（世界经济专业论文）海峡两岸税收协调研究.pdf

摘要 改革开放以来，海峡两岸的经贸交流日益频繁，随着内地与台湾地区都加入 w t o 后，两岸的经贸往来从数量和质量上都有大幅的提高，w t o 框架下的两岸 经贸关系得以促进。税收作为政府最主要的收入来源，在两岸的经贸交流中发挥 着至关重要的作用。然而，由于两岸历史背景、政治文化和人文环境不同等因素 的影响，两岸政府沟通交流渠道不畅、双重征税和偷税漏税问题突出，税收优惠 政策无法发挥到应有的作用。另外，海峡两岸的税收制度是按照各自的法律法规 制定的，存在明显的差距：税收政策选择也是根据不同的取向分别确定，自然也 有许多的冲突。经济发展的整体性趋势( 比如建立两岸自由贸易区或建立两岸共 同市场的呼声) ，都需要统一的税制和一致的税收政策。然而，现实中两岸经济、 政治现状又决定了两岸税收难以在短时间内合一，所以，海峡两岸税收协调既要 参考其他经济区域的做法，也要考虑两岸的历史现状，适当将税收协定和税收协 调相互融合，这对坚持国两制方针政策，促进两岸经贸合作发展不仅具有经济 意义，更有政治意义。 鉴于此，笔者在充分学习和借鉴前人的研究结果的基础上，进一步从理论和 实践的角度对海峡两岸税收协调的现实和必然进行了深入地研究。其中包括海峡 两岸实现税收协调的理论基础、两岸经贸发展和税收关系的状况、两岸税收制度 和税收政策的异同、海峡两岸税收协调面临和需要解决的问题，并用哈马达模型 分析海峡两岸税收协调的理论必要性，创新地将哈马达模型引入海峡两岸税收协 调分析，从博弈论的角度为两岸税收协调的必要性奠定更加坚实的理论基础。另 外，还借鉴国际、国内几大经济合作区区域税收协调的做法，放眼海峡两岸的现 实和未来，提出完善两岸税收协调的原则、步骤和确实可行的做法。 本文旨在总结前人研究成果，补充前人研究不足，为后人的研究和两岸税收 协调做出有限的努力。 关键词：税收竞争；区域税收协调：海峡两岸税收协调 a b s t r a c t s i n c et h eb e g i n n i n go fr e f o r ma n do p e n i n gt ot h eo u t s i d ew o r l d ，t h ee c o n o m ya n d t r a d ec o m m u n i c a t i o na c r o s st a i w a ns t r a i th a sb e c o m em o r ea n dm o r ep o p u l a r f o l l o w i n gt h ee n t e r i n gi n t ow t o b o t hm a i n l a n dc h i n aa n dt a i w a n ，t h eq u a l i t yo f e c o n o m ya n dt r a d ee x c h a n g e sw a si m p r o v e d ，t h eq u a n t i t yw a si n c r e a s e d ，a n ds ow a st h e e c o n o m ya n dt r a d er e l a t i o n sa c r o s st h es t r a i tu n d e rt h ew t of r a m e t a x ，a st h em o s t i m p o r t a n ti n c o m er e s o u r c ef o rg o v e m m e n t ，h a sp l a y e da ni m p o r t a n tr o l ei n t h e e c o n o m ya n dt r a d ec o m m u n i c a t i o na c r o s st h es t r a i t h o w e v e r , i n f l u e n c e db ys o m e f a c t o r si nh i s t o r i c a lb a c k g r o u n d ，p o l i t i c a lc u l t u r ea n dh u m a nr e s o u r c ee n v i r o n m e n t ，t h e c o m m u n i c a t i o nb e t w e e nt a i w a ng o v e r n m e n ta n dm a i n l a n dg o v e r n m e n ti s l a c k ，t h e p r o b l e mo fd u a ll e v ya n dt a xe v a s i o ni so b v i o u s ，a n dt h ef u n c t i o no ft a xp r e f e r e n t i a l p o l i c i e sa r el i m i t e d m o r e o v e r , t h et a xs y s t e ma c r o s ss t r a i ti ss e ta c c o r d i n gt ot h e i r i n d i