（经济法学专业论文）我国信托收益所得税法律制度的完善.pdf

内容摘要 内容摘要 信托是一种特殊的财产管理制度，受托人负有为他人利益而管理、处分 该信托财产的衡平法上的义务，即委托人将财产转让给受托人，受托人根据 委托人的指令为他人的利益持有信托财产。信托分割了财产的管理属性与利 益属性，使信托财产的权利在法律上属于受托人，受托人据此对信托财产进 行管理、使用和处分，而信托财产所产生的收益却不归属于受托人而是归属 于受益人。信托制度在财产管理、资金融通、投资理财和社会公益等方面具 有独特的功能，是一种灵活便利的财产警理制度，它可以广泛应用在市场经 济的各个领域。 信托起源之初，目的主要在于减少税负，在信托业发展过程中，信托的 运用经常游离于法律的边缘，产生了利用信托进行税收规避的行为，影响了 国家的财政收入。鉴于传统税法理论在信托上的缺失，西方国家针对信托， 在信托税制建设上取得了很多显著成就，解决了信托发展过程中的阻碍。信 托收益所得税不是一个独立的税种，它只是所得税的一令分支，具有所得税 的一般特征，但同时，由于信托体制的特殊性，导致对信托收益所得进行征 税时应有独特的税收规则与之适应，如果将基于传统财产关系形成的所得税 税收规则应用于信托收益，将严重影响信托业的正常发展。针对此，大多数 发达国家和地区针对信托收益所得，都有一套专门的税收规则，其内容很广 泛，涉及与所得税有关的纳税主体、课税原则、纳税环节、计税依据、反避 税措施、税收优惠等多个方面。而在我国，由于信托发展历史原因，目前对 信托收益如何进行征税还缺乏具体规制，而信托业在我国发展的速度却与日 俱增，信托的良好发展势头与相关税收制度的缺失将会影响信托业未来的发 展及国家的财政收入，这也是这篇论文选题的主要原因。 如何对信托收益进行所得税征收，世界范围内目前主要形成了两大法系， 即以英美为代表的英美法系和以日本、韩国、台湾地区等为代表的大陆法系。 我国信托收益所得税法律制度的完善 本文以信托收益所得税法律制度为研究对象，以完善我国信托收益所得税法 律体系为研究指向，全文共分前言、正文( 共四章) 和结论三大部分。论文 前言用较短的篇幅简要介绍了论文选题的由来，目前国内外对信托收益所得 税的研究现状以及论文的研究思路及文章结构。 论文第一章，从信托收益所得税的概念、特征及立法理论开始入手。首 先对信托收益所得税的含义进行了解释，即信托收益所得税是以受托人管理、 处分或使用信托财产而产生的收益( 所得) 为课税对象的所得税。在对含义 进行解释后，该章紧接介绍了信托收益所得税的四个特点，即信托收益所得 税具有所得税的一般特征；信托收益所得税纳税主体具有多样性；信托收益 所得税的课税对象是信托财产所产生的所得；信托收益所得税中受托人可作 为代扣代缴义务人。在该章第三部分，简要介绍了目前世界上主要的两种信 托收益所得税征收模式，一种是英美法系模式，另外一种是大陆法系模式。 其中英美法系模式主要是将信托收益所得税纳入到个人所得税中进行规范， 而大陆法系则按实际受益人的不同，将信托收益所得税纳入到个人所得税和 企业所得税里进行规范。该章还着重论述了目前国际通行的信托收益所得税 立法的基本原理一“管道原理”及三个基本原则( 即实质课税原则、实现主 义和发生主义课税原则、公益信托税收优惠原则) ，在实现主义和发生主义原 则的选取上，英美法系国家一般采取实现主义课税原则，即当信托收益进行 允配时。才进行所得税纳税，而大陆法系则一般采取发生主义课税原则，即 只要有所得，不管所得是否分配，即产生纳税义务，该章理论为后面完善我 国信托收益所得税奠定了理论基础。 论文第二章着重论述我国信托收益所得税立法和实施两个方面面临的问 题，并在此基础上进行了原因分析。其中立法面临的问题一方面表现为我国 对信托的定义不够明确，而定义不够明确将可能导致纳税主体不明确，违反 “实质课税”的课税原则；立法面临的另一问题表现为信托“双重所有权” 与大陆法系“一物一权”原则的冲突，这种冲突将可能导致对信托重复征税 的现象发生；另外，信托相关立法体系不健全，级次过低是立法面i 临的又一 个问题。除立法方面存在的问题外，我国信托收益所得税实施过程中面临的 问题主要有：一是重复征税；二是各环节收益是否纳税、纳税主体不明确； 三是公益信托税收优惠政策没有明确具体的规定：四是对滥用信托的行为， 2 内容摘要 缺乏具体规制。而导致我国信托收益所得税立法和实施存在问题的主要原因， 作者认为一是我国在设计信托税收制度时缺乏明确、稳定的政策目标；二是 已有的证券投资基金税收规定不符合信托税制的一般惯例。 论文第三章是对英、美、日和台湾地区信托收益所得税法律制度的介绍， 之所以选择这些国家和地区，是因为目前我国信托收益所得税法律制度几乎 还是一片空白，完善我国的信托收益所得税法律制度，如果完全靠自己摸索， 势必需要很长时间，因此我们可以借鉴其他国家和地区成熟的做法，从这些 国家和地区对信托收益所得税涉及的纳税主体、纳税依据、纳税环节、反避 税的措施、纳税原则选择以及公益信托税收优惠等方面的具体规范，为我国 信托收益所得税法律制度建设提供经验和指南。 论文第四章作者的基本思路是；积极利用现有的理论去解决信托收益所 得税中的共性问题，同时结合我国实际，提出完善我国信托收益所得税法律 制度的建议和对策。