（会计学专业论文）上市公司会计差错更正动因研究.pdf

重庆大学硕士学位论文中文摘要 i 摘要 我国现有会计法规没有对会计差错的更正时间作出强制性规定，默认为发现 差错时更正。因此，上市公司往往是发生了会计差错不立即更正，一拖再拖，或 是出与其它目的在需要更正时更正。上市公司的这一行为，违背了财务报告的及 时性，客观性原则，使会计报表使用者获得的信息失真，容易对报表使用者产生 误导。如果不予及时制止，就会严重干扰证券市场的秩序。因此，论文将对促使 上市公司立即更正会计差错的因素进行实证研究。 在总结现有研究成果的基础上，论文首先概述了会计差错及其更正的相关规 定和理论基础，分析了我国上市公司会计差错更正的现状，发现我国上市公司不 立即更正会计差错的现象十分普遍，研究如何促使我国上市公司立即更正会计差 错是十分必要的。然后选取了1999- 2004年披露了会计差错更正的深沪上市公司作 为研究样本，运用均值检验和logistic回归方法考察了上市公司立即更正会计差错 的动因，实证研究结果表明：证监会的检查、其他外部监管、收益质量与会计差 错的立即更正正相关，损益影响程度与会计差错立即更正负相关，而事务所的变 更假设和资产负债率假设未能通过显著性检验。针对现状分析和实证研究结果， 论文提出相应的对策建议。 关键词：会计差错，更正动因，实证研究 重庆大学硕士学位论文英文摘要 ii abstract the accounting law doesn t restrict strictly when to adjust the accounting error, so it is always be considered when the accounting errors are funded out. thus, many listed companies usually don t adjust errors in time, or adjust them when they need. this behavior of listed companies acts against the timely and objectivity of financial report, which makes report users do wrong choices by the false message. if the phenomenon doesn t be prevented, the order of securities business will be interfered badly. therefore, this thesis will study the incidence of adjustment by empirical research. based on the present study about accounting errors, the law and theory about accounting errors were generalized firstly, then the actuality of adjusting accounting errors of the listed companies in china was analyzed and the phenomena that the listed companies don t adjust accounting errors in time was disclosed. then it concluded that it was very essential to study how to spur the listed companies adjust errors in time. then the listed companies having the corrections of accounting errors in the period from 1999 to 2004 were collected as research sample. then the incidence which spurred the listed companies adjust errors in time was testified by methods of mean value test and multivariate linear regression. the major empirical results are summarized below: the inspection of the china securities regulatory commission, other supervision outside and income quality correlated positively with it. the effect on profits correlated negatively with it. the hypothesis of the cpa firm change and assets- liabilities ratio didn t correlate with it. at last, this paper puts forward several suggestions based on the analysis of the actuality and the empirical research. keywords:accounting errors, the incidence ofadjustment, empirical research 重庆大学硕士学位论文1绪论 1 1绪论 1.1 选题的理论价值和现实意义 1.1.1 选题的理论价值 会计差错是指会计核算时在确认、计量、记录等方面出现的错误。