（会计学专业论文）我国合并报表规范存在问题及对策思考.pdf

内容提要 p s 撕幻 当前，我国奁编镧合并会计报表对遴循豹是1 9 9 5 年矮布懿会著会键摄表餐行纛定。 但是，随着经济的发展，合并会计报表理论和实务日益先善，合并会计报表暂行规定 越来越不适应当翦经济发展豹器要。在本文中，笔者通过实地调研和查阅资料对合并会 计报表暂行规定中存在的问题进行了分析并提出了相关建议。 全文共分五部分。第一部分主要说明笔者的研究过程和研究手段。通过实地调研和查 阗资辩，滚者将我国合势理论懿选择、内部交易存货纛潮定资产减篷准备的抵镁秘合并份 差的处理三个问题作为本文的研究对象。 第二部分为合并会计摄表概述。首先说明了含著会计报表产生和发展的动因，此外还 论述了合并会计撤表的作用和特点。最籍，裰据我国经济发展豹需要，说疆了我国建立完 整的合并会计报寝标准的必要性。 第三部分论述了我餮会著会计报表豹理论选择翊题。首先对所有者观、主体蕊和母公 司观这三大合并理论进行了比较分析，并探讨了这三大理论各自的优缺点。此外，还讨论 了三大合并理论外比较常见的合并理论母公司延伸观。最聪，结合我国的圜情并考虑 合并会计缀表发袋的蟹舔诿铡，笔者试麓我番应该选择主体震僚为编翎舍并会诗掇表豹瑾 论基础。 第四部分说明了内部交易存货和固定资产减值准备的抵销阍题。合并会诗报表暂行 规定并没有对如何抵销存货和固定资产等内部交易资产所计提的减值准备做出具体规 定。尽管我们可以参照坏账准备对其进行抵销处理，但出于二糟的经济实质不同，也不能 完全按照环簌准备静抵销来对其进行楚璇。笔者透过嚣个弼予分嗣说明了应该麴秘编制内 部交易存货和固定资产减值准备的抵销分录。 第五部分主臻论述了合并价差的处理。由于我国合并会计报表中合并价差的定义不明 确而且没有对合并价差避行摊镑，在参照国际惯饲的鏊穑上，笔者认蠢应重薪猝定合弗价 麓的内容并对其进行摊销。 【关键词】会并理论减值准备的抵销合并徐差 p r e s e n t l y , t h ec u r r e n tr u l e so np r e p a r i n gc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ts t a t e m e n t si s e n a c t e di n1 9 9 5 ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l e c o n o m y , c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h e o r ya n dp r a c t i c eh a v eb e e ni m p r o v e ds t e pb ys t e p c a nn o ta d a p tt h er e q u i r e m e n to ft h e e c o n o m yd e v e l o p m e n t i nt h i sp a p e r , b yi n v e s t i g a t i n ga n dr e f e r r i n g ，w e f i n dt h e p r o b l e m s e x i s t i n gi n a n dp r o v i d e r e l e v a n t s u g g e s t i o n s t h i sp a l ：l e rc o n s i s t so ff i v es e c t i o n s n l ef i r s ts e c t i o nm a i n l yd e s c r i b e st h ea u t h o r ss t u d y p r o c e s sa n ds t u d ym e a n s b yi n v e s t i g a t i n ga n dr e f e r r i n g ，t h ep a p e rf o c u s e so nt h ef o l l o w i n g t h t e ep r o b l e m s ：t h es e l e c t i o no ft h ec o n s o l i d a t i o nt h e o r y , t h ee l i m i n a t i o no ft h ei m p a i r m e n ta n d t h ed i s p o s a lc o n s o l i d a t i o nd i f f e r e n c e 羊h es e c o n ds e c t i o ns u m m a r i z e st h ec o n s o l i d a t i o nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s f i r s t b ；w ei l l u s t r a t e t h em o t i v a t i o no fc o n s o l i d a t i o nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s e m e r g e n c ea n dd e v e l o p m e n t i na d d i t i o n a l ， t h i ss e c t i o na l s od e a l sw i t ht h ec o n s o l i d a t i o nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s r e s u l ta n dc h a r a c t e r i s t i c 。 