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论我国个人所得税法的不足及其完善 摘要 个人所得税是一种直接税。它不仅是国家组织税收收入的一个重要税种，同 时也是调节社会收入分配的重要手段。在当前世界形势下，个人所得税不仅在大 多数国家开征，而且在各国税收体系中还占有相当重要的地位。我国的个人所得 税作为一个重要的税种，在新中国成立后从一开始就以立法的形式存在了。应该 说，我国的个人所得税法自产生以来对我国的经济产生了重大的影响，也发挥了 一定的作用。然而，现行的个人所得税制度存在着许多的弊端，已经不能适应我 国的经济社会的发展需要，因此有必要借鉴国外一些国家或地区个人所得税理论 和实践中的先进经验，并结合我国的具体情况，加以改进。备受关注的个人所 得税法( 修订) 法律议案，已进入十届全国人大常委会2 0 0 4 年法律草案审议计 划和十届全国人大常委会立法规划第一类项目。有关部门正在积极工作，争取尽 早提请全国人大常委会审议。国家税务总局局长谢旭人2 0 0 5 年3 月9 日在十届 全国人大三次会议举行的记者招待会上表示，个人所得税改革初步方案业已成 形，将上报国务院审议。 本文首先对中外个人所得税制度进行了比较。中外个人所得税制度的差异主 要存在于宏观和微观两个方面。其中宏观差异包括中外个人所得税在税制体系中 地位的差异、所得税负担的差异、中外所得税作用的差异、中外个人所得税地位 的不同四个方面。微观差异体现在：税率和税率档次不同、税基不同、个人所得 税扣除政策不同、税收管理体制的差异等。我们通过对一些国家或地区的先进的 个人所得税制度的比较和借鉴，就能够发现我国个人所得税制度中所存在的问题 并能够不断的加以改进。 其次，本文探讨了我国个人所得税法所存在的问题。笔者认为，我国个人所 得税法主要存在以下几个方面的问题。诸如，社会现实中所反映出的问题、个人 所得税法立法中所反映的问题、个人所得税征管中、司法中所存在的问题。因此 本文对这些问题进行了具体分析，力图从中找到我国个人所得税法中发现问题的 症结所在，并最终加以解决。 最后，我们对中外个人所得税制度进行比较并发现我国个人所得税法中所存 在的种种问题，其最终目的是为了借鉴先进经验，改革我国的个人所得税法。立 法、征管、司法三个方面的改革与完善对我国个人所得税制度的进步起到的至关 重要的作用，因此，本文力图从这三个方面着手，发现我国个人所得税制度改革 和发展的途径。 本文在进行分析的时候，并没有局限于个人所得税的研究，有很多问题也是 我国整个税法体系中所普遍存在的问题，只有着眼于我国整个的税法体系进行研 究，个人所得税的改革才会具有可行性和针对性。世界上不存在十全十美的个人 所得税制度。在进行了个人所得税制度改革后，个人所得税仍然存在着自身的弱 点，比如，征税的过程过于复杂，增加了征税的成本；纳税人纳税意识的提高并 不是一蹴而就等弱点。但是，我们相信，改革的进程是不会停止的，只要我们勇 于借鉴先进经验，并从我国的国情出发，我国的个人所得税制度必将不断规范、 科学、合理，为支持经济社会发展作出积极贡献，发挥个人所得税制度应有的价 值和作用。 关键词：税制模式：税基： 税率 t h esh o r t c o min g sa n dim p r o v e m e n to fp e r s o n ai in c o m e t a xo fo u ro o u n t r y a b s t r a c t t h ep e r s o n a li n c o m et a xi sak i n do fd i r e c tt a x i ti sn o to n l ya n i m p o r t a n tt a xl a wt h a tn a t i o no r g a n i z e sr e v e n u ef r o mt a xi n c o m et og r o w ， b u ta l s oi sa ni m p o r t a n tm e a n st or e g u l a t es o c i a li n c o m ea s s i g n u n d e r t h ec u r r e n tw o r l ds i t u a t i o n ，t h ep e r s o n a li n c o m et a xn o to n l yo p e n st o a d v e r t i s ef o ra tm a j o r i t yn a t i o n ，b u ta l s oo c c u p i e st h ev e r yi m p o r t a n t p o s i t i o ni nt h et a xs y s t e mo fa l lc o u n t r i e s p e r s o n a li n c o m et a xb e i n g u s e da s a ni m p o r t a n tt a xc a t e g o r yi no u rc o u n t r y ，e x s i s t e dw i t ht h e l e g i s l a t i v ef o r ma f t e rn e wc h i n