按照对会 计报表可靠性影响程度的不同，会计差错分为重大会计差错和非重大会计差错。 使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，为重大会计差错；否则，为非重 大会计差错。对于会计差错更正，我国1998年6月颁布的企业会计准则会 计政策、会计估计变更和会计差错更正1规定：(1) 本期发现的与本期相关的 会计差错， 应调整本期相关项目； (2) 本期发现的与前期相关的非重大会计差错， 如影响损益，应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期数一并调整； 如不影响损益，应调整本期相关项目；(3) 本期发现的与前期相关的重大会计差 错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报 表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项 目的期初数。由于本文在收集样本数据时选取的差错更正方法是追溯调整法，因 此文章中谈到的“差错”主要是指“重大会计差错” 。 2006年2月15日颁布的新39项企业会计准则中的企业会计准则第28号 会计政策、会计估计变更和会计差错更正2补充修订了关于前期重要会计差错 更正的内容，具体内容涉及到前期差错的定义、类型、更正方法。由于新会计准 则要求自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业参照执行，因此 本文参照的准则依然是1998年6月颁布的自1999年1月1日起实施的会计准则。文 中简称的“准则”也指的是1998年6月颁布的准则。 诚然， 绝大多数企业能够按照企业会计准则的这一规定更正本期或以往期间 的会计差错。问题是目前相关法规并未强制性规定会计差错的更正时间，默认为 发现差错时更正。企业会计准则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计政策选择 以及不同的会计估计选择将会产生不同的会计信息， 从而影响到不同利益集团的 利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。形式多样的会计政策选择和会计 估计选择为不同的利益集团争取于己有利的 “经济后果” 和政治利益提供了可能。 一方面，由于会计政策变更、会计估计变更和重大会计差错更正在处理方法上有 一定的相似性，如：会计政策变更一般应采用追溯调整法，特殊情况下采用未来 适用法， 会计估计变更应采用未来适用法， 前期重大会计差错应采用追溯调整法， 因此，对于某些专业素质不高的会计人员来说，容易混淆会计政策变更、会计估 重庆大学硕士学位论文1绪论 2 计变更和前期重大会计差错更正，这种情况属于非主观故意犯错；另一方面，许 多企业为了当前的经济利益进行盈余操纵，滥用会计政策变更、会计估计变更， 把当前的目的达到之后， 又在以后的会计期间通过会计差错更正的方式再将会计 政策恢复过来，例如上市公司利用巨额计提或核销进行“大清洗” ，或者故意混 淆会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的概念，通过追溯调整来改变公 司的期初留存收益和当前期间的会计利润，这种情况属于主观故意犯错。 准则 将滥用会计政策、会计估计及其变更纳入重大会计差错的范畴。 企业常常是发生了会计差错不及时更正，而是一拖再拖，或是出于其它目的 在企业“需要更正”时更正。企业的这一行为违背了财务报告的及时性，客观性 原则，使会计报表的可靠程度大打折扣，使会计报表使用者获得的信息失真。因 此， 对我国上市公司会计差错更正的现状以及立即更正动因的研究，有利于更深 层次地理解会计信息的有用性和会计行为的形成机制与作用机制； 有利于化解会 计政策选择灵活性与会计信息失真性、一致性的矛盾；有利于丰富我国的实证会 计理论和市场监管制度。 1.1.2 选题的现实意义 资本市场上的上市公司由于所涉及的利益主体众多， 企业的所有权与经营权 在很大程度上得以分离， 会计信息提供者和会计信息使用者之间存在严重的信息 不对称，因而使得会计信息质量要求就必须提到一个重要的议事日程上来。对于 我国上市公司的会计差错更正，要达到信息披露质量的高要求，除了按照会计准 则的规定正确更正外，还要求做到及时更正。因此，在本文的研究中，将会计差 错的更正分为及时更正和非及时更正。 凡是产生会计差错的当年或第二年及时更 正的现象，我们称之为“立即更正” ；凡是产生会计差错的当年或第二年没有及 时更正的现象，我们称之为“非立即更正” 。 我国资本市场的产生和发展虽然已有十来年时间， 但是有关上市公司会计差 错更正规范的出台才仅仅七年多时间(企业会计准则会计政策、会计估计 变更和会计差错更正自1999年1月1日起实施)。近年我国虽有规范会计差错及 其更正的法规、政策不断出台，但是仍然有不完善的地方，主要体现在以下几个 方面：1) 我国现行会计制度关于会计差错的会计处理方法使得上市公司在进行 会计差错更正时只调整公司发现差错当年资产负债表的结构， 而不影响发现当期 的损益，同时，差错发生当年的损益已经完成了历史使命，当年得到的好处并不 会因为进行差错更正而受到追加处罚， 很多上市公司正是利用差错更正这一特点 将盈余在各期进行调节；2) 会计准则中对于会计差错“重大”与“非重大”的 区分标准不够明确，差错重大与否主要依靠上市公司的主观判断。