f i n a l l y ，t h ea u t h o rd i s c u s s e st h en e c e s s i t y o f s e t t i n gu pp e r f e c tc o n s o l i d a t i o n f i n a n c i a ls t a t e m e n t s r u l e s t h et h i r ds e c t i o nd e a l sw i t ht h es e t e c to ft h ec o n s o l i d a t i o nt h e o r y 。f i r s t l y , t h ea u t h o r e x p l a i n st h ep r o p r i e t o rt h e o r y , t h ee n t i t yt h e o r y a n dt h e p a r e n tc o m p a n yt h e o r y , a n dt h e n ， c o m p a r e st h ea b o v et h e o r i e s f m a l l y , b yc o n s i d e r i n gt h es i t u a t i o no fo u rc o u n t r y a n dt h e i n t e r n a t i o n a lt r a d i t i o no ft h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s 。t h ea u t h o rt h i n k sw es h o u l ds e l e c t t h ee n t i t yt h e o r ya st h et h e o r yb a s eo f p r e p a r i n g t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h ef o u r t hs e c t i o nd e a l sw i t ht h ee l i m i n a t i o no ft h ei m i p a i r m e n to fi n t e r u a lt r a n s a c t i o na s s e t s 。 a st oh o wt oe l i m i n a t et h e i m p a i r m e n t ， d o e s n o tg i v ec o n c e r tg u i d a n c e i nt h i sp a p e r , t h ea u t h o ri l l u s t r a t e st h ee l i m i n a t i o no f t h ei m p a i r m e n t b yg i v i n g t w o e x a m p l e s 。 t h ef i f t hs e c t i o nm a i n l yd i s c u s s e sh o wt od e a lw i t ht h ec o n s o l i d a t i o nd i 舭r e n c e i no u r c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h ec o n s o l i d a t i o nd i f f e r e n c ei st 0 0o b s c u r ea n di s n o t a m o n i z e d 。熊ea b o v em e a r l si sn o tc o l t e c t s o 。t h ea u t h o rt h i n k sw es h o u l dr e c o n s i d e rt h e c o n t e n to ft h ec o n s o l i d a t i o nf i n a n c i a ls t a t e m e n t sa n da m o r t i z et h ec o n s o l i d a t i o nd i f f e r e n c e k e yw o r d s ic o n s o l i d a t i o nt h e o r y e l i m i n a t i o no f t h ei m p a i r m e n tc o n s o l i d a t i o nd i f f e r e n c e 我国合并报表规范存在问题及对策思考 日u舀 目前，我国尚未颁布合并会计报表具体准则，编制合并会计报表所依据的仍然是1 9 9 5 年颁布的合并会计报表暂行规定。合并会计报表暂行娩定献颁布实施至今壹楚我 国编销合并会计掇表静搔导拣文件，瓣我国会著会计报表理谂彝实务的发震傲出了匿大的 贡皴。 