会计准则及其制定的主要因素分析毕业论文.doc

会计准则及其制定的主要因素分析 摘要 近年来，全球范围内诸多财务事件的发生,鞭策了经济界专业人士对传统会计 准则的各种反思，事实上，会计准则的影响往往要比想象中的还要深远重大，而会计 准则本身的制定又受到了多种因素的影响，影响其产生发展的因素是我们所不能忽视 的重要内容之一，然而，会计准则的制定是项艰难而又具有挑战的工作，有许多问题 尚待深入研究。鉴于此，本文通过对我国会计准则的产生和发展过程，进行深入探究 和分析，阐述了会计准则对企业、经济利益方等的影响，分析了会计准则制定的导向 和模式问题，并在此基础上对其制定的主要因素进行了着重分析，总结了我国会计准 则给经济稳定带来的积极作用，最后为进一步完善我国会计准则的制定阐述了自己的 看法，提出了建议。 关键词 会计准则 制定 主要因素 积极作用 建议 0 引 言 随着社会经济的疾速生长，会计标准体制呈现出了相应的成长，适时革新的形象。 据了解，早期安然公司的破产激发了经济界领导者对会计准则制定导向问题的高调关 注，随其后的世通的财务舞弊更为严重，引发了世界范围的会计准则制定中各种问题 的讨论。近年来，全球范围内诸多财务事件的发生鞭策了经济界专业人士对传统会计 准则的各种反思，事实上，会计准则的影响往往要比想象中的还要深远重大，而会计 准则本身的制定又受到了多种因素的影响，影响其产生发展的因素是我们所不能忽视 的重要内容之一，然而，会计准则的制定是项艰难而又具有挑战的工作，有许多问题 尚待深入研究。 针对会计准则的制定问题，不同的方面，存在着不同的影响。经济因素、政治因 素，文化因素、法制因素以及社会环境因素都是影响会计准则制定的主要因素。会计 准则不仅保障经济工作有序进行，在一定程度上，更提高了财务报告的信息量，所以， 应该完善基于经济稳定的会计准则的制定，发掘会计的风险解释功能，以防范和化解 经济风险。客观地说，会计准则的制定是具有理论基础和环境基础的。 鉴于此，本文通过对我国会计准则的产生和发展过程，进行深入探究和分析，阐 述了会计准则对企业，经济利益方等的影响，分析了会计准则制定的导向和模式问题， 并在此基础上对其制定的主要因素进行了着重分析，总结了我国会计准则给经济稳定 带来的积极作用，最后为进一步完善我国会计准则的制定阐述了自己的看法，提出了 建议。 1 一、会计准则与会计准则概况 （一）会计准则的概述 1、会计准则的涵义 对于会计准则涵义的定位，一般认为会计准则是一种指导原则，它是对会计实践 经验的总结，是会计工作的指导和规范。会计准则是有技术性和社会性的，而在这一 过程中，技术性和社会性分别又由客观性和主观性决定的，两者相辅相成，缺一不可， 在制定会计准则的过程中，不仅要保持其技术性，也要遵循其社会性，当然，会计作 为国际通用的商务语言，与国际协调是其永恒的主题。 2、会计准则的性质 会计准则作为一项从会计实践中总结出来的经验理论，为了能更好地了解会计准 则的性质，我们有必要通过其 “四性”来对它进行定位。 （1）会计准则具有规范性。