由于“非重大 会计差错”不需要追溯调整，上市公司可以将一些实质严重而形式上不符合“重 重庆大学硕士学位论文1绪论 3 大会计差错”标准的差错判断为“非重大会计差错”而不进行调整和披露；3) 长 期以来，监管部门虽然要求上市公司以临时公告的形式对差错更正进行及时披 露， 但由于没有强制执行，上市公司通常将差错更正的信息混杂于定期公告中披 露，而且披露的内容含糊，投资者往往无法及时获得差错更正的内容。 会计差错更正是一种事后纠错的机制， 上市公司发生差错更正往往说明差错 发生当期企业的会计报表中存在虚假信息，同时，也说明负责公司当期审计工作 的注册会计师没能发现会计报表中存在的所有问题， 这在一定程度上也反映出我 国独立审计的质量还不是很高，还不能很好地发现上市公司报表中的会计差错。 诚然，一些上市公司没有立即更正会计差错有一定的客观原因。但是，也不 排除有很多上市公司浑水摸鱼的状况。发生会计差错而不立即更正，不仅使企业 提供的财务报告的真实性受到影响，使会计报表质量大打折扣，也违背了财务报 告的及时性原则，容易对会计报表使用者产生误导。因此，进行我国上市公司会 计差错更正动因研究，对于督促上市公司及时更正会计差错，加强对上市公司的 监管，提高上司公司信息披露质量，保护广大投资者，弥补制度缺陷，促进资本 市场的良性运转都有着重大的现实意义。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 国外学者在会计领域的研究，以实证研究为主流，且多数为会计政策选择和 变更方面的实证研究。关于会计差错及其更正方面的研究很少。国外关于会计差 错的研究主要有以下几个方面： 国外学者关于会计差错领域的规范性研究 国外学者关于会计差错的早期研究始于1961年， 在此之后的相当长一段时间 里，对于会计差错的研究都处于规范性研究阶段。 fox（1961）3提出将统计理论应用于会计领域中以避免非主观故意会计差 错的产生。同时，总结出非主观故意会计差错的两种类型：1)会计计量差错；2) 会计控制差错。 brief（1965）4综述了19世纪会计差错的主要情况，并将会计差错定义为不 能系统地区分资本和收入的成本， 不能准确地将固定资产的原始成本分摊到各期 费用中。他认为19世纪的会计差错具体表现在两方面，一是资产减值准备计提时 间不及时，往往在新资产购置后才对原资产一次性地全额计提减值准备；二是新 资产的购置和旧资产的替代这一会计事实的处理对净利润的影响容易出现差错， 资本的消耗未能及时计入成本中，导致资产和利润的高估。同时，brief指出，之 所以容易产生以上会计差错， 主要是因为会计人员错误地理解和使用了谨慎性原 重庆大学硕士学位论文1绪论 4 则。 hicks(1973)5以统计学的术语给予了会计差错以新的定义，即：会计差错是 会计数据的估计参数值与实际参数值的差别。 会计差错与审计的实证研究 john等人(1979)6首次将实证研究用于会计差错领域，以111家被审计公司为 研究样本，对样本中的会计差错特征进行实证检验，以期对以后的审计工作提供 帮助。 美国乔治亚州审计研究中心会议(1981)7提出，国际上关于会计差错的研究 太少了，关于会计差错领域的研究必须提上日程。从此以后，会计差错迎来了实 证研究的春天。 ham等人(1985)8讨论了会计差错对会计研究、审计研究的重要性后，以20 家不同行业、不同规模的上市公司连续五个会计年度的数据为样本，通过描述性 统计和方差分析法，检验了会计账户的种类（应收、应付、销售、采购、存货） 、 公司特征、行业特征是否对会计差错的大小和差错率产生影响，此外，还检验了 公司规模大小对差错率的影响，以便从更为专业的角度来加深对会计差错的认 识。研究结果表明：1) 应收账款和销售收入这两个账户总是容易产生高报盈余 的会计差错，应付账款和采购账户总是容易产生低报盈余的会计差错，存货账户 发生的会计差错倾向于平衡高报盈余和低报盈余差错；2) 从平均情况来看，应 收账款的会计差错影响金额往往大于其他科目的影响金额；3) 从差错发生的频 率来看，应付账款发生差错的频率最高，应收账款次之，存货第三；4) 应收账 款、 应付账款的会计差错与存货账户的会计差错有很大差异，存货账户的会计差 错主要受行业特征影响，应收账款、应付账款的会计差错主要受公司特征影响； 5) 公司规模大小对差错率没有显著影响，但是存货账户除外，随着公司规模的 扩大，存货账户的差错率在减小；6) 行业特征与采购账户的差错有着显著的相 关关系。 ham等人(1987)9在他们1985年实证研究成果的基础上，同样以20家不同行 业、不同规模的上市公司连续五个会计年度的数据为样本，采用方差分析法和 pearson相关系数检验的方法，检验会计差错情况在时间的流逝下是否保持稳定。 这个研究的结果将对审计实践工作具有重要的意义。 如果前后年度的会计差错情 况没有显著差异，那么审计师就可以借助以前年度的审计经验出具审计报告；如 果有显著性差异，那么审计师对待每一年的财务报告都如同初次审计一样，其审 计成本较之前种情况要高得多。实证研究结果表明，时间与差错特征的稳定性并 没有显著的相关关系。因此，审计师可以利用以前年度的审计经验，提高审计效 率，节约审计成本。 重庆大学硕士学位论文1绪论 5 coffee(2003)10从安然事件的分析入手，认为利益关系迫使审计师向公司采 用激进的会计政策妥协，没能及时纠正报表中存在的实质性错误，导致日后会计 差错更正的发生。他认为发生会计差错更正的公司审计师独立性较差。 