ae s t a b l i s h e d t h ep e r s o n a li n c o m et a xl a w o ft h eo u rc o u n t r yh a v eg r e a ti n f l u e n c eo v e ro u re c o n o m ys i n c ei t s e x i s t e n c e ，h o w e v e r ，t h ec u r r e n tp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e me x s i s t sm a n y i r r e g u l a r i t i e s i tc a nn o ta d a p tt ot h es o c i a ld e v e l o p m e n ti ne c o n o m y d e m a n do ft h eo u rc o u n t r y t h e r e f o r et h e r ei sn e c e s s i t yd r a w l n g1 e s s o n s f r o ms o m en a t i o no rr e g i o no ft h e i ra d v a n c e de x p e r i e n c ea n dt h e o r i e s t h ep e r s o n a li n c o m et a xl a wo fo u rc o u n t r y ( r e v i s e ) w h ot a k e sg r e a t a t t e n t i o nb e c o m e sl a wd r a f t e dp l a no ft h et e n t hn a t i o n a lp e o p l e sc o n g r e s s a n dt h ef i r s tc a t e g o r yi n2 0 0 4 d e p a r t m e n tc o n c e r n e di si nt h ep o s i t i v e w o r kn o w ，i no r d e rt op u ti n t oc o n s i d e r a t i o ni nt h em e e t i n go fn a t i o n a l p e o p l e sc o n g r e s s t h e1 e a d e ro ft o t a lb u r e a uo fn a t i o n a lt a x a d m i n i s t r a t i o n ，x i e x u r e nt o l d ，i nt h ep r e s sc o n f e r e n c eo ft h em e e t i n go f t e n t hn a t i o n a lp e o p l e sc o n g r e s s ，i nm a r c h9 ，2 0 0 5 ，t e n t a t i v ep r o g r a mo f p e r s o n a li n c o m et a xl a wc o m e si n t ob e i n ga n dn e e d st h er e v i e wo fs t a t e d e p a r t m e n t f i r s tt h i st e x tp r o c e e d s t h ec o m p a r i s o nt ot h ec h i n e s ea n df o r e i g n p e r s o n a li n c o m et a xs y s t e m i n s t i t u t i o n a ld i f f e r e n c ei nc h i n e s ea n d f o r e i g np e r s o n a li n c o m et a xm a i n l ye x s i ti nm a c r ov i e ww i t ht i n yv i e wt w o a s p e c t s t h em a c r od i f f e r e n c ei n c l u d e sf o u rf a c t o r s ，t h ed i f f e r e n c eo ft h e p o s i t i o ni nt a xs y s t e m ：t h ed i f f e r e n c eo fi n c o m et a xb u r d e n ：t h ed i f f e r e n c e o ft h ec h i n e s ea n df o r e i g ni n c o m et a xf u n c t i o n ：t h ed i f f e r e n c eo ft h e p o s i t i o no ft h ep e r s o n a li n c o m et a x t h et i n yd i f f e r e n c ei n c l u d e s ，t h e d i f f e