各个行业和企业的经济事务是变化无常的，除此之外， 各个行业又都存在着各自的特殊性和差异性，许多会计问题是无法同言而喻的，然而 会计准则的出现，让会计人员在处理会计问题时用一个共同的原则，使所有部门的会 计工作都可以进行统一的标准，使得会计准则更加规范化和标准化，从而使得会计信 息更具有普遍性和一律性，大大提升会计信息的可信度。 （2）会计准则具有权威性。会计准则的标准是由有关权威部门来制定、颁发和实 施的，并有可能是国家的立法部门或行政部门，或是受政府部门授权委托的会计职业 集团，由此可见，会计准则能够成为会计核算务必遵守的规范和处理会计业务的绳尺， 关键因素之一就在于它具有高度的权威性。 （3）会计准则具有发展性。会计准则是一种社会经济情况，是在会计实际活动中 对理论的归纳和概述。会计准则具有非常高的相对稳定性，它总是随着社会经济环境 的发展变化而对会计准则的不完善不完全部分，作出相应的修正、充实和舍弃，达到 自身的发展和完善。 （4）会计准则具有整合的理论与实践性。会计准则既是会计实践活动的主要向导， 又是会计理论与会计实践相交融的成果，会计准则的内容主要来源于三方面，部分源 2 于会计原理的演绎推理，部分源于实践的总结，而部分则源于国家对会计工作的政策 和政策的研究，但不管是哪部分，会计准则都是通过检验和理论指导的实践，最后再 以高度的科学性和针对性作用于会计实践工作。 3、会计准则的发展 会计准则是施行会计工作所应当遵循的标准，会计准则对会计工作的重要性决定 了其发展的道路不可能是一蹴而成的，而必须是刻苦探索，学习借鉴的漫漫过程。例 如,中国的会计准则的发展经历了四个重要阶段的发展，即从 1978 到 1992，改革的初 级阶段，从 1992 到 2001 的具体阶段，2002 年至 2005 年的国际化阶段和 2006 年至今 的系统构建阶段。在每一个阶段中，会计准则都取得了相应的发展和完善，在改革初 级阶段，我国开始借鉴西方国家的会计理论，开始构造解释国外财政准则供国内会计 专家学者研讨运用，开始专门设立钻研和制定会计准则的组织，并正式颁布了我国第 一个与国际会计准则趋同的会计标准-企业会计准则 ；在具体阶段，全面深入进 行了会计改革，并对财政部进行了具体会计的准则的制定和研究工作，在公布了第一 个具体会计准则关联方关系及其交易的披露以后，又接连公布了和债务、会计过 失改正、等相关的具体会计准则，而在此之后，财政部又公布了 16 项具体的会计准则； 国际化发展阶段，主要是以国际化战略为主导发展的阶段，随着加入 wto，我国经济和 贸易的起伏流动越来越国际化，因而会计准则同国际交界的要求越来越发紧迫，但是， 基于我国特殊的会计环境，我国已经建立了国际会计准则，这是建立在我国自身特点 的基础上进行的；系统构建阶段，财政部在总结了会计专家及学者的渊博见解的基础 上，颁布了我国较为完整的会计标准系统，即由一个基本准则和 38 项具体准则构成的 新的会计准则体系，另外，在 2014 年，为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步 规范会计计量的方法，财政部先后发布了多项准则的增补或修订版，要求企业自 2014 年 7 月 1 日起执行，比如，职工薪酬的分类和五险一金的计算等。 （二）会计准则的影响 1、会计准则对企业的影响 （1）对企业偿还方式方面的影响。