（财政学专业论文）制度性税收流失——我国所得税的流失现状和税制的动态权衡.pdf

制度性税收流失一我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 中文摘要： 我国自9 4 年实施新税制以来，个人所得税和企业所得税这两项税种的增长 幅度相当快，在整个税制中的地位也越来越重要。但是，统计数据显示我国所得 税的流失状况十分严重，税收流失额的增长速度甚至超过了税收收入的增长速 度。在规模庞大的所得税流失背后，是对现行所得税制度的制度缺陷税负不 公的越来越大的质疑声。随着所得税在我国税收体系中的地位日益重要，这种税 收负担失衡导致的制度性税收流失问题关系到整个国民经济的发展，非常值得深 入的研究。 依法纳税与税收流失是一对与生俱来的矛盾。对税收流失问题的理论研究 最早可以追溯到美国经济学家c a g a n ，p 对美国经济税收流失规模的测算，但是 在税收流失的研究领域影响力最大的还是al l i n g h a m , m g 和a s a n d m o 于1 9 7 2 年创立的著名的a s 模型，该模型构建了对税收流失问题理论分析的经济学框 架。综观国内外对税收流失问题的研究，主要集中在微观层面的经济行为分析， 从宏观角度对税收流失问题的研究较少，也欠缺对税收流失的动态的制度性因素 的探讨。本文拟在对“税收流失”进行一般理论讨论的基础上，从税收制度的公 平效率权衡的角度研究中国所得税税负失衡导致的税收流失问题。具体思路是： 以个人所得税和企业所得税为主线，研究这两大税种的税收负担结构性失衡所导 致的制度性税收流失问题。第一部分前言概述了研究的背景和意义，在对国内外 税收流失问题相关文献进行详细综述的基础上，明确了本文研究的目的和内容。 第二部分对“税收流失”的概念分别在狭义和广义两个层面给出了定义。界定了 本文所探讨的制度性税收流失的内涵及其包括的两个方面显性流失和隐性 流失。在明确制度性税收流失概念的基础上，第三部分通过详实的数据对我国所 得税税收负担结构进行了客观的分析，通过数据分析得出我国个人所得税不同收 入阶层的税收负担分配不合理，企业所得税中内外资企业之间税收负担严重扭 曲，从而证明了以不同纳税主体之间的税负失衡为表现的税收制度的制度性缺 陷。第四部分在对制度因素导致所得税流失进行理论论证的同时，通过详细的数 据分析对中国社会的所得税流失规模进行了实证测算。从测算的结果可以发现； 我国所得税流失情况相当严重，税制的制度缺陷不仅会导致税收的显性制度性流 失，还会通过隐性的机制诱发更大规模的税收流失。在文章的第五部分，尝试将 所得税的制度性流失问题放到福利经济学的框架内，从更深的层面揭示制度性税 收流失是“公平”与“效率”动态权衡的结果，在发展中国家的经济起步时期， 税收的这种制度性流失是为了达到某种发展目标而不得不做出的公平对效率的 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡) 暂时妥协。沿着发展中国家的发展轨迹，不同时期的经济发展战略是不同的，所 得税制度必须适应这种变化进行税制的完善，才能正确处理“公平”与“效率” 两个原则的关系，真正发挥收入再分配的功能，最小化制度性税收流失的规模。 最后，在第六部分借鉴韩国治理税收流失、进行税制改革的经验，根据我国经济 社会的发展现状，提出完善我国所得税制度、治理制度性税收流失的思路和建议： 按照所得税税制特性的要求，对“公平”的复归合理个人所得税以及企业所 得税制度中不同纳税主体之间的税收负担，是解决我国所得税制度性流失问题的 必经之路。 关键词： 制度性税收流失 隐性流失 中图分类号：f 8 1 2 4 2 税收负担显性流失 公平效率原则 2 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 a b s t r a c t ： 5 r a c et h ei m p l e m e n t a t i o no ft h en e wt a xs y s t e mi nt 9 9 4 ，c h i n a si n c o m et a x r e v e n u eh a sw i t n e s s e dar a p i dg r o w t hr a t e h o w e v e r s t a t i s t i c ss h o wt h a tc h m a s i n c o m et a xi ss u f f e r i n gf r o ms e v e r ep r o b l e mo ft a xl o s s w i t ht h ei o s ss i