纳税人知情权法律保障研究.pdf

分类号u d c 硕士学位论文 纳税人知情权法律保障研究 s t u d yo nl e g a lp r o t e c t i o no f t a x p a y e r sr i g h tt ok n o w 作者姓名： 学科专业： 学院( 系、所) ： 指导教师： 密级煳聊 杨梅 法律硕士 法学院 颜运秋教授 论文答辩日期竺! ! 兰z答辩委员会主席 中南大学 2 0 11年11 月 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在在论文中作了明确的说 明。 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名：i 垒生 导师签名7 期：旦年二月笪日 摘要 摘要 当今的时代是“权利的时代”，纳税人知情权作为纳税人权利之 一，在纳税人权利体系中日益受到人们的重视。可以说纳税人知情权 是纳税人的基本权利，更是实现纳税人其它权利的前提性和基础性权 利。我国目前对于纳税人知情权的理论研究尚不够健全，理论研究中 对纳税人知情权保护的广度和深度不够，导致没有形成一个保障纳税 人知情权的法律保障体系。对纳税人知情权法律保障体系进行研究和 梳理的前提是对纳税人知情权的本体论内容进行深入分析，准确而鲜 明地提出纳税人知情权的概念，阐述纳税人知情权存在的理论基础及 价值，从而阐明纳税人知情权不同于其他法律权利的特殊性和重要 性。我国现行法律条款没有直接对纳税人知情权的明确规定，要么是 对公众知情权的间接规定，要么是对对纳税人知情权的保护范围不够 广，没有涉及纳税的各个环节，保护力度不够；同时对于纳税人知情 权的保护散落在不同的法律规范中，缺乏宪法的明文确认。对于纳税 人知情权的保护不仅需要税务解读，也需要法律解读，更需要宪法解 读。通过合理借鉴国外特别是美国、欧盟等国的成功经验，深刻反思 我国纳税人知情权保护的现状及存在的问题，为完善我国纳税人知情 权法律保障提出合理的立法及司法建议。 关键词：知情权；纳税人知情权；税收；法律保障 硕士学位论文a b s t r a c t a bs t r a c t n o w a d a y si s a na g eo fr i g h t s a so n eb a s i cr i g h to ft a x p a y e r s ，t h e r i g h tt ok n o wa t t a c h e sm o r ea n dm o r ea t t e n t i o nf r o mp e o p l ea m o n g t a x p a y e r s r i g h t ss y s t e m w ec a na l s oc o n c l u d et h a tf i g h tt ok n o wo f t a x p a y e r si sn o to n l yab a s i cf i g h t ，b u ta l s oap r e c o n d i t i o na n df o u n d a t i o n o fa c h i e v i n go t h e rr i g h t so ft a x p a y e r s a tp r e s e n t ，t h e o r e t i c a lr e s e a r c ho n t h er i g h ti sn o tq u i t ee n o u g h ，e s p e c i a l l yi na s p e c t so fi t sp r o t e c t i o ni n e x t e n ta n dd e p t h i ns u c hc o n d i t i o n ，i tp r e v e n t sf o r m i n gal e g a lg u a r a n t e e s y s t e mw h i c he n s u r er i g h t t ok n o wo ft a x p a y e r s t h ep r e m i s eo fa r e s e a r c ho nt h el e g a ls y s t e mi sa n a l y z i n gt h eo n t o l o g