这些建议和对策主要包括：利用信托“管道原理”解决 纳税主体：利用“实质课税”原则解决重复征税；规定在信托设立环节，信 托财产的转移属于形式上的财产所有权转移，故一般不征税，在信托存续环 节，此环节发生的所得源于受托人管理信托财产产生的所得，因此应当征收 所得税，在信托终止环节，受益人从受托人处取得信托财产及收益，此时受 益人的纳税分为两种情况：即自益信托不纳所得税；完全让渡式信托情况下， 企业受益人应交所得税，而个人受益人由于未开征赠予税，故不交所得税； 建议应具体明确如何对公益信托进行税收优惠；同时从我国现行的所得税翩 度出发，提出对信托收益按受益人性质的不同，进行企业所得税和个人所得 税的征收。 论文的结语部分在总结全文的基础上，得出四点如何建立和完善我国的 信托收益所得税制的结论。 总体来看，论文主要采用比较分析的研究方法，从所得税涉及的几个主 要方面( 如纳税原则、纳税主体、纳税环节、税收减免、反避税措施等) 分 国别和地区一一作了介绍和比较，通过比较分析得出完善我国信托收益所得 税的建议和对策。论文在资料选取、研究角度两个方面较前期研究此课题的 人有所突破。 关键词：完善信托收益所得税法律制度 3 a b s t r a c t al r a s ti sas p e c i a ls y s t e mw h e r e b yap e r s o no n l s t e c ) h o l d so ru s e sp r o p e r t yf o rt h e b e n e f i to fo n eo rm o r eo t h e r s t h et r u s th a ss p e c i a lf t m e t i o n ss u c ha sm j m a g i n g t h ep r o p e r t y , i n v e s t i n g 。f i n a n c i n ga n dp u b l i cc h a r i t i e s i tc a nb eu s e di na l m o s t e v e r yf i e l do f t h em a r k e te c o n o m y t h et r u s t e ei sg i v e nl e g a lp o w e r st oh o l da n d i l m a g e ：p r o p e r t yf o rt h eb e n e f i to fo l l eo ri l l o l t eo t h e r s a l t h o u g hl e g a l l yt h e t r u s t e eh a so w n e r s h i po ft h e8 s s e t s ，t h et r u s t e ed o e sn o tb e n e f i tf r o mt h ei n c o m e g e n e r a t e db yt h ep r o p e r t y i nw e b l e mc o u n t r i e sw h e nat r u s ti sf i r s tc r e a t e di t sa i mi st or e d u c et h et a xl i a b i l i t y o ft h ea s s e t so w n e l - d u r i n gt h et r u s td e v e l o p m e n t , t h et r u s to f t e l li su s e do nt h e e d g eo fl e g a l i t y i nt h ep a s t , m a n yp e o p l eu s e dat r u s tt oa v o i di n e u r r i n ga n yt a x l i a b i l i t ya l t o g e t h e r b e c a u s et h i sa f f e c t e dt h ea b i l i t yo fw e s t e r ng o v e r n m e n t st o g e n e r a t er e v e l l u e ，t h e yb e g a nw r i t i n gn e w t a xl a w $ t h a ta d d r e s s e dh o wi n l s ta s s e t s c o u l db et a x e d t a x a t i o no ft r u s tl e v e n u e , t o $ 0 1 1 1 ee x t e n t , i ss i m i l a rt oh o w o t h e rr l e v e n u e - i gt a 溉t h e r ；t b r ，ee t u r r c l l tt a xc o d e sn e e d e d = o n l yt ob ea m e n d e d 1 1 把t a x a t i o no ft