上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用

上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用第23卷第2期2010年3月西安财经学院JoumalofXianUniversityofFinanceandEconomicsVo1.23No.2Mar.2010上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用李军训,陈静(西安工程大学管理学院,陕西西安710048)摘要:针对财务舞弊及经济危机下引发的内部控制方面执行,判断,评价制度的扭曲等情况以及如何有效贯彻执行,正确评价等问题,构建一套上市公司内部控制评价指标体系,并结合模糊数学方法和层次分析法进行评价.从整体上评价企业内部控制的强弱程度,便于管理者采取相应的对策加以防范.关键词:内部控制;模糊综合评价;层次分析法;评价指标体系中图分类号:F276.6文献标识码:A文章编号:16722817(2010)02005506一,引言企业内部控制不仅关系到上市公司的质量和自身发展,而且关系到广大投资者的利益和资本市场的健康发展.国内外一直都存在知名企业经营失败,会计信息失真等问题,这都与企业内部控制失效或缺失有很大关系.1992年,美国”反对虚假财务报告委员会”下属的COSO委员会提出报告内部控制整体框架,提出内部控制包括五个要素:内部环境,风险评估,控制活动,信息与沟通,监督1.2002年7月,美国国会通过的萨班斯一奥克斯利法案)404条款,第一次对财务报告内部控制评价的有效性提出了明确的要求.目的是加强公司内部控制的有效性,防止公司欺诈案愈演愈烈L2J.2004年10月,C0S0委员会在原有的基础上又推出了企业风险管理整合框架,将内部控制的五个要素拓展为八个要素:内部环境,目标设定,事项识别,风险评估,风险应对,控制活动,信息与沟通,监督,要求从这八个方面进行财务报告内部控制评价1.然而,我国学者对内部控制问题更多的是在理论研究上.张俊民从会计角度考虑内部控制问题,探讨了企业内部会计控制的目标构造及其分层设计的基本思想.杨有红等从审计角度分析了审计程序与方法的应用,审计成本的节约,审计效率的提高和审计风险的控制3l.吴水澎,陈汉文,邵贤弟和饶盛华认为,所有上市公司必须建立健全内部控制体系,建立内控信息披露机制,加强外部监管力量【4J.朱荣恩,应唯,袁敏认为,应尽早建立一套完整的,公认的内部控制标准,使内部控制评价有章可循是必要的5;潘秀丽借鉴o0SO委员会内控框架的理论研究成果,从五个要素的角度对我国上市公司的内部控制进行了详细的研究,建立了一套具有现实意义的内部控制理论和方法体系.到目前为止,我国还没有一套科学的合理的内部控制评价指标体系.2008年6月28日,财政部,证监会,审计署,银监会,保监会联合发布了企业内部控制基本规范,标志着企业内部控制规范体系建设取得重大突破,同时也为构建科学合理的内部控制评价指标体系提供依据.本文以企业内部控制基本规范为依据,试图构建一套较适合于我国上市公司普遍适用的内部控制指标评价体系,并利用模糊数学综合评价方法从整体上评价企业内部控制,将内部控制的优劣以量化的形式表现出来.二,上市公司内部控制评价指标内部控制评价指标由内部环境,风险评估,控制收稿日期:20100l一10作者简介:李军训(1967一),男,陕西西安人,西安工程大学管理学院教授,研究方向为企业财务管理与内部控制;陈静(1983一),女,陕西西安人,西安工程大学管理学院硕士生,研究方向为企业财务管理与内部控制.55西安财经学院活动,信息与沟通,内部监督五个方面组成7J:(1)内部环境.内部环境包括治理能力和管理能力,是企业实施内部控制的基础.在评价时应该考虑:治理机构与职责分工,经营理念,人力资源政策和诚信道德价值观等关键点.(2)风险评估.任何企业在经营活动中都会遇到各种各样的风险,并对其生存和竞争能力产生影响,可归纳为内部风险和外部风险.风险评估的作用是识别,评估和管理影响经营目标实现的各种风险.因此,在评价时应该考虑:企业的内部风险和外部风险.(3)控制活动.控制活动是企业根据风险评估结果,采用相应的控制措施,将风险控制在可承受的范围内.控制活动包括财务报告层面的控制和业务活动层面的控制.本文以工商企业正常经营的八个具体业务活动为例建立指标.(4)信息与沟通.信息与沟通是将及时,准确,完整地收集到的企业经营管理信息以适当的方式在企业各层级之问进行及时传递,有效沟通并正确应用,它是实施内部控制的重要条件.信息与沟通应该考虑:与财务报告相关的信息系统,企业内部沟通和外部沟通.(5)内部监督.内部监督是由合适的人员在适当,及时的基础上对内部控制的设计合理性和运用有效性进行监督和评估,并做出相应处理的过程.评价时应考虑监督活动,报告的缺陷和改进.根据上述五个要素的基本内容,构建上市公司内部控制评价指标体系,如附图所示:三,内部控制模糊评价模型的建立及其应用(一)模糊评价模型模糊评价模型用来定量描述边界模糊和性状模糊的事物,后来被广泛地应用于经济管理方面.我国许多学者也将其引入内部控制制度评价,使内部控制制度评价的方法体系更完整,更清晰.