yc o n t e n to ft h ef i g h t d e e p l y , a d v a n c i n gt h ec o n c e p t o ft h er i g h ta c c u r a t e l ya n db r i g h t l y , c l a r i f y i n g t h et h e o r e t i c a lb a s ea n di t sv a l u e s y s t e m a t i c a l l y , a n d d i s t i n g u i s h i n gt h ep a r t i c u l a r i t ya n di m p o r t a n c eo ft h er i g h tf r o mo t h e r l e g a lr i g h t sa c c o r d i n g l y e x i s t i n gl e g a lp r o v i s i o n sr e g a r d i n gr i g h tt ok n o w o f t a x p a y e r si si m p l i c i ta n di n d i r e c t s p e c i f i c a l l ys p e a k i n g ，t h ep r o v i s i o n s d i dn o tp r o t e c tt h er i g h ti naw i d es c o p e ，a n dd i dn o ti n v o l v ei ne a c hl i n k s o ft a x a t i o n ，w h i c hr e s u l t i naf e e b l ep r o t e c t i o no fr i g h tt ok n o wo f t a x p a y e r s o nt h eo t h e rh a n d ，t h ep r o v i s i o n sf a l l o u t i nd i f f e r e n tl e g a l d o c u m e n t s ，a l s o ，t h e r ei sa l a c k o fc o n s t i t u t i o n a lp l a i n t e x tt ot h er i g h t f o r as t r o n g e rp r o t e c t i o n ，t h er i g h ti t s e l fs h o u l dn o to n l yb ei n t e r p r e t e di n t a x a t i o na n dl e g i s l a t i o n ，b u ts h o u l db ei n t e r p r e t e di nc o n s t i t u t i o ne v e n i i 硕士学位论文 a b s t r a c t m o r e b yu s i n go v e r s e a ss u c c e s s f u le x p e r i e n c e s ，e s p e c i a l l yi na m e r i c a a n de uf o rr e f e r e n c e s ，r e f l e c t i n go na c t u a l i t i e sa n dp r o b l e m so fr i g h tt o k n o wo ft a x p a y e r si no u rc o u n t r y ，i tc a nc o n t r i b u t et op r o p o s i n g r e a s o n a b l el e g i s l a t i v ea n dj u d i c i a la d v i c e sa n dp e r f e c t i n gl e g a lp r o t e c t i o n f o rt h ef i g h t k e y w o r d s ：f i g h tt ok n o w ；r i g h tt ok n o wo ft a x p a y e r s ；t a x a t i o n ；l e g a l p r o t e c t i o n i i i 硕士学位论文 目录 目录 摘要i a b s t r a c t i i 绪言1 研究意义1 国内外研究现状3 国外研究现状3 国内研究现状一3 研究方法和内容4 第一章纳税人知情权的特殊性5 l 。