l u s tr e v e n u ei sc o m p l i c a t e db ys u c hq u e s t i o n s 私w h oi st h et a x p a y e r , w h e nr e v e n u es h o u l db et a x e da n dh o wt ot r e a tl l u s tr e v e n u ef r o mp u b l i c c h a r i t i e s i nc h i n at h ec r e a t i o no ft r u s t si sg r o w i n gr a p i d l y b u t , u n t i ln o w , t h e r e a i r en os p e c i f i cr u l e so rc o d er e g a r d i n gh o wt ot a xt r u s tl e v c n u e t b i sw i l la f f e c t t h ef u t u r eo ft h et r u s td e v e l o p m e n ta n dt h el e v e n u e ：o ft h eg o v e r n m e n t t h i si s w h y t l a ew r i t e rc h o o s et or e s e a r e l at h i st o p i c t h i sd i s s e r t a t i o ni si n t e n d e dt or e s e a r c ht h es y s t e mo fl a w0 1 1t a x i n go nt h ei n c o m e o f t r u s tw h i c hi sn a m e db yt h ew r i t e r c o m p l e t et h et a x a t i o no f t r u s tr e v e n u eo f c h i n a ”t h i sd i s s e r t a t i o nh a sf o u rc h a p t e r s c h a p t e ro n e d e f i n e sw h a ti st a x a t i o l lo ft r u s tr e v e n u ea n dd i s c u s s e ss o m et h e o r i e s r e g a r d i i l gt a x a t i o no f 仇l s tr e w 椒坨鲫c hc o n d u i tt h e o r y t h i st h e o r yl o o k sa tt h e t r u s t 鹊ac o n d u i tf o rt r a n s f e r r i n gi n c o m et o 血eb e n e f i c i a r y b e c a u s eo ft h i s t h e t a xp a y c rs h o l l l db e 也eb e n e f i c i a r y , n o tt h et r u s to tt h ec f i e m c h a p t e rt w od i s c u s s e sp r o b l e m sc h i n ah a sr e g a r d i n gt h et a x i o no f t r u s tr e v e n u e s o m eo ft h e s ep r o b l e m si n c l u d et h ed e f i n i d o no fat r u s ti su n c l e a r , t h ee o n f l i c t b e t w e e nd o u b l eo w n e r s h i po nm a s t si nw e s t c mc o u n t r i 船a n ds i l l g l eo w n e r s l l i p si n c h i n a w h i c hm a yl e a dt od o u b l et a x a t i o n0 nt r u s tl , e r c e n u e a n o t h e rp r o b l e mi s c h i n ad o e sn o th a v em l 嚣t or e g l l l a 把h o wae l i e n tm a ya b u s et h el l u s t h a d d i d o n ，也en l l 豁嘴a r d i n gc h a r i t a b l et r u s t sa r cn o td e a rr e g a r d m gt a x i o no f t h e i rr e v c n u c c h a p t e rt h f m t r o d u s m ew e s t e r nc o u n t r i e