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摘 要 中外舞弊审计准则的比较研究 中外舞弊审计准则的比较研究 摘 要 摘 要 本世纪初以来，世界各国的重大舞弊案频繁发生，审计职业界面临 着社会公众的巨大压力。作为回应，世界各国相继制定和颁布了自己 新的舞弊审计准则，新的舞弊审计准则和旧准则相比有多处理论突破。 同样，作为对公众诘难的回应之一，各国舞弊审计准则的国际趋同趋 势大大加强。而在国际趋同的大势所趋之下，各国的舞弊审计准则又 都保留自己的独特色彩。各国舞弊审计准则有什么新的理论动向？各 国舞弊审计准则有什么最新国际趋同成果？各国舞弊审计准则如何保 留自己的独特色彩以适应本国经济发展的需要？针对这些问题，本文 尝试从舞弊相关理论谈起，着重从法律视角比较解读舞弊审计准则， 重点关注舞弊审计准则制定的背景、原则、准则的技术性内容等，最 终得出对我国的启示，并对我国的舞弊审计建设提出笔者自己的建议。 本文主要采用了比较分析法和实证分析法从法学分析的角度解读 中外舞弊审计准则比较研究。 除引言以外，本文内容主要分为四个部分。 第一部分是相关概念理论的探讨，主要介绍舞弊相关理论、舞弊审 计和舞弊审计准则相关理论。 第二部分是文章的主要部分，标题是中外舞弊审计准则的比较，主 要从中外舞弊审计准则架构的比较、舞弊审计准则的制定机关、法律 地位和法律效力的比较、中外舞弊审计准则制定目的的比较、舞弊审 计原则的比较这四个方面进行论述。通过上述比较分析，找出外国舞 弊审计准则的优点及我国舞弊审计准则存在的不足，并分析其原因以 作改善之需要。 第三部分是完善我国舞弊审计准则的建议，希冀对我国的舞弊审计 准则的建设有所贡献。本部分主要从舞弊审计准则的完善、舞弊审计 配套措施的完善两个方面进行论述。 第四部分是结论，主要讲述本文通过比较研究中外舞弊审计准则得 出的结论。 关键词：舞弊审计准则，比较研究，法律解读 摘 要 comparative study of china-foreign fraud auditing standards abstract from the very beginning of this century, the auditing circle has being faced the great pressure from the public because of the frequent exposure of big corporation fraud issues. as the response to the situation, many countries have promulgated one after the other their new auditing standards on fraud which have many theoretic breakthroughs compared with the old versions. meanwhile, as the response to the accusation of the public, the countries have promoted the international convergence of the new standards and even under this tendency, the unique characteristics of the new standards have not been discarded. what are the new theoretic trends of worlds fraud auditing standards? what are the newest results of international convergence of worlds fraud auditing standards? how do the standards of various countries maintain their unique characteristics in line with the need to development of national economies? to answer these questions, this paper, trying to start from the fraud related theories and end with the authors suggestions to chinas fraud auditing development, pays much attention to the comparison of the establishment backgrounds, principles, legal liabilities and technical matters of china-foreign of china-foreign fraud auditing standards at the angle of legal comparison. this paper mainly uses comparative analysis method and demonstration analysis method to study the chinese and foreign fraud auditing standards from the angle of legal analysis. besides the foreword, this paper mainly consists of four parts. 