l 纳税人知情权的涵义5 1 2 纳税人知情权的特征6 1 2 1 纳税人知情权权利主体的特殊性6 1 2 2 纳税人知情权义务主体的特殊性7 1 2 3 纳税人知情权内容的全面性7 1 3 纳税人知情权的理论基础8 1 3 1 权利与义务相对应原则8 1 3 2 社会契约论9 第二章我国纳税人知情权法律保障的现状及问题1 0 2 。1 我国纳税人知情权保护的立法现状1 0 2 2 我国纳税人知情权法律保障存在的问题1 1 2 2 1 对纳税人知情权保护的理念上存在问题1 1 2 2 2 对纳税人知情权保护的范围过窄1 2 2 2 3 对纳税人知情权缺乏完善的立法保障1 2 2 2 4 对纳税人知情权司法保护不足1 3 第三章我国纳税人知情权法律保障的完善建议1 5 3 。1 转变理念，加强纳税人知情权法律保障1 7 3 1 1 强化以纳税人为本的税法理念1 8 3 。1 2 提高纳税人自身权利意识1 8 3 2 扩大对纳税人知情权的保护范围1 7 3 3 我国纳税人知情权法律保障的立法建议1 7 3 3 1 修改宪法，加强对纳税人知情权的宪法保护1 7 3 3 2 完善相关税收立法加强对纳税人知情权的保护1 7 鍪主堂竺笙奎 里茎 3 4 完善我国纳税人知情权法律保障的司法建议1 8 3 。4 1 建立税务法庭一1 8 3 4 2 赋予纳税人诉权，建立纳税人公益诉讼制度19 结语2 1 参考文献2 2 致谢2 4 硕士学位论文 绪言 研究意义及价值 绪言 现代法学以权利为本位，权利作为法学的基石，一直是法学研究的核心，“法 是以权利和义务为机制调整人们行为和社会关系的，权利和义务贯穿于法律现象 逻辑联系的各个环节、法的一切部门和法律运行的全部过程”。知情权是公民的 一项重要权利，而纳税人知情权是纳税人诸项权利中的一项基础性权利，是实现 其他纳税人权利的前提性、手段性权利。若纳税人知情权无法得到法律的有效保 障，而纳税人的其他权利就无从谈起。我国对纳税人知情权并没有专门设立法律 条文来对其进行保护，只能从相关的法律规范中去寻找依据。税收征收管理法 第8 条第1 款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行 政法规的规定以及与纳税程序有关的情况；宪法行政处罚法行政许可法 政府信息公开条例等法律也就纳税人知情权做了一些规定，但这些规定都不 够全面和具体，没有明确规定纳税人知情权的内容、行使方式，特别是在如何保 障纳税人知情权方面甚至存在着立法上的空白。因此，纳税人知情权在我国法律 实践中无法真正得到实现和保障。 纳税人知情权进行研究的主要意义在于：( 1 ) 纳税人知情权在纳税人权利体 系中占有重要地位，是实现纳税人权利的一项基础性、前提性、手段性权利。只 有纳税人知情权得到实现和保障，纳税人的其他权利才有可能充分实现。( 2 ) 保 障纳税人知情权，可以有效提高纳税人的纳税意识，为纳税人了解和评价政府征 税、用税提供了法律依据，实现对征税的有效监督，调动纳税人主动纳税的积极 性，促进纳税人主动、自觉地履行纳税义务，减少国家的征税成本，进而建立良 好的税收征纳税关系。( 3 ) 目前我国法律对纳税人知情权的保护还不十分完善， 仍有许多地方需要明确和细化。对纳税人知情权进行法律研究有助于进一步完善 我国相关立法，进而使纳税人知情权的法律保障体系在立法、行政、司法多方面 得到完善，从而实现使包括纳税人在内的所有公民参与到国家事务和法律事务中 来，构建开放、透明、公正、公开的现代法治政府。 纳税人知情权法律保障的研究使得法律的公平原则得到了极大的体现。庞德 认为法律是满足社会需要的一种社会制度，对于纳税人知情权的保护也是为了满 足现实的需要而产生的，利用法律对纳税人知情权进行保护的目的是为了平衡征 张文显法理学北京：法律出版社，1 9 9 7 ：1 1 1 硕一 ：学位论文 绪言 税机关与纳税主体之问、纳税主体与纳税主体之问的关系，旨在维护平稳和谐有 序的社会环境。公平价值在纳税主体与征税主体之问的体现主要是两者的权利义 务分配是否均衡。