r e n c eo ft h et a xr a t ea n dt a xr a t er a n g e ：t h ed i f e r e n c eo ft a x a b l e b a s e ：t h ed i f f e r e n td e d u c t m e n tp o l i c y ：t h ed i f f e r e n tr e v e n u em a n a g e m e n t s y s t e ma n ds oo n b yt h ec o m p a r i s o nb e t w e e na d v a n c e dn a t i o no rr e g i o no f p e r s o n a li n c o m et a xa n do u rc o u n t r y ，w ec a r ld i s c o r e rt h ep r o b l e me x s i t e d i np e r s o n a li n c o m et a xo fo u rc o u n t r ya n dc a nt a k ei n t ot h ei m p r o v e m e n t c o n t i n u o u s l y s e c o n d 。t h i st e x ti n q u i r i e d si n t ot h ep r o b l e me x s i t e di nt h e p e r s o n a li n c o m et a xl a w t h ew r i t e rt h i n k s ，p e r s o n a li n c o m et a xl a wm a i n l y e x s i s t st h ep r o b l e m sb e l o w s u c ha s ，t h ep r o b l e m sr e f l e c t e db ys o c i a l a c t u a l i t y ：t h ep r o b l e m se x i s t e di nt h el e g i s l a t i o no fp e r s o n a lt a xl a w ： t h ep r o b l e m se x i s t e di nt h ea v e n u ea c c q u a i r m e n ta n dj u d i c a t o r y s oo u r t e x tp r o c e e dt h ec o n c r e t ea n a l y s i st ot h e s ep r o b l e m s i no r d e rt od i s c o r e r t h ek e ys t i c k i n gp o i n to ft h ep r o b l e m sa n dt a k e i n t ot h es o l u t i o n l a s t ，a f t e rw ep r o c e e dt of i n dt h ed i f f e r e n c eo fc h i n e s ea n df o r e i g n p e r s o n a li n c o m et a xs y s t e ma n dt h ep r o b l e m se x s i s t e di nt a xl a w ，s ow e c a nd r a wl e s s o n sf r o mt h ea d v a n c e de x p e r i e n c e ，r e f o r mt h ep e r s o n a li n c o m e t a xl a wo ft h eo t l rc o u n t r y l a wm a k i n g ，a d v e r t i s ef o rt h et u b e ， j u d i c i a r y ，t h et h r e er e f o r m a t i o n sh a r ei m p o r t a n tf u n c t i o ni nt h e i n s t i t u t i o n a la d v a n c e so fp e r s o n a li n c o m et a xi no u rc o u n t r i e s s ot h et e x t t e n d st of i n dt h em e a n so fd e v e l o p m e n tb y u s eo ft h et h r e ea s p e c t s d u r i n gt h ea n a l y s i so ft h et e x t ，t h ew r i t e rd o e sn o tl i m i tt h er e s e a r c h o ft h ep e r s o n a li n c o m et a x ，b e c a u s em a n yp r o b l e m sa r ec o m m o ni nt h et a x s y s t e m o