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 part one is the discussion of relevant concepts and theories. it mainly introduces the fraud related theories and fraud auditing and fraud auditing standards related theories. part two is the main part of this paper with the title of comparison of china-foreign fraud auditing standards. it processes with the comparison of four parts, that is, framework of the standards, enaction and legal status of the standards, enaction purpose of the standards, and fraud auditing principles. through the above comparative analysis, the paper tries to find the advantages of foreign standards and the shortcomings of the chinese standard for the purpose of further improvement. part three are the suggestions to further improve our countrys fraud auditing systems. this part is mainly divided into two parts: the improvement of fraud auditing standards and the improvement of fraud auditing accompanying measures. part four is the conclusion part which mainly tells the comparison conclusions and the limitations and difficulties during the study. key words: auditing standard on fraud, comparative study, legal analysis 引 言 1 引引 言言 在经济全球化的今天，如何借鉴其他国家或地区的成熟的舞弊审计经验，如 何群策群力共商全球经济共同面对的公司舞弊行为，是各个国家或地区的审计理 论界和实务界共同关心的问题。 舞弊审计准则作为审计师1查错揭弊的指导性纲领， 在全球经济反公司舞弊行为的斗争2中发挥了指导性纲领的作用3， 但是由于各个国 家和地区的经济发展水平不同，舞弊审计准则的制定和发展状况也不尽相同，相 互借鉴、国际趋同已是大势所趋，犹显必要。对各个国家和地区的舞弊审计准则 进行比较研究，可以把握准则理论的新动向，协调各个准则之间的冲突，取长补 短，有效促进本国或地区的舞弊审计准则建设。本文选取了世界上影响力较大的 舞弊审计准则进行比较研究，希冀找出其中普遍适用的规律，对我国的舞弊审计 准则建设有所启示。具体而言期望达到以下两个目的： 第一，缩小公众对舞弊审计的期望差。期望差是指公众对审计师查错揭弊的 期待值与具体现实情况中审计师查错揭弊所能达到的效果之间的差距。期望差只 可能缩小，而不能完全消除，其存在具有其必然性4。本文通过比较研究各国舞弊 审计准则变迁的历史缘由，分析其中公众对舞弊审计的期望差的产生，揭示期望 差产生缘由和其本质，最终达到一个这样的目的：通过本文抛砖引玉的作用，使 得我国的社会公众对舞弊审计期望差有个更为理性的认识，在此基础上逐渐缩小 公众对舞弊审计过高的期望差，促进舞弊审计的健康发展。本文主要是通过对各 个舞弊审计准则的制定目的的比较来实现这个目的的。 第二，为注册会计师和会计师事务所的生存和发展提供一个更为合理、安全的 外部环境。自从安然等一系列重大公司舞弊案发生以后，注册会计师和会计师事 务所的生存和发展在全球范围内都遇到了极大的冲击。公众丧失了对注册会计师 和会计师事务所的信心和信任。在此种环境中，无论是监管部门，还是司法部门， 在处理涉及到注册会计师或会计师事务所的案件时，都会基于社会公众的压力有 意识地，或者由于社会舆论的影响在潜意识中，加大了会计师或会计事务所应承 担的责任，使得会计师或会计事务所的生存和发展面临更大的压力。近年来，我 1 审计师只是一个抽象的职业名称，不是一种职称或资格名称。本文中的审计师专指企业外部审计师，审计 师主要由注册会计师担任。 2 一般来说，各个国家或地区的舞弊审计准则适用于打击该国家或地区所有类型企业的舞弊行为，但某些国 家例外，只适用于打击上市公司的舞弊行为。 3 舞弊审计准则是（由注册会计师担任的）审计师在（对企业）进行外部审计时所适用的从业指南，它不适 用于国家审计和内部审计。 4 公众的期望值是一个理想值，是对审计师差错揭弊所能达到的最好效果的一个描述，理想值与现实结果之 间必然存在差距。另外，普通社会公众对审计工作的特殊性和风险性认识不足，往往基于社会正义和公平理 念对审计师提出了过高的要求，审计师在实际操作中却很难达到这种要求，这也造成了期望差的形成。 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 2 国证券市场上出现的河南华为会计事务所状告证监会案5和德勤会计师事务所在科 龙事件中所受的牵连6就从侧面说明了这个问题。本文通过比较研究，指出我国以 往在舞弊审计准则制定和监管上的不足，阐明会计师和会计事务所舞弊审计的风 险性，使得公众对舞弊审计的特殊性和风险性有更深的认识，为会计师和会计事 务所的生存和发展铸造一个更为宽松和理性的氛围，提供更为合理、安全的外部 生存和发展环境。