v i d u a ll a wa n d r e g u l a t i o n s ，w h i c hl e a d st og r e a td i f f e r e n c e f o rt h et a xp o l i c i e sa r e e s t a b l i s h e di nd i f f e r e n tt r o p i s m s ，t h e r ea r cl o t so fc o n f l i c t s t h ew h o l e t e n d e n c yo ft h e e c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，s u c ha st h ea p p e a lt ot h ef r e e t r a d ea r e ao rc o m m o nm a r k e t a c r o s st h es t r a i t ，r e q u i r e sau n i f o r mt a xs y s t e ma n dc o n s i s t e n tt a xp o l i c i e s h o w e v e r , t h e p r e s e n te c o n o m i ca n dp o l i t i c a ls i t u a t i o n sa c r o s st h es t r a i ti np r a c t i c ed e c i d et h eh a r d n e s s o ft a xc o m b i n a t i o na c r o s ss t r a i t t h e r e f o r e ，t h et a xh a r m o n ya c r o s ss t r a i t ，n e e d st o c o n s u l ti ne i t h e rt h ee x p e r i e n c eo fo t h e re c o n o m i cr e g i o n s ，o rt h eh i s t o r ya n dp r e s e n t s i t u a t i o na c r o s st h es t r a i t t h et a x t r e a t ya n dt a xh a r m o n ys h o u l d b ec o m b i n e d a p p r o p r i a t e l y , f o ri t sm e a n i n g f u l ，i nb o t he c o n o m ya n dp o l i t y , i ni m p r o v i n gt h e d e v e l o p m e n to fe c o n o m i ca n dt r a d ec o o p e r a t i o na c r o s ss t r a i t c o n s i d e r i n ga l lt h ea b o v e ，t h i st h e s i sr e s e a r c h e sf u r t h e ri nt h ef e a s i b i l i t ya n d n e c e s s i t yo ft a xh a r m o n ya c r o s ss t r a i ti nt h ea s p e c t so ft h e o r ya n dp r a c t i c e ，o nt h eb a s i s o ft h ep r e v i o u ss t u d i e s i ti n c l u d e st h et h e o r yb a s i so nt h et a xh a r m o n ya c r o s ss t r a i t ，t h e p r e s e n ts i t u a t i o no ft h ee c o n o m ya n dt r a d ed e v e l o p m e n ta n dt a xr e l a t i o n s ，t h ed if f e r e n c e o ft a xs y s t e m sa n dt a xp o l i c i e sa c r o s ss t r a i t ，t h ep r o b l e mt ob es o l v e di nt h et a xh a r m o n y a c r o s ss t r a i t ，e t c t h eh i g h l i g h to ft h i sa r t i c l ei st h ea p p l i c a t i o no fh a m a d am o d e lt ot h e a n a l y s i si n t h et h e o r e t i c a l n e c e s s i t yo ft a xh a r m o n ya c r o s ss t r a i t t h ei n n o v a t i