n l yo u rs t u d yi sb a s e do nt h ew h o l et a xs y s t e m ，t h a tt h e r e f o r m a t i o no ft h ep e r s o n a li n c o m et a xw o u l dh a v et h ep o s s i b i l i t y t h e r e i sn o tt h ep e r f e c tp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e mi nt h ew o r l d a f t e rt h e r e f o r m a t i o no fp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e m ，t h e r es t i l le x i s t sm a n y s h o r t c o m i n g s ，s u c ha s ，t h ep r o c e s so fc o l l e c t i n gt a xi st o oc o m p l i c a t e d s ot h a ti n c r e a s e st h ec o s t ；t h ec o n s c i o u s n e s so ft h et a x p a y e rt h a tn e e d s s o m et i m et od e v e l o pa n ds oo n b u t w eb e l i e v et h ep r o c e d u r eo fr e f o r m a t i o n w i l ld on o ts t o p a sl o n ga sw ed r a w1 e s s o n sf r o mt h ea d v a n c e de x p e r i e n c e a n dc o n s i d e rt h ep r e s e n tc o n d i t i o no fo u rc o u n t r y ，t h ep e r s o n a li n c o m e t a xs y s t e mo ft h eo u rc o u n t r yw i l lb ec a n o n i c a l 、s c i e n t i f i c 、r e a s o n a b l e a n d d e v e l o pt h ev a l u ea n dt h em e a n i n g so fp e r s o n a li n c o m et a xs y s t e m e v e n t u a ll y k e yw o r d s ：t a xs y s t e mm o d e ：t a x a b leb a s e ：t a xr a t e 论我国个人所得税法的不足及其完善 论我国个人所得税法的不足及其完善 前言 根据国家税务总局的统计，2 0 0 4 年中国个人所得税收入为1 7 3 7 0 5 亿元， 同比增收3 1 9 8 7 亿元，增长2 2 6 。收入规模上看，个人所得税已成为中国第 四大税种，个人所得税占中国税收的比重也由1 9 9 4 年的1 6 速提升至2 0 0 4 年 的6 7 5 。2 0 0 5 年2 月底，十届全国人大常委会第十四次会议中，2 0 0 5 年立法 计划得以确定。其中，在今年提交全国人大常委会审议的法律中包括个人所得税 法修订。2 0 0 5 年3 月9 日，十届全国人大三次会议举行的记者招待会中，税务 总局局长谢旭人，就财政税收工作回答中外记者提问。谢旭人表示，近年来，财 政部和国家税务总局已经研究了个人所得税改革的问题。在充分调查、充分认证 的基础上，提出了适当调整个人所得税扣除标准的初步方案，下一步要按照立法 程序上报国务院进一步审议。国务院审议以后，提请全国人大常委会审议，修改 个人所得税法中相关的条款。正值我国个人所得税法改革方案即将推出之际，如 何使得我国的个人所得税法改革能够取得成效并发挥个人所得税法的应有作用， 是我们研究的目的。 要发现我国的个人所得税的所存在的不足并加以完善，就必须遵守一定的原 则。我们认为，税法的基本原则是我们在进行改革的过程中所必须遵守的基本原 则。税法的基本原则主要有税收法定原则、生存权保障原则、量能课税原则、诚 实信用原则、实质征税原则等。只有充分的发挥税法的基本原则的作用，才能在 整个税法体系中起到一个高屋建瓴的作用，从而真正为个人所得税改革提供有力 的依据。 税法的基本原则主要有，第一、税收法定原则。税收法定原则是在税收法定 主义理论的基础上产生的，是新兴的资产阶级与封建君主进行斗争的结果，是现 代法治国的产物。它与后来发展起来的罪行法定原则一起构成了近代国家保障人 民权利的两大手段，前者保障的是人民的财产，后者保障的是人民的人身。在 税收法法定原则具体内容的理解上，目前国内外学术界还存在着各种不同的观 。见西方国家税法中的几个基本原则，载刘隆亨主编以法治税简论，北京大学出版社1 9 8 9 年版 1 论我国个人所得税法的不足及其完善 点。