sa n dr c 百o i i sl a w sr e g a r d i i l g t a x a t i o no f t r u s tr e v c n u e t h e e o u n t r i e sm e l u d eg r e a lb n t a i t l t h eu 血e ds t a t e s j a p 姐a n dt 舡w a n t h e s ce o u n t r i e sa n dr e 百o n sw e r ee h o nt 0b ei n c l u d e di n t h i sd i s s c r t a t i o nb e c a u s et l l e i rl a w sg o v e r n i n gt a x a t i o no f t r u s tr c v e n u eh a v eal o n g h i s 锄啊 c h i n ac a l ll e a r n 矗o m 也c s ee o n t r i e ss u c c e s s e sa n df a i l _ i 】r e sr e g a r d i n g t h i si s s u e c h a p t c rf o u rd i s c u s sh o wt oc o m d l e t cc h i n a st r u s tr c - , v - e n l t l et a x a t i o nl a w s m e o r p o r a t i n gw h a th a sb e e ns i i c c e s s m ii n 池rc o i 删缸e s 稍也o ml 嘤i n gs i g h to f a n ys p e c i 乱e i r c u m s t a n c e st h a tt r u s t s mc h i n am a yp o s e n 地i d e 私e x p r e s s e di n t h i sc h a p t e ru s et h ec o n d u i tt h e o r y , d i s c u s s e di nc h a p t c ro n e t or e s o l v e 、) l 乱h w h o mt h et a xl i a b i l i t ys h o u l dl a y 1 1 1a d d i f i o 玛t h i se h a p t e rd i s c u s s e sw h e nt h e g o v e r n m e n ts h o e dt a xt h et r u s tr e v c n u eb a s c do nt h ed i f f e r e n tb e n e f i c i a r i e s f o r e x a m p l e i f 山eb e n e f i c i a r yi sac o m p a n y t h et r u s t 他v c n u es h o e db et a x e db a s e d o nc o r p o r a t i o ni n m et a xl a w sa n di ft h eb e n e f i c i a r yi s m 蜥d u a l t r u s t t c v c n u es h o e db et a x e d b a s e do np e r s o n a li l l c , o m et a xl a w $ i ng e n e r a l d a i sd i s s e r t a f i o nu s e se o m p a r i s 0 na n a l y s i s 雏ab a s i sf o rr e s e a r c h i n gt h i s t o p i e 胁础h i o nn l ew r i t e ru s e s 位m o s e t t r r e n ti n f o r m a t i o na n da n a l y s i sf r o m n e w a n 班e sf o rd e v e l o p i n gp r o p o s e da c t i o n s k e y w o r d s ：c o m p i l e ；t r u s tm c o m e ；m e o m et a x a t i o n ；l 曩w 2 西南财经大学 关于学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全 由本人承担。 特此声明 学位论文作者签名：毒易 7 年牵月pe l 前言 前言 一、研究完善我国信托收益所得税问题的由来 信托制度在英美法系中已经存续和发展了六百多年，国外实践证明，信 托制度在财产管理、资金融通、投资理财和社会公益等方面具有独特的功能， 是一种灵活便利的财产管理制度，它可以广泛应用在市场经济的各个领域。 我国的信托业在2 0 世纪2 0 年代由日本传入，当时采取的是混业经营，信托 和证券公司的业务是交叉的。