z er i s i n gy e a r b y y e a r t a xc o m p l i a n c ea n dt a xl o s sw e r eb o r nt ob eop a i ro fc o n t r a d l c t i o n e a r l i e s t s t u d yo nt h ep r o b l e mo ft a xi o s sc a r lb et r a c e db a c kt oa m e r i c a ne c o n o m i s tc a g a n ，p w h oc o n d u c t e de ne s t i m a t m no nt h et a xi o s ss i z ei nt h ee c o n o m yo fu 5h o w e v e r t h e a - 5m o d e ic r e a t e db ya l h n g h a m m g 6 5 a n d m oi n1 9 7 2h o l d st h eg r e a t e s ti m p a c t i nt h ea c a d e m i cf i e l do ft a xl o s s a f t e rm a k i n gac o m p r e h e n s i v ev i e wo ft h el i t e r a t u r e a b o u tt a xl o s s w ec a r ts e et h o tm o s to ft h o s ep a p e r sa r ef o c u s e do nt h e m i c r o e c o n o m l ci e v e l i a c k l n gr e s e a r c ho nt h ed y n a m i ci n s t i t u t i o n a lf a c t o r si nt a xl o s s s t u d i e s i nt h i sp a p e r w ew i t id i s c u s st h ep r o b l e mo fi n c o m et a xi o s si nc h m a se c o n o m y f r o mt h ea s p e c to fi n s t l t u t l o n a if a c t o r s t a k i n gi n t oa c c o u n tt h eb a l a n c eb e t w e e n e q u i t ya n de f f i c i e n c yi nat a xs y s t e m t h ef l r s tp o r ti n c l u d e sab r i e fr e v i e wo ft h e r e s e a r c hr e s u l t sb yf o r e i g na n dd o m e s t i cs c h o l a r so nt h et o p i co ft a xi o s s i nt h e s e c o n dp a r tw ec l a r l f yt h ed e f m l t l o no f 。t a xi o s s 。t ob ew e l l p r e p a r e df o rf u r t h e r s t u d y t h et h i r dp a r tw l l lb r i n gf o r w a r ds u f f i c i e n tf i g u r e st od e s c r i b et h ed i s o r d e r o fc h l n a si n c o m et a xs y s t e mf e a t u r i n gb yd l s t m c tu n b a l a n c eo ft a xb u r d e n f o rt h e f o u r t hp a r t w ea n a l y z et a xi a s sc a u s e db yt h ea b o v ei n s t i t u t i o n a id i s o r d e rb o t h t h e o r e t i c a l l ya n de m p m l c a l l y 1 1 1 ef i f t hp a r tc o n d u c t sad e e p e rs t u d yo ni n s t l t u t l o n a