日本学者北野弘久将其归结为租税法定主义和税务合法性两个方面： 我国 学者张守文将其归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三 个方面；。而另一位日本学者金子宏认为，其具体包括税收要素法定主义、税收 要素明确主义、合法性、程序保障四个方面。此外，一些学者对此又提出了一 些不同的看法。应该说税收法定原则是税法的一项重要原则，我国的个人所得税 改革必须依照税收法定原则来进行，只有这样才能充分发挥个人所得税应有的作 用。 第二、生存权保障原则。法律上所保障的生存权，是指人性尊严不可侵犯的 生存权利，不仅指公民的物质生活，也包括其文化精神生活；不仅包括个人之生 存，同时也包括家庭之生存。此种权利，是属于宪法上的基本的价值决定，在税 法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税义务人生存权的情形。应该说，我 国的个人所得税的设定和征管的过程中，都必须体现生存权保障原则。2 0 0 1 年 新修订的税收征收管理法中的第3 8 条、4 0 条、4 2 条等规定都体现了生存权 保障的原则，但是在个人所得税实体法中还有待完善。 第三、量能课税原则。该原则要求个人的税收负担应依据税收义务人可以给 付税收的能力，加以衡量。德国联邦宪法法院在判例适用时，其典型的见解如下 “是否以及在何种范围内，立法者在宪法上负有义务缓和或除去此种不平等的情 形，乃是应依据基本法第3 条第一项( 指平等权规定) 所导出税收正义的要求的 基准( 立法者应受此基准的拘束) ，加以审查，因此，课税应取向于其经济上的 给付能力”。量能课税原则也是美国税法上的重要建制原则。在美国税法上 的理解，其要求是，其一，所得税的税基应是净所得额，而不是总所得额。其 二是，量能课税原则要求配应累进税制 。任何税制的设立如果不能体现量能课 税的原则，那么也就失去了公平的原则，就会对社会经济的发展起到阻碍的作用。 除此之外，实用性原则、实际征税原则、诚实信用原则等也是税法的基本原 则，在此不再赘述。如果按照税法的基本原则进行分析，我们的改革就不会偏离 正确的轨道。当然，对我国个人所得税法的研究分析还必须同时从我国的国情出 。见北野弘久税法学原理( 第四版) m i ，陈刚、扬建广等译，中国检察出版社2 0 0 r 年1 月版 。见张守文论税收法定主义，载法学研究第1 8 卷第6 期 。见金子宏日本税法原理l m 】，刘多田等译，中国财政经济出版社1 9 8 9 年版 ”见杨小强税法总论【m ，湖南人民出敷社，2 0 0 2 年版 9 见k e v i nem u r p h ym a r kh i g o i n s ：c o n c e p t si nf e d e r a lt a x a t i o nn 9 9 8e d i t i o n ) ，东 北财经大学出版社1 9 9 8 年英文版 论我国个人所得税法的不足及其完善 发，发现我国税法中所存在的问题。 1 、我国个人所得税法概述 个人所得税。是一种直接税，它不仅是国家组织税收收入的一个重要税种， 同时也是调节社会收入分配的重要手段。在当前世界形势下，个人所得税不仅在 大多数国家开征，而且在各国税收体系中还占有相当重要的地位。 我国的个人所得税作为一个重要的税种，在新中国成立后从一开始就以立法 的形式存在了。1 9 8 0 年9 月1 0 日第五届全国人民代表大会第三次会议通过 了中华人民共和国个人所得税法，当时个人所得税只是属于涉外税制的一个 税种，仅对在我国的外国公民征收。在1 9 9 3 年l o 月3 1 日第八届全国人民代 表大会常务委员会第四次会议关于修改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决 定修正之后，我国取消了城乡个体工商户所得税、个人收入调节税，对国内个 人收入和个体工商户的生产经营所得统一实行第一次修改后的个人所得税。在 1 9 9 9 年8 月3 0 日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议关于修 改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定第二次修正后，产生了现行的个人 所得税税法。根据全国人大常委会的上述决定，取消了个人所得税法中关于储蓄 存款利息免税的规定。同年9 月3 0 日，国务院发布了对储蓄存款利息所得征 收个人所得税的实施办法，自同年1 1 月1 日起施行。 目前，个人所得税法定征税对象是对在我国境内的所有个人所得以及在我国 境内有住所或无住所但在我国境内居住满一年的个人取得的境内所得征税。具体 征税的法定范围是十一项征税项目，即工资、薪金所得、个体工商户的生产、经 营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳动报酬所得，稿酬所得， 特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶 然所得以及经国务院财政部门确定征税的其他所得。同时，我国的个人所得税制 度实行分类所得税制度，并实行5 一4 5 的累进税率和2 0 的比例税率。