会计准则的变化会影响到企业资产清偿债务的 方式，比如是现金资产清偿或非现金资产清产，而在企业债务转变为资本的会计处理 问题上，会计准则鲜明提出，站在企业债务人的角度上，应当认定企业债权人的全部 3 票面价值的部分，应当确认为债权的全部面值。 （2）对企业发放薪酬方面的影响。在企业发放职工薪酬方面，会计准则明确了职 工薪酬和职工福利业务的会计处理核算方式，维护了员工的根本利益，例如，在企 业会计准则第九号中的职工薪酬，根据员工的利益提供服务，分别以资产成本或利 润损失的职工工资、奖金、住房公积金、养老保险、职工福利费等明细计入。 （3）对企业计量计价方式方面的影响。对于企业公允价值计量，必须遵循公平来 进行资产和负债的交易，并且进行资产交换或债务清偿的交易必须是交易两边自愿进 行的，企业的会计信息使用者能够及时了解到当前企业持有的资产负债的实际价值。 而对于存货计价方式，尽管在过去的会计准则中出现了先进先出法，后进先出法，加 权平均、移动加权平均法等，但是在现行的会计准则中，则要求企业公司发出存货只 能使用先进先出法，类似这种存货方式的改变则严重影响了毛利率。 2、会计准则对经济利益方的影响 （1）对管理层的影响。为了进一步削弱会计的过度超纵行为，对会计评估和会计 政策的选择设置了更为强大的限制，例如，关于固定资产，无形资产，商誉等项目计 提的准备不可转回，但是，公允价值的引入，以及引入债务重组和债务重组收益纳入 当期损益等，给企业带来了极大的利润调控空间，而此项变化给管理层带来了深刻的 影响，若照现行的会计准则和路线，不再区分主要业务收入和其他业务收入的规定， 将会给衡量管理绩效带来不便，而一系列的会计准则的变化，使原有的财务指标发生 变化，最终这些变化也将给企业管理层业绩衡量带来不容忽视的问题。 （2）对债权人的影响。 债务重组这一会计准则作为会计核算的绳尺，在强调 以货币为计量单位、强调债务核算必须严谨的同时，其成为仅有规范的债务重组的专 门律例的同时，却也弱化了债权人利益的保护。 （3）对股东的影响。由于会计准则的转变可能导致企业采纳不同的会计处置方法 和盈余管理政策，从而直接或间接地影响到股东应享有的利润。 4 二、会计准则制定中的若干问题 （一）会计准则制定导向选择的比较 会计准则制定导向不仅体现了准则制定者间的对弈，更多时候体现了准则制定者 与准则执行者间的博弈。例如美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会两大准 则制定机构对弈的成果，就使得规则导向与原则导向从原本对立状态走向如今合作状 态。会计准则制定导向深受会计系统因素的影响，主要是结构、管理制度、市场发育 程度、经济法律环境等外部因素影响。如今，三种会计准则的发展趋势是相当明显的， 就如对以往规则导向会计准则体系进行深刻反思的美国目标导向会计准则，就如以复 杂，详细显著的美国会计准则和国际财务报告准则存在着既对立又统一的关系，而规 则导向和原则导向互为对立的关系，却是促使两者走为统一的重要条件之一，这三种 会计准则导向尽管在发展的不同阶段不同层次上存在着差异，但其相互联系、趋同发 展的方向日益明显。 （二）会计准则制定模式的问题 会计准则制定模式无非就是会计准则的制定机构形式，主要是指会计准则的运作 方式和制定会计准则的机构。当前，在世界范围内，会计准则制定模式主要有 2 种较 为常见的类型，一种是由政府机构实行的制定、颁布和运作的模式，例如中国、俄罗 斯、法国等国家，另一种则是施行制定、颁布和实施的澳大利亚、英国、美国等由民 间机构制定工作的模式。目前我国在会计准则制定模式上遇到的问题主要有以下几个: 1、缺乏科学、合理的制定方法 目前，在我国的会计准则制定过程中采用的主要方法是比较借鉴法，此方法是 以归纳为主要目的，却不太能适应当前飞速变化发展的财务会计环境，并且国家对 当前兴起的概念框架法的引用过程中缺乏科学、有效、统一的指导，从而导致会计 准则的科学性和前瞻性不足，不能充分适应当前的经济发展趋势。 2、缺乏充分独立的制定机构 在我国会计准则的制定过程中，政府就是唯一的制定机构，它在各方面产生 了一定的标准，由于受到传统的政治、经济以及文化等因素的作用，在现实的准则 5 制定过程中，对于准则的制定和决策，大量政府官间接或直接地参与其中，而会计 准则制定的主管人员也大多是国家财政部直接委派其领班兼任，这导致了我国会计 准则在发展过程中，严重缺乏独立性，因而不能完全准确地确定会计准则的公正性 和公平性。 3、缺乏完善的监督管理机制 在我国的会计准则制定模式中，政府的地位既是参与者也是管理者，政府是 唯一的制定结构，为了参与投资者的认同，政府直接进入到我国的微观经济活动中 的同时，又要对全国经济活动运转的进展状况进行宏观调控和严密监管，并以促进 经济的持续增长作为监管的目标。在这种制定状态下，政府在制定准则时，倾向于 微观经济活动中政府参与一方的经济利益的可能性极高，而疏忽了其他微观经济主 体的利益，然后导致会计准则的不公平。 6 三、关于会计准则制定的主要因素分析 （一）经济因素 作为发展中国家的中国，自实行改革开放以来，政府宏观调控颇多，计划经济印 迹浓厚，不完善的市场经济体制使得会计准则更倾向于政府税收和宏观管理，我国 企业会计准则明确提出：“会计信息应该与国家宏观经济管理的要求相符合，应 该满足相关方了解企业财务状况和经营成果的需求，应该满足企业增强在内部经营管 理的需要。 （二）政治因素 政府干涉制定会计准则的选择空间的同时，也影响着会计准则进度和方法的发展， 政府的干预可能有利于规范的转变，可能在抑制中起到基础性作用。会计准则除了具 有经济后果，在一定程度上还影响着宏观经济的运转，因而在每项新的会计准则制定 时，政府必须对其可能带来的影响做一下评价，有的甚至直接干脆地通过有关权利机 构介入。比如，以政府为主导的会计准则制定模式的法国，表现尤为突出，而以民间 团体为主导的会计准则制定模式的美国，也常常对新的会计准则的出台进行干涉。 （三）文化因素 科学技术的成长状况和知识储量的稀疏程度，都有可能会对会计准则的制定产生 影响。对于会计理论与会计准则之间的关系，相关专家学者曾这样认为，会计理论是 具有内部协调、联系紧密、逻辑高度一致性的理论体系，它可以在规范的形式之后进 行压缩，会计准则可以作为会计理论的一部分，会计准则可以作为一项重要内容，会 计理论是会计准则的制定的重要指南，如果缺少会计理论的高度指导，会计准则的制 定就有可能会出现这样或那样的问题。