除了少量的商事信托外，民事信托和公益信托 业务一片空白。信托业的真正起步始于7 0 年代末，从1 9 7 9 年l o 月成立第一 家信托投资公司一中国国际信托投资公司至今，我国信托业先后进行了五次 大规模的治理整顿，同时也得到了很大的发展。在我国，信托广泛运用于证 券投资基金、资金信托、企业年金基金、信贷资产证券化、投资计划、慈善 信托等。 2 0 0 3 年底，我国信托公司自营资产9 4 4 亿，负债4 6 3 亿，所有者权益4 8 1 亿，信托财产总共1 6 3 5 亿，其中资金信托1 3 6 6 亿，占其中8 3 ，财产信托 2 2 7 亿，集合资金信托3 4 3 亿，其中2 4 2 亿由自然人购买，涉及1 5 万自然入 投资者；2 0 0 4 年底，全国共计有4 7 家信托公司推出了3 9 6 个信托产品，融资 规模达3 7 9 5 9 5 8 亿元；2 0 0 5 年国内共有5 0 家信托公司参与发行了4 7 7 个集 合资金信托计划，发行规模为4 9 9 0 4 亿元，实际成立的信托产品4 7 5 个，信托 资金成立规模4 8 5 8 4 亿元，发行数量和规模与上年同期相比，分别增长 2 4 5 4 和3 0 8 0 ，2 0 0 6 年共发行信托产品5 1 9 个，募集资金规模约5 7 7 5 亿 元。1 仅2 0 0 7 年1 月，全国共有2 5 家信托公司推出了5 1 个集合资金信托计划， 发行规模为3 9 5 l 亿元。与去年同期相比，产品的发行数量增加2 4 个。增长 8 8 8 9 ，发行规模增加1 3 9 1 亿元，增长5 4 3 4 2 。在信托融资快速增长的同 1 作者：吴清桦参见证券时报) 2 0 0 7 年1 月4 日 2 作者：但有为参见上海证券报，2 0 0 7 年3 月1 日版 我国信托收益所得税法律制度的完善 时，信托公司的利润增幅也非常惊人，2 0 0 5 年几乎大部分信托公司都是盈利， 在全国前l l 位信托公司中，有9 家信托公司都是盈利，盈利最高的净利润达 到了9 0 8 6 万元，盈利最少的也实现了4 7 7 万元的利润。随着社会主义市场经 济的发展，信托赖以存在的两大支柱可独立支配的剩余财富和对信托设计 的需求已经形成，信托强劲的发展势头和快速的利润增长，将使信托在金融 市场发挥越来越重要的重要。 但另一方面，我国的信托在发展过程中，信托机构行政化、财政化比较 明显，而大量的民间信托( 如各种形式的资产管理公司、投资公司、财务顾 问公司、投资咨询公司等) 开展着各种以代客理财、委托资产管理等名义的 信托业务，有的经审批，有的没有；有的以委托人名义运做资产，有的以受 托人名义开展活动；有的保本付息，有的则无最低收益保证；有的针对机构， 有的针对个人。有的已演变为变相的“高息揽存”，甚至是非法集资，这些民 间信托游离于信托监管和国家信托税收以外，扰乱了金融秩序，影响国家财 政收入，危害了投资者利益，极大地影响信托的声誉及其发展，信托市场许 多方面都亟待规范。另一方面，银行、证券、保险机构或多或少地开展了信 托或变相的信托业务，受其相应规范保护，具有合法地位，但也同样游离于 信托监管之外3 ，我国信托正面临第六次整顿。 从西方发达国家的立法史来看，信托起源之初，目的主要在于减少税负， 在信托业发展过程中，信托的运用经常游离于法律的边缘，产生了利用信托 进行税收规避的行为，影响了国家的财政收入。同时，信托自身构造的特殊 性，对信托重复征税的现象在西方发达国家也曾很严重，鉴于传统税法理论 在信托上的缺失，西方国家针对信托，在信托税制建设上取得了很多显著成 就，解决了信托发展过程中的阻碍。另一方面。西方国家的公益信托发展很 快，大多数国家对公益信托有明确具体的税收优惠，极大地促进了社会公益 事业的发展。 如何对信托收益进行征税，我国税法还没有明确规定，我国目前对信托 收益征税基本上是直接套用一般经济业务的政策规定，没有单独或具体的信 托收益所得税收体系，而税法中关于企业所得税和个人所得税也规定得比较 3 参见t 吴弘等信托法论一中国信托市场发育发展的法律调整，立信会计出版社p 2 9 2 前言 笼统，没有考虑到信托收益自身的特殊性。在实际运行过程中，只有极个别 的信托公司在发行信托产品时说明对信托收益实行代扣代缴的方法，大多数 的信托产品在募集书中都这样写明：“暂不纳税：由于有关税法尚未出台，故 信托收益暂不缴纳所得税，待税法明确后，按规定执行。”另外，针对公益信 托，和大多数西方国家不同的是，我国目前同样尚无明确具体的税收优惠。 这在一定程度上阻碍了公益信托的发展。由于信托收益税收的缺位将会阻碍 财产管理机制的创新，不利于信托当事人对信托投资收益进行准确预期，会 对信托业( 包括公益信托业) 的长期稳定发展造成一定负面影响。因此及时 研究完善我国的信托收益所得税不仅有利于我国信托业的发展，促进社会公 益事业，也是完善我国税法理论体系的迫切需要。 二、信托收益所得税研究现状 ( 一) 国外信托收益所得税研究现状 西方发达国家信托法制比较发达，相应的信托税收制度也比较完备，在 本国的税收征管体系中有一套独特的税收规则适用于信托。 