i t a xi o s sc o n s i d e r i n gt h ed y n a m mb a l a n c eb e t w e e ne q u i t ya n de f f l c i e n c yo fot a x s y s t e m t h ei e s tp a r tu s e st h et a xs y s t e mr e f o r mo fk o t e af o rr e f e r e n c e a n df i n a l l y p r e s e n t sc e r t a i np o l , c ya d v i c eo nm i n i m i z i n gc h i n a si n c o m et a xi o s st h r o u g h i n s t l t u t m n a li m p r o v e m e n t 1 1 1 i sp a p e ra r g u e st h o ta ni n c o m et a xs y s t e ml e a n i n gt o 。e f f i c i e n c y i nt h ei n i t i a l s t a g eo fe c o n o m i cd e v e l o p m e n td i dp l a ya n , m p o r t a n tr o l ei nc h l n a sg d pg r o w t h w , t h i n s t l t u t i o n a it a xi o s sb e i n gt h ec o n c e s s i o no f e q u l t y 。t o 。e f f i c l e n c y 。h o w e v e r w i t h t h ee c o n o m i ca n ds o c l a ic o n d i t i o n sc h a n g i n gc o n s , d e r a b l y t h ed i s t o r t l o no fc h l r m s i n c o m et a xs y s t e me s p e c i a l l yt h ep r o b l e mo fu n b a l a n c e dt a xb u r d e ni sw o r s e n i n gt a x i o s si nc h , n a b r i n g i n ga n , n c r e a s , n g i y b , g g e ri o s ss i z e t os o l v et h i sp r o b l e m a r e v e r s i o nt o 。e q u l t y 。i nt h ei n c o m et a xs y s t e mi sa b s o l u t e l yr e q u i r e d ，r a t i o n a h z l n g i n c o m et a xb u r d e nb e i n gt h ec r t t i c a ia n dm u s tw a y k e yw o r d s ： i n s t l t u t i o n a lt a xi o s s c o n n o t a t i v ei o s s c l cn o ：f 8 1 2 4 2 t a xb u r d e n e x p l i c i tl o s s e q m t y & e f f , c l e n c yc r i t e r i o n 3 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 1 前言 1 1 研究背景和意义 个人所得税是9 4 年实施新税制以来增长最快的一项税种，根据国家税务总 局的资料，8 年来个税的平均增幅达4 8 ，年增收额为1 1 8 亿元。与1 9 8 0 年的 1 6 万元相比，2 0 0 3 年个人所得税的收入增至1 4 1 8 亿元，取代消费税成为我国第 四大税种，甚至成为了一些地方政府的第二大税种。相比发达国家个人所得税 一般可以占到g i ) p i o 左右的情况，中国的个人所得税目前占g d p 总额的1 还 不到。2 2 0 0 3 年全国税收总额2 0 0 1 7 亿元，个人所得税仅占全部收入的7 1 ( 2 0 0 3 年个税总额为1 4 1 7 亿元) ，而印度在1 9 9 2 年就达到了7 6 8 ，发达国家更是达 到了平均3 0 的水平。