o n e s t a b l i s h e saf i r mt h e o r yb a s ef r o mt h ea s p e c to fg a m et h e o r y f u r t h e r m o r e ，t h i sa r t i c l e u s e st h ep r a c t i c e so fs o m ee c o n o m i cc o o p e r a t i o nz o n e si n s i d ea n do u t s i d eo fo u r c o u n t r y , p a y sa t t e n t i o nt ot h ep r e s e n ts i t u a t i o na n df u t u r ed e v e l o p m e n to fc r o s s s t r m t ， a n do f f e r st h ep r i n c i p l e ，s w pa n dw o r k a b l em e a s u r e sf o rt h ei m p r o v e m e n to ft a x h a r m o n ya c r o s ss t r a i t i naw o r d ，t h i sa r t i c l ei sa i m i n ga tn o to n l ys u m m i n gu pt h ep r e v i o u ss t u d i e s ，b u t a l s oa d d i n gt ot h e i rl a c ka n dm a k i n gt h eb e s te f f o r tt op r o m o t et h ed e v e l o p m e n to ft a x h a r m o n y a c r o s ss t r a i t k e yw o r d s ：t a xc o m p e t i t i o n ；r e g i o n a lt a xh a r m o n y ；t a xh a r m o n ya c r o s ss t r a i t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：夕歹另彩 磅j 月8 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子 版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校 图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，有 权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用 本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后使用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：夕哕年j ，月护日 日期：年月日 1 前言 1 前言 1 1 问题的提出 从当前税收领域来看，税收协调已经成为应对税收竞争不良影响的有效措施， 税收协调的重要性和有效性不容忽视。根据海峡两岸经济往来的现状，两岸的税 收协调已经具备一定的现实基础，而当前最主要的是需要一套完整互惠的政策指 导和确实可行的操作流程。海峡两岸的税收协调问题不仅从两岸的视角来看具有 实际的必要和意义，而且从理论研究的角度来看，也具备创新国际税收协调研究 的意义。在过去几十年中，随着两岸关系逐渐明朗，两岸经贸往来日益密切，不 少学者、商界、政府和舆论界已经对两岸税收协调问题做出了部分的研究，但是， 从笔者掌握的资料看来，大部分研究还比较粗浅，分析角度比较分散，还未形成 完整的系统，因此，对两岸的税收协调问题的指导意义比较有限。基于此，笔者 在新的时代背景中，再一次提出该问题，旨在从更加全面的角度，为两岸税收协 调问题做出有限的贡献，弥补当前研究的不足。 1 2 现有的研究成果 对于如何处理两岸税收关系的问题，台湾重视得较早，并多有讨论。最具代 表性的就是“签订税收协定 说。1 9 9 2 年1 1 月举行的“第一届海峡两岸法学学术 研讨会”上，台湾的颜庆章教授就提出，避免两岸双重所得税的课征，解决两岸 税收问题的出路在于“海峡两岸谋求类似租税条约协议之达成 。当大陆公布自 1 9 9 4 年起全面实施新税制后，台湾“经济部长”江炳坤更明确表示：目前最迫切 的就是签署“两岸避免双重课税协定”。可见台湾方面已经致力于研究用国际化的 模式来处理两岸税收关系。在两岸签订税收协定问题上，大陆有两种观点，一种 是以邓利娟( 1 9 9 5 ) 【1 1 、唐向( 1 9 9 8 ) 【2 】等学者认为，两岸税收问题不能采取套用 两国政府谈判签署具有国际法性质的“双边协定”的模式。邓利娟认为，探讨两 岸税收问题的实际解决办法可分成两步走：在目前的情况下，以完善两岸各自的 海峡两岸税收协调研究 相关法规、加强对双方税制的了解并建立两岸税务交流的渠道为重点工作：待到 两岸真正“三通”、实现双向交流后，则以进一步商定双方都能接受的有关两岸税 收的规范性建议为主要工作，并分别设立处理两岸税收关系的专责机构。