本文主要是通过对各个舞弊审计准则的舞弊审计原则的比较来 实现这个目的的。 5 2003 年 8 月 4 日，原河南华为会计师事务所状告中国证监会，请求法院撤销证监会对其“未勤勉尽责”和 “没收 30 万元全部违法所得”的行政处罚决定。2003 年 11 月 20 日，北京市一中院一审判决原告河南华为会 计师事务所败诉。河南华为是否做到了“勤勉尽责”在业界引发了争论。 6 科龙事件始末：科龙电器公司自 2002 年实现了不正常的较大利润，引起市场关注。证监会于 2004 年开始 立案调查，该公司董事长顾雏军现已被收押，该案现在仍未结案。德勤会计师事务所是国际四大会计师事务 所之一，担任科龙电器的审计顾问。由于德勤对科龙电器 2003 年度会计报表出具了无保留意见审计报告，从 而引起了广泛争议。德勤全球首席执行官白礼德认为，科龙事件是一个串通舞弊现象，德勤不可能找出所有 的串通舞弊，德勤也是受害者。见 第一部分 相关概念和理论的探讨 3 第一部分 相关概念和基本理论的探讨 第一部分 相关概念和基本理论的探讨 一、舞弊相关理论一、舞弊相关理论 （一）舞弊的定义及特征（一）舞弊的定义及特征 世界各国的法律及审计准则对舞弊做出了多种定义，较为重要的有： 美国密歇根州刑法的定义是：舞弊是一个总括的概念，它包括多种多样 人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益7。 美国审计准则第 99 号公报（以下简称 sas no.99）对舞弊的定义是：舞弊是 导致审计师审计的财务报表出现重大错报的故意行为8。 我国独立审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑 （以下简 称审计准则第 1141 号 ）认为舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或 第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为9。 国际审计与鉴证准则理事会颁布的国际审计准则第 240 号公报 （以下简称 isa no.240） （2004 年版）认为舞弊是指管理层、治理层、雇员或第三方的一个或多个 个人使用欺骗的手段获得不公正的或非法利益的故意行为10。 台湾审计准则公报第四十三号查核财务报表对舞弊之考量认为所谓 舞弊是指受查者內部人故意使用欺骗方法之行为11。 这里笔者比较赞同我国独立审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊 的考虑中对于舞弊的定义。虽然上述舞弊定义的各种表述略有不同，但是它们 基本上都反映了舞弊行为的共性特点。 第一，舞弊是有预谋的、故意的行为。舞弊是相关人员有意识的行为，不可能 存在过失，只可能是故意行为。 第二，舞弊的手段具有欺骗性。舞弊者为了能达到谋取一定利益的目的，常常 采用隐蔽的手段在财务报表上做手脚，欺骗财务信息使用者，因而具有欺骗性。 7 （美）波罗格纳.g.杰克， （加）罗伯特. j.林德斯特： 美加两国查处舞弊技巧与案例张玉译。北京：中国 审计出版社，1999 第 3 页。 8 sas no.99 第 5 条。原文是：for purposes of the section, fraud is an intentional act that results in a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit. 9 中国注册会计师审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑第 6 条。 10 isa no.240 （2004 年版） 第六条。 原文是： the term “fraud” refers to an intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage. 11 台湾审计准则公报第四十三号查核财务报表对舞弊之考量第六条。 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 4 第三，舞弊的目的是为了获得一定的利益。舞弊者故意从事欺骗的行为，就是 为了能够谋取在正常情形下所不能获得的一定的利益，该利益产生于动机或压力、 机会或借口。 （二）舞弊产生的环境特征与舞弊风险因素（二）舞弊产生的环境特征与舞弊风险因素 舞弊产生的环境特征，通俗地讲，就是舞弊产生的原因。关于舞弊产生的环境 特征，有代表性的理论主要有二因素论(冰山理论)12、三因素论(三角理论)13和四因 素论(gone 理论)14，四种动因理论15等。对这一问题的探讨有助于我们深入了解 舞弊产生的机理，有助于从根本上预防和打击舞弊行为。 考察各个国家的舞弊审计准则， 可以发现新准则几乎都采取了三因素论。 例如， 我国审计准则第 1141 号第十二条认为， “舞弊的发生通常涉及下列因素： （一） 动机或压力； （二）机会； （三）借口。 ”美国 sas no.99 认为舞弊发生时通常会出 现三种情形：动机或压力、机会、态度或合理化16。国际舞弊审计准则 isa no.240 （2004）认为舞弊行为的出现涉及到动机或压力、机会、态度或舞弊行为的合理 化1718。而澳大利亚 asa no.240 与国际舞弊审计准则 isa no.240 在此点上的认识 完全相同19。 与此同时，各个准则几乎都提到了“舞弊风险因素（fraud risk factors） ” ，将舞 弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为的合理化这三个环境特征统领下的、 12 该理论认为，舞弊的结构(实际上就是舞弊的内部控制)如同冰山的顶部，是可以看得见的，舞弊的行为方 面却如同冰山的底部，如果舞弊者加以刻意隐藏则难以被发现。因此，企业是否存在财务报告舞弊不仅取决 于其内部控制是否完善，更取决于该企业是否存在财务压力等潜在的舞弊的动力。