kinney等人(2003)11将“会计差错更正公司”审计质量较差作为认定前提， 研究了是否事务所为其审计客户提供财务信息系统设计、执行服务、内部审计与 其他服务会导致其放松对客户是否遵循一般公认会计原则的审计。 他们运用1995 2000年间432家更正差错的公司与512家没有更正差错的公司对比， 发现其他服 务收费与差错更正正相关，税收服务收费与差错更正负相关，即事务所同时提供 大量税收服务的公司更正差错的可能性较小。所以他们不支持下述观点：即为客 户提供持续的税收服务会产生对客户的依赖、 导致审计师放松对公司执行一般公 认会计准则的审计。 会计差错与盈余管理的实证研究 mcdaniel等人(1989)12考察了以前年度季报中披露的会计差错，发现差错更 正前的股票收益和差错更正后的股票收益是负相关的。他们还提出，会计差错更 正大多发生在场外交易的上市公司，这些公司与同业的其他公司相比，规模小， 利润低，负债率高，增长缓慢，具有更多的限制性条款。研究结果表明：会计差 错的产生是管理层“提高利润”动机刺激的结果。 defond等人(1991)13将1976至1987年间产生会计差错的公司分成两类， 即产 生高报盈余差错的公司和未产生高报盈余差错但有其他差错的公司， 并将它们分 别作为研究样本和控制样本，采用单变量检验和logistic回归方法检验了会计差 错的产生环境。研究结果表明：1) 高报盈余会计差错的产生与利润增长速度负 相关；2) 一个公司的股权越分散，就越容易出现高报盈余差错；3) 一个公司的 利润增长越缓慢，就越容易出现高报盈余差错；4) 一个公司可供选择会计政策 的空间越小，就越容易出现高报盈余会计差错；5) 设有审计委员会的公司出现 高报盈余差错的可能性相对较小。通过该实证研究，mark和james认为，高报盈 余会计差错是管理层进行盈余管理的一种手段。 会计差错与上市公司监管的实证研究 paul等人(1986)14为了验证“披露中期会计报告是否会有效地减少会计差错 的产生” ，以披露了中期会计报告的上市公司为研究样本，未披露中期会计报告 的上市公司为控制样本， 检验它们在差错的数量上和差错占总收入的比例上是否 有显著性差异。实证研究结果表明：1) 这两类公司不仅在差错的数量上有显著 性差异，在差错占总收入的比例上也有显著性差异；2) 良好的内部控制和中期 会计报告的披露这两个变量与低差错率都是显著正相关的；3) 要减少会计差错 的发生，光靠良好的内部控制是不够的，必须要求上市公司及时地披露中期会计 重庆大学硕士学位论文1绪论 6 报告。 他们还提出， 及时地披露中期报告有利于促使上市公司及时更正会计差错。 chan等人(2003)15研究了企业文化背景与会计差错的关系，发现：1) 高度 集权， 管理层订有报酬契约且有能力人员相对较少的企业发生巨额会计差错的可 能性更大；2) 控制权牢牢掌握在高管人员手中且单纯依靠会计数据来考核管理 人员业绩的企业发生巨额会计差错的可能性更大。 搜寻国外学者的已有研究文献，不难发现：这其中涉及到有关会计差错的规 范性研究，有关会计差错与审计的实证研究，有关会计差错与盈余管理的实证研 究，还有会计差错与上市公司监管的实证研究。但是对于会计差错更正，特别是 对会计差错更正与上市公司监管的相关研究十分少见， 并且也仅仅出现过一篇公 开发表的学术研究论文paul等人(1986)14通过实证研究，验证了披露中期会 计报告将会有效地减少会计差错的产生， 及时地披露中期报告有利于促使上市公 司及时更正会计差错。关于披露中期财务报告问题，我国证券监督管理委员会在 2001年之前，要求上市公司提供半年度财务报告，自2002年1月1日起要求所有上 市公司提供季度财务报告，因此本文在进行相关实证分析时，没有再考虑这一因 素。 1.2.2 国内研究现状 由于我国证券市场产生和发展的历史较短， 加之涉及会计差错更正的会计准 则颁布和实施才仅仅七年， 因而国内关于会计差错及其更正的研究绝大部分仍停 留在从定性的角度来探讨和思考会计差错的形成原因以及会计差错账务处理的 规范性研究阶段。例如，成果、毛成杰(1999)16从产生原因、影响范围、会计处 理原则、报表披露等方面指出了会计政策变更和会计差错更正的区别和联系；万 锋(2001)17从定性的角度研究了会计差错形成的四个原因。关于会计差错的实证 研究，到目前为止也仅仅出现过几篇相关的研究论文： 会计差错更正的市场传导效应研究 曾莉(2003)18以2001年进行了会计差错更正的97家沪市上市公司为研究样 本， 以2001年没有进行会计差错更正且与研究样本规模大致相同以及盈余指标相 当的97家沪市上市公司为控制样本， 将实证研究分解为会计差错的发生年度和差 错的更正年度两部分进行。分别在会计差错的发生年度和差错的更正年度中，通 过研究样本和控制样本的股票交易量、 平均超额收益率和累计超额收益率在报表 公布日前后各30天的时窗检验， 说明我国证券市场的投资者对这类信息并未予以 特别关注，即我国上市公司的会计差错及其更正行为不具有市场传导效应。接下 来进一步从理论上分析了这种现象产生的原因： 1) 多数投资者(仅指中小投资者) “幼稚” ；2) 投资者集体的非理性；3) 证券市场的不规范。然后，从动态博弈 的观点出发， 站在经济学的角度分析上市公司与注册会计师和证券监管机构之间 重庆大学硕士学位论文1绪论 7 的博弈行动选择，分析结果表明，上市公司的最优选择是一开始就不发生恶意的 会计差错行为，因为这样的效用是最大的，这一分析结果与实证研究结果相反。 