唐向提 出比较适宜的是用大陆的“海协会 ，以及台湾的“海基会 各成立研究和解决两 岸税收问题小组，在通过对两岸税收法规、存在问题的深入调查研究的基础上， 双方就税收管辖权的合理划分、税收居民的认定、税收来源地认定、避免双重征 税的办法、税收优惠待遇、防范多头逃税避税等问题进行磋商和谈判，制定双方 都能接受的“协调两岸税收关系的意见和实施办法”作为双方在处理按税收关系 共同遵循的规则，并根据两岸税收工作所需信息、资料、发票、凭证等税务咨询， 成立两岸税收情报中心，为处理两岸税收问题的实际操作提供必要的条件。而周 君i e ( 1 9 9 8 ) 等人则认为缔结两岸税收协定在当前是可行的，并依据卢俊廉等的研究 架构，参考大陆对外税收协定资料，提出缔结两岸税收协定的设想。 在两岸税收协调问题上的系统研究比较少，从笔者掌握的资料来看，目前可 见的有集美大学蒋晓惠( 2 0 0 5 ) 【3 】教授和厦f - j x 学陈工教授和厦门国税局孙隆英博 士( 2 0 0 5 ) 1 4 】的研究成果。蒋晓惠通过比较两岸的现有税制指出由于历史因素，提 出海峡两岸的税收制度是两岸分别按照各自的法律规范制定的，有着明显的差异， 从而两岸税收协调需要解决两岸居民所得重复征税问题、台商在大陆投资税负不 公问题和两岸防范避税等问题，其提出了两岸税收协调的总体思路是坚持一国两 制方针指导，重视两岸税收协调关系，创新体制创新方式，灵活处理现实问题， 推进两岸经贸合作发展。据此，其还提出福建目前应该采用的措施建议。陈工、 孙隆英则从两岸经贸关系现状入手，通过分析两岸税收政策取向，尤其是税收优 惠的不同，探讨入世背景下两岸税收利益的冲突，提出两岸税收协调的途径：一 是加强两岸间的税务信息交流，进行互惠税务安排的合作，二是借鉴w t o 争端解 决机制，解决两岸税务争议。 尽管系统的研究两岸税收协调的文献并不多，两岸学者从其他各个角度对两 岸税收问题进行了探讨。部分学者对两岸税制、税种、征管方式等各个方面进行 了专题或综合的比较。l t - , o i 在2 0 0 4 年9 月“两岸四地”财税政策协调高级研讨会 中，暨南大学於鼎丞教授比较了两岸的消费税制，认为台湾出于财政收入目的， 对较多的日用品课征消费税，征税范围比大陆广泛。但台湾对一些奢侈品或非生 1 前言 活必需品不征消费税，大陆对金银首饰和砖石饰品在零售环节征收消费税。两岸 对大多数供求矛盾突出、价格差异大、计量单位不规范的应税消费品均采用比例 税率，而对和烟酒类等价格波动幅度不大的应税消费品则采用定额税率，但台湾 的税率档次比大陆多，多数消费品的税率也比大陆高。江西财经大学的陈荣教授 和台湾事件大学的郭翠仰博士比较了两岸的增值税和营业税制度，认为大陆增值 税属于生产型，下一轮改革应该实行消费型增值税，扩大征税范围，并根据w t o 规则和国际惯例批准出口全额退税。台湾于1 9 8 6 年4 月1 日将总额型营业税改为 “加值型为主，总额型为辅 的营业税，改制后勾稽效果好，减少了偷逃税。但 目前价值税税率偏低，入世后在关税收入减少情况下，营业税税率提高已经成为 一种趋势。两岸应该扩大经贸交流并取长补短，进而促进两岸流转税制度的统合。 中山大学的钱鑫和东南大学的马健认为，两岸税制原则中都包括财政原则，但大 陆着重于建设基金的积累，台湾地区则着重提供基本的政府开支。台湾税制调整 经济的功能明显要强于大陆，两岸都是积极利用税收这一手段来达到社会再分配 的效果，促进社会公平分配。在不同的税制原则下，两岸的税收结构、纳税义务 人、税率结构、征税程序、纳税时间和税收优惠有所不同。【5 l 另外，台湾中华工商税务协进会的王明宜( 2 0 0 1 年) 6 1 从两岸税制的演变出 发，对两岸税种的变动、现行税种、税收结构、分税制租税管理与征收进行了比 较研究，指出两岸税种等各自的特点。中国台湾文化大学经济系教授于明宜和政 治系讲师陈虹( 2 0 0 2 年) 1 7 1 在两岸直航后的课税问题：差异与统一一文中对两 岸税制进行比较，讨论了航运课税的基本模式、两岸现行的航运课税制度差异及 由此带来的对航运业的影响，其指出，为实现两岸直航后的贸易顺利发展，应实 行两岸课税统一：即课税一致，互相免税。福建省地税局“台湾税收研究课题 组( 2 0 0 2 年) 【8 1 、周立新( 2 0 0 5 年) 【9 1 、王爱华( 2 0 0 6 年) 1 o 】、利琴、曹洁( 2 0 0 5 年) 【l l j 等学者从海峡两岸的税收政策取向和税收原则的角度，对两岸税制发展、 现行税种结构以及税收优惠等方面进行了比较分析，总结台湾地区可供借签的成 功经验，并对我国大陆税制的完善提出政策建议。此外，2 0 0 2 年，黄兆琼、兰延 灼于2 0 0 3 年发表的海峡两岸税务行政权的比较一文比较了两岸税务的征税权、 评税权、稽查权、追索权、处罚权。【1 2 】2 0 0 4 年8 月，在两岸租税问题探讨海 峡两岸租税学术研讨会上，中山大学杨卫华和马翔教授对我国内地与台湾地区所 3 海峡两岸税收协调研究 得税制从课税模式、纳税人、征税对象、税率、扣除项目进行比较：阮宜胜对两 岸商品课税模式、增值税、消费税、关税进行比较并提出两边税制应该互相借鉴 完善的建议。