但是，合并会计报表暂行规定只是对合并会计报表的一蝗基本业务和基本原则做 了规定，随着企业经济现象的日趋复杂，合并会计撮表暂行瓶定和箕他现有的合并会 计报袭法规鼹 ；麦涵盖掰有豹实务闷题，在无章可褥豹情况下，各群处理纛花八f l ，客双上 是形成会计信息质量低下的一个燕要原取。 为了建立合并会计报表的具体会计准则以解决会计信息质量低下的问题，财政部会计 司于2 0 0 1 年3 月发布了“关于对合并会计报寝有关问题征求意觅的函”。在该函中，财政 部承认了1 9 9 5 年发布魏合荠会计报表暂裙援定瓣合并会计援表实务所檄爨豹贡献， 鄹对也指迎鹫行规定已经不避应经济发展豹嚣要，并提出了大约十个大趣题_ 鞠十六个小闽 鼷。现在，理论界和实务界都认为尽快建立合并会计报表的会计标准是目前丽临的紧迫任 务，对复杂的经济现象以及企业在合并会计报表中所遥到的棘手问题应该抓紧展开深入研 究。 遵过套瘸关予会并会计擐表憋有关资料_ 秘对些企业进经实骣调硬，笔者认为我国合 并理论的选择、内部交易存货和嗣定资产减值准备的抵销处理和合并价差的会计处理这三 个问题都是当前醺待解决的问题。因此，笔者将上述三个问题作为本文的研究对象，并在 参考函际惯例和结合我国国情的基穑上对其鲶理捷密了新的穗路，戳期辩合弗会计报表甏 行援定和实务熬完善以及将来舍势会计摄表猴到豹建立鸯爨裨莛。 第一部分文献综述和实地调研 一、文献凹顺与综述 财渡帮1 9 9 5 年l o 嚣矮蠢熬会势会计季襄表誓蠢烧定以及串戳涯篓会1 9 9 9 年发毒 的公_ 丌发行股票公司信息披艨的内容与格式准贝第= 号 ( 1 9 9 9 年修订犒) ，针对我国的实际情况，对合并会计报表编制的要求、方法和信息披露进行了 较为谨缨的瓣定，有较强餐霹搽作毪，僵对一擅重要的肉容溺来傲密裙确豹麓定。院舞我 国合势会计报表的理论选择问题、内部交易存货和固定资产减值准备的抵销处理以及合并 份差约会计处理等翘磁就浅来镦出规定。笔嚣在参考了一熬学术文献和对些企业进行 了实际调查的基础上，对上述几个问题做了些有益的探讨，以期对我国合并会计撤表准 则的建立能够有所裨蘸。 笔者在论文静写豫过程审参考了1 9 9 7 年楚2 0 0 2 年靛丸多篇论文窝六零专著以及覆 门大学黄世忠教授的讲稿，发现在这九十多篇论文中有四十四篇涉及到了我因合并理论的 选择问题，有十六篇涉及到了内部交易存货和固定资产减值糇备的抵消问题，四十三篇涉 及到了合并价箍阀鼷。有关资摹季统计分析如表1 - 1 ：( 往：由予有的文章同时涉及臻了几个 问题，所以表中的文章总数多于文章附录中的篇数。) 表l l 1 9 9 7 矩1 9 9 8 链1 9 9 9 氯2 0 0 0 年2 0 0 1 笠2 0 0 2 焦合计 我国合并 541 1491 34 6 瑗论遥择 资产减值 16 1 01 7 雄备抵镪 合并价差 627 91 094 3 合计 l l7 1 81 32 53 21 0 6 下嚣，笔鸯将瑟参考靛谂文综述麴下： ( 一) 合并理论问题。笔者所参考的文献基本上鄱对当前国际上比较流行的合并理论 进行了表述，并且对其优缺点进行了分析，馒我们对各种合并理论有了一个比较清楚的认 识。餐楚，稳们在分析评价备稀合并璞论对，没有考虑到彩响舍荠毽论静客溪因素。笔者 认为，一国合并理论的选择不是偶然的，它必然要受到该国所处的缀济环境、会计职业水 平等多方殛因素豹影响。所以，我嚣在选择衾劳理论黠，滁了要考虑会并理论本身的饯缺 点以外，还要结合我阑的国情。在本文的第三部分，笔者通j 建分析认为我国应选择主体观 作为编制合并会计报液的理论基础。 ( 二) 存货巍鑫定资产躐篷准豹抵镌鞫蘧。关予内部交易存嫠耪霾定嶷产联诗提减 值准备的抵销问题，合并会计报表暂行规定并没有对其艇体处理做出规定。这使得企 业在编制合并会计报袭时无章可循，备神处理五花八门，有的企业撼至在编制合并会计报 2 表时都不对冀进行抵销处理。在笔者所参考的文献审，有的在编隶撩销分录时所使用的科 目不对，有的尚未理解此种她务的经济实质而将其与坏账准备的抵销等同。笔者认为，作 为嚣歉准蚕载体戆肉帮应收账款是金额抵销鹣，所以只要投攒抵销瓣应牧账款掘应羝爨该 应收账款提取的坏账准备即可。而存货抵销的仅仅怒内部未实现利润，抵销后的结梁，应 是该集团的原始成本，出于载体继续存在，因而存货跌价准备不应一律全部抵销。 ( 三) 会并价差闯惩。我国懿合并会计报表餐行规定没有瓣合并价差是否予以摊 销做出规定。而且，我国合并会计报表中出现的合并价差的性质定位也尚不清晰。笔者所 参考的资料熬本上都簧求采媚国际上邋用的宪全权效法对合势徐差予以雉销，劳且主张将 债券交易产生的合并价差全部作为推定损益处理。键是，由于我国隧前还没有形成一套十 分规范的资产评估体系，资产和负债的公允价值不容易获得，当前还不具备实施完全权益 法豹条锌，为了使会井蹬差熬处理畿兼矮国情又毙遂步与霹骣接孰，笔者认为可班考虑一 个折衷的思路：将合并价差企部作为合并商誉处理，并将其严格界定为资本化的可摊销资 产，同时要求一些对事士会公众有较大影响的母公司为上市公司的企业集团谯编制合并会计 报表时，将馈券交易产釜静差额作为维定损益丽暂不对其他企韭集溺做出要求，从丽为未 来全面实行摊定损益处理奠定基础。 二、谓研实践和研究动视 鉴于对上述文献分析，促使本人对合并会计报淡的规范产生了兴趣。通过实地调查， 发现实践中这些闯题也都是薅待解决煞，因此更增强了研究该题嚣瓣兴趣，决定选择“我 国合并报表规范存在的问题及对策思考”作为硕士毕业论文题目进行探讨。 ( 一) 调簪 实践 笔者在论文的写作过程中对一些企业编制合并会计报表的情况进行了调研，但是由予 受客观条件的限制，本人只对以蛉药业、神威药业、邯钢股份、唐山陶瓷以及河北羽康等 五家企鼗在编毒l 合并会诗报裘时对上述三令闯嚣豹缝理遴行了调蠢。 在上述赢家企业中( 应企业的隳求，以后内容不提及企业的名称，而必以企业的数量 表示) ，有躁家不了鳃会著理论对会并会计报表实务的影响；有三家企业对内部交易资产 所计提的减德准备进行了抵销，但是在连续抵销蹲静分录和抵销金额不正确；关于合并价 差的处理，戤家企业都是按照我国合并会计报表暂行规定的要求处理的，同时它们也 诀兔巍该对会并蛰嫠予淤摊镌，叛公龛楚爱缺集强瓣舫务状嚣蟊经营成果。 ( 二) 本文的研究目的和动机。 笔者在阅读合并会计报表暂行规定以及其他一些关于合并会计报表的文章和专著 的过程中，发现了我国合并会计报表暂行规定巾所存在的一些阂题。在这些闯题中， 笔者只把合并理论的选择、内部交易资产减值准备的抵销以及合并价差的处理这三个问题 终为嫒究对象，其联因在予，l 、会井理论豹选择愁绽裂会磐会计掇表的璞论基础；2 、戆 着企业会计制度2 0 0 1 对企业所计提八项减值准备规定的贯彻和实施。内部交易存货和 固定资产所计提减值准备的抵销就显得更为追切；3 、为了解决我国合并会计报表中合并 徐蓑“平餐器”豹问惩，势粪实蟋茨浚集溺的财务狭嚣秘经营残暴，正确蟪砖会莠价差逶 行定性和处理也是必需的。此外，镳者还针对上述问题对一些企业进行了调研。通过调研， 笔畿发现企业还没裔认谈到合劳理论的重要性、在抵销内部交易移货和固定资产所计提的 减值准备时驻得无章可循、认识到了现幸亍含并价差处理方法的潺溺僮不知该如何对其迸行 改进。由于上述原因，笔者选择了上述三个问题作为本文的研究对象。 在选择t 透三令遮题掺必本文瓣瑷究对象嚣，笔者将褒本文鬟嚣豹内容孛分别对其避 行论述。 3 第二部分合并会计报表概述 一、合并会计报表产生和发展的动因 合并会诗缀表又称会劳辫务报表。宅是以母公司秘子公司缝或懿众业集蹋为一会计主 体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综食反映企业集 豳财务状况、经营戏粜以及现愈流量的会计报表。1 合并会计掇表最早出现予美国。第一次氆界大酸期闻，美簪在裁法中强露液定母子公 司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并会计报表。1 9 4 0 年，美国证券交易委员 会翅定证券上露公司必须编利浆提供愈共会计报表，使镶投合劳会谤掇表成为上市公司的 法定义务。受荚国合并会计报袭的影响，一些发达的滚本主义国家在第二次傲界大战后也 逐步开始重视合并会计报表的编制。如英国在1 9 4 8 年、德国在1 9 6 5 年、同本在1 9 7 7 年 鄂对合并会诗缀表进行了立法规范，詹来鋈际会计准粼委员会也发夺了第2 2 号帮第2 7 号 国际会计准则对合并会计报袭进行国际协调。我国还尚未颁布实施合并会计报表具体准 则，舅前遵守的会势会计报表嫂范还疑1 9 9 5 年l o 月份颁毒的合势会计报淡暂行规定 和其德些法瓶。 根据欧美合并会计报表的发展过程分析，促使合并会计报表产生和发展的因素主要有 爨下几个方瑟： ( ) 企业联合是合并会计报表产生的“物质”照础。兼并和合并使企业规模迅速扩 大，尤其通过掌握股权丽控制其它公司的母公司及其子公司的发展，使得大擞的经济活动 都逶过集霞避行。经济上成为一体的公司集豳要求会计上将其筏茺一个独立的实俸遴行反 映。按照法律形式对企业合并进行分类，企业合并可以分为吸收合并、创立合并和控股合 并三秘形式。毽是出于吸收会磬和刨窥合著纛都只存在一个单一兹会计主体弱法律主体， 所以，在这两种合并方式下不需要编制合并会计报表。而只有在控股合并时才需要编带4 合 并会计报表。 ( 二) 法律将成为诲多嚣家发展会并会计报表安务豹“推动力”。合并会计擐表首先 产生于法律对于财务报表没有严格规定的环境中。但是，对于除英、美等国家以外的大多 数露家来说，走自发豹道路已经是不搿能。发展合并会计报表必须依羧法律的强制热。德 函、法函、r 本等函家就是通过法律娥类似予法律形式促使合并会计撤表的爽务在本闺发 展的。欧共体第7 号指令也是通过其肖关合并会计报丧的要求并入成员国法律形式，来推 动敢共体国家会并会计掇表实务的发展。鄹使英、美等嚣家，也霞要通过法律宠善合并会 计报袭要求，规范合并会计报表实务。当然，美国有其自身的特点。会计准受i j 主要戆由得 到证券交易委员会支持的职业团体制定和颁布嬲，丽不是通过法律娥定的。 ( 兰) 会计职盈界酶作丽。富有利新稽神的会计联韭赛是合势会计报表褥淤产生并发 展的重要因索。会计职业界在执行审计职能的过程中，通过对照会计理论、会计原则和法 定要求。检套祭强会计实务，促使合势会诗投表实务蝮范化，提出裁技术、赣方法，保持 不断剖新的趋势。会计职业界在出现问题、解决问题的过程中促使合并会计报表的不断完 善和发展。例如，在安然事件发生后，会计职业界针对“特殊目的实体”的存在而提出了 是否需要交雯合并范围豹谣论。 ( 四) 会计信息使用者的需要是合并会计报表得以产生和发展的重要原因。在会计信 息使用者串。企业所有考或股东最霰裴合著会计撮袭所提供蚋信息以了鳃企姚集殛夔体朗 财务倍息。除j l ：之外，企韭静债权入l 鬟及税务当局和政府机鞫等其 i 蘸的信患使用者也需要 取得念并会计报表所提供的俗息以满足自身的需要。可见，会计信息使用者的信息需求也 促使了合并会诗报表的产生帮发展。 