通过建立科学的内部控制活动因素集,然后分配这些内部控制点的权重,对这些内部控制点分别进行评价,最后利用模糊矩阵对其进行内部控制活动的综合评价,得出评价结果【8J8.因此企业内部控制活动评价模型可由因素集,评语集,权重集等若干个集合组成,利用层次分析法确定评价指标的权重,再用模糊评价方法对评价结果进行归类和综合评价.模糊评价模型由因素集,评语集,权重集,尺度集等若干个集合构成.内部环境风险评估控制活动信息与沟通内部监督自我评估附图内部控制评价指标体系1.因素集由一系列评价指标构成,即表1中分层级评价指标.设X=z1,z2,z是一个由评价指标组成的指标集.X(i=1,2,7”/)是指表1中内部控制的各项指标.2.评语集表示被评价项目的优差程度.设V=1,2,是一个评价集合.(i=1,2,)表示评语级别,本模型取i=4,设为”优”,”良”,”中”差”四个等级.3.权重集表示各个指标在指标集体系中重要程度的集合.其确定方法是:对属于同一判断准则的指标构造两两判断矩阵A=(a)7zm,根据两元素之间的相对重要性确定标度.利用Saaty的权重系数层次分析法进行指标权重的确定,目前较普遍应用的一般一一一圃一一一一一一一一一一一一圃圃圃回一一上市公司内部控制评价指标体系李军训,陈静:上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用与Y同等重要比j,稍微重要z比v明显重要比Y十分重要比Y极其重要z与Y处于上述两相邻判断之间,Y对总目标有相同的贡献的贡献稍大于,但不明显的贡献明显大于Y,但不十分明显的贡献十分明显大于Y,但不特别突出的贡献以压倒优势大于两相邻判断的折中5/56/47/38/29/15.5/4.5.6.5/3.57.5/2.5,8.5/1.5(1)建立判断矩阵,根据比较矩阵,计算矩阵各行元素的乘积得:=%j=1(2)计算M的次方根并提出新的向量B:B,B=(B1,B2,B)丁(3)对其进行归一化处理得:N1Wi=Bi/Bk=l(4)最后得出特征向量(权重),即判断矩阵为:W=(WlW2,Wn)T(5)进行一致性检验,计算最大特征值:一=ni=1()C.I.:()/(一1)C.R.=C.I.I.当C.R.<0.1时,认为判断矩阵的一致性可以接受;当C.R.>0.1时,应对判断矩阵作适当修正10.其中关于R.I.本文选用T.L.萨蒂的计算结果(见表2).表2R.I.阶数对照4.尺度集(1)评价尺度:反映对每项所给予的评价标准,用E=P1,P2,e3,P表示.(2)从U到V的模糊关系,用模糊评价矩阵R来表示:R=r11r12r13r21r22r23Yi1ri2ri3其中,是表示第i评价指标(因素)对第级评语的隶属度.其计算是由评分人员对第二层指标进行评价,再进行加权,如参加的评分人员认为第i指标属于第级别的人数占参加评分人员总数,即一层准则的评价矩阵是由下一层的指标进行模糊综合运算而求得的.(3)从U到,/r的关系,利用模糊矩阵的合成运算,得出综合评价模型B=AR:(bl,b2,b),根据企业内部控制活动评价的目的,应统筹考虑表1中提出的所有指标,故采用m(?,)算子,其中“?“表示普通实数乘法,口b=rain(1,口十b).若b1,则采用归一化处理,B=(61,b2,=l,b).其中,b=bi/>2b(i:1,2,7z)i=1通过B与评价尺度E(N向量)的乘积计算,最终建立模糊综合评价模型如下:Z=ARET(二)应用分析迄今为止,在我国鲜有上市公司内控评价指标设计的案例.所以,本文的指标体系研究中,基于陕西某上市公司作为观察组,并以其作为样本数据来源,借以验证内控评价指标在我国其他地区上市公司的普遍适用性.首先,通过德尔菲法和层次分析法,确定各指标的权重.其次,根据被评价企业的内部控制对每一关键指标的影响程度,确定不同要素下各关键指标的得5755佑腮55腮5432l55552西安财经学院分,建立内部控制不同状态下的得分标准1II.控制整体得分如表3所示:表3内部控制评价指标得分标准内部相关数据见表7.最后,针对得出的内部控制整体得分给予评价.为此,在进行评价时,应划分企业内部控制等级,并以此建立一种激励机制.对一类企业,视为内控信得过单位,降低审查频度;对二类企业,应督促其进一步完善内控体系;对三类企业,限期整改,并对主要责任人采取相应的惩罚措施;对四类企业,应通报批评,主要领导停职或免职,并要求重新组建管理队伍12J.等级设定如表4所示:表4内部控制等级评定表1.确定权重(1)利用Saaty的权重系数层次分析评定方式设计了调查问卷,并向陕西29家上市公司的财务负责人,在高校长期从事内部控制方面研究的老师,上市公司监督管理委员会的高层工作人员和陕西部分会计师事务所的项目经理,发放了调查表,对收回的有效问卷中的数据进行统计和计算(调查中,共发出58份问卷,收回50份,剔除偏差较大的部分,有效问卷为43份),得出的评分结果见表5.表5内部控制评价第一层次指标比较(2)根据表4中的数据,计算第一层次指标的权重数,并进行归一化处理,计算结果见表6.(3)计算最大特征值,再运用判断矩阵A和权重矩阵w计算C.I.并与随机性一致性比值C.R.进行一致性检验.当C.R.的值小于0.1时,可以判定评分结果符合一致性要求.