至于我国证券市场的实际表现与理论结果不符的原因，曾莉概括为以下两点：1) 如今我国证券市场上的投资者大都是弱势群体，众多中小投资者自身素质不高， 没有发挥其在证券市场中应有的重要作用，仅仅成为“用脚投票者” ；2) 市场监 管的实际效率并不高。 会计差错与盈余管理的实证研究 张为国，王霞(2004)19以19992001年的年度财务报表中出现“会计差错更 正”的270家我国a股上市公司为研究样本，选取了与研究样本属于同一行业且 上市时间相近，但在样本观察期间未发生会计差错的上市公司为控制样本，运用 logistic回归方法，pearson 相关系数检验以及修正的jones模型等实证研究方法 研究了高报盈余的会计差错的动因。研究结果表明：1)高报盈余错误的公司不但 在数量上远远多于非高报错误的公司， 而且在差错的幅度上也显著高于非高报错 误的公司；2)盈余增长缓慢，资产负债率越高以及亏损的公司的经理人员出于职 位安全的考虑更多利用高报错误来进行盈余管理； 3)企业在高报差错与其他能够 增加盈余的会计方法如线下交易的使用上不是互为替代关系，而是互补关系，线 下交易产生的利润越高的公司产生高报错误的概率越大。 大公司由于内部控制较 好较少产生高报错误；4)外部审计监督对高报错误的产生并没有显著的解释力， 出现高报错误的报表并非更多地由小型事物所审计， 而且高报错误的样本与配对 样本的审计意见也没有显著性差异， 注册会计师并未给予存在高报错误的报表更 多的非标意见。通过对我国上市公司1999- 2001年年报中的“会计差错更正”项 目的统计分析， 他们发现了我国上市公司利用会计差错更正进行盈余管理的重要 经验证据，证明了高报盈余的会计差错是有其经济动机的。 会计差错与审计的实证研究 张为国，王霞(2005)20以1999- 2002年发生财务重述 即会计差错更正的上市 公司为样本，通过logistic多元线性回归模型来检验注册会计师的独立审计质量。 研究结果显示，对于财务重述公司之前年度的蓄意错报的行为，注册会计师有所 察觉并反映在审计意见中。 错报的金额以及错报涉及项目的多少对审计意见的出 具有显著的解释力，表明注册会计师基于重要性标准的考虑，能够揭示重大的盈 余管理行为。在错误发生的年度，注册会计师关注于错报金额和错误的多少，但 是否属于核心错误、 错误会导致盈余高报还是低报对于审计意见的出具不具有解 释力。基于规避风险、减轻审计责任的考虑，在财务重述当期，注册会计师非标 意见的出具受到财务重述幅度及重述涉及项目多少的显著影响， 但对于追溯调整 我国习惯说法是将此类问题称作“重大会计差错更正” 。 重庆大学硕士学位论文1绪论 8 的方向并不敏感。 综上所述，国内学者专门针对会计差错更正的研究在当前还十分鲜见，到目 前为止仅仅出现过一篇公开发表的学术论文，即张为国，王霞(2005)20的财务 重述与独立审计质量 。至于会计差错更正动因的实证研究，目前还没有，因此 在这一领域展开深入的研究是非常有必要的。 1.3 论文研究思路 本论文的研究工作从层次上分为理论分析和实证检验两个部分， 其基本研究 框架如图 1.1 所示。 绪论 会计差错及其更正的相关规定 实证研究的理论基础 舞弊 审计 理论 会计信息 的复杂性 和有效性 契约 动因 理论 上市公司会计差错立即 更正动因实证研究 结论 我国上市公司 会计差错更正 的现状分析 图1.1论文基本研究框架图 fig.1.1the basic analytical framework of this paper 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 9 2会计差错及其更正的有关规定 2.1 会计差错的概念定义 前文在概述会计差错及其更正的国外研究现状时已经谈到， 一些国外学者已 经从不同的方面诠释了会计差错的定义。例如，brief(1965)4将会计差错定义为 不能系统地区分资本和收入的成本， 不能准确地将固定资产的原始成本分摊到各 期费用中；hicks(1973)5则以统计学的术语给予了会计差错以新的定义，即：会 计差错是会计数据的估计参数值与实际参数值的差别。美国会计原则委员会 (apb)，即美国财务会计准则委员会(fasb)的前身，在第20号意见书会计变更 (apb20:accounting changes)中对需要进行财务更正处理的 “差错” 归纳为以下几 种情况：计算错误、会计原则应用错误、财务报告日已经存在的事实的忽视或误 用。我国财政部1998年6月颁布的企业会计准则会计政策、会计估计变更 和会计差错更正将会计差错定义为：在会计核算时，由于计量、确认、记录等 方面出现的错误。同时，该准则还定义了重大会计差错，即指企业发现的使公布 的会计报表不再具有可靠性的会计差错。2006年2月，财政部颁布的最新企业会 计准则2规定：前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前 期财务报表造成遗漏或误报：1) 编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当 加以考虑的可靠信息；2) 前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。并指 出前期差错通常包括计算错误，应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产 生的影响以及存货、固定资产盘盈等。 对比国外学者对会计差错的定义、我国1998年6月颁布的企业会计准则 对会计差错的有关定义以及我国2006年2月颁布的新企业会计准则对会计差 错的有关定义，不难看出，在2006年以前，无论是国外还是国内，在定义会计差 错时， 都没有涉及到主观故意差错问题，即都是朝着非主观故意差错的方向去定 义。