【1 3 l 此外，对于两岸双重征税，税收优惠待遇，税收饶让、防范避税和其他实务 问题上，也有不少学者进行了较为深入地研究。由于在海峡两岸经贸中，台湾属 资本输出地，因此台湾官方对避免双重征税的动作更加积极，并做过许多研究。 台湾“财政部 税制委员会曾委托台湾中国租税研究会对消除两岸双重征税问题 开展研究，卢俊廉等( 1 9 9 4 ) 发表了配合两岸关系发展，研拟对应之赋税政策：大 陆租税之研究一文，提出避免双重征税对剩1 4 1 ；厦门市税务局陆明亮( 1 9 9 3 年) 【15 1 、邓利娟( 1 9 9 5 年) 1 1 6 】、丁倩兰( 2 0 0 5 年) 0 7 1 也对这些问题进行了或多或少的 分析，并提出应该借鉴大陆与香港、澳门的做法，消除两岸双重征税、避税漏税、 优惠待遇不均等问题，加强两岸税务合作，促进两岸经贸关系持续稳定发展的对 策。2 0 0 4 年的两岸租税问题探讨海峡两岸租税学术研讨会中，专门举行了两 岸避税与税收筹划专场。中南财经政法大学李大明教授，中山大学谢贤星教授， 首都经济贸易大学毛夏鸾教授，厦门集美区国税局罗绪富、何养丰，厦门大学财 政系黄翎、周俊琪、胡学勤、王艺明等学者纷纷展开讨论和研究。特别是厦门国 家会计学院邓力平教授在提出现阶段涉台税收关系的几个问题时，强调了解决两 岸税收问题必须始终坚持几个原则，一是“一国两制”原则，二是促进海峡两岸 经济贸易关系发展的原则，三是体现现代税制基本原则的要求，四是体现w t o 对其各成员方之间税收关系的要求。另外，还提出应该注意几个问题：一是继续 把握好涉台税制延续性和适时调整的关系；二是要进一步完善吸引台资中的税收 优惠问题；三是强化征管，坚决有效地防范台商的逃税避税问题。另外，在区域 税收协调专场，中山大学林江和广东省国家税务局王雅莉对珠江三角洲与台湾地 区税负差异进行了实证研究，进而提出两岸税收协调的可能性和必然性。【1 8 】 总体说来，在两岸税收问题的研究已经经历了一二十年的历程，并且在各个 方面都已取得较为显著的成效，这其中包括许多学者辛勤探索的结果，也融合了 许多税务经济部门工作人员的真知灼见。然而，随着时代的变化，两岸税收关系 已经不仅仅局限于税制比较和发现问题的阶段，而需要更多适合时代发展、与国 际接轨，并且适合两岸经济文化渊源的实际行动。因此两岸税收协调作为解决两 4 1 前言 岸税收问题的行之有效的方案，急需更多仁人志士置身于该课题的研究和探讨。 1 3 论文结构和分析方法 本文研究遵循的基本脉络是：从理论分析到实践分析、从立足全球视角的分 析到立足海峡两岸这个区域视角的分析，从税收政策和制度的总体分析到具体税 种的分析，从理论介绍、背景介绍到面临问题、解决问题的分析。采取理论与实 践相结合，在理论部分中有模型分析，在实践部分中有案例分析，运用理论分析 与现实分析相结合，宏观分析与微观分析相结合，历史研究与现实研究相结合的 方法，对海峡两岸税收协调进行了理论与现实的分析，并对如何协调海峡两岸税 收关系提出相应的对策和措施。在理论分析中运用了下定义、列模型等的分析方 法；在实践分析部分则采用了列数据、画图表、做比较、举例子等的分析方法。 全文共分5 章，除第1 章导论外，其余4 章的主要内容如下： 第2 章是分析税收协调的理论依据，主要是针对税收政策国际协调的模式、 区域税收协调的发展以及协调中面临的问题作总结归纳，明确提出海峡两岸税收 协调的概念，指出此概念属于区域税收协调的理论范畴，并用哈马达模型分析海 峡两岸税收协调的理论必要性，将哈马达模型引入海峡两岸税收协调分析，从博 弈论的角度为两岸税收协调的必要性奠定更加坚实的理论基础，这是本文的亮点 与创新点。 第3 章主要是探讨海峡两岸税收协调的形成和现状。从海峡两岸经贸投资发 展情况、税收关系处理现状、两岸税收制度( 特别是关税、所得税、税收政策取 向、税收优惠政策) 的比较，总结分析海峡两岸税收协调需要解决的主要问题如 双重征税问题、税收优惠问题、税收饶让问题、漏税避税问题、税收征管问题， 并对海峡两岸税收协调发展不理想从政治方面、税制方面、信息交流方面等进行 了剖析。该章是本文的重点，为后面第5 章的解决对策打下坚实的背景资料。 第4 章主要是列举四个地区的区域税收协调案例厦门国税局对台商推行 预约定价的实践、港澳与内地为避免双重征税的协调、泛珠三角区域的税收协调、 “中、日、韩与东盟”区域经济一体化的税收协调，对两岸的税收协调实践提出现成 的参考，丰富了文章的案例论证。 5 海峡两岸税收协调研究 第5 章主要是探讨完善海峡两岸税收协调的对策，对两岸税收协调的原则、 步骤、具体措施进行了研究，并对双边措施和单边措施提出了具体的对策，该部 分具有较强的实践性和前瞻性。 1 4 创新点和研究展望 由于两岸税收协调问题尚且还处于起步阶段，前人的研究结果较为有限，本 文在吸取前人的经验中，充分认识前人研究不足，尽力弥补该领域的空缺。