应该 说，我国的个人所得税法自产生以来对我国的经济产生的重大的影响，也发挥了 e v e r yp e r s o n ， r e s i d e n to rn o n r e s i d e n t ，n od e r i v e sa s s e s s a b l e i n c o m ef r o me m p l o y m e n to rb u s i n e s sh a sa s s e t s ，i ss u b j e c tt op e r s o n a li n c o m et a x ，v h e t h e rs u c h i n c o m ei sp a i di no ro u t s i d eo ft h ec o u n t i y ，e x e m p t i o n sa r eg r a n t e dt oc e r t a i np e r s o n s ，i n c l u d i n g o f f i c e r s ，d i p l o m a t sa n de r t a i nv i s i t i n ge x p e r t s ，u n d e rt h et e r m so f i n t e r n a t i o n a la n d b i l a t e r a la g r e e m e n t s 论我国个人所得税法的不足及其完善 一定的作用。然而，现行的个人所得税制度存在着许多的弊端，已经不能适应我 国的经济社会的发展需要，因此有必要借鉴一些国家或地区个人所得税理论和实 践中的先进经验，并结合我国的具体情况，加以改进。我们在进行我国的个人所 得税制度发展和完善时，必须遵循税法的基本原则以及公平和效率的原则。只有 这样，我们的改革才会取得一定的成效。 2 、中外个人所得税法的比较 个人所得税制度最早是从英国发展和完善起来的，要研究我国的个人所得税 法并加以完善和发展就必要对中外的个人所得税法进行比较，并结合我国的现 状，吸取其他国家或地区有关个人所得税制度的优秀经验，寻找适合我国国情的 个人所得税制度。 本文从两个方面对中外个人所得税法进行比较，一个方面是中外所得税制度 的宏观差异，另一方面是中外所得税制度的微观差异。 2 1 中外个人所得税制度的宏观差异 2 1 1 中外个人所得税在税制体系中地位的差异 目前世界各国的个人所得税大致可以划分为高个人所得税制、中低个人所得 税制、无个人所得税的避税港制等三种模式。 第一、高个人所得税制模式。这种模式主要发生在世界银行称之为“高收 入”( h i g hi n c o m e ) 的国家，即1 9 8 8 年人均g n p 在6 0 0 0 美元以上、1 9 9 9 年人 均国民收入总值( 以下简称“人均g n p ”) 在9 2 6 5 美元或以上、人们通常所称 的工业化或经济发达国家。其主要特点，在1 9 9 9 年表现为税收收入占财政收入 的9 0 一9 7 之间和占国内生产总值( 以下简称“g d p ”) 的2 0 5 0 之间，所 得税占税收总额的4 0 6 5 之间；个人所得税远远超过公司所得税，占税收 总额比重的2 5 伽之间，占财政收入的2 0 一5 5 之问。此后，随着社会保险 税、增值税等税种的迅速崛起和发展，个人所得税作为世界第一大税种的地位曰 益受到严峻挑战。但直到1 9 9 6 年仍有丹麦、瑞士、瑞典、美国、芬兰、挪威、 比利时、加拿大等许多发达国家以个人所得税为第一大税种，在国家税收收入中 占有4 5 以上的份额。即使在欧盟成员国，个人所得税仍占国家税收收入2 5 以上的份额。 4 论我国个人所得税法的不足及其完善 第二、中低个人所得税制模式。这种模式主要发生在世界银行所称“中等 收入”( m i d d l ei n c o m e ) 国家和“低收入”( l o wi n c o m e ) 的国家，b 口1 9 8 8 年人均g n p 在6 0 0 0 美元或以下的、1 9 9 9 年人均g n p 在9 2 6 5 美元或以下、人们 通常所称的发展中国家。根据1 9 8 6 年国际货币基金组织提供的资料，在当时1 0 9 个发展中国家中，以商品流转税为第一大税种的，共有7 0 多个国家。而个人所 得税地位低下，占税收收入5 以下的，共有4 3 个国家，其中大多是人均g n p 低于3 6 0 美元的贫穷国家。 第三、无个人所得税的“纯避税港”模式。所谓“避税港”，指的是国际 上轻税甚至无税的场所，可能是一个国家，也可能是一个国家的某个地区，如港 口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市。目前世界上约有3 5 0 多个避税港，分布 在7 5 个国家和地区，其中纯避税港的数量不算太多，主要有巴哈马、百慕大、 瑙鲁等。 我国个人所得税自1 9 8 0 年立法以来，一直作为一个小的税种，在税制体系 中处于微弱的地位。1 9 8 1 年我国个人所得税收入占税收收入的比重仅为 0 0 0 7 9 ，占财政收入的比重为0 0 0 4 3 ，但在此后的1 9 年中，这个比重一直 处于上升的态势。1 9 8 5 年，分别达到2 1 8 和2 1 1 。2 0 0 0 年，分别达到4 0 4 和3 8 2 。2 0 0 1 年，更是分别达到6 5 6 和6 0 8 。