中国如果能达到1 5 的话就是3 0 0 2 亿元，等于说目前个人 所得税每年流失有1 5 0 0 多个亿，简直是个天文数字。3 更不合理的是，在2 0 0 4 年 我国征收的1 7 3 7 0 5 亿个人所得税中，6 5 来源于工薪阶层，个人储蓄占储蓄总 额8 0 以上的高收入者，其缴纳的税额却不到纳税总额的1 0 。4 高收入者实际 上承受的纳税负担比其他人群还要低，与其收入状况极不相称。 随着个人所得 税在税收体系中的地位越来越重要，这种税收负担结构失衡性质的税收流失问题 是中国社会特有的现象，非常值得深入的研究。 近年来外资企业层面的税收流失现象的普遍性和严重性引起了社会各界的 广泛关注。据外资企业年度所得税的汇算清缴统计显示，1 9 8 8 1 9 9 3 年外资企业 的亏损面为3 5 - 4 5 ，1 9 9 4 年为6 3 ，1 9 9 5 - 1 9 9 9 年上升到7 0 ，2 0 0 0 - 2 0 0 4 年居 然高达8 0 。5 其主要是外资企业通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移 等逃税避税手段达到不交或少交所得税的目的。改革开放以后，为了“师夷之技”， 各地尤其是沿海地区都对外企实行了多种多样的优惠政策，其中“税收优惠的橄 榄枝”是最受外资欢迎的内容之一。这种税收上的优惠待遇在引进外资初期确实 发挥了抛砖引玉的积极作用。但是随着中国加入世贸组织，许多行业、产业都逐 步放开，内外资企业之间竞争的矛盾越来越明显。各地为了招商引资而出现的“优 惠政策竞赛”给了外商以避税的便利。一是税收差异导致竞争上的不平等；二是 “软环境”过软，外资企业则顺水推舟，在税收问题上，能逃则逃，能避则避， 能漏则漏，造成了国家税收的严重流失。据相关统计，在中国目前的4 0 多万家 外企中有6 0 多是亏损的，照此计算，其中2 8 万家是处于“亏损”状态，年亏 损总额达1 2 0 0 亿元。6 但事实上不少企业处于盈利状态，。亏损”只是外企通过 各种避税手段转移利润的结果，实际上就是非法避税。道理很简单，按照税法的 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 规定，企业亏损就可以免交所得税，这样就造成了国家的税收流失。然而这还只 是企业所得税负担结构失衡的显性税收流失效应的表现，因为内外资企业之间税 收负担的不公平一方面会使内资企业承受过重不平等待遇出现经营困难被挤出 市场，直接使整个内资经济这一块的税收收入受到影响；另一方面，制度的不公 平总是会促生市场行为的扭曲，地下经济就是这样一种畸形的果实，内外资企业 之间的税负不平等越是加剧地下经济就越成为国内资金冲破制度歧视的一个突 破口。以上两个方面的作用机制形成了企业所得税负担结构失衡的隐性税收流失 效应。对外资的税收优惠造成的税负不公，进而导致税收流失，不单单是中国的 问题，而是大多数发展中国家都不得不面对的两难局面。 “税收流失”是一个跨越国界，跨越社会形态的问题。无论是西方的发达 资本主义国家，还是经济刚刚起步的发展中国家，都感受到了税收流失的困扰和 威胁；可以说；“凡有经济活动的地方就有税收的存在，而有税收的地方就有税 收流失的存在。”对税收流失问题在宏观和微观层次上展开专门研究的，最早可 以追溯到1 9 7 2 年a u i n g h a m ，m g 和a s a n d m o 两人创立的a - s 模型，分析了纳 税人为达到预期效用最大化，如何在税率、被查获概率和罚款率三个因素的作用 下，在如实纳税或是偷逃税之间做出选择。a s 模型奠定了研究税收流失问题的 基本理论框架。在此之后的大多数经济学家的研究集中在对这一模型的理论扩展 和实证检验上，然而对税收流失的考量不外乎两大方面：一是税率、查获概率、 惩罚率等因素对纳税人行为从而对税收流失量的影响；二是税收流失对一国经济 的影响，包括对收入分配、资源配置和劳动就业等各个层面的影响。国内目前的 研究虽然涉及到了偷逃税、避税、欠税、骗税等税收流失的各个方面，也开始结 合国外成果进行一些实证的分析，但是着眼点还是限于税收流失及其防治的微观 层次上，比较零散。我们可以做这样的归纳：这些理论研究都被框定在“纳税人 个人收益最大化”这样一个范式下，是从纳税人的角度出发，考虑个人如何在各 种因素影响下为达到预期效用最大化而做出理性选择。事实上，如果跳出微观的 思维模式，从更宏观的发展的角度来研究税收流失问题，会看到另一番风景。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外研究综述 依法纳税与税收流失是一对与生俱来的矛盾；只要存在着税收，就必然伴随 着税收流失的发生。