在现实生活中对政府征税权强调的较多，对于纳税人的基本权 利则保护范围不够广，因此要平衡两者的法律关系。公平应该是社会主义市场经 济条件下税收制度的灵魂，这种公平首先应该体现为政府与纳税人地位平等、其 次是权利与义务对等。因此对纳税人知情权的法律保障研究是非常有必要和有理 论价值的。 纳税人知情权法律保障的研究除了理论价值之外，最为直接的是现实价值的 体现，主要包括以下几个方面： 一是为了维护纳税人的基本权利。纳税人知情权是一项基础性的权利，同时 也是一项首要的权利。纳税人其它权利能否实现都需要以知情权为基础。纳税是 国家要求纳税人将自己合法赚取的金钱无偿缴纳给国家的一种义务，纳税人要尽 这种义务，就应该获得相应的权利，知情权就是对这种义务最好的回应。只有赋 予纳税人知情权，让纳税人知悉为什么要缴纳税款、国家征税的依据和标准是什 么、国家应该对哪些人征税、征多少税以及税收最终如何使用等问题，才能更好 的维护纳税人的权利。对纳税人知情权法律保障的研究，是对纳税人基本权利的 维护，也是作为对其履行纳税义务的一个对价保障。 二是有利于国家税收制度的完善，征税工作的顺利高效运行。征税是一个双 向的过程，不仅是征税机关依法征税，也是纳税人及时纳税的过程。在现实生活 中，由于纳税人知情权法律保障不够完善，纳税人对缴纳税款的流向不清楚，容 易被外界的传闻所误导，也会误认为税款被滥用，这样会造成纳税人纳税意识淡 薄，甚至会想尽办法来逃避税收的缴纳，同时会增加税收征纳冲突，增加征税成 本。而纳税人知情权的法律保护的完善，也是对国家税收制度的完善，有利于税 收制度更为科学民主。赋予纳税人更多的知情权，让纳税人清楚纳税的过程，可 以减少纳税人的顾虑，提高纳税人的纳税意识，调动纳税人的纳税积极性。现在 国际上的趋势是对纳税人知情权进行保护，许多国家都将提高为纳税人服务水平 和保护纳税人的权利上升到了法律的高度。在现代税收体制下，要实现税收工作 的高效运行，不仅仅需要征税机关本身的努力，很大程度上是需要纳税人的配合， 这样对于纳税人权利的保护可以更为完善国家税收制度，适应国际发展趋势，使 得税收工作高效运做。 三是有利于政治体制民主化的进一步完善。人民民主就是让人民当家作 主，参与到国家的统治与管理中来。美国总统林肯曾经将民主形象的解读为民治、 民享、民有。人民要想参与到过国家的管理中来，就必须获得有效的信息。由于 纳税人知情权的义务主体涉及到立法、行政与司法机关等国家的管理机关，对纳 2 硕士学位论文绪言 税人知情权的法律保障就是对纳税人所纳税款的保护。国家机关中仪大一部分来 自于税收，对于税收的使用情况也是对于囤家管理的客观表现，通过对纳税人知 情权的保护，了解税收的使用情况，就是人民参与幽家政治管理的种方式。对 纳税人知情权的法律保障可以有力的促进民主政治建设，从而推动我国政治体制 的民主化，巩固现有的民主化成果。同时，对于保障公民知情权、参与权和监督 权，加强法治政府建设，发展社会主义民主政治，具有重要意义。 国内外研究现状 国外研究现状 美国十分重视纳税人权利保护，为充分保证纳税人权利的实现，在1 9 9 8 年 颁布的第三部分纳税人权利法案中明确规定：要求加强信息披露，责成财政 部长制定一系列便于纳税人知悉和了解税法的信息通告，征税机关对税法任何的 解释和说明均必须及时提供和告知纳税人。o e c d 在1 9 9 0 年关于纳税人的权利 和义务的调查报告中，也将“纳税人有权获得最新的有关税制实施和税额评估方 式的信息”作为纳税人保护的一项基本原则。各国一般规定，纳税人有权知悉最 新的现行税制运作的有关规定以及他们的纳税义务将如何确定，税务机关有义务 以各种方式保证实现纳税人的知悉权。实践中，各国多以小册子、活页、咨询电 话、网站信息的方式提供税法信息给纳税人。当纳税人主动询问时，税务机关必 须耐心、细致的讲解，确保纳税人正确理解有关规定，减少因无知和误解导致的 不遵从。 国内研究现状 从国内研究来看，公民知情权以及纳税人基本权利的研究较为活跃，研究专 著、期刊论文及学术论文等方面的研究成果都蔚然壮观。其中，有相当一部分成 果都涉及到纳税人知情权，甚至安排有纳税人知情权的章节。但不可否认的是， 与公民知情权、纳税人基本权利的研究相比，纳税人知情权方面的论文数量和影 响力都比较有限。 。