2006年2月颁布的新企业会计准则提到：前期差错通常包括计算失误， 应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘 盈等。由此不难看出，该定义既包括了非主观故意差错，如计算错误、应用会计 政策错误等，也包括了主观故意差错，如曲解事实、舞弊产生的影响等。这一重 新定义，不能不说是一个显著的进步，也为长期以来研究会计差错与盈余管理的 关系提供了一个有力的理论基础。 2.2 会计差错的鉴别标准 准则给出了八个常见的会计差错的表现形式：1) 采用法律或会计准则 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 10 等行政法规、规章所不允许的会计政策；2) 账户分类以及计算错误；3) 会计估 计错误；4) 期末应计项目与递延项目未予调整；5) 漏记已完成的交易；6) 对事 实的忽视和误用；7) 提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；8) 资本 性支出与收益性支出划分错误。 准则 中规定重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可 靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大(通常某项交易或事项的金 额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大)，如不加以调整， 会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人以及其 他会计报表阅读者的决策或判断的会计差错。此外，企业滥用会计政策、会计估 计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。 2.3 与会计差错有关的审计标准 与会计差错相关的审计规定主要是指1997年1月1日起实施的 独立审计具体 准则第8号错误与舞弊21，在该准则的总则中提到： “为了规范注册会计 师在会计报表审计中发现、报告可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊，明确 相关责任，根据独立审计基本准则制定本准则” 。总则中把错误定义为：会 计报表中存在的非故意的错报或漏报；把舞弊定义为：导致会计报表产生不实反 映的故意行为。按照这个规定，客观上发生的会计差错应该属于错误，而主观上 发生的会计差错就应该属于舞弊。该准则提出了上市公司管理当局、注册会计师 应该遵循的一般原则，具体内容如下： 1) 建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合 法、完整，是被审计单位的会计责任。被审计单位管理当局应当贯彻实施其内部 控制，防止发生、及时发现并纠正错误与舞弊。 2) 按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法 性是注册会计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考 虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重 失实的错误与舞弊。 3) 由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依照独立 审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误和舞弊。 4) 注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。如果委托人 要求对可能存在的错误和舞弊进行专门审计， 注册会计师应当考虑自身能力和审 计风险，并另行签订业务约定书。 可见， 以上有关规定主要是独立审计准则针对会计报表中可能存在的错误或 舞弊明确的上市公司和注册会计师的责任， 是从内部审计和外部审计两个方面加 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 11 以规定的。 值得说明的是， 独立审计具体准则第8号错误与舞弊21将会计差错 分成了错误非主观故意差错和舞弊主观故意差错。事实上，由于会计差 错产生的原因繁多，要想准确划分哪些属于主观故意差错，哪些属于非主观故意 差错是不大可能的，也是没有必要的。所以在本文的数据收取中，没有区分到底 是主观故意差错还是非主观故意差错。 2.4 会计差错更正的专业性标准 2.4.1 国际会计差错更正的专业性标准 国际会计准则委员会(iasc)就会计差错(fundamental errors)颁布了国际会计 准则8号准则(ias8)。该准则要求发生会计差错的公司应该调整未分配利润和前 期相关的比较数据以及对当期净利润的累积影响， 并且要求在会计报表附注中披 露会计差错更正对未分配利润的影响。 国际财务报告准则(ifrs)对会计差错更正做出了如下规定： 1) 当企业采用基准会计处理法(benchmark treatment)更正会计差错时，必须 披露以下事项：a.会计差错的性质；b.会计差错的更正金额，包括对当期的影响 金额和对以前各期的影响金额；c.会计差错更正对比较会计报表期间各项目的影 响金额；d.已经调整比较会计报表期间各项目的事实或者不能调整的理由。 