然而对税收流失问题的经济学范畴的理论研究历史并不算太 长，美国经济学家c a g a n ，p 被认为是最早涉及这一领域的人，他于1 9 5 8 年发 2 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 表了( t h ed e m a n df o rc u r r e n c yr e l a t i v et ot h et o t a lm o n e ys u p p l y ，运用现金比 率法估算了美国因“地下经济”活动以及纳税人少报应税所得而造成的税收流失 规模，估算出在二战末美国税收流失总额占到国内收入署申报总额的2 3 之多。 继c a g a n 之后，又有一批经济学家对“地下经济”问题展开了更深入的研究，他 们包括c - u t m a n n , em 、f e i g e ，e lt a n z i ，v 等。 不过地下经济只能说是税收流失问题的很小一个方面，真正系统且比较完整 的阐述税收流失问题的，应该追溯到a l l i n g h a m ，m g 和a s a n d m o 于1 9 7 2 年在 。公共经济学期刊”上共同发表的题为i n c o m et a xe v a s i o n ：at h e o r e t i c a l a n a l y s i s ) 的论文，在建立的模型中，他们假定：纳税人是风险回避的理性经济 人，以效用最大化为目标，其行为符合v 诺尔曼关于不确定情况下的行为准则， 所得是纳税人的基本效用函数的唯一参数，且边际效用是严格递减的正值。纳税 人为达到预期效用最大化，在税率、被查获概率和惩罚率的影响下，做出依法纳 税或者偷逃税的选择。由于本文在分析个人所得税隐性的制度性流失时，也会借 鉴这个模型，所以先对其作简单的阐述。 根据以上所述的假设条件，纳税人的目标函数表示为： e ( 【，) = o - p ) u ( y 一6 k ) + p u 【y 一6 k 一，( j ，- x ) 】 其中，占w j 表示纳税人的预期效用函数； y 为纳税人在特定时期所取得的全部收入，是外生变量； ， 0 为税率；x 为纳税人对税务部门申报的应税收入； p 为偷逃税被查获的概率；，为惩罚率； 纳税人通过选择申报的收入x 的多少，来最大化自己的预期效用。经过对上t 式的微分分析，a s 模型得出了三个重要结论：一、个人收入y 的大小对纳税人 申报额x 的影响是不确定的，依赖于纳税人对风险的态度；二、税率0 对纳税人 申报额x 的影响也是不确定的，是替代效应和所得效应综合作用的结果；三、惩 罚率，和查获概率p 越高，纳税人的偷逃额越小。 可以说，a - s 模型从基本上构建了对税收流失进行理论分析的经济学框架。 作为一种综合法律、政治、经济以及社会伦理等各个因素的复杂现象，税收 流失问题的研究角度也十分广泛。就理论研究领域，继al l i n g h a m , m g 和a s a n d m o 之后，几乎所有的学者都是在a s 模型的基础之上，修改基本假定或者 使一些相关变量内生化而进行税收流失问题的研究的。s c o t c h m e r & s l e m r o d ( 1 9 8 9 ) 发表在( j o l l r n a lo f p u b l i c e c o n o m i c s ) 上的论文t h e e f f e c t o f t a x a d v i s o r s o nt a xc o m p l i a n c e ) 探讨了税收监管随机性的作用，得出结论：政府税收监察随 机性越大，税收遵从率就越高，因为增加的不确定性提高了偷逃的成本。一些经 济学家试图通过引入劳动力供给因素使纳税人的总收入内生化，从而使a s 模 制度性税收流失一我国所得税的流失现状和税制的动态权衡， 型更具说服力。比如，i s a c h c e n , 九j 和s t r o m ，s 在1 1 l eh i d d e ne c o n o m y ：t h el a b o r m a r k e ta n dt a xe v a s i o n ) ) 中，分析了偷逃税行为和劳动力供给的相互关系问题； c o w e l l ( 1 9 8 5 ) 采取了另一种方式，假设纳税人面临两阶段决策：第一阶段决定 工作的小时数；第二阶段把总的劳动力供给划分为两部分如实申报部分和偷 逃部分。结果，在对效用函数进行严格限制的情况下，验证了a s 模型的大部 分结论( t a xe v a s i o n 晰t hl a b o ri n c o m e ) ) ) 。