丁一宪政下的纳税人权利北京大学博士论文11 1 3 硕士学位论文绪言 研究方法和内容 本文采用规范分析、法价值分析和比较分析的研究方法，对我国纳税人知 情权法律保障的现状进行分析，并借鉴国外成功的立法经验和理论研究成果，对 我国纳税人知情权法律保障体系提出一些拙见，以求抛砖引玉，深化对纳税人知 情权法律保障的研究，为完善我国纳税人知情权法律保障体系贡献绵薄之力。 本文第一部分科学界定纳税人知情权的涵义，分析纳税人知情权的特征、理 论基础和价值，分析归纳纳税人知情权不同于其他权利的特殊性，为后面的论述 奠定理论基础；第二部分深入分析我国纳税人知情权法律保障的现状，提出我国 纳税人知情权法律保障体系中亟待解决的问题；第三部分提出完善我国纳税人知 情权法律保障体系的具体措施，分别从转变理念、扩大保护范围、完善立法保护 和司法保护四个方面展开研究提出建议。 4 硕士学位论文第一章纳税人知情权的特殊性 第一章纳税人知情权的特殊性 1 1 纳税人知情权的涵义 税收对于每个国家来说都是至关重要的，几乎每个公民都有向国家缴纳税收 的义务，或者是直接纳税人或者是间接纳税人。税收的征收与使用与国家与人民 的利益密切相关。权利义务相对应原则表明有义务就有权利。对于纳税人来说， 最基本的权利就是纳税人知情权。我国对于纳税人知情权的理论研究不够健全， 同时也导致了对纳税人知情权法律保障的不完善，存在着些许问题，需要加以研 究与梳理，以形成系统的保障纳税人知情权的法律保障体系。 在我国，国家税务总局2 0 11 年发布的纳税人权利与义务公告解读中将 纳税人所享有的知情权定义为纳税人有权了解国家税收法律、行政法规的规定以 及与纳税程序有关的情况，包括：现行税收法律、行政法规和税收政策规定；办 理税收事项的时间、方式、步骤以及需要提交的资料；应纳税款核定及其他税务 行政处理决定的法律依据、事实依据和计算方法；与税务机关在纳税、处罚和采 取强制执行措施时发生争议或纠纷时，可以采取的法律救济途径及需要满足的条 件。笔者认为，这仅仅是纳税人知情权的一部分，是纳税人在缴纳税款过程中的 知情权，可以称之为“纳税知情权”。而我们要讨论研究的是纳税人知情权，是 纳税人这一特殊主体所享有的权利，而不仅仅限于其纳税这一行为过程中所应享 有的权利。“纳税人知情权”比“纳税知情权 所涉及的范围广、理论深。 纳税人作为无偿纳税的特殊主体，其有权对与税收有关的整个过程享有知情 权，包括纳税前，纳税过程中以及纳税后均享有知情权。而我国的相关法律规范 则是重在强调纳税人在纳税过程中的一个知情权。笔者认为纳税人知情权应包括 三个方面： 一是纳税人纳税前的知情权。自古以来就有各种对于征税的理论探讨，笔者 较为认同“交换说”，这一学说认为税收是纳税人对国家向其提供安全保护和公 共秩序所付出的一种代价，国家与纳税人之间是一种交换关系，国家征税的依据 是它向纳税人提供了安全保护和公共秩序等利益。同时税收的征取不是没有依 据，也不是任意的，而是按照特定的程序，一定的标准来进行收取。不同的国家 在不同的时期所征收的税种、税率等都不尽相同。作为缴纳税款的一方，有权了 解征税前期的工作，比如相关税收政策如何制定、制定的依据和标准是否科学合 理等，这些政策都需要公开，以保证纳税人的知情权，才能形成全民监督，防止 权力机关的权力滥用以及纳税人自身权利受损。纳税人对于自己所纳税款制定标 硕士学位论文第一章纳税人知情权的特殊性 准的了解，有利于权力机关更为慎重地制定税收政策，同时政策制定与征税标准 的透明化也有利于纳税人明白、放心的缴纳税款。对于纳税前纳税人知情权的保 障是为了形成一个全民监督的体系，为纳税人的后期权利保障做铺垫，也能使得 纳税人与征税机关之间的关系更加和谐。 二是纳税人纳税过程中的知情权。纳税人纳税中的知情权在相关法律法规中 规定的较为详细和具体，也就是笔者前面谈到的“纳税知情权”，这是最能让纳 税人确实感受到自身知情权得到实现的一个过程。因为这是纳税人与征税机关最 密切的接触，也是纳税环节最重要的环节，如果没有纳税人纳税，那就没有纳税 人这一概念，也无所谓纳税人知情权了。纳税人在纳税过程中知情权的实现，便 于纳税人依法、及时的纳税，同时也有利于纳税人在纳税过程中了解到自身的基 本权利义务以及相应的救济手段。纳税人在纳税中的知情权主要包括纳税人办理 税收的时间、方式、步骤以及需提交的资料；应纳税款核定及其他税务行政处理 决定的法律依据、事实依据和计算方法；与税务机关在纳税、处罚和采取强制执 行措施时发生争议或纠纷时，可以采取的法律救济途径及需要满足的条件等。 