英国是信托制度的发源地，在英国，信托的产生最初是为规避法律以及 逃避封建制度的负担( 税收) 而设，并且是以个人之间的信赖为基础发展起 来。在1 9 1 0 年之前，英国信托收益所得税一直呈现税务机关无相关立法的 状态，直到1 9 1 0 年所得税变成累进税，针对信托才产生了新的税收法案。在 英国历史上。信托收益所得税的规则实际上可分为两音降分：一个部分包括了 可追溯到1 9 世纪的相对直接明了的判例法规则，这些判例法规则被称为“对 纳税人友好的条文”( t a x p a y e rf r i e n d l y ) ，另一个部分则是由英国国内税务 局制定的成文法条文，后者包括了反避税条款( a n t i a v o i d a n c ep r o v i s i o n s ) 。 4 在英国，信托收益所得税被纳入到个人所得税中进行规范，但在税率和费用 扣除等具体规定上又与一般的个人所得税有所不同，信托纳税义务由信托与 受益人分别负担。英国的民事信托、商业信托和公益信托都比较发达，因此 也形成了比较完备的规范信托行为的税法理论、具有丰富的信托立法实践经 验，1 9 8 1 年的 财政法案和1 9 8 8 年的所得税与公司税收法案在避免双 重征税和反避税方面取得了显著成果，英国的反避税措施主要包括：反累积 英国的信托反规避条款在历史上几经变化，目前集中在i c t a l 9 8 8 第6 6 0 - 6 8 5 节及f a l 9 8 9 的第1 0 8 - 1 0 9 两个小节上 我国信托收益所得税法律制度的完善 原则，反委托人对信托控制以及为子女或家庭成员私益目的而设立的名义上 是慈善性质的信托。英国信托税法理论和实践为许多国家仿效，但是，英国 的信托收益所得税收法律体系是与其国情密切相关的，如其针对为子女或家 庭成员私益目的而设立的名义上是慈善性质的信托的反避税措施，在我国就 不具有可行性，因为我国税法没有这方面的税收优惠，所以也就不可能产生 这种避税措施。 美国是商事信托产生和发达的全球性资产信托化市场，是商业信托和公 益信托最发达的国家，其信托税法理论研究成果显赫一一创造了独具特色的信 托“管道理论”。其把纳税实体分为应税实体和管道实体( c o n d u i te n t i t i e s ) 两大类，应税实体赋有纳税义务，管道实体没有纳税义务，但是要向政府报 告其经营成果。在管道实体中，实体的税收属性( 所得) 扣除亏损、抵免通 过该实体被转给应税实体的所有者，这类实体记录核实实体从事的交易，向 政府报告经营成果，但是这些实体对它们的经营成果不缴税。根据信托业务 的特殊性，信托既是应税实体也是管道实体。5 在美国，信托收益的所得税规 定主要由国内税收法典( i n t e r n a lr e v e n u ec o d e ，i r c ) a 部分第l 章第j 节规范，同英国一样，美国也把信托收益所得税纳入个人所得税中进 行规范，信托收益所得税纳税主体是信托和受益人，受益人对已经分配或应 分配的所得负纳税义务，信托对未分配给受益人的所得负纳税义务，可见， 美国纳税主体和英国虽然相回，但在具体如何对其征税方面却是不同晦。美 国在2 0 世纪七十年代还建立了比较完善的针对利用信托避税的反避税措施， 如产生了委托人规则和外国信托等，从而使整个反避税制度成为一个比较完 整的体系。其中委托人规则是英国关于委托人对信托有控制权信托的进一步 发展，但美国的委托人规则较英国的适用范围更广，英国主要针对民事信托。 在日本，其信托制度是从美国引进的，日本基本上没有一般的民事信托。 其信托税制的基本原理也是“管道理论”。日本视具体情况将信托收益所得税 纳入到个人所得税和法人所得税中进行规范，日本所得税法和法人税 法规定：信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益， 5 【美】凯文e 墨菲马克希金斯著，美国联邦税制，解学智夏琛舸张律主译东北财经大学出版杜 汤姆森学习出版集团联合出版第5 3 页 4 前言 在税法上直接视为是受益人的收益，因此对信托收益的课税，是对受益人的 课税，而不是对受托人的课税，也不是对信托的课税。纳税义务人是受益人， 而不是受托人，也不是信托本身。这种观点在日本税法理论中被称为“信托 管道原理”。6 日本是大陆法系国家，其信托税法理论既继受大陆法系固有传统， 又吸收英美法精华，有所创新，日本信托税制注重税收优惠政策的利用。 加拿大的所得税分为个人所得税和法人所得税两大类。加拿大的信托和 美国很相似，信托也被按照个人所得税的法律来进行征税。在反避税方面， 加拿大取得了一定的成绩，如当一个加拿大居民把其财产设立一个非居民信 托，只要有一个受益人是加拿大居民，则该信托被视为为达避税目的设立的 信托，是合资信托，也是居民信托，应就其来源于国内外的收益进行纳税。7 在 避免双重征税方面，加拿大也制定有相关法律，根据所得税法案的规定， 在加拿大，信托被视为处于公司和合伙关系的中间状态的纳税主体。税法及 其它相关法律规定，一般公司型态的企业须缴纳公司所得税，在收益进行分 配时，股东还要进行第二次纳税；而收益型信托所产生的收益免课公司所得 税，其收益分配给合伙人时，合伙人根据各自所得进行纳税，因此受益人间 接享受极大的税负优惠，这样也避免了对信托的重复征税。