黠致瓣拽聪会诗螂考试蚕箍会办公室， 会诤，中臻；l | 致经济瑟l 鬣社，2 。霉，6 6 9 斑 4 二、合并会计报表的作用和特点 ( 一) 合并会计报表的作用 合并会计报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公 司个别会计报表的不足。一般说来，编制合并会计报表是为了满足母公司的投资者和债权 人等有关方面对会计信息的需要。合并会计报表的作用体现在以下两个方面： 首先，合并会计报表能够对外提供反映由母予公司组成的企业集团整体经营情况的会 计信息，以满足各利益相关者的信息需求。 其次，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，通过内部转移价格 等手段人为粉饰会计报表情况的发生。 ( 二) 合并会计报表的特点 合并会计报表是以整个企业集团为一会计主体，以组成企业集团的母公司和子公司的 个别会计报表为基础所编制的会计报表，与个别会计报表相比，其具有以下特征： 1 、合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营 成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法 律意义上的主体。而个别会计报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映 的对象是企业法人。 2 、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控殷公司或母公司编制，并不 是企业集团中的所有企业都必须编制合并会计报表。与此不同，所有企业都必须编制个别 会计报表。 3 、合并会计报表以个别会计报表为基础编制。编制合并会计报表的资料主要来源于 个别会计报表及有关业务记录，并不需要像编制个别会计报表那样建立一套完整的会计记 录。 4 、合并会计报表的编制有其独特的方法。合并会计报表是在对纳入合并范围的个别 会计报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录以消除内部价值运动对企业集团财 务状况和经营成果的影响。 三、我国建立完整的合并会计报表标准的必要性 我国建立完整的合并会计报表标准的必要性表现在经济体制改革的需要、有关规定不 适应企业经济活动同益复杂的现实等几个方面。 ( 一) 经济体制改革的需要 二十世纪8 0 年代末，随着经济体制改革的不断深入和完善企业组织结构的进一步加 剧，企业集团开始在我国出现。首先是国有企业的股份制改造和沪、深两地股市的建立， 使上市公司同益增多。随着近年来上市公司收购、兼并等资产重组行为的层出不穷，集团 性的上市公司已经成为一种普遍模式；其次，为了适应建立现代企业制度的需要，原来行 业归口管理的主管部门改制成了企业集团，将分散在各独立核算的国有企业的资本集中至 集团的母公司，并以投资形式作为维系与下属企业关系的纽带。原来的行政隶属关系变成 了母子公司的关系，因此，一批“国有资产授权经营的国有大型企业集团”应运而生；再 次，近年来民营企业发展迅猛，规模f i 益扩大，有些企业的子公司分布在全国甚至海外。 因此，企业集团在我国成为一种越来越普遍的经济现象。以控股为特征的企业集团的出现 以及企业集团内部交易的日益频繁，必然产生了如何完整而真实地反映企业集团的财务状 况和经营成果的问题。投资者和证券监管部门对这方面的要求也同益迫切。1 9 9 2 年财政部 颁布的股份制试点企业会计制度，首次对我国会计实务界提出合并会计报表的要求。 ( 二) 有关规定不适应企业经济活动日益复杂的现实 应该如何编制合并会计报表，1 9 9 2 年以前，我国尚找不到先例。我国学术界开始研究 这一课题时，较多的也是翻译或编译西方的一些研究成果。财政部制订的股份制企业会 5 计制度对合并会计报表仅提出了一贱基本原则，但没有详细的操作规定。1 9 9 5 年，财政 郊颁布了台磐会计报表哲行规定，对我国仓并会计报表的编制作了详细的规定。随后， 财政部又颁布了一些补充规定，迸一步规范了我国合并会计掇表的编稍。 但到目前为止，财政部对合并会计报表的有关规定只是对一些基本业务和基本原则做 了魏定，蘧羲众业经济现象戆| = j 趋复杂，魂有的合蒡会计报表法援难以涵盖蹶蠢豹实务阀 题，在无章可循的情况下，各种处理五花八门，客观上是形成会计信息质量低下的一个重 要原因。本来编制合势会计掇表的目的是为了增强会计信息质量的相关性和_ 研靠性，但实 际翡情况帮筏这一宗旨大蠢挢掏。爻7 建立合并会计报表的兵体会计准则戳解决这一阀 题，财政部会计司于2 0 0 1 年3 月发布了“关于对合并会计报表有关问题征求意见的函”。 在该函中，财敬邦承认了1 9 9 5 年发布熬会并会计报表暂行规定对合并会计擐裘实务 所做出的贡献，同时也指出暂行规定融经不邋应经济发展的需要，并提出了大约十个大阏 题和十六个小问题。所以，我国应该尽快建立合并会计报表的会计标准，并对复杂的经济 瑗象以及企鼗在合并会诗攫表中所遇麴瓣菰手问题掭蘩展开深入碜 究。 6 第三部分合并邂论的选择 会弗会诗掇表她编制是把企业鬃盈假设为单一豹会计主钵。在确定这静主体的界线 时，有磐鬃提出下到润题：关于该主体的信息囱滚提供? 提供这静信息的弱翡俺在? 哪麓 被投资企业应当纳入合并范围? 采用的合并方法怒否恰当，等等。这些问题的解决，在很 大程度土墩决- 予藕暴l 含势会毒 报袋爨采麓瓣舍并理论，掰不嚣豁会著理论又源稳不蠢憝投 盏理论。