首先， 在理论分析部分，笔者大胆沿用了经济学中著名的哈马达模型，根据研究需要对 其进行适当的修改，从博弈论的角度对两岸税收的理论必然性作了较为深入地分 析，这是本文在理论方面的一个较大突破：其次，在实践分析部分，本人借用了 厦门国税局对台商推行预约定价的实践、港澳和内地、泛珠三角区域、“中、日、 韩与东盟”四个国内外在区域税收协调方面的案例，让两岸税收协调问题更加有章 可循；最后，在政策建议方面，笔者根据前边较为系统的分析，在大量吸收各界 意见的基础上，大胆提出许多前所未有的建议，比如明确指出部分在经济研究领 域容易被忽视，却至关重要的政治、观念转变问题，这也是本文较为突出的一个 创新点。 尽管如此，本文仍然存在部分不足：比如，由于数据收集渠道有限，数据统 计分析尚且不足，比如，缺少两岸过去或当前涉及税收协调问题的贸易额或投资 额等具体数据，在税收竞争对两岸经贸往来造成的负面影响问题上，数据论证较 少；部分引用的数据较早，可能已经滞后于当前的经济形势；在模型分析和案例 介绍中，由于是首次引入这样的分析方式，可能存在不尽完善的地方；在政策建 议上，可能因为本人认识的不足，存在不完整或不合理的部分建议。在此提出本 文不尽完善的地方，企望各界人士批评指正，以顺应不断变化的发展形势，在现 有的基础上做出更大的研究成果，共同致力于两岸税收协调问题的解决。 6 2 税收协调的理论分析 税收协调的理论分析 2 1 税收协调的相关概念 2 0 世纪9 0 年代以来，随着经济全球化进程的加快，特别是流动性强的国际贸 易国际投资等经济活动日益超越国界，税基已经成为一种超出国界的公共性资源。 据研究，市场机制在解决“公共问题”往往会失灵，因此，国际经济活动面临日 益严峻的税收竞争，对各国的税收主权产生了不利的影响，需要通过国际组织或 国际协调，在全球范围内提供国际性的公共产品，以维护公平的税收竞争，体现 经济全球化的要求和维护各国的国家利益。 税收政策的国际协调主要有三种模式： 一是税收协定模式( t a xt r e a t ym o d e l ) ，指有关国家通过签订国际税收协定， 寻求解决由于各国税收制度间的冲突而引发的税收竞争等问题，其合作基础主要是 联合国范本和经合组织范本。1 1 9 国际税收协定必须维持缔约各方的税制现 状，尊重缔约各方的课税主权，当一些国家不愿放弃本国目标和利益而反对税收 协定规定时，该协定的进程就会受到限制。 二是区域协调模式( r e g i o n a lm o d e l ) ，指通过多边努力，逐步消除各国的税制 差异，从而达到有关国际的某一税制乃至整个税制大体相同。区域税收协调往往 是建立在双边税收协定的基础上，甚至是同税收协定相互交叉的，也就是说通过 签订协定的方式消除各国税制的差异。这种模式在一定程度上对部分国家的税收 权已有所损害，并且要求较高的合作，难度较大，但是它更有利于生产要素的跨 国流动。1 2 0 最典型的是欧共体一体化进程中的税制协调。 三是国际协调模式( i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t i o nm o d e l ) ，指各主权国之间在平等 共商的基础上就税收事务开展的协调活动，是国与国之间在税收政策、税收制度 及税收征管方面的全方面协调，包括税收管辖权的划分，税收信息交换，税率的 选择以及是否采取资本流动的限制等。其目标是通过协商对话、管理合作合理划 分税收权益，公平分享经济全球化的成果。该模式下各国必须让渡的课税主权最 大。联合国于1 9 8 2 年通过的国际海洋法草案就是属于国际税收协调模式的运用。 7 一 海峡两岸税收协调研究 2 2 区域税收协调 2 2 1 区域税收协调的发展 区域税收协调是伴随着区域性组织的进程而发展的。 区域性组织起始于2 0 世纪5 0 年代，大致分为两个阶段，第一阶段是2 0 世纪 5 0 年代到7 0 年代，主要的代表组织有华约、北约等，其目的是为了强化政治和军 事上的合作；第二阶段是2 0 世纪8 0 年代至今，其主要代表有欧共体经济一体化、 北美自由贸易区以及东盟自由贸易区等，这一时期发展的区域组织主要是为了经 济合作的目的。基于目前各国在政治、经济发展上的差异，在全球范围内建立一 个国际税收组织进行广泛税制协调还不具备现实性时，一些经济发展状况相近、 经济体制和结构类似、经济交往密切的国家构成的区域和次区域进行税收一体化 的实践显得尤为重要。到目前全球共有区域性经济组织1 0 0 多个，在w t o 注册的 区域经济一体化协定的有1 7 0 多个。多边税收国际协调与合作措施和规则已有相 当程度的发展。 2 2 2 区域税收协调面临的问题 随着关税税率的降低，商品、劳动力、资本等开始在区域内较自由地流动， 在税收方面又产生了如下问题：一是重复征税。产生的直接原因是国与国之间税 收管辖权的交叉重叠，根本原因是有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相 互冲突。目前世界各国中，以居民管辖权和地域管辖权的交叉重叠最为常见。二 是税收竞争加剧。区域经济一体化的过程，必定是成员国之间商品、资本、服务、 人才等逐步实现自由流动的过程，而资本的“觅利 本性将会使资本逐步流向税 收优惠政策更多、更大的国家和地区。据联合国对1 0 3 个国家调查，其中9 3 个国 家采用税收优惠作为吸引外资的主要手段。【2 l 】三是逃避税收。随着经济的一体化 与跨国公司在全球经济的比重越来越大，使得国家之间的税收关系更加复杂化， 跨国公司经常采取内部贸易、转让价格和避税港注册公司等手段进行国际避税。 