计算一致性检验58表6内部控制评价第一层次指标权重项目诅xC.I.R.1.C.R第一层次指标5.40430.10111.120.09C.R.=0.09<0.1,由此可以判定,评分结果具有一致性.各层次指标的权重为:X=(叫l,叫2,3,”UJ4,5)=(0.33,0.09,0.36,0.06,0.16);同理可以计算出X1=(0.30,0.25,0.15,0.15,0.15);X2=(0.50,0.50);X3=(0.15,0.10,0.10,0.15,0.15,0.10,0.10,0.10,0.05);X4:(0.40,0.30,0.30);X5=(0.30,0.20,0.15,0.25,0.10).2.进行模糊综合评价选取陕西省某上市公司进行综合评价.该公司的财务负责人,各部门经理和几位高层管理人员对内控指标体系进行了评价打分.最终确定了指标体系的权重系数及评价分数(见表8).(1)计算内部环境矩阵综合得分系数=评判因素系数矩阵得分矩阵=0.300.250.150.150.150.150.590.780.320.110.250.250.130.460.230.60O.13O.090.220.260.000.030.000.000.400.370.260.300.07利用同样的方法计算出风险评估,控制活动,信息与沟通,内部监督的矩阵综合得分系数分别为0.370.390.110.14,0.390.340.190.08,Eo.520.250.150.06,Eo.300.340.280.08.(2)整个企业内部控制得分矩阵=评判因素系数矩阵各子要素得分矩阵=0.330.090.360.060.16李军训,陈静:上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用0.370.26O.300.07,(3)将总指标系数矩阵归一化:0.375+0.3l10.370.380.110.14+0.2311-I-0.0809=0.9988.0.390.340.190.08=/0.3750.31180.23110.0809,0.99880.99880.99880.9988/0.520.250.15O.060.300.340.28O.08=0.37550.31220.23140.0810.3750.:I1180.23110.0809I表8内部控制模糊评价表一级指标权重二级指标权重优良评价结差A内部环境Al诚信道德价值观0.30.150.250.60A2治理机构与职责分工0.250.590.250.130.030.33A3经营理念0.150.780.130.090A4人力资源政策0.150.320.460.310A5内部审计0.150.110.230.260.4(4)确定控制环境在”优,良,中,差”四种状态下各状态的得分矩阵,假定其为90756050.(5)企业内部控制评价指标总得分=0.37550.31220.23140.08190756O50=75.144通过整体综合评价值,我们可以看出该上市公司内部控制效果的评价值属于第二类企业,但也接近第三类企业,所以该公司内部控制有待于进一步改进,应督促其进一步完善内控体系.四,结语通过构建内部控制评价指标体系,对影响企业内部控制的五个要素进行评价,能够从整体上说明企业内部控制的强弱程度,可促使企业管理者采取相应的对策加以防范.内部控制指标体系的建立为上市公司,注册会计师进行内部控制评价建立了一套有所依据的指标评价体系,弥补了目前内部控制评价的不足,对上市公司内部控制评价的有效实施起到一定的借鉴作用.希望能对我国资本市场的规范发展起到一些推动作用,提升企业的管理水平以及促进企业目标的实现.59西安财经学院参考文献1THECOMMITTEEOFSPONSORINGORGANIZA.TIONS0FT卜ETREADWAY00MMISSION.Enter.priseriskmanagementintegratedframeworkR.NewYork-Oct2004.2JOHNJ.HUBER,THOMASJ.KIM.Managementandauditorreportsoninternalcontrol:Theproposedrulesundersection404oftheSarbanesOxleyActof2oo2R.Latham&Watkins:Nov2002.3张俊民.企业内部会计控制目标构造及其分层设计J.会计研究,2001(5):4447.4吴水澎,等.论改进我国企业内部控制J.会计研究,2000(9):4348.5】朱荣恩,应唯,袁敏.美国财务报告内部控制评价的发展及对我国的启示J.会计研究,2003(8):4853.6潘秀丽.对内部控制若干问题的研究J.会计研究,2o01(6):2226.7财政部,证监会,审计署,等.关于印发企业内部控制基本规范的通知s.北京:财会20o87号,20080522.8王立勇.内部控制系统评价定量分析的数学模型J.审计研究,2004(4):5559.9彭祖赠.模糊数学及其应用M.武汉:武汉大学出版社,2002:143.10季坚,等.模糊数学方法应用M.2版.武汉:华中科技大学出版社,2003:149153.11罗青.内部控制设计,测试与评价M.北京:经济科学出版社,2007:358359.1