这里所讲的“基准会计处理法”即我国准则中的“追溯调整法” 。 2) 当企业采用各选处理法(alternative treatment)更正会计差错时，必须披露 以下事项：a.会计差错的性质；b.会计差错更正对当期净利润或净损失的影响金 额；c.其他的与基准会计处理法(benchmark treatment)一致的信息；d.各期会计差 错更正的影响金额，确实无法取得的可以不披露；e.已经调整会计差错的事实或 不能调整的理由。 这里所讲的“各选处理法”即我国准则中的“未来适用法” 。 2.4.2 我国会计差错更正的专业性标准 1998年6月颁布的准则是关于会计差错更正的专业性标准，在1.1.1节中已有 说明。 另外，在准则第十八条中还作了如下规定，在编制比较会计报表时，对 于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项 目， 视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计 差错， 应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的 数字也应一并调整。 准则第十九条对会计差错更正的披露问题进行了规范，明确规定要在会 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 12 计报表附注中披露以下事项：1) 重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事 项、原因和更正方法；2) 重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损 益的影响金额以及对其他项目的影响金额。 2006年2月15日，财政部在人民大会堂公布了修订多年的新39项企业会计准 则 。 其中， 企业会计准则第28号会计政策、 会计估计变更和会计差错更正 2与1998年颁布的准则比较起来，有了更为详尽的规定。在该准则的第四章 中，详细规定了前期会计差错更正的相关标准，规定如下： 1) 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累计影响 数不切实可行的除外。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而 对财务报表相关项目进行更正的方法。 2) 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始 调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整， 也可以采用未来适用法。 3) 企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。 4) 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息： a.前期差错的性 质；b.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；c.无法进行追溯 重述的， 说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、 具体更正情况。 5) 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露 的前期差错更正的信息。 对比与会计差错更正有关的国际财务报告准则(ifrs)和我国会计准则，不难 发现， 我国关于会计差错更正的会计准则正在逐步地与国际会计准则接轨。 例如： ifrs规定会计差错更正方法可以采用追溯调整法，也可采用未来适用法；我国 1998年颁布的准则中只准采用追溯调整法， 而2006年颁布的新准则却允许采用未 来适用法。ifrs规定无论采用哪种会计处理方法，均应披露会计差错的性质； 我国1998年颁布的准则中没有关于会计差错性质披露的规定， 而2006年颁布的准 则中却有这一规定等等。 对比财政部1998年6月颁布的准则和2006年2月颁布的准则 ，可以看 出以下差异：1) 在会计差错更正的会计处理方法上，新准则做出了与会计政策 变更的会计处理方法相似的规定，即：一般情况下应采用追溯重述法，但是当确 定前期差错影响数不切实可行的， 也可以采用未来适用法； 但是旧准则却没有 “未 来适用法”的相关规定；2) 在会计差错更正的披露上，旧准则只要求披露重大 虽然在绪论里已经交待本文的研究依照的是 1998 年颁布的准则 ，这里提到新准则是因为想将二者的 有关规定以及国内国际的规定作一对比。 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 13 会计差错的内容和更正金额，而新准则不仅仅要求披露差错的内容和更正金额， 还要求披露差错的性质，无法进行追溯重述的，还应说明该事实和原因以及对前 期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。通过以上的分析我们不难得出：新 准则在会计差错更正的会计处理方法上有了更为详尽的规定；此外，在会计差错 更正的披露上，对企业的要求也更高。 2.5 会计差错更正的其他政策性规定 我国关于会计差错的政策规定，除了2.4节谈到的会计差错更正的专业性标 准外， 还有其他相关规定中国证券监督管理委员会和沪深交易所颁布的与会 计差错更正有关的一些政策性规定。 证监会于2003年12月1日发布了公开发行的公司信息披露编报规则第19 号财务信息的更正及相关披露22。