本部分在介绍所肖权理论和主体理论两种权益理论的基础上，对目前豳际上流行 的三秘会势理论，即所有者观、母公司观和主体观进行了比较和分析，势且对我国应采明 哪种台莠壤论避行了毒鼓豹探索。 一、所商者观 ( 一) 所有者蕊的理论基础：所有授理论 合并会计报表的所裔者观是在所有权理论的基础上形成的。所有权理论的基本立论 爨：会诗主髂与其终蔽新存者是个完蘩盈不可分蘩兹整薅。该壤谂捷为，会诗主嚣充冀 量只是其终极所有者财富的存在膨式或裁体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种袭 现形式，会计主体爨搴受绩是终极艨宥孝妁负财富，会计主体豹资产与负馈之差代表终投掰 霄者投放在这一会计主钵豹净权益。胃冕，所有权理论强调酶憝终援财产蔽。 所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产一负债= 所有错权益”，它突出体现了确 试、诗量躺羧舞掰寄者蔽益是嚣务会谤豹谈心瑟檬，嚣戴，嚣煮投理论又称“掰裔卷较羹中 心论”。此外，按照所有权理论，奄业不论是在持续经营中或停渡清算时，其净资产的所有 权和其挫投益均应归属予所有者。因此，会计主体没有必要特别强调资本保全。应当允许 其终摄掰有者按照盎云懿意愿决定是否抽回资本。 所有者观是所有权理论在合并会计报表中的熊体应用，其认为母子公司之间的关系魁 麴蠢霹技擞骞豹关系，编麓会势会计摄裘靛嚣麴楚建了巍母公司靛羧客捺告其掰撵有豹资 源。因此，所有者观既不强调企她集团的各成员企业所构成的缀济实体，也不强调企业集 团中存在的法定控制关系，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业经济活动和财务 决策其毒藿大影噙戆嚣霄攘。 ( 二) 所有糟观的合并方法及其特点 援有卷理驮势，会势缀表只是为了瀵足母公避敷衷的信惠嚣墩，藤举是必丁满足予公 司少数股东的信息嚣求。基于此，当母公司合并非全资据有靛控般子公弱的会圣 掇表露， 应采用比例合并法：按照母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负愤和所有者 毂莛；怼予饕垒资子公司黪牧入、箴零费篱窝净收盏，瞧昃襞按照霉公镯翡持段院餐予娃 合并。其特点是：1 、因合并引超的子公司资产升( 贬) 值以及商誉应该按照母公司的股 权比例会搏；2 、合并净收益只及映母公司股表艨享有的部分，不反映“少数股东损益”， 对母子公蔼之间的交荔及其未实现程滤也应该按照母公司盼黢蔽诧铡消除，合并损益表主 不存在“少数股东损益”项目；3 、子公司的资产和负债以公允价值列八合并会计报表， 餐黎裂久母公司瘫占魏耪壤，不氛矮乡数毅衰蔽益，鄂袭舍蒡资产囊溪表上不会爨理“少 数股东权菔”项嗣。 二、主体理 ( 一) 主体嚣嫩的理论基础；盎体理论 与爨离投理论强诱会计主嚣与其终擞所有纛楚一个凳整显不颦分割的整体辎发，主髂 理论的基本立论是：会诗主体与其终极浙有者是椐互分离、独盘存在的个体。按照主体疆 论，企业在持续经营中，其净资产的占商、使用、处置等权力均归属于奄业作为一个独立 翁经营主体帮会谤主俸零赛，只鸯金整东滂雾熬敬黠，净资产岗存衾额，菇舞胬寄者享骞。 可见，主体理论强调的魑法人财产权，丽不是终极财产权。该联论认为，一个会计主体的 7 资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立 于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济 行为混为一谈。 主体理论所依据的会计恒等式为“资产= 负债+ 所有者权益”。可见，主体理论不再像 所有权理论那样只强调所有者的中心地位，而是将其与债权人放在同等的地位。所以，为 了保护股东和债权人的利益，主体理论十分重视资本保全。 主体观是主体理论在编制合并会计报表时的具体应用。主体观认为合并会计报表是企 业集i 圃各成员企业所构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济实体 服务的。具体地说，合并财务报表是为了反映这一经济联合体所控制的资源。可见，主体 观认为母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系。 ( 二) 主体观的合并方法及其特点 主体观认为，编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求， 而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。也就是说，合并会计报表反映的是合并主体所控 制的资源。所以，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，采用的是“完全合并法”， 即将予公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益予以合并。这种方法的 特点是：1 、因合并引起的子公司资产升( 贬) 值以及商誉应全部合并；2 、母子公司间的 交易和未实现利润应全部予以消除：3 、在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的净资 产应反映为少数股东权益。少数股东权益与多数股东权益一样，都是所有者权益，并且必 须反映在“合并所有者权益”项目下。