正因为如此，在 2 0 0 2 年初，加拿大就有几家大公司将其性质改为信托公司，目的就在于获得 税收优惠，这种避税趋势在加拿大愈加扩大，影响政府的财政收入。8 这种情 况在2 0 0 5 年引起了加拿大政府的关注，政府意图统一信托和公司所得征税， 但鉴于各种原因该提议并未真正得到实施，但是，政府已有决心在2 0 1 0 年前 对现行税收制度进行改革，以规避利用信托进行避税。9 ( 二) 我国信托收益所得税研究现状 我国税法理论研究起步较晚，符合中国国情的税法理论体系仍在建设当 中。对信托税法基本法理问题的研究多局限于介绍观点且缺乏系统性，因此 尚未形成符合中国国情的信托收益所得税法律理论体系。目前国内学者中， 张建棣是最早研究信托收益所得税的学者之一，他于2 0 0 2 年撰写了博士论文 6 载于金融时报) 2 0 0 2 1 0 3 1 1 s e e ( 1 ) s u b s e c t i o n 9 4 ( 1 ) o f t h e i n c o m et a x a c t ( c a n a d a ) ，( 2 ) c a n a d i a nt a x a t i o no f n o n - r e s i d e n t t r u s t s ：ac r i t i c a lr e v i e wo fs e c t i o n9 4o ft h ei n c o m et a xa c t e l i er 0 n i ，d a v i e sw a r dp h i l l i p s v i n e b e r gl l p 。s e et a x a t i o ni nc a n a d a ，f r o l bw i k i p e d i a ，t h ef r e ee n c y c l o p e d i a s e ec a n a d a sn e wg o v e r n m e n ta n n o u n c e st a xf 8 i r n e s sp l a n 我国信托收益所得税法律制度的完善 一信托收益所得税法律制度研究，在该篇论文里，他着重介绍了英国、 美国、加拿大、新西兰的信托收益所得税法律制度并对这些国家的制度进行 了评介，他是把信托“管道理论”引入介绍到中国的较早学者之一，在他的 博士论文里。他较详细地介绍了各国信托收益所得税的纳税主体以及一些相 关反避税措施等，并提出了构建我国信托收益所得税法律制度的建议，但由 于前期从事研究的人很少，所以他对信托收益所得税的课税原则，信托各环 节收益如何征税，以及大陆法系国家如何进行信托收益征税等的研究有待完 善，可以做进一步的研究。近两年，也出现了一些硕士论文，如华东政法大 学汪东伦2 0 0 5 年所著信托所得税探讨，吉林大学张永聪2 0 0 5 年所著信 托业务企业所得税制度研究等，他们对信托收益所得税的研究有了一些新 的突破，如吉林大学的张永聪较详细地介绍了实质课税原则在信托收益课税 上的运用。但整体来看，我国的信托收益所得税理论研究还有很多地方有待 完善。 从立法实践来看，一方面我国信托法于2 0 0 1 年1 0 月1 日生效，各 种与信托法相配套的制度建设尚处于起步阶段。之后2 0 0 2 年相继颁发了 ，重庆晚报2 0 0 7 年1 月1 4 日版 i ，信托收益所得税的特点、立法模式及原则 1 1 1 具有所得税的一般特征 信托收益所得税不是一个独立的税种，它是所得税的一个分支。因此， 信托收益所得税具有所得税的一般特征，体现为以下三个方面。 一是信托收益所得税是直接税。直接税是指税负不能或不便由纳税人转 嫁出去，而是由纳税人自己负担的税。属于直接税的这类纳税人，不仅在表 面上有纳税义务，而且在实际上也是税收承担者，纳税人和税负人一致。信 托收益所得税纳税人与税负人一致，因为根据信托管道原理，纳税人的税负 只能由纳税人( 即信托受益人) 承担，不能转嫁给其他人 二是信托收益所得税是对人税。以课税主体1 3 与课税客体“为标准，税收 可以分为对人税和对物税。对人税以取得的所得为征税对象，以主体的“人” 为课税主体，考虑到个人情况，按照国家的社会经济政策，确定不同的课税 标准、税率及征收方法，侧重于人身因素加以误征的现代意义的对人税，特 别强调注意私人人身及特定状况。开征对人税可缓和贫富悬殊，调节社会成 员之间收入和财富的分配，符合税负公平、量能纳税原则。因为对信托收益 进行征税最终是对取得信托收益的自然人或法人征税，信托本身有可能充当 代扣代缴的义务角色，但对信托收益的课税，最终是对信托受益人的课税， 所以信托收益所得税是对人税。 三是信托收益所得税主要采用源泉征收的方法。所谓源泉征收，裁是髓 某些所得由支付者代为扣缴所得税。这一法律制度在英国开始实行于1 8 0 3 年， 现在多数制定所得税法的国家也都对某些所得规定采取源泉征收的方法， 1 9 9 7 年日本个人所得税收入中源泉征收的比重达8 1 ，源泉扣缴的范围非常 广泛。我国所得税法也不例外。源泉征收的优点，是能保证税款按时足额入 库，简化征税手续，节省经费与劳力，同时也可减轻纳税人的申报负担。