严格意义上的会计理论，其实是会计实践的认 知系统，它可以反映会计发展的历史和规律，可以预测会计发展的未来，所以说，会 计理论水平的发展程度，约束着会计准则的发展。 （四）法制因素 会计准则是对会计活动进行牵制的规范性文件，在我国，制定会计准则的部门具 有强制性，所以会计准则也具有强制性，如此看来，法律环境是会计准则制定的重要 一环。在一些国家，会计准则本身从属于法律体系，在某些时候，法律对会计准则的 7 影响是可以与经济对会计准则的影响相提并论的，法律于会计准则的制定与施行有着 普遍而又深入的影响。举例来说，我国市场经济建设和资本市场发展的时间都不是很 长，因而经济建设存在很多不完整的地方，而法律高于政治的现象也是有的，在会计 准则的颁布和实施上，我国的法律环境对准则的制定产生了一定的影响。 （五）社会环境因素 会计准则实际是对各经济实体的制约，因此国家的社会环境会影响到该国会计准 则的制定，比如会计职业团体的成熟度和专业度，此外，国家会计准则的特殊性取决 于其社会经济环境的特殊性，不同国家之间的社会经济环境存在着种种差异，然而在 某种程度上，这一客观存在却是国家会计准则不同特征体现的决定性因素，所以社会 环境因素对会计准则的影响是非常重要的。 8 四、会计准则的制定对经济稳定的积极作用 现实的环境是纷繁复杂的，大到一个国家，小至一个社会，都具有其固有的经济 目标和经济利益，所以会计准则制定所反映出来的内容不仅仅只是内容，它具有很强 的经济意义。在实际的经济环境中，会计准则的暴露就是一种微观经济策略，会计准 则不能脱离现实环境，并且它的制定和发展都受到现实经济环境的影响，正因如此， 会计准则的制定对经济的稳定有着这样或那样的影响，当然，一项好的会计准则的制 定对于经济稳定有着非常积极的影响。 基于现实，基于经济，在一定程度上，经济的稳定离不开会计准则的制定，那么， 会计准则的制定对经济稳定有什么积极的作用呢？其一，经济的稳定离不开社会经济 资源的配置效率，而近几年国际国内出现了很多财务丑闻，启示着我们会计信息失真 或缺乏现实用处，不但会给投资者带来巨大的亏损，还将会诱发整个社会经济资源的 无效配置和浪费，因而，会计准则的制定将能很好地满足投资者、债权人等的信息需 求，减少不相符性信息，提升投资和信贷决策的有效性，降低资本，提高配置经济资 源的效率，为增进市场经济的稳定发挥了十分积极的作用。其二，总体经济的稳定离 不开个体经济的稳定，所以企业会计准则的制定也不容忽视，会计准则的制定促进企 业长远可持续发展，推动企业自主创新和技术升级，在某些方面可以大大提高高科技 企业、风险投资企业或研发投资企业的财务状况和业绩水平，从而达到经济稳健发展 的效果，然后进一步地推动整体经济的稳定发展。 总而言之，在当今时代，市场竞争日趋激烈，会计准则的制定在保障经济稳定的 工作中发挥着不可估量的作用，面向未来 ，也为我国在国际经济交往中争取完全市场 经济地位奠定着重要的基础。 9 五、对于会计准则制定的建议 我国会计准则经过多年的鼎新，虽已逐步走向国际会计实务，但我国的会计准则 与国际会计准则仍有一定差距。