舞弊问题的因素中更为危 险的是潜藏在海平面下的部分，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来。包括行为人的态度、 感情、价值观念、满意度、鼓励等等。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为田素更为危险，需多 加注意。 13 三因素论以美国会计师委员会主席斯蒂文 阿波瑞齐特为代表，认为诱导舞弊的因素主要有三种：机会、压 力(动机)、借口(道德取向)，这三种因素之间两两相互作用，并且只要其中一个因素足够强烈时，即使其它两 个因素较弱也会诱发舞弊。舞弊动机是舞弊行为内部原因和原动力。舞弊机会是客观环境中存在的因素，这 些因素提供了通过一定的手段、方法来实施舞弊行为的可能性。而雇员舞弊就是缺乏对公司的忠诚性，往往 表现为舞弊者为自己的舞弊行为寻找种种借口。 14 这一理论把舞弊的诱因分为四种贪婪(greed)、机会(opportunity)、需要(need)和暴露(exposure)，其中“贪 婪”和“需要”与行为人个体有关， “机会”和“暴露”则更多与组织环境有关，这一点与二因素理论有相通 之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊行为的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加 了一个“暴露”因素，认为舞弊行为被发现、被揭露的可能性大小以及被发现、被揭露后的惩罚强弱将会影 响舞弊者事前判断是否实施舞弊的决定。 15 陈少华(2004)认为，财务舞弊的内在成因可以概括为信息不对称、会计信息的商品属性、利益驱动和公司 治理失效四个方面。转引自李春玲： 舞弊审计理论结构研究硕士学位论文 首都经济贸易大学 2006 年 3 月。 16 参考美国 sas no.99 第七条、附录 1。 17 isa no.240（2004）第十二条。 18 “舞弊行为的合理化”是由 isa no.240（2004）第十二条原文中的“rationalization of the act”翻译而来。 该条后半部分将“rationalization of the act”解释为“一些人可能持有一种允许其心照不宣地和故意地从事一 种不诚实行为的态度、 性格或道德价值 （some individuals possess an attitude, character or set of ethical values that allow them knowingly and intentionally to commit a dishonest act.） ” 。 19 见 asa no.240 第十五条、附录 1。 第一部分 相关概念和理论的探讨 5 可能导致舞弊行为发生的情形，并在附录中给出例子（examples of fraud risk factors） 。具体而言，sas no.99 将这些风险因素划分为两类。一类是与因欺诈性 财务报表导致的错报相关的风险因素，其下又分压力造成的风险因素（4 类） 、机 会造成的风险因素（4 类）和态度或舞弊行为的合理化造成的风险因素（9 类） ； 另一类是与侵占资产导致的错报相关的风险因素，其下又分为压力造成的风险因 素（2 类） 、机会造成的风险因素（2 类）和态度或舞弊行为的合理化造成的风险 因素（4 类） 。isa no.240 附录 1 和 asa no.240 附录 1 中关于风险因素的划分与 sas no.99 基本一致。而我国的舞弊审计准则第 1141 号则只提出了舞弊风险因素 的概念，但没有给出具体的例子。 分析各个准则中关于舞弊产生的环境特征可以看出：第一，在前两个诱因的描 述上，各个准则几乎一致，都是客观环境，对最后一个诱因，各个准则实际上只 是表述的不同，并不存在很大的差异，都讲的是舞弊行为人主观上对舞弊的认同； 第二，在舞弊风险因素例子上，除了我国的准则以外，其他准则都给出基本相同 的例子，而我国的准则则绝口不提。考虑到由于我国处在经济转型期间，经济生 活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同，而且由 于我国的研究力量稍显薄弱，未来得及在准则中独自提炼成章节，因此，我国的 审计准则中就将舞弊风险因素例子省略不提了。毫无疑问，提炼出符合中国国情 的舞弊风险因素例子将具有重大理论和实践指导意义。审计理论界和实务界将据 此对我国的舞弊情形有着更加深入的了解，而审计师在从业时也可以据此节省很 多心力。提炼出符合中国国情的舞弊风险因素例子将是今后我国舞弊审计准则改 进的方向之一。 二、舞弊审计与舞弊审计准则相关理论二、舞弊审计与舞弊审计准则相关理论 （一）舞弊审计的定义及特征（一）舞弊审计的定义及特征 舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实 施舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计20。舞弊 审计的特征是： 第一：舞弊审计是发现性的而非论断性的。在舞弊审计中，审计师将关注的 重点放在研究和分析相关人员行为结构上，按照一定的程序，收集、识别和评估 一些风险因素，寻找舞弊行为证据，确定舞弊行为的性质及影响范围，是一种带 有风险性的发现性活动。而常规审计被视为一种论断性的审计活动。在常规审计 20 阮滢： 舞弊审计的方法及内容载苏州航空工业管理学院学报第 21 卷 第 3 期 第 36 页。 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 6 中，审计师寻找存在的问题的痕迹或征兆，寻找被审计单位内控系统的薄弱环节， 然后提出审计建议，修补漏洞，提高被审计单位的管理水平。 第二：舞弊审计目标的局限性。