而个人所得税总收入则 从1 9 8 1 年的5 0 0 万元，迅速增加到1 9 8 5 年的1 3 2 亿元，1 9 9 5 年的1 3 1 3 9 亿元，2 0 0 0 年的5 l l 亿元。2 0 年期间先后增加了1 0 2 2 0 倍。其中在“九五” 期间，每年平均递增3 1 5 1 。而且从几年的情况来看，这种上升势头仍然很猛。 例如， 2 0 0 1 年，个人所得税收入达到9 9 6 亿元，2 0 0 2 年达到1 2 0 5 亿元， 比2 0 0 0 年的数据翻了一翻以上。但我国个人所得税的地位还是相当的低。不仅 低于发达国家，比如1 9 9 6 年o e c d 国家个人所得税在税收总额中所占的比重平 均为3 6 5 也低于发展中国家，个人所得税在税收总额中所占比重平均1 1 ， 我国目前介于低收入与下中发展中国家，与人均g n p 徘徊在低收入国家和下中 等收入国家组别之间的印度尼西亚以及人均g n p 处于低收入国家组别的印度有 一定的可比性。 但是近几年来，2 0 0 3 年中国个人所得税税收收入总额为1 4 1 8 亿元，占国家 。张富强：世界个人所得税三大模式载涉外税务2 0 0 2 年第4 期。 。见张富强我国个人所得税税收负担的国际比较载财贸经济2 0 0 3 年第6 期 5 论我国个人所得税法的不足及其完善 税收总收入的比重从1 9 9 4 年的l 4 增长到6 5 。2 0 0 4 年1 月到1 0 月，全国个 人所得税收入累计完成1 4 6 0 6 3 亿元，比去年同期增收2 6 8 2 3 亿元，增长2 2 5 。其中，储蓄存款利息个人所得税收入2 7 6 1 5 亿元，增收3 3 3 2 亿元，增 长1 3 7 。2 0 0 4 年中国个人所得税收入为1 7 3 7 0 5 亿元，同比增长3 1 9 8 7 亿 元，增长2 2 6 。从收入规模上看，个人所得税已经成为中国第四大税种。应该 说，我国个人所得税在我国税制体系的中的地位越来越重要。 但是，我们必须承认，我国的税制体系中，间接税是我国的主体税种，个人 所得税并没有占有很重要的地位，其应有的功能也没有发挥出来。而在一些经济 发达国家，个人所得税大都成为税制体系中的主体税种，在整个税收收入中占有 绝对重要的地位，并且发挥了个人所得税的应有作用。例如，根据 o e c d l 9 6 5 1 9 9 9 财政收入统计报告，o e c d 国家各项税收收入中个人所得税 占3 0 ，而美国联邦政府征收的个人所得税占其各税收入的4 1 ，即使以福利 著称的欧盟国家，社会保障税占其各税收入的比重也在2 0 以上。 2 1 2 中外个人所得税税制模式的差异 从世界各国开征个人所得税的情况来看，个人所得税税制模式可划分为三种 模式：分类( 个别) 所得税制、综合( 一般) 所得税制、分类综合( 混合) 所得 税制。 第一、目前，许多发达国家所采用的“综合所得税制”。综合所得税制是指 对纳税人的各种所得，不管其所得来源于何处、性质如何，都作为一个整体对待， 按统一个税率计算纳税。它的理论依据是，个人所得税是以自然人为纳税义务人， 就要对自然人的各种所得综合起来按一个累进税率征税。美国、加拿大、澳大利 亚等发达国家所实行的综合所得税制，是在其本国的个人所得税硬件和软件具备 一定条件后才发挥了综合所得税制的作用。 综合所得税制模式的建立所必须具备的条件有：首先，纳税人要有较强的纳 税意识，充分配合税务机关实行纳税申报制；其次，要有较高素质的征管人员和 运转水平较好的征收信息系统，便于进行个人收入核查、汇总，有效地对个人所 得税进行征收和稽查；再次在征收过程中，需要有关机构，特别是金融机构的配 。c a l i f o r n i a , b u d g e t p r o j e c t a p r l l l 5 ，2 0 0 4 ：t h e t o t a l t a x b u r d e n o n c n i f o m i a f a m i l i e s i sa f u n c t i o no f t h es t a t e h i 曲l yp r o g r e s s i v ep e r s o n a li n c o m e a n dr e g e s s i v es a l e sa n de x c i s et a x e s h i g l l e ri n c o m eh o u s e h o l d sp a ym o r e i ni n c o m et a x e sl o w e ri n c o m eh o u s e h o l d sp a yr n o i np r o p e r t yt a x 6 论我国个人所得税法的不足及其完善 合，如全面实行个人金融资产实名制、广泛使用信用卡等现代化的支付工具等： 再次，需要有科学严密的控管体系、相应的征管力量、较健全的财务会计制度 的配合；最后，征收成本相对较高，需要强有力的财政、人力、物力支持。应该 说，我国现行的个人所得税的发展现状，并不具备以上的这些条件，因此，我国 目前并不适合实行综合所得税制。 无可否认，综合所得税制的优点在于可以增加财政收入、避免纳税人采用分 解收入、利用多次费用扣除的方法减少纳税；可公平税负、对所得汇总和使用累 进税率贯彻了按支付能力纳税的原则；税基较宽，能够反映纳税人的综合负担能 力等。 