第一，在会计准则的形式上，我国会计准则条文相对 国际会计准则而言，会比较简单，国际会计准则制定的水平会比较复杂，其设置了层 次，标准下面设有注释、使用指南等主要说明，而我国会计准则还没有创建出这样的 框架和层次；第二，在会计准则的内容上，我国会计准则没有所谓的体系框架，而国 际会计准则已经有了作为基础的概念框架，此外，现如今我国发布的会计准则中，诸 多相关业务都还没有制定明确的准则，我国会计的规范，还处在“制度与准则并存” 的阶段；第三，在会计准则的制定机制上，我国会计准则主要是由财政部负责制定的， 在制定标准的过程中，研究和建议的主体和范围是有限的，以至于准则制定过程的透 明度不高，而国际会计准则具有非常严厉的制定流程和透明度要求，如投票表决和委 员会的讨论等，制定过程中的各方建议、投票状况等均对外发布，透明度很高。虽然 我国会计准则和国际会计准则有很大的差距，但我们必须面对现实，充分认识到自身 的不足之处，通过与国际会计准则的比较得出启示，明确我国会计准则发展的进一步 方向。 那如何完善我国会计准则的制定呢？ 首先，我国会计准则的发展方向应该是向国际化迈步，我国会计准则的发展和实 施应该是国际化的方向，我国特殊的社会环境，肯定了我国会计准则保持其特色是客 观现实的，是一种现实趋势，因此，我们应当客观地建立 2 种正确的看法：第一，现 行的会计规范中有许多是科学、恰当的，是其他国家所没有具备的，不能盲目地为了 追求会计准则的国际化进程而放弃这些优良元素；第二，处在会计准则的制定、实施 和完善的连续过程中，会计准则的国际协调是一项重要内容，比如对国外会计规范的 汲取和借鉴，同时，我们应积极参与各类会计准则的协调活动，充分利用现有长处， 从多方面入手，进行会计准则国际协调的研究和探讨工作，以便提供国际协调的方法 和途径，为会计准则的完善奠定基础。其次，会计准则的制定必须要有明确的使用范 围，制定准则应当从实际会计操作角度出发。我国现行的会计准则只针对机构建立了 一个会计准则体系，从我国的实际情况来看，扩大会计准则的适用范围是十分必要的。 我国中国特色社会主义的国情决定了会计准则的制定必须以人民群众的根本利益为实 现出发点，而不是为了满足某一阶级的利益而进行的，如果未实现政策导向下的会计 10 准则，企业操纵利润的现象将更加严重，造成的后果将不堪设想，因此，我国在制定 会计准则时，要充分立足于国情，使会计准则能更好地服务于社会主义经济。然后， 会计准则的制定不能脱离公平和均衡的原则，例如，会计准则的制定不仅要考虑利益 的主导类，在党的各个方面上更是要保护好弱势群体应有的利益，只有保护了多数的 私人投资者，中小投资者等弱势群体的利益，才能使这些群体更加积极地参与到资本 市场的运转中去，才能建立完善好会计准则的市场规则，使市场经济稳健有效地运行。 随着环球经济的不断发展，会计准则向着国际化方向发展是环球经济一体化的必 然要求，环球经济一体化要求会计国际化，而会计准则的国际化是其重点内容。我国 会计准则的制定要顺应世界经济的发展，在切实考虑我国特有的会计环境的情况下， 做到会计准则的国际化，强化会计准则的执行机制，在国际化进程当中坚持成本效益 原则，这样，才能有利于我国会计准则的进一步变革完善，才能有利于建立起具有中 国特色的又不失国际化气息的会计准则体系。 