根据欧盟委员会2 0 0 0 年发布的一份报告中指出，在调查的1 0 0 0 件增值税案件中， 税收的流失己达1 3 亿欧元，而这也只是“冰山一角”。【2 2 1 8 2 税收协调的理论分析 2 3 海峡两岸税收协调的概念界定 自从开放海峡两岸经贸交流以来，就存在着两岸之间的税收关系问题，并且随 着两岸经贸交流的深入发展而变得日益重要和突出，海峡两岸税收关系协调问题 开始引起关注。 海峡两岸税收协调是指海峡两岸为了更好地促进两岸的合作和经贸发展，解 决由于税收制度、执行或文化观念差异而带来的不利于两岸经济发展的各种问题， 通过签订税收协定、建立协商机制、修改各自税法不足，共同促进双方合作，让 双方税收政策和税收取向有共同的趋向，属于区域税收协调的范畴。应该注意的 是，海峡两岸的税收协调并不是要让两岸的税制完全一致，这在现实中是不可行 的，应该融合更多的方式，如签订税收协定，约定特殊条款等。因此在本文的区 域税收协调的概念界定中，将税收协定融入税收协调的范畴中，只有这样，才更 加符合两岸的社会现实，更具备可行性。 2 4 用哈马达模型分析海峡两岸税收协调的理论必要性 西方经济学家中希尔多斯基( s c i t o v d k y ) 和亨利约翰逊( h a r r y j o h n s o n ) 最 先把博弈论引入国际经济政策协调，他们分别于1 9 4 2 年和1 9 5 3 年从博弈论的角度 对国际贸易冲突进行了探索性的分析。2 0 世纪7 0 年代末，日本经济学家斌天红 ( k o i c h i h a m a d a ) 在其国际货币相互依存的政治经济学( t h ep o l i t i c a le c o n o m y o f i n t e m a t i o n a lm o n e t a r yi n t e r d e p e n d e n c e ( 1 9 8 0 ) ) 中对货币领域中的国际协调做了分 析，并且设计出一般均衡的动态模型，分析了各国宏观经济决策当局在三种行为 形式的假设条件下，国际经济政策协调达到均衡的过程，进而比较了三种均衡情 况下的福利结果。然而，对政策协调的理论最系统的分析应该要属于哈马达模型， 后来许多对政策协调的分析都是在哈马达模型的基础上拓展的。【2 3 】在此，将哈马 达模型引入海峡两岸税收协调分析，从博弈论的角度为两岸税收协调的必要性奠 定更加坚实的理论基础。 9 海峡两岸税收协调研究 资料来源：韦凌奢中国东盟自由贸易区进程与税收政策协调明广西人学学报( 哲学社会科学r a ) , 2 0 0 4 ，( 4 ) ：6 2 - 6 5 图1 ：哈马达图像 我们这样来设定两岸税收协调哈马达模型的假设条件：1 、区域经济由两个地 区组成，a 地区( 大陆) 和b 地区( 台湾) ；2 、它们分别有各自的税收目标函数。 我们可以通过图l 来说明两岸税收政策协调的必要性。 图中，横轴和纵轴分别代表a 地区和b 地区所采用的政策工具队和i b 。a 地区的税收目标函数包括一组无差异曲线u a ，每条曲线上的点表明税收水平相等。 如果没有溢出效应，a 地区的无差异曲线将变成垂线，福利水平完全由a 地区的 政策工具决定。如果存在溢出效应，两个地区的政策工具会互相影响，这时u a 和 u b 都是曲线，有效的政策组合应该两个地区无差异曲线的切点。这些切点在契约 线上( c o n t r a c tc u r v e ) b a b b 上，切点上的政策能够实现帕雷托最优，即一个地区 的福利水平只有在其他地区的福利水平下降时才能上升。当两个地区政策不进行 协调时，把a 地区的政策既定，选择r 使a 地区福利最大化( u 2 a ) ：另一个地区 也一样，选择i 点使福利最大化( u 3 b ) ，最后得到纳什均衡点( r ，i ) ，从福利经济学 的角度讲，该纳什均衡点是无效的，与契约线b a b b 上的轨迹相比，纳什均衡点是 1 0 2 税收协调的理论分析 次优的。所以，当地区间存在溢出效应时，进行政策协调应该能够实现帕雷托最 优。不过，政策协调的结果可能会受到违约与免费搭车的影响。图中，如果a 地 区认为b 地区将继续贯彻协议政策，例如b a b b 线上的c 点，那么a 地区往往在 反应函数上的r 点违背协约。如果对采取欺骗手段政策的地区实行监督有困难， 那么a 地区的违约就会轻而易举。为了避免这种现象的产生，b 地区常常以回到 纳什点i 进行威胁，促使协议能够得以贯彻实行。从该模型分析中可以看出，两岸 税收政策协调是十分必要的。 海峡两岸税收协调研究 3 海峡两岸税收协调的形成和现状 3 1 海峡两岸税收协调的现实必要性 3 1 1 海峡两岸经贸投资发展状况 海峡两岸的经贸往来始于2 0 世纪7 0 年代末的大陆改革开放，受大陆廉价劳 动力和潜在市场的吸引，台商开始试探性地对大陆进行投资。经过2 0 多年的发展， 两岸经贸交流已经进入新的发展阶段，两岸经贸发展从单纯的出口贸易扩张，逐 渐深入到双方经济结构的调整及经济规模的扩张进程中。特别是到2 0 世纪8 0 年 代末，台商迅速将投资重心转移到大陆，主要表现为贸易和投资规模的不断扩大， 以及结构性的深层次交流和关联。 