第二、混合所得税制是指按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税税 费，然后再综合纳税人全年各种所得额，如达到一定数额，在可以累进税率的综 合所得税或附加税，实行分项计税和综合计税相结合的一种征税模式。日本、韩 国、瑞典、丹麦等国家现行个人所得税属于这种类型。 混合所得税制有如下特点或者说优点：首先，有利于公平税负。个人所得税 的一个重要功能就是调节收入再分配。在进行分类所得税后再征一道综合所得 税，就可有效抑制税负不公平，调节收入分配；体现量能课税的原则；其次，有 利于提高税收效率。分类所得税制为高收入者合法避税提供了机会，混合所得税 制则通过征收综合税，避免了高收入者避税目的的实现，有利于提高税收的征管 效率，增加财政收入；最后，征管改革成本小，易实施。混合所得税制是在我国 目前的分类所得税制的基础上加以综合所得税，对现行税制的改革变动不会太 大，而且，混合所得税制对财会、税收、征管等各方面的要求没有综合所得税制 高，在我国税制不完善、征管水平低下的现实条件下，实行混合所得税制过渡平 稳，困难不大。因此，实行混合所得税制，既克服了现行分类制所得税制的不足 又无需综合所得税制对各种条件的限制，同时不会对现有的所得税制模式有较大 的变动，适应了我国的现行所得税制模式的需要。综合与分类的混合制，最能体 现税收的公平原则，因为它综合了分类制和综合制的优点，得以实行从源头扣缴、 防止偷漏税，全部所得又要合并申报，等于对所得的课税加上了“双保险”，符 合量能课税的要求，是一种实用性较强的所得税制模式。 。见陆晔税款流失、税负不公与现行税制的弊端载于法学2 0 0 3 年第4 期 7 论我国个人所得税法的不足及其完善 第三、分类所得税制是指对同一纳税人不同类别的所得按不同的税率分别征 税，而不是将个人的所得合并征税的一种税制模式。我国实行的就是分类所得税 制。我国的个人所得税法将个人所得分为9 类并按不同的累进税率或比例税率 分别征税。 分类所得税制的优点在于可以按不同的性质的所得分别计征，在税负上能够 实现差别对待；便于采取源泉一次征收的方法，减少汇算清缴的麻烦，节约稽征 费用；对不同性质的所得实行不同的税率在一定程度上可以实现公平。 分类所得税制也存在着缺点，表现在：征税范围有限，主要是着眼于有连续 稳定收入来源的单项所得，容易造成逃税、避税；虽然对不同的所得实行不同的 税率，但是也会造成纵向的不公平，造成所得来源多、收入分散的人少缴税，所 得来源少、收入相对集中的人多缴税；不能发挥个人所得税的累进税率结构对于 经济的自动稳定作用。应该说，我国目前所实行的分类所得税制与另外两种税制 相比，表现出了很多的弊端。 2 1 3 中外个人所得税的作用差异 个人所得税制一个世界性的重要税种，绝大多数国家都开征这一税种，个人 所得税作为一个年轻的税种，其发展速度之快，与其独有的功能是密不可分的。 个人所得税具有如下功能：公平功能( 个人所得税作为对个人收入纯收益征 收的税种，以纯收入为计征依据，实行多得多征，不得不征，同时配合以起征点、 免征额及扣除项目，充分体现了税收公平的原则) ；内在稳定器功能( 由于个人 所得税实行累进税率，具有自动稳定经济的功能) ；克服重复征税( 商品课税由 于以商品流转税为征税对象，重复征税十分严重，而个人所得税是对纳税人最终 所得的课税，一般不存在重复征税) ；收入功能( 由于个人所得税税基广、税源 充足、又实行弹性累进税率，使个人所得税的收入具有一定的可靠性，尤其是在 经济发达国家表现得更加充分) 。正是由于个人所得税所具有的各种功能，使得 个人所得税能在实践中发挥了各种作用。 但是概括来说，个人所得税具有两方面的作用，一是成为国家财政收入的重 要组成部分之一 ，二是能够进行收入分配调控。如前所述，我国的个人所得税 。见粱俊娇个人所得税功能分析及政策选择载于中央财经大学学报2 0 0 2 年第2 期 n i c h d a s wj e r m y , t h e r o c k e f e l l e r i n s t i t u t e s t a t e f i s c a t n e w s ：t h e p e r s o n a l i n c o 瑚e 恤o n c e a s t y o n gs o u r c e o f s t a t er e v e n u eg r o w t hi sn o was o u r c eo f b u d g e tp r o b l e m , v o l3 , n o 3 ，a p r i l2 0 0 3 ：t h es t r o n gr e v e n u eg r o w t ht o o k p l a c ee v e nt h o u g hm a n ys t a t e sw e m a k i n gc u t si nt h ep e r s o n a li n c o m et a xl a w a tt h es a m et i m e t i a i sb o o m i n g 8 论我国个人所得税法的不足厦其完善 第三、分类所得税制是指对同一纳税人不同类别的所得按不同的税率分别征 税，而不是将个人的所得合并征税的一种税制模式。我国实行的就是分类所得税 制。我国