舞弊审计目标的局限性在于它只是揭露那些 有意歪曲记录及非法占用资产的行为的存在、范围及手段，这种审计任务不是常 规性的，因为舞弊本身也不是经常发生的21。 第三：舞弊审计所需成本较大。由于舞弊是一种故意行为，有着极强的隐蔽 性，审计师在查找舞弊时可能会因为被审计单位管理层的阻挠和制肘而为审计成 本所困。另外，审计师在查找舞弊时，如果必要还需要进行一定的舞弊侦查活动， 这也加大了舞弊审计成本。舞弊审计成本的大小对审计活动的成败有着重要的影 响。在我国，部分审计师在从事舞弊审计时由于成本原因，抛弃或者不严格按照 舞弊审计准则从业，结果导致审计失败，弊案发生，审计师自身也由此承担法律 责任的恶果发生。如何在降低审计成本和提高审计质量、降低审计风险间求得平 衡是每一个审计师从业时都应当认真思考的问题。 第四：对审计师要求较高。审计师在查找舞弊时，需要综合运用会计和审计 知识、识别欺诈舞弊的知识、法律知识、证据规则、犯罪学与侦查学知识、心理 学知识以及较强的沟通能力22，才能更好地完成审计任务。相比一般审计中审计师 单纯依靠会计和审计知识按部就班地审计而言，舞弊审计对审计师的要求明显要 更高一些。 （二）舞弊审计准则（二）舞弊审计准则23的定义、特征及性质的定义、特征及性质 就笔者目前所查找的资料，尚未有学者对舞弊审计准则进行定义，笔者为了行 文的方便，在这里尝试将舞弊审计准则定义为：舞弊审计准则是指由一个国家或 地区的会计审计职业组织或政府部门制定的，为了规范审计师在财务报表审计中 对被审计单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险的行业自 律规范或政府部门规章。从上述定义中可以看出舞弊审计准则具有以下几个特征： 第一：舞弊审计准则是由会计审计职业组织或政府部门制定的。在有些国家和 地区，舞弊审计准则并不是单纯由会计审计职业组织制定的，某些政府部门在准 则的制定中发挥了重要作用。 第二：舞弊审计准则一般具有一定的权威性和约束力。许多国家的舞弊审计准 则是其审计师在从事舞弊审计时必须严格遵守的，其准则具有较强的权威性和约 21 赵明、王清漪： 关于舞弊审计的探讨载财贸研究2003 年 1 月 第 2 页。 22 张苏彤著 法务会计高级教程 北京：中国政法大学出版社 2007 年 3 月 第 3739 页。 23 舞弊审计准则和审计准则的关系是：审计准则是由一系列的具体准则组成的，舞弊审计准则是其中的一部 分。这就决定了审计准则所拥有的特性舞弊审计准则都有，而反过来，舞弊审计准则所拥有的特性则审计准 则不一定拥有。 第一部分 相关概念和理论的探讨 7 束力。但是某些国家的舞弊审计相关内容在某些法律中已经得到体现，舞弊审计 准则只是建议性质的，权威性和约束力较差。 第三： 舞弊审计准则的主要目的是为了规范审计师在财务报表审计中对被审计 单位舞弊的考虑，以期识别、评估和应对财务报表的审计风险。 第四：舞弊审计准则可能是行业自律规范，也可能是政府部门规章，或者两者 兼而有之。这要视其制定和颁布部门的性质而言。 从表面来看，舞弊审计准则是对审计师从业提出具体的操作要求，明确其从业 责任，从另外一方面来看，舞弊审计准则也是保护审计师的重要依据。上述舞弊 审计准则的第四点特征已经说明，舞弊审计准则可能是行业自律规范，如法国的 舞弊审计准则，也可能是政府部门规章，如日本的舞弊审计准则，或者两者兼而 有之，如我国的舞弊审计准则。 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 8 第二部分第二部分 中外舞弊审计准则的比较中外舞弊审计准则的比较 囿于资料的限制和比较的典型性要求，笔者主要选取了国际舞弊审计准则、美 国舞弊审计准则和中国舞弊审计准则等舞弊审计准则进行比较。其他国家的舞弊 审计准则，要么和上述准则存在极大的相似性，要么因为准则本身法律地位低下 或体例分散而与本文的研究目的不符而不予重点研究，如法国准则仅仅是行业规 范，研究价值不大，德国准则分散于不同法律之中，难以研究，日本准则和美国 极为相似，研究意义不大。在上述的几个准则之中，美国舞弊审计准则是发达国 家舞弊审计准则的代表，中国准则是发展中国家准则的模范，国际舞弊审计准则 兼顾发达国家准则和发展中国家准则的特点。另外，由于澳大利亚准则具有很强 的国际趋同性，兼之笔者拥有澳大利亚准则较为详细的原文资料，为了突显后文 中的国际趋同原则，笔者在第一节“中外舞弊审计准则架构的比较”表 2 新准则 比较表中也列出了澳大利亚准则进行表格比较。在研究各国现行的舞弊审计准则 （即新准则）的同时，笔者还比较研究了各国的旧准则。研究旧准则的目的在于 通过把握新旧准则之间的对比，从历史发展的角度了解准则发展的动向和趋势， 更好地理解新准则的规定。 一、中外舞弊审计准则架构的比较 （一）中外舞弊审计准则架构的表格比较（一）中外舞弊审计准则架构的表格比较 比较中外舞弊审计准则的架构具有重要的意义。 从准则的架构中可以看出准则 的侧重点、整个审计体系的构建情况以及各个准则所蕴含的审计理念。下面的表 格将分别比较修订前后的舞弊审计准则。 第二部分 中外舞弊审计准则的比较 9 表 1：修订前中外舞弊审计准则（以下简称旧准则）比较表 独立审计具体准则第独立审计具体准则第 8 号号sas no.8224 isa no.24025 准则名称准则名称 错误与舞弊 财务报告审计中对舞弊 的关注 错误与舞弊 颁布时间颁布时间 1997 年 1997 年 2000 年 颁布机构颁布机构 中国注册会计师协会 （cicpa） 美国注册会计师协会 （aicpa） 国际审计与鉴证准则 理事会（iaasb） 主要内容主要内容 总共六章。 第一章：总则、第二章： 一般原则、第三章：编制 和实施审计计划时对错 误与舞弊的关注、第四 章：发现错误或舞弊迹象 时的处理、第五章：错误 或舞弊对审计报告的影 响、第六章：附则 总共八部分。 