两岸经贸往来形式主要包括间接贸易和台湾地区对内地的直接投资，两岸的 间接贸易额从1 9 7 9 年不足l 亿美元到2 0 0 2 年达到4 1 0 1 亿美元，约占台湾地区同 期对外贸易总额的1 6 9 和内地外贸总额的6 6 ，其中台湾地区对内地出口3 3 0 6 亿元，贸易顺差高达2 6 1 1 亿美元。【2 4 】两岸贸易2 0 年来总额累计高达2 , 5 7 9 2 9 亿 美元，自1 9 9 4 年以来，台湾地区对内地的贸易依存度一直保持在9 以上的高水 平，内地对台湾地区贸易的依存度仅维持在6 一7 ，其中出口依存度为2 ， 进口依存度在1 0 一1 2 之间，呈现明显的不对等态势。t 2 5 1 从1 9 8 1 年首家台资 在内地落户到2 0 0 3 年9 月，内地方面累计批准合同台资3 7 9 8 亿美元，实际利用 台资3 5 7 1 亿美元( 国台办，2 0 0 3 ) 。 从投资方面来看，出于经济环境的变化和产业结构调整的需要，台商加大了 对内地的投资。据统计年鉴资料显示，至2 0 0 2 年底，台湾地区累计在内地投资项 目为5 5 6 7 1 项，合同投资金额6 1 5 亿美元，实际到位资金3 3 2 亿美元，占内地累 计引进外资的7 5 ，成为内地引进外资的第四大外资来源。面临入世后的新形势、 新格局以及台湾地区存在的不确定性政治经济因素，近几年，台商对内地的投资 出现了新一轮的投资热潮。据2 0 0 3 年台湾地区天下杂志公布的对台湾地区1 0 0 0 家大企业到内地投资的问卷统计，其投资比例从2 0 0 0 年的3 1 5 上升到2 0 0 3 年的 5 0 7 ，1 0 0 0 家大企业中只在内地投资的从2 0 0 2 年的1 6 上升到2 0 0 3 年的2 1 。 1 2 3 海峡两岸税收协调的形成和现状 【2 5 】相比之下，内地厂商对台投资在加入w t o 以前，受到很大限制，对台投资很少。 在内地加入w t o 后，台湾地区对内地资本入台有所放松。2 0 0 1 年1 1 月，台湾地 区扩大“境外航运中心”功能，允许内地货进入出口加工区、科技园区、工业园 区、保税区加工后再出口；2 0 0 2 年8 月，台湾当局首次开放内地资本投资台湾地 区的不动产。 从人员往来方面来看，改革开放2 0 多年来，随着内地开放度的加深和内地经 济的发展，两岸人员交流也达到了一定的规模，台湾同胞投资、探亲、旅游入境 人数逐年增加，在内地常住人口也日渐增多。据2 0 0 3 年统计年鉴资料显示：截至 2 0 0 2 年底，台湾同胞入境旅游人数累计高达2 7 0 0 万人次，其中，2 0 0 1 年为3 4 4 2 万人，2 0 0 2 年为3 6 6 0 6 万人。另据不完全统计，现仅常住上海及其周围地区的台 湾同胞就有3 0 万 - 5 0 万人，同时，内地人员到台湾旅游观光，从事经济活动的次 数，截至2 0 0 2 年底，已有5 0 多万人次。 两岸在相继加入世界贸易组织后，经贸互动进一步加大，大陆不仅对台湾保 持了大量的贸易逆差，而且也为台湾的剩余资金提供了广泛的投资机会。例如， 2 0 0 5 年两岸经贸关系继续向前发展，大陆对台湾的贸易逆差额达5 8 1 3 亿美元， 居祖国大陆贸易逆差来源地的第一位：在大陆的外资来源中，台湾对大陆的投资 已位居第七。2 0 0 5 年，祖国大陆批准台资项目3 9 0 7 项，合同台资1 0 3 6 亿美元， 实际利用台资2 1 5 亿美元；两岸间接贸易额达9 1 2 3 亿美元。两岸人员往来再创 历史新高。2 0 0 5 年，台湾居民来大陆突破4 0 0 万人次，创历史新高：大陆居民赴 台近1 6 万人次，其中应邀赴台交流3 3 4 2 1 人次。两岸交流交往几乎涵盖了文化、 教育、科技、体育、卫生等社会生活的方方面面，交往领域进一步拓宽。【2 6 】 海峡两岸贸易总额、投资总额、人员往来规模之所以得到如此迅速的发展， 得益于海峡两岸的共同努力、内地强劲的经济环境、经济发展以及内地相关政策 的出台。为了推动台湾同胞来内地投资，内地在1 9 9 4 年3 月出台了中华人民共 和国台湾同胞投资保护法，1 9 9 9 年1 2 月发布了中华人民共和国台湾同胞投资 保护法实施细则，2 0 0 3 年3 月国务院台湾事务办公室和民政部联合颁布台湾同 胞投资企业协会管理暂行办法。但从台湾方面看，台湾当局对内地投资限制过多， 出台的相关保护投资者利益的措施相当少，出于经济发展需要及各方面的压力。 面对目前台湾地区企业一律须通过第三地的尴尬局面，间接赴内地投资，造成资 海峡两岸税收协调研究 金外流、财务不透明的问题，台湾地区有关部门认为，与其让企业间接赴内地投 资，不如开放直接投资，让投资透明化，台湾当局正慎重思考开放企业赴内地直 接投资的问题，也取消了一些不合时宜的政策。如2 0 0 1 年1 1 月7 日，台湾行政 部门就两岸经贸问题召开会议，并通过由相关部门提出的“落实内地投资积极 开放，有效管理执行计划 ，正式开放内地直接投资，取消5 0 0 0 万美元投资上 限。可以说，这些相关政策的出台对两岸经贸健康发展起着积极的作用。 3 1 2 两岸税收关系处理的现状 两岸的税收关系是与当前两岸的政治关系问题紧密相连的，在“一个中国 原则和