当 然，在所得税的征收中有时也采用自行申报法，即纳税人自行根据税法的规 定向税务机关申报所得额并依法缴纳所得税，不过这是辅助性的方法。 受托人在某些情况下将充当代扣代缴义务人。如在英国当收益绝对地确 定为受益人所有之时，在信托收益未分配时，税法规定先由受托入代为缴纳 ”指直接负有纳税义务的单位和个人 又称征税对象是税法规定的征税的目的物 9 我国信托收益所得税法律制度的完善 所得税，再由受益人在分配到信托收益时持相关完税凭证进行税款抵扣。 1 1 2 信托收益所得税纳税主体具有多样性 信托收益所得税纳税主体具有多样性，信托收益的纳税主体可能是信托 受托人、受益人或委托人中的任何一个，因此信托收益的所得税纳税主体呈 现出多样性状态。面对这种多样性特征。一般而言，信托收益所得税以信托 财产所产生的收益的实际归属主体为其纳税主体，而不是如一股企业、公司 或个人所得税那样以主体为导向来确定应纳税范围，该收益实质上归属于谁， 谁就应当成为所得税的纳税主体，而不论其名义上归向哪个主体，这一点在 英美法国家得到确认。如在英国在w i l l i a m sv s i n g e r 一案中受托人授权第 三人直接将红利所得支付给受益人，英国国内税务署认为信托的受托人应当 是所得税的纳税义务人，但是法院却认为受益人应当是所得税的纳税义务人， 法官指出如果仔细审查所得税法案就会发现，被征税对象既不是受托人也不 是受益人，而是实际上收到或者控制所得的人。又如，在美国一些委托入建 立了仅为其个人利益而设立的委托人信托( 即授予人信托) ，该信托收益的最 终指向对象是委托入或委托人可以通过其控制信托利益的他人，如其妻子及 子女，这时，美国法律即认为所得税的纳税人既不是信托本身也不是所谓的 受益人，而是委托人本人。 1 1 3 信托收益所得税的课税对象是信托财产所产生的所得 信托财产产生的所得主要包括三部分：一是信托财产在经营管理过程中 的增值所得；二是受益入在实现受益权过程中的所得，包括出售、投资、互 易等方式；三是信托终止时财产接受人的“所得”。由信托财产以外的资产 产生的所得，均不属于信托收益所得税征收的范围。这不同于一般的个人所 得税和公司所得税，一般的个人所得税和公司所得税就其纳税主体的各种所 得进行征税。 1 0 1 信托收益所得税的特点、立法模式及原则 1 1 4 信托收益所得税中受托人可作为代扣代缴义务人 无论是信托作为纳税主体还是受托人作为信托收益所得税的纳税主体， 由于信托财产独立于受托人财产，其收益也不是受托人的收益，因此无论上 述哪种情况，受托人都只是代扣代缴义务人。由受托人所缴纳的所得税最终 要由信托财产中扣除而不是从信托受托人财产中扣除，即使在受益人缴纳所 得税的场合，在主要英美法国家里，受托人也在某些情况下起着代扣代缴义 务人的作用。如英国即是收益绝对地确定为受益人所有之时，在信托收益累 积未分配时，先由受托人代为缴纳所得税，再由受益人分配到信托收益时持 相关完税凭证进行税款抵扣的。又如，在加拿大，虽然税法以支付或应支付 作为信托收益所得税义务在受托人与受益人之间分担的标准，但是也有受托 人支付完毕税款而向受益人支付免税收益的情况，在上述情况下，受托人实 际上都起着代扣代缴义务人的作用。 1 2 信托收益所得税的立法模式 国际上通常以纳税人为标准，将所得税分为个人所得税和公司所得税。 经济合作与发展组织( 0 e c d ) 和国际货币基金组织( i 肝) 将所得利润和资本 利润分为个人所得税、公司所得税和其他所得税。”目前世界各国所得税立法 可概括为三种：一是个人所得和公司所得统一的所得税法，如新加坡、瑞典、 加拿大等国；二是个人所得税法和公司所得税法并行，两法分离，这种方式 目前为世界大多数国家所采用，如法国、德国、意大利等：三是个人所得税、 内资企业所得税、外资企业所得税多法鼎立，如我国。但我国的这种多法鼎 立局面明年1 月1 日将向个人所得税法和公司所得税法并行、分离转变，采 用世界上大多数国家的做法。 国际上信托收益所得税目前主要存在两种立法模式，一是以英美为代表 的英美模式，一是以日本、韩国和台湾地区等为代表大陆法系。在英美税法 体系中，对信托收益征税主要采用以个人所得税为主，如英国的信托收益所 得税，一方面将信托收益所得税纳入到个人所得税中去规范，但是在税率等 ”刘剑文主编，财政税收法 ，法律出版杜1 9 9 7 年版，p 4 8 4 我国信托收益所得税法律制度的完普 具体问题上与个人所得税又有所不同，如信托不享有个人所得税中的免税额 待遇；另一方面信托收益中的所得税纳税义务根据具体情况，可能由信托( 受 托人) 与受益人分别承担。美国国内税收法典( i r c ) 中第j 节也明确 对信托收益征税是按照个人所得税来计征的。 在大陆法系中，对信托收益征税主要视受益人而定，将信托收益所得税 纳入到个人所得税或公司所得税中进行规范。如日本信托收益所得税纳入到 个人所得税或法人所得税中进行缴纳。台湾所得税分为综合所得税( 针对自 然入个人进行的征税) 及营利事业所得税( 针对非自然入进行的征税) ，信托 收益所得税也相应地纳入到综合所得税和营利事业所得税中进行计征。 1 3 信托收益所得税的基本原理及原则 确立信托税制建立的基本指导思想及原则是信托税制设计中的核心和关 键，它不仅有助于深入