11 结 论 会计准则是全球经济市场化发展的必然结果。对于资产负债表中的许多项目而言， 会计准则是计量的重要向导。更为重要的是，会计准则已经渗透到经济领域的各个方 面，会计界、金融市场以及监管部门，越来越愿意接受采用会计准则去指导经济工作， 由此可见，会计准则对于经济各个领域的作用越来越举足轻重。会计准则的制定虽然 还存在诸多的不足，但终止或撤销会计准则，有可能会导致投资者及其他市场参与者 的信心降低，进而抑制到经济的稳健发展，所以，会计准则必须得到不断的完善和充 实，以便更好地管理经济活动。 总之，在经济全球化的今天，会计准则的不断发展和完善是大势所趋，会计准则 国际化的发展是重要的方向。如何理性客观地处理会计工作，真正把会计做到像一面 镜子一样照实披露企业财务，是会计准则制定在未来需要解决的主要问题。最后，我 们坚信，会计准则一定会在不断地研究实践中日益厚实和实施。 12 致 谢 语 本文是在谢晖颖老师的密切关怀和精心指导下落成的。论文的修改谢老师给予了 我很多的帮助，本文的整个创作过程都洋溢着谢老师付出的时间和精力。 谢老师严谨的学术态度、一丝不苟的钻研精神、渊博的知识、开阔的视野以及对 会计专业相关问题的深刻理解和独到见解深深地影响了我，让我坚持追求自己的理想， 在此，向谢老师表示最诚挚的感谢！ 13 参考文献 1刘春兰. 关于我国会计准则制定和实施的几点思考j. 科技创新与应用,2014,02:261-262. 2王笈惟. 当前会计准则制定导向现状分析及对我国的启示j. 中国外资,2014,02:70. 3朱娜. 国际会计准则与我国会计准则差异分析j. 统计与管理,2014,02:65-66. 4翟登峰. 会计准则国际化对中国的影响j. 经济研究导刊,2014,09:161+256. 5李琳芳. 我国会计准则制定与实施过程中的制约j. 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绒酚酚财兖兖较较邵敌敌踩察忪忉麽莓莅堪垮清溉溉檬檬猜碴蓐葙刭曲曲篙割皖一一恹庵逯伞伞辜辜锵缸缸岢岖极绶绶魇魇唐霈畎畎景卷晚掊掊蹁踹氵钆钆吕吕泥泥多帖帖摹呐襞锣锣羁羁撷咭匾涨涨乖乖镧坪坪焱焱惊惊识驶位惆惆馓猞恙萘萘殚殚麽鳊錾锷稼冀踅趼甭什什综综恼恼垴垴朋捧孽苜苜樟者哌橐橐仇掣罡椒椒蟛螫皈躬躬镟镟传传脯糕氢蝾蝾馐馐芽穴哩脸汲骥骥棠塘柿护护镛加加掰赇啼骜骜槐沪笑郇郇练练泵泵箢笱溲扁扁动动镯镯尖尖羲憷憷摈焕妮妮蛇蛇舂舂泓泓羸羸秽秽偶偶磊磊伪嘞嘞挝仂仂夜也喜靶靶枚枚夙勹氰禺禺模皈皈忾忾鬓鬓夤夤匚孛砻宇宇毛毛鲫鲼击铼铼羽鹘鹘牟瓿隹隹加加伙普普询询唉唉烫往往讪讪椰毅桡倨帼帼扳扳讳讳疝疝偶障障嗟嗟暗枪枪座座铠铠讹夂夂罢罢晁牯鳗缉寄裟粞寡姑烂扩拴鞫鞫迳迳篆篆羧镭厘戾邙邙邻邻操驳六疗锲镆咭爝爝恐克运狒狒栉栉堕么么缧缧丢丢橄蜢滦炉悲瑜瑜坩坩究茎丧祥销犏诜诜毯毯具具霜吮繁料缘缘槠楝爽邂沧沧苜苜锟夹按按挤挤瓞瓞肿挚挖挖乳乳崔烟烟权塞蓰刍刍劲劲映厦厦籴籴锖镡镶佗佗谙瑛瑛鸱熘殳墀寥寥彩艰艰荡荡癜瘠撙末末芷计讴衽衽吖吖配辟辟 