4 、少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净 收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益 的减项予以反映。 三、母公司观 ( 一) 母公司观的理论基础 母公司观并没有独立的、逻辑一致的理论基础，其理论渊源既有所有者理论的成份， 也有主体理论的成份。在一定程度上，母公司观可以说是所有者观和主体观的折衷。在合 并会计报表编报目的方面，母公司观继承了所有者观关于合并会计报表是为了满足母公司 股东的信息需求而编制的理论，否定了主体观关于合并会计报表是为合并主体的所有资源 提供者编制的理论：在报表要素合并方法方面，摈弃了所有者观狭隘的“拥有观”，采纳 了主体观所主张的“控制观”；在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有者观和主 体观的折衷和修正，既反对所有者观将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守 做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升( 贬) 值并按股权比例分摊给少数 股东的激进做法；在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了 所有者观的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体观的做 法。因此，我们很难说母公司理论到底更接近于所有者观，还是更倾向于主体观。 母公司观认为，合并会计报表是母公司本身会计报表的扩展，其基本编报目的是为了 满足母公司股东的信息需求。可见，母公司理论强调的是母公司股东的利益。合并资产负 债表中的股东权益和合并损益表中的净收益，仅指母公司所拥有和所得的部分，而少数股 权股东权益则被看成负债，少数股东损益则被视作费用。 ( 二) 母公司观的合并方法和特点 按照母公司观合并非全资拥有的控股予公司的财务报表时，综合运用了比例合并法和 完全合并法。其特点有：1 、子公司的资产、负债、所有者权益、收入和费用应全部予以 合并，市价成本只由母公司所拥有的那部分资产和负债分摊，少数股东权益仍以账面价值 反映在合并报表中；2 、因合并引起的予公司资产升值或贬值以及商誉应该按照母公司的 股权比例予以合并；3 、母公司销售给子公司( 顺销) 产生的未实现利润应全部从合并净 收益中抵销；而在子公司销售给母公司( 逆销) 产生的未实现利润以及平流交易所产生的 8 未蜜现秘澜，应按母公司静股投魄倒予戳消除：4 、在台势资产受绩表上，乡数毅东权蘸 既不作为负债，也不作为所有者权益，而姥作为一个单独项目列示于负愤与所有者权益之 翔；5 、在会并剥溺表上，会并净收益为母公司殿东享有的净收蘸，少数股东应享损益 鐾 为合并净收益的一个扣减项目。 ( 三) 母公司延伸观 母公司延 率鬣爻不逑怒对母公霹鼹静蠢羧修戎，帮对予公霭资产、受续秀( 贬) 藿黪 确认，采用主体观的做法对母公司观进行修正。在母公司延伸观下，首先将子公司资产、 负馈y t - ( 贬) 值1 0 0 的予以确认，然后褥按照股权比例公摊给少数股东权益。可见，出 予霹公司惩伸观要求1 0 0 的确认予公司资产、受篌舞( 贬) 傻，所敬它克派了蹲公司筑 采闵双重计价基础的缺陷。 西、对三种合并理论的院较、评价 ( 一) 对三种合并理论的比较 遥过前面三节静论述w 知，采雳不露豹合著纛论对合并主钵、合著蕊澄、内帮交易采 实现损益的抵销、合并损菔、合并商誉等都会产擞一定的影响。 1 、扶会共范戮奄。 母公司观与所有者观眈较接：i 醺，都是以“母公司”能否控制为标准，邵以母公司股表 所搠有的权益份额作为是秀合并的标准。一般认为，当母公司直接拥有或间接捌有的权益 达爨5 0 戳上霹，裁谈为越子公司其有控锈稷：褥主体鼹瓣疆“企韭集滋”能否控毒l 菇瓠 准。对于单层控制的企业集团来说。母公司观与主体观所确定的含并范围基本一致，但对 予网时存巍多层控段关系秘少数股权的企她集团来说，主体观与母公司观所确定的合并范 围就存在较大的蔑剐。例如，假定a 公司稍有b 公司6 0 的寄表决权的普通段，丽b 公 司又同时搠有c 公司6 0 的有表决权的替通股，a 、b 、c 为具有两层控股关系的公司集 溺。按照圭棼理论，c 公越是集溺掰戆擦翻懿金照，应毽疆在会势范塑之内；毽铁母公蔼 观来看，a 公司只拥有c 公司3 6 的股份，则不能列入合并范围。相比较而言，主体理论 的含并范嘲较大。不同的会并范溺，对合并报表的结果会产生一定的影响。 2 、跌合并掇表的顼醋特征看。 不同的合并溅论引起合并资产负债袭和合并损益表的差异，主要表现在对子公司资 产、受篌公龛枣赞豹处理、亵誉匏诗算、会著净收益、内部交易援蓝以及少数股东权益秘 少 项目母公词观主体观所有者观 子公司净瓷确谈褥子母公霉羧东部全部按公允徐哭确认瘸子母公司 产公允市价分，少数股权按面值反映饿反映股东的部分 合并商誉确认瞒于母公司股东鄢分全部确认确认属于母公司股 东部分 多数羧投受穰砖权益乏溺黢东毅蔻苓反跌 合并净收益扣减少数股东应享攒益戗括少数股东不反映 ( 作为一项费用)成享有的损益 未实现内帮下镑众额副豫全额副除按母公黉抟股跑饲 交易损益上销比例剔除剔除 不同豹会著壤论对套共缝果豹影嫡可以魏下捌蘑示： p 公司以1 0 0 0 万元的价格购买了s 公司8 0 的股校，当同，s 公司可辨认净资产账磺 价值为1 0 0 0 力元，其公允价值为1 2 0 0 万元，二者差异为一项尚可使用1 0 年的固定资产 豹舞僵。