引言、舞弊的描述与特 征、评估因舞弊导致的重 大错报风险、审计师应对 评估结果、审计师风险评 估与应对的文件化、与管 理当局、审计委员会和其 他主体关于舞弊的沟通、 生效日期 总共八部分。 引言、管理当局的责 任、注册会计师的责 任、审计的固有限制、 当有迹象表明可能存 在舞弊或错误的程序、 报告舞弊或错误、解除 约定、公共部门的特别 考虑 表 2：修订后中外舞弊审计准则（以下简称新准则）比较表 审计准则第审计准则第 1141 号号 sas no.99 isa no.240 isa no.240 asa no.240 准则准则 名称名称 财务报表审 计中对舞弊 的考虑 财务报表审 计中对舞弊 的考虑 (consideration of fraud in a financial statement audit) 审计师在财务 报表审计中对 舞弊的考虑的 责任(the auditors responsibilities to consider fraud in an audit of financial statements) 审计师在财务报 表审计中与舞弊 有关的责任(the auditors responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements) 审计师在财务 报告审计中对 舞弊的考虑的 责任(the auditors responsibility to consider fraud in an audit of a financial report) 24 笔者没有查找到 sas no.82 的英文全文， 本表格的此列的内容主要参考了俞校明： 舞弊审计准则的国际比 较载财会月刊 （理论）2006 年 7 月 第 52 页。 25 笔者没有查找到 isa no.240 的英文全文，本表格的此列的内容主要参考了俞校明舞弊审计准则的国际比 较载财会月刊 （理论）2006 年 7 月 第 52 页。 中国政法大学硕士学位论文 中外舞弊审计准则的比较研究 10 生效生效 日期日期 2007年1月1 日 2002 年 12 月 15 日 2004 年 12 月 15 日 2008 年 12 月 15 日 2006 年 7 月 1 日（颁布日期 是 2006 年 4 月） 颁布颁布 机构机构 中国注册会 计师协会 （cicpa） 美国注册会 计师协会 （aicpa） 国际审计与鉴 证准则理事会 （iaasb） 国际审计与鉴证 准则理事会 （iaasb） 澳大利亚审计 与鉴证准则理 事会（aasb） 主要主要 内容内容 总共十四章。 第一章：总 则，第二章： 舞弊的特征， 第三章： 治理 层、 管理层的 责任和注册 会计师的责 总共十四部 分26。 介绍和总的 情况、舞弊的 描述和特征、 实施职业怀 疑的重要性、 项目组人员 总共十八部 分27。 介绍、舞弊的 特征、治理层 和管理层的责 任、舞弊审计 的固有限制、 审计师查找因 总共六大部分28。 介绍（国际审计 准则的范围、生 效日期） 、目标、 定义、要求（职 业怀疑、项目组 的讨论、风险评 估程序及相关活 总共二十部 分29。 适用、执行日 期、介绍、舞 弊的特征、治 理层和管理层 的责任、舞弊 审计的固有限 26 这些标题的英文原文是： introduction and overview, description and characteristics of fraud, the importance of exercising professional skepticism, discussion among engagement personnel regarding the risks of material misstatement due to fraud, obtaining the information needed to identify the risks of material misstatement due to fraud, considering fraud risk factors, identifying risks that may result in a material misstatement due to fraud, assessing the identified risks after taking into account an evaluation of the entitys programs and controls that address the risks, responding to the results of the assessment, evaluating audit evidence, communicating about possible fraud to management, the audit committee, and others, documenting the auditors consideration of fraud, effective date. 27 这些标题的英文原文是：introduction, characteristics of fraud, responsibilities of those charged with governance and of management, inherent limitations of an audit in the context of fraud, responsibilities of the auditor for detecting material misstatement due to fraud, professional skepticism, discussion among the engagement team, risk assessment the engagement team, risk assessment procedures, identification and assessment