另一些经济学家把对税收流失的研 究细化到特定类型税收的流失分析，从而更有针对性。拿问接税种来说，税率可 能会影响产出或价格，因此税收转移机制也被纳入到税收流失的研究中来。而 g o r d o n ( 1 9 9 0 ) 在 e v a d i n gt a x e sb ys e l l i n gf o rc a s h ) ) 一文中则研究了销售税作 为一种价格歧视所导致的税收流失问题。c r e m e r & g a h v a r i 在1 9 9 6 年发表的文章 t a xe v a s i o na n dt h eo p t i m u mg e n e r a li n c o m et a x ) ) 中就个人所得税领域分析了 税收流失和最优税率之间的关系。此外，还有一部分研究试图把税收流失的研究 方法和经济学其他研究领域结合起来分析，并得出一些新的成果。m a r r e l l i ( 1 9 8 8 ) 在( t a xe v a s i o na n ds t r a t e g i cb e h a v i o ro f t h ef i n n s ) ) 一文中就垄断企业进行的专 门研究显示：只要政府监察率保持不变，每个企业的偷逃税量是独立于a s 模 型中的税率和惩罚率等变量的，而只决定于共谋程度及其市场份额。又比如， s h a l l e r 在1 1 1 et a x - c u t - b u t r e v e n u e - w i l l - n o t - d e c l i n eh y p o t h e s i sa n dt h ec l a s s i c a l m a c r o - m o d e l ) ) 中，解释了偷逃税对拉弗尔曲线形状的影响。c r o s s ，r 和s h a w , g k 在c o n t h e e c o n o m i c s o f t a x a v e r s i o n ) ) 一文中，探讨了当非法逃税与合法避税 可以替换时，各种政策工具的有效性问题。b o r d i g n o n ( 1 9 9 3 ，c a f a i r n e s s a p p r o a c h t o i n c o m e t a x e v a s i o n ) ) ) 则建立了一个有趣的模型，研究税收流失中的非主动性 偷逃税问题，纳税人根据“k a n t i a n 法则”计算出自己的合理税负从而决定缴纳 的税额。 以上提到的文献均是运用微观经济学工具对税收流失问题的理论研究，相关 税收流失的另一大块研究也不能忽视，那就是实证分析。最早的实证研究建立在 国家财政的官方数据的基础上。关于税收流失问题经验研究的先驱是c l o f f e l t e r ， 他利用1 9 6 9 年的t c m p ( t a x p a y e rc o m p l i a n c em e a s u r e m e n tp r o g r a m ) 数据7 调查 了决定和影响税收流失的各个因素，认为边际税率和税后收入是左右纳税人行为 的最重要的两个变量，还发现工资、利息和红利收入的税收流失率最低，年轻人 的偷逃税倾向最严重。在他之后，d u b i n & w i l d e ( 1 9 8 8 ，( a n e m p i r i c a l a n a l y s i s o ff e d e r a li n c o m et a xa u d i t i n ga n dc o m p l i a n c e ) ) ) 同样利用t c m p 提供的数据进 行了实证分析，他们的研究说明纳税人偷逃率与政府监察率负相关，但存在滞后 性，而与偷逃机会成正比，这里的偷逃机会来自于信息不对称的收入比重的大小。 f e i n s t e i n ( 1 9 9 1 ， a ne c o n o m e t r i c a n a l y s i s o fi n c o m et a xe v a s i o na n di t s 4 ， 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 d e t e c t i o n ) ) 则采取了一种更复杂的测算方法，即允许监察只能查出部分偷逃的 情况。在他的实证研究中，1 9 8 2 年和1 9 8 5 年的t c m p 数据表明：边际税率对税 收流失有显著负相关性，而收入大小和税收流失不具相关性。