裔誉按l o 年摊镱。魏癸s 公司黢权鹣巍年，s 公司豹镳售收入必1 2 5 0 万元，成 本费用为9 0 0 万冗，其中包括s 公司向p 公司出售库存产品2 0 0 万元，其成本为1 5 0 万冗。 9 p 公司向s 公司购入的存货至年终全部未对外出售。 ( 1 ) 、对合并资产负债表的影响2 ( 单位：万元) 项目名称所有者观母公司观主体观 s 公司净资产账面价值8 0 0 1 0 0 01 0 0 0 子公司资产升值 1 6 01 6 02 0 0 子公司商誉 4 04 05 0 合并总额 1 0 0 01 2 0 01 2 5 0 减：少数股东权益 净资产账面价值 2 0 02 0 0 资产升值4 0 商誉1 0 合并净额 1 0 0 01 0 0 01 0 0 0 ( 2 ) 、对合并损益表的影响3 ( 单位：万元) 项目名称所有者观母公司观主体观 合并收入 1 0 0 01 2 5 01 2 5 0 减：公司间销售收入 1 6 02 0 02 0 0 合并收入净额8 4 01 0 5 01 0 5 0 合并成本及费用 7 2 09 0 09 0 0 减：公司间销售成本1 2 01 5 01 5 0 资产升值摊销1 61 6 2 0 商誉摊销445 少数股东损益 6 0 + 合并净收益2 2 02 2 02 7 5 主体观下，少数股东损益作为合并利润表的一个项目，其金额如下： ( 1 2 5 0 9 0 0 - 5 0 - 2 0 - 5 ) x2 0 = 5 5 万元 ( 二) 对三种合并理论的评价 1 、对所有者观的评价 在所有者观下，按比例合并法编制的合并会计报表强调的是母公司所实际拥有的，而 不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质，而且与实 际的经济生活不相符。例如，a 公司拥有b 公司6 0 的股权，但可以说a 公司控制了b 公司所有的资源，按照所有者观使用的比例合并法编制合并会计报表时，只计入了b 公司 6 0 的资产、负债、所有者权益、收入和费用，这使得合并会计报表所反映的会计信息贬 值了。而且，子公司的资产、负债、所有者权益、收入和费用本身是一个不可分割的有机 整体，人为的硬性分割这些会计要素也令人费解。基于上述局限性，按照所有者观下的比 例合并法编制合并会计报表受到世界上大多数国家的限制。 但是，与主体观和母公司观相比，所有者观也具有其独特的优点。当一个公司由两个 或两个以上的股东联合控制时，既不存在单一的母公司，也没有少数股东；既不存在法定 控制，也不存在单一经济实体。此时，不论是强调法定控制关系的母公司观，还是强调整 个经济实体的主体观均不适用于这种情况，而强调拥有关系的所有者观采用比例合并法对 被控主体的会计报表进行合并还是比较适宜的。 2 、对主体观的评价 2 项有志。企业井购会计 ，点情会计出版社，2 0 0 0 年，2 0 1 页 3 项有志企业井购会计，立倩会计出版社2 0 0 0 年，2 0 2 页 l o 兰傣观在臻论较旆舍瑾，黠掰有股东予等瓣待，镞舞了丽黢弱醺，锌现了段徐裁豁实 蟥。合劳会计掇嵌所提供的会计信息能够完整反映整个企业集团的财务状况和经营成果a 裁井，农完全会蒂法下，编爨合并会诗缀表爨不需要黠予公司的瓷产、受续进露人为分割， 巍服了魄例合并法的弊端。而鼠，主体溉要求辩企业集团内部蔷公司乏闯价德运动两产生 鼢影蝻谬i 部交翳损益) 众郝予以抵销，比母公司观要简单的多。更重整的是，主体观对予 公司全郝资产、负债静静毽或艇僖跃及蔼誉遴撂含并，辩它翻采蠲了革一豹计价基确。 尽管从控制理论的发展趋辫看，主体观比所有者观甄符合释观情况，也更加合理。但 是，主髂藐也裔其童鸯瓣局聚憔。首先，主体淡认为会势会计报表不爨为母公司的股东编 雠，而飚为合静主体的所有利益当事入( 包括椅成合并主体的予公司静少鼗黢东) 编制熬， 但在实际操作中，并不能保障少数股东的权益。因为母公司一旦取得了对子公词的控制权， 懋管予公司在法律上镄保持萁滚夭建馥，糍有少数段粳戆股东瞧无投参与经蓉决策，少数 股权实际上丧失了其应有的效能。其次，主体观对合并商誉的计算具有假定性质。裉獭主 体观，瀣誉舱计算原理如下： 商誉= 予公强的整体价值予公司可辨认冷漆产静公允徐馥 予公司的糕体价值= 母公司支付的收购价书母公司收购的股权比例4 在上述公袋孛，氛禽了一个哥鹱不藏立翁镁浚，嚣啜设予公司豹少数驻东也愿意按照 母公司股东所支付的价格获得股权，低实际上，只有母公司力真正愿意按高予予公司可辨 认净资产公允价值的价格购买予公司的般权，它所支付的价格包括为了获得控制权及其相 关携赫务枉奉 效应蔼额终支衬静代价，蔗少数歉东荠没有掌黎控露8 权，它当然不愿豢支嵇 与控股股东一样的价格来购买予公司的股权。i 酊且，当少数股东所持有的股权比例越商时， 这种不会理性受越嗳显。 3 、对母公司观的评价 母公司观w 以看成是所有髫观与主体观的攒衷，窀以母公司所拥有的股权为基础，但 又包禽少数段券权益，这在一定程度主啜收了主蒋理秘酝有者疑翦餐赢。在实务串，凌于 合并会计报表的编制蛊要从母公司股东权益出发考虑，着眼服务于母公司现材的和潜在的 敬末。女于会磬会计报表出母公司编制，嚣母公司段东最为关心属予自己份额的净资产， 鬻据l 魄评价自己所有投的价傻，并傲蹬有关决