of the risks of material misstatement due to fraud, responses to the risks of material misstatement due to fraud, evaluation of audit evidence, management representations, communications with management and those charged with governance, communications to regulatory and enforcement authorities, auditor unable to continue the engagement, documentation, effective date. 28 这些标题的英文原文是：introduction (scope of this isa, effective date), objectives, definitions, requirements (professional skepticism, discussion among the engagement team, risk assessment procedures and related activities, identification and assessment of the risks of material misstatement due to fraud, responses to the assessed risks of material misstatement due to fraud, evaluation of audit evidence, auditor unable to continue the engagement, management representations, communications to management and with those charged with governance, communications to regulatory and enforcement authorities, documentation), application and other explanatory material (characteristics of fraud, professional skepticism, discussion among the engagement team, risk assessment procedures and related activities, identification and assessment of the risks of material misstatement due to fraud, responses to the assessed risks of material misstatement due to fraud, evaluation of audit evidence, auditor unable to continue the engagement, management representations , communications to management and with those charged with governance, communications to regulatory and enforcement authorities), appendix 1, 2, 3. 29 这些标题的英文原文是：application, operative date, introduction, characteristics of fraud, responsibilities of those charged with governance and of management, inherent limitations of an audit in the context of fraud, responsibilities of the auditor for detecting material misstatement due to fraud, professional skepticism, discussion among the engagement team, risk assessment procedures, identification and assessment of the risks of material misstatement due to fraud, responses to the risks of material misstatement due to fraud, evaluation of audit evidence, management representations, communications with management and those charged with governance, communications to regulatory and enforcement authorities, auditor unable to continue the engagement, documentation, conformity with international standards on auditing, appendix 1,2,3. 第二部分 中外舞弊审计准则的比较 11 任，第四章： 审计的固有 限制，第五 章： 职业怀疑 态度，第六 章： 项目组内 部的讨论， 第 七章： 风险评 估程序， 第八 章： 识别和评 估舞弊导致 的重大错报 风险，第九 章： 应对舞弊 导致的重大 错报风险， 第 十章： 评价审 计证据， 第十