根据f c i g e ( 1 9 8 9 ， n 地u n d e r g r o u n de c o n o m i c s ) ) ) ，p y i e ( 1 9 8 9 ，( t a xe v a s i o na n dt h eb l a c k e c o n o m y ) ) ) 和t h o m a s ( 1 9 9 2 ，( i n f o r m a le c o n o m i c a c t i v i t y ) 对西方发达国家税 收流失的实证分析，西方国家的税收流失额占潜在税收收入的比重在5 到2 5 之间：而t a n z i & s h o m e ( 1 9 9 4 ，a p r i m e r o i l t a x e v a s i o n ) ) ) 的研究证明发展中国 家的这一比例远高于发达国家。除了使用t c m p 等官方统计数据以外，税收流 失问题的实证研究的另一项重要数据来源是问卷调查。l e w i s ( 1 9 7 9 ) ，s c o t t & g - r a s m i c k ( 1 9 8 1 ) ，y a n k c l o v i c h ( 1 9 8 4 ) ，r d n s e y ( 1 9 9 2 ) ，l a s h e r a s & m a y o ( 1 9 9 4 ) 等人都运用这种方式作了税收流失的实证分析，对他们的理论成果进行一番总 结，主要的结论和利用t c m p 数据的结论大致相同：被查概率、惩罚率、以往 偷逃经验、社会特征( 年龄、性别) 等变量都和税收流失存在着正向或者负 向的相关关系。实证研究领域的一个新兴分支无疑是实验室数据的采集和运用 了。在w e b l e y ( 1 9 9 1 ) ，c r o n s h a w & m c k e c ( 1 9 9 3 ) ，a l m , s a n c h c z & d ej u a n ( 1 9 9 5 ) 的研究中，个人( 通常是学生) 被要求参加一种模拟税收游戏，参加者可以选择 依照规则纳税，也可以在承担一定风险的前提下选择偷逃税，最终每个人可以获 得与实验中最终收入相对等的报酬。其实，这种实验就是真实社会的一个微型缩 影，因而实验参与者的行为很大程度上能反映生活中真实纳税人的行为。研究结 果证实：监察率和税收流失具有强负相关性，税收流失与收入负相关、与税率正 相关；纳税人的行为存在一种类似“棘轮效应”，要么一次都不违规，一旦一次 违规后每次都会继续采取偷逃行为。 尽管a s 模型以及后来经济学家们在a s 模型基础上的理论和实证研究的 扩展对纳税人的偷逃税行为给予了详实全面的经济学分析，但都只限于微观层 面。从宏观的角度考察税收的制度性流失的文献研究就相对薄弱许多了。主要涉 及税收监察制度的完善和税收征管中“委托代理”问题的解决这两个方面。对 税收监察制度的分析主要的可控变量就是政府监察率p 和惩罚率f 在r e i n g a n u m & w i l d e ( 1 9 8 5 ) 的一篇重要的论文( i n c o m et a xc o m p l i a n c ei nap r i n c i p a l a g e n t f r a m e w o r k ) 中，指出如果以某种条件概率代替随机的稽查率，将有助于减少税 收流失。他们所谓的条件概率是指根据纳税人的申报情况、以往违规记录以及消 费方式等信息来确定对他进行审查的概率。1 9 8 7 年，s c o t c h m c r 在( a u d i tc l a s s e s a n dt a xe n f o r c e m e n tp o l i c y ) 一文中指出，在纳税人风险中性的假设下，比例稽 查率是税入最大化法则下的最优税收征管政策。此后，他又在1 9 9 2 年的 0( 6 ) 2 1 制度性税收流失我国所得税的流失现状和税制的动态权衡 其中，k 表示偷逃税行为导致的效用损失； v 就表示递增的函数关系； g 就是上文提到的衡量税负公平的综合指标； 于是我们需要把效用函数改写一下： u ( c ，g ) = f ( c 一工，g ) ( 7 ) l 表示由于考虑以上税制公平因素，纳税人行为选择时需承受的相应的负效 用；显然，l 以p 的概率取值v ( q ) t e ( 偷逃税行为被查获) ，p a l - p 的概率取值0 ( 偷 逃税行为未被查获) 。于是，纳税人的预期效用函数应该变为： e u = ( 1 - p ) f ( c o + 耙1 + i f ( c o s t e - v ( q ) t e ) ( 8 ) 为了求解纳税人的决策e ，我们对( 8 ) 式进行一阶求导： f ( e ，q ) = ( 1 - p ) f 。( c o + t e ) - p (