该规则规定：因前期已公开披露的定期 报告存在差错被责令改正或者已公开披露的定期报告存在差错， 经董事会决定更 正的上市公司应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的财务信息。 中国证券监督管理委员会首席会计师办公室于2004年1月6日发布了 关于进 一步提高上市公司财务信息披露质量的通知(证监会计字2004 1 号)23。该通 知针对上市公司财务信息披露中一些较为严重的问题提出了相应的要求， 其中关 于会计差错更正的规定如下： 1) 为了保证经营活动的正常进行，上市公司应建立健全内部稽核制度，保 证会计资料的真实、完整。 2) 对于日常会计核算中由于抄写错误、会计政策使用上的差错以及会计估 计错误等原因造成会计差错，应当根据企业会计准则 会计政策、会计估计变 更和会计差错更正的规定处理。 3) 公司经理层应向董事会提交有关书面材料，详细说明差错的原因、内容 和对公司财务状况和经营成果的影响，董事会应对上述事项做出专门决议，并根 据有关会计准则和制度的规定，恰当地进行会计处理。 4) 公司监事会应切实履行监督职能，对董事会的决议提出专门意见，并形 成决议。 5) 公司存在会计差错情形的应当按中国证监会的有关规定，以重大事项临 时报告的方式及时披露更正后的财务信息。 6) 上市公司不得利用会计差错更正调节利润，如果公司滥用会计差错更正 调节利润，有关责任人应承担相应的责任。 7) 注册会计师在审计时应对公司作出的会计差错更正处理与披露，尤其是 对会计差错更正的原因予以适当关注，并恰当地表示审计意见。如果发现公司存 重庆大学硕士学位论文2会计差错及其更正的有关规定 14 在滥用会计差错更正的情况，应当要求纠正，公司董事会不接受纠正建议的，注 册会计师应当考虑其对审计意见的影响。 重庆大学硕士学位论文3会计差错及其更正的相关理论基础 15 3会计差错及其更正的相关理论基础 3.1 会计信息的复杂性和有效性 财务会计及其报告所面临的环境是非常复杂和具有挑战性的， 其原因在于会 计的产品是信息一种非常重要的产品24。 会计信息之所以复杂， 其原因之一是每个人对信息的反应是不一样的。 例如， 对于一个精明的投资者来讲， 因为资产以市场价值评估有利于帮助他预测公司的 前景，所以他会对市场价值评估持积极的态度；而对于另外一些投资者来讲，他 们可能会感到市场价值是不可靠的，或者仅仅是他们习惯了历史成本计价的信 息， 因此则可能对这种信息价值评估采取消极的态度。 此外， 对于管理人员来讲， 在部分程度上他们的经营业绩至少是通过报告净利润来衡量的， 可是市场价值的 计量不会受到管理者的控制，并且市场价值的变动还可能会影响到报告的净利 润，所以管理者则可能对这种价值评估持反对的态度。 会计信息复杂的另一个原因是，它不仅仅会影响到个人的决策，还会影响到 市场的运作，如对证券市场和经理人才市场的影响。针对于经济体制的公平有效 性，这些市场的正常运作是很重要的。 由于不同的集团在财务报告中有着不同的利益， 且他们之间的利益往往是相 互冲突的。因此，在以此为特征的复杂环境下，财务会计人员就面临着如何生存 与发展的挑战。实践证明，如果会计人员能够清楚的认识财务报告对投资者、管 理人员和整个经济的影响， 那么我们就会大大提高财务会计的生存能力和未来发 展的希望。否则，会计人员仅仅是被动的接收既定的报告环境，这对于不断发展 变化的环境而言，只能是一种短暂策略。 同时，信息经济学认为在商业交易中有一些人可能比其它人具有信息优势。 当发生这种情况时，一般认为该经济机制中存在着信息不对称。 信息不对称有两种主要类型。第一种是逆向选择，诸如此类的例子很多。例 如， 投资者可能不了解将要上市的公司的质量；股东们可能不了解所雇用管理人 员的能力；管理人员可能不了解雇员的能力；投资者可能不清楚管理者关于公司 状况披露的准确程度； 消费者可能不知道产品的内在质量等。 在所有这些情况中， 导致信息不对称的原因是一些人掌握了另外一些人所没有的信息。 如果能减少信 息不对称，则交易的各方都有可能受益。例如，如果将要上市的公司的真实信息 以可靠的方式传递给持怀疑态度的投资者， 那么， 投资者也就不再迷茫。 事实上， 如果信息不对称的障碍少一些，市场本身会运作的更好。 在信息不对称条件下，管理者很可能实施会计舞弊行为。管理者的会计舞弊 重庆大学硕士学位论文3会计差错及其更正的相关理论基础 16 在信息不对称条件下表现为对股东的“欺骗”与直接撒谎。由于股东和经营管理 者在行动信息上处于非对称状态， 即便股东有可能对经营管理者提出尽可能确切 的经营目标，管理者也可以凭借自己对公司的管理权威，拥有对公司经营管理的 特殊专门知识，从而在有关信息的不对称公布上处于有利地位。在这种情况下， 如果管理者具有某种损人利己、损公肥私的意图时，会计舞弊就会发生。 有人认为会计差错的发生是管理人员的一种舞弊行为。正是因为信息不对 称，所有者股东才聘请会计师事务所对经营者管理人员进行监督和审 计，当上市公司立即更正会计差错时，是否是因为控股股东更换，或者管理层更 换， 或者事务所更换？由会计信息的复杂性和有效性得出的联想将是提出本文实 证研究假设的理论基础的有效组成部分。 3.2 舞弊审计理论 3.2.1 什么是舞弊 美国密西根州刑法中将舞弊定义为“舞弊是一个总括的概念，它包括多种多 样人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益。在定义舞弊时，由于其 包含着种种使人受骗的令人吃惊的，欺骗性的，狡猾的以及不公平的方式，因此 没有肯定不变的规则可用以表述它。 ”从