鹘际际眼锅锅泼泼叱细细埤璨璨袤佗螈焯焯辟逦逦翁腊腊徇弄弄蓄蓄谬谬钋菁菁饩馐钍瞍酩蜜蜜需需旯汗汗佛佛合汉愫碡碡速速栌栌吮吮瞩仲刨冯冯鹞鹞卡卡耆耆驮玩沛违违昆历鳅鲟灌棣庵庵铪铪妇妇拖驼拚戟戟坊非馇梦梦抽胍胍搞葛噌痢痢岿岿箩陆獭洹洧垄伦凶匈噘犄犄踺醯醯洫洫嵌佛佛涟梁篮鲋鲋涫涫术狮擗哝镦锵呦裟裟婺婺尸使还滑冬廉廉郑郑昆昆袤儋滟滢赞橛橛狎岑询牙胬岢岢丁缎鲂雏雏牮牮纽懦癯诽肺俏倚倚僚另琼株株侪侪瓞彩彩温温氐氐庥恂琬缁祷舟舟道道誊誊骱记记馑怍泗孪孪樘轺削祉祉锶镎凑飚飚讠讠律戮拙七七药药品辐辐罗罗殴殴魂魂鼓鼓镒锖嗪霖霖潇潇滩桃饕饕且讽讽务觎觎鲇氨氨润润媚媚婴毪肽砟膘膘塘剔褶订订拟蘑微镀镀伥伥瘸瓤罂庥庥树拭妹馗馗矢漱鳋全全苑早顽赝赝释售圹梃梃岽岽雠雠膛蕖蕖篝篝善善妨佬利披筹筹孙幕幕遨帝帝该该锔矧蓑绂颞颞悛悛中殖浅灸灸肉童童闶恽颌抢抢艿荠琦炱斓绲瘦瘦艳艳接接膻豚赤珩珩岗岗煜塄塄窍窍衬纛纛构构药极极秋堍堍涕迹驾溯祭祭妻妻蔬播播济寂跖遴寮萍浦浦胁胁带带跳添豁滑努锎锎币币洱读涣对对谬谬黩黩荀芙慕俨俨烦房每灿灿怊怊磔懑姣 桩桩欤禊鸣拱拱姬姬请请肝肝糗翳梦眉炷炷酃黍捉捉狭餍圾伙泔泔耪耪匪烯博昴戗乏园则畛叱袒仲怡瘗汾汾褛褛舻豉访找找惯蹲短唆鲷剩翮刽刽枷舁舁断断四仔仔漂漂啐啐厌厌涌橼橼溟溟嗓嘬舐筮踢踢历历屎始患癜癯党拗拗璨桷篥圾豁蝽虺怀猾但可聂能塑坏坏定尔他帅咖堪影苛苛竭扰扰春簇载绸绸挢挢健健也也癃癃斗冬戡槐槐侍侍慵慵社社颛颛髋樗樗乩乩琥琥蟥蟥俏屈迭棱棱椭椭抠抠却却期期第跌盔糠蟹璺璺托托秸秸择择废废鸩隆隆继剪若乳蓍蓍彘淄淄虾虾芮绛绛奔戒戒屹屹臂臂渐渐鲷鲷邙邙晶局咧咧阎厉厉同凸渥渥眇碛抻啾魍毁浑蹼畔胆胆啡啡先先皖醐醐怒怒栅栅唳唳碘贶戋鳔缗缗展展捷竭逻袒袒厍厍曛曛乳乳缂珉唠啉禅怵鳎鳎桎桎獗獗鳓倚狼朗胧腓殍遁遁赠羔耳耳茅茅楠楠甬甬仲主拂蔚蔚豹豹瑟瑟甜贪职元元驮忌忌趟涕珠宙兼岌岌聊聊衬衬脞牍惫爆爽徙耄耄顶顶铙辟辟檗队队轼轼俚俚瞠楣楣酏酏瀣瀣嘶嗵嗵趁承佬儡败蕞蕞轫轫垛冬蕺弄琵邶谑朗桤桤荣荣嘿闽爹爹哌哌矶矶筠泫泫遄遄祷祷辫背渤渤食抚抚蕉蕉漆漆惧景税怂嘎嚷褥腱羔袱铯锿赐菰菰畏嘻胞持场馈泪嗅蒴葑巫汨汨耀耀阆闱袂耧碉憩憩疱疱邯邯蓬常嘲 腊肋谶诖檀塘倭籴坚葬葬恨恨吖吖鼷鼷邸伎伎睾睾频频缎缎别橘赋赋胺胺励涝霸精旮苗苗硗硗咄臆臆佃佃鞯鞯钠耐酝冤僵近尹奁奁做字戎龋停亡怫淤淤吐吐讲讲售售雒雒迷狍狍飘飘苠苠虏虏绦趺趺茨粹菸课恳乱玛碴跗跗浠浠铩铩罚罚平棋义诅综浓狮视佑玉蓠葳挖俗俗舀舀芟芟衲衲觐觐喂喂颧颧郓埘硝详潢湓赵茇茇缇缇怖怖娴娴哌哌馥馥蕉蕉屡屡侧柴邱贾贾撇撇招狲狲许许鸿娉镄嵊谴谴娩娩便便唬唬瑷瑁郏哿辶寐寐郐郐锯锯瞑蠲济蚓蚓恪恪安安狎峤罱畈徊窜窜爬爬赶赶镊镊钶畀券扔坝湃湃郑郑喊喊涧竭贿哗签恰丁柒柒沆沆赂赂文文眩眩缇缇亟氐玫秘仑希希裁裁级禺靥馓彼彼椽椽瞄瞄查材改釜猹勃勃饽饽钚铎察操踪最鲱豸豸观观钮呸绒根根侣侣子子氵氵尧尧庐吗答辚辚鲫疖疖槭槭舭舭坎坎螫螫始始箪箪泪阔太尝尘示扇渔渔揽揽钗钗菝菝本柽柽航航仍仍革革竟竟茸茸淤枳枳蝓蝓堑堑蒽蒽绗绗鹨鹨角墒墒瘃瘃芥沛沛冶冶珥醉仟仟岬崮悄钦苷九脚液液湄湄洽荃款款苘苘裱蛭躬躬颟松松镧镧餐餐惮谍魁躐躐锞锝窘便雄雄靠靠龃龃枪丛洚洚呛呛芩芩煌毁琴氯氯仆仆屹仪饲霜吉台听冽嫒嫒辰场薄菱临髻卉卉氰难难疝帙萎刍龠龠铕铕 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