国公司，由于其 实际的税负降低，获得不正当的竞争优势，破坏了正常的公平竞争秩序。当 1 5 哈尔滨丁= 稃大学硕士学何论文 一些高税国发现自己的财政收入出现有形和无形的漏洞流出时，各种“亡羊 补牢”的反避税措施便应运而生。但是，精通国际税务的职业税收顾问们仍 能利用各国税法的差异为纳税人避税打开新的通道啪1 。 2 6 反国际避税的一般法律对策 如上文所述，国际避税的存在，对国际经济交往和有关国家的财权利益 以及纳税人的心理都产生了不可忽视的影响。如何有效地防止国际避税行为 的发生，成为国际税收活动中的一个重要问题。因此，有关国家针对跨国纳 税入进行国际避税所采用的各种方法，采取相应的措施加以限制。反国际避 税的一般法律对策主要有以下几个方面。 2 6 1 关于纳税主体国际转移避税 1 对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。有的国家规定， 必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收 征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳 税自然人虽己失去本国居民身份，但仍有经济联系的，应连续对其征收有关 的所得税，视其为特殊的“非居民”啪1 。 2 对法人利用变更居民或公民身份的形式规避税收负担的限制。有的国 家对法人的国际转移给予有条件的允许。荷兰曾规定，准许本国企业在战时 或其他类似祸害发生时迁移到荷属领地，而不作避税处理，但对于其他理由 的迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。 2 6 。2 关于征税对象国际转移避税 通过征税对象国际转移进行避税主要发生在国际关联企业之间。这些企 业之间的财务收支活动、利润分配形式体现着“集团利益”的特征，因此， 对这种避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联 的公司任何一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的 1 6 哈尔j 箕t 稃大学硕士学f _ 市论文 身份出现，在相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属 的成本、费用或利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之 间发生了不合理的安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承 认，否则，要按照这一标准进行调整，这样就可以达到防止避税的目的。然 而，公司之间的各种交易往来内容十分繁杂，各国情况差异较大，目前尚无 统一的和公认的具体“独立竞争”标准，事实上也很难找到各国均适用的正 常交易候选人和收费标准，有关国家都是参照本国或其他国家一般独立公司 的情况，作出原则上的规定拉町。 2 6 3 关于利用避税地避税 针对国际避税地的特殊税收优惠办法，一些国家从维护自身的税收权益 出发，分别在本国的税法中相应作出规定，以防止国际避税发生。其中美国 的防范措施规定最复杂，也最典型。例如，美国国内收入法典规定，只 要在国外某一公司的“综合选举权”股份总额中，有5 0 以上分属于一些美 国股东，而这些股东每人所持有的综合选举权股份又在1 0 以上时，这个公 司就被视为被美国纳税人控制的外国公司，即外国基地公司。而且这个股权 标准只要外国一家公司在一个纳税年度中的任何一天发生过，该公司当年就 被视为外国基地公司。在上述条件下，凡按股息比例应归到各美国股东名下 的所得，即使当年外国基地公司未分配，也均应计入各美国股东本人当年所 得额中合并计税，这部分所得称为外国基地公司所得，其应缴外国税款可以 获得抵免，以后这部分所得实际作为股息分配给美国股东时，则不再征税嘧9 1 。 外国基地公司所得应认定多少归为美国股东，有更具体的规定。这样规定的 目的就是为了避免美国公司向国际避税地转移利润，长期积累所得进行避税。 2 6 4 健全税收征收管理制度 有效地防止或限制国际避税，实际上需要从税收立法到征收管理全过程 1 7 哈尔滨丁稃大学硕十学何论文 的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善， 跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加迁回、变通的方法，使国际避税行 为更加复杂，这反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从 以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。 1 纳税申报制度。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、 真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等 情况，这是国际反避税的重要环节。 2 会计审计制度。与纳税申报制度密切相关的是如何对跨国纳税人的会 计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或帐目有无不实、不妥以 及多摊成本费用和虚列支出等问题。 3 所得核定制度。许多国家采用假设或估计的方法确定国际税纳人的应 税所得。 笔者将在以下章节着重介绍反转让定价、利用避税地避税和滥用国际税 收协定避税的法律对策。 2 7 本章小节 就我国而言，采取的反国际避税对策总的应当是，借鉴国际经验，从国 内的实际情况出发，采取适当的措施。我国反避税应主要从以下几个方面入 手。 随着中国“入世”，在中国电信生产和服务业、金融保险业、商业流通领 域都将出现外资涌入的局面。2 0 0 5 年之前中国吸收外国直接投资的增量累计 达1 0 0 0 亿美元。外商投资企业户数也将迅速