三是纳税人纳税后的知情权。纳税人纳税后的知情权也是一项重要的权利， 是权利义务相对应原则最终的体现。纳税人纳税的目的是否能实现，征税机关对 于税收的收取的目的是否正当都是在该阶段反应出来的。纳税人纳税后的知情权 类似于消费者购买了商品后的质量保障权，纳税人纳税不仅仅是对于国家的一种 义务，也是对于国家公共产品、公共服务的一种购买，国家公共产品和服务是否 落实到位、质量的好坏都需要在纳税后对全体纳税人公开才能够明确。因此这一 过程中知情权对应的是国家政府税收使用公开的义务。纳税人纳税后的知情权主 要是纳税人对税收的使用情况的了解，即征税机关税收用途需要公开。对于政府 部门而言，需要公开财政预算、决算，让纳税者知悉税收是如何使用、使用了多 少、使用的是否合理，这样才能形成对政府的一个事后的监督，防止政府部门权 力滥用，同时也让纳税者感受到获得与税收相匹配的公共产品和服务。 1 2 纳税人知情权的特征 1 2 1 纳税人知情权权利主体的特殊性 纳税人知情权主体的特殊性在于纳税人，纳税人是实施了一定的行为之后才 具有主体资格，也可以说是履行了某种义务之后才具有的主体资格。纳税人这一 主体的特殊性在于其主体资格的获得是通过一定的行为来获得，或者说是履行了 一定的义务来获得。同时这一主体的覆盖面特别的广，纳税人和公民并不完全重 合，因为按照我国相关法律规定，非公民也有纳税的义务。纳税人是国家税收的 6 硕士学位论文第一章纳税人知情权的特殊性 来源，是支撑国家正常运转的个庞大的群体。对于这一主体权利的研究是有必 要和积极意义的。同时纳税人知情权也是公民知情权在财税法领域的体现，这不 仅是对税收的个关注，也是对于公民权利，甚者可以说是人权保障的一个关注。 因此有必要对纳税人知情权进行研究和进一步的法律保障。这样有利于纳税人积 极纳税，减少国家征税成本，同时也使得国家能更为合理地收取和使用税收，有 利于构建和谐发展的社会。 1 2 2 纳税人知情权义务主体的特殊性 所有受到法律保护的利益统称为“法益”，这里利益本质上是生活利益，因 为得到法律的保护，上升为法律所保护的利益，即法益。正如李斯特所言：“所 有的法益无论是个人利益，或者共同社会的利益，都是生活利益，这些利益的存 在不是法秩序的产物，而是社会生活本身。但是，法律的保护把生活利益上升为 法益。”保护法益的常见手段是预先创设权利，即法律事先规定权利取得的条件、 权利的范围，使符合法定要件的利益成为权利的客体。这是从正面来调整法律所 要保护的利益，它并不是保护法益的唯一途径，它对法益的保护存在着一定的局 限性，而这一局限性促使“限权模式”的产生，即禁止某些权利与某些行为，从 反面来调整和保护应受保护的法益，通过正反两面来调整，才能更全面地保护法 益。 纳税人知情权的义务主体是行使国家权力而影响纳税人利益的国家机关，如 立法机关、行政机关和司法机关等。这些国家机关的行为都涉及税收事务，都影 响到纳税人的权利。如立法机关是各种税收法律制度的制定、修改、解释机关， 是征税依据和标准的创设者；行政机关是对税收事务行使管理的权力，是最大量、 最直接与纳税人接触的机关；而司法机关是负责解决有关税收方面纠纷的机关， 救济纳税人权利的机关。这些国家机关全程参与纳税人缴税的前、中、后期的工 作，是纳税人知情权最主要的义务主体，也是纳税人最需要了解的一个主体。对 于纳税人知情权的义务主体而言，其税务信息公开的义务是否依法合理的履行， 也关系到纳税人知情权的落实情况。对于纳税人知情权义务主体的研究是从反面 来对纳税人知情权进行的保护。这样能更全面的保障纳税人的权益。 1 2 3 纳税人知情权内容的全面性 纳税人知情权内容笔者在前面已经提到过，具体到纳税的各个环节中，主要 包括对税收法律政策制定的知情权、对税收法律政策内容的知情权、对税收管理 h t t p ：p o a i k e b a i d u c o r n v i e w 5 4 5 6 3 8 h t m 硕士学位论文 第一章纳税人知情权的特殊性 活动的知情权以及对税收使用问题的知情权。是对税收的整个过程的一个知悉， 纳税人知情权内容的全面性就需要我们从各个方面来对纳税人知情权进行保护， 需要不同的法律规范来对纳税人知情权进行一个较为系统的保护。因为涉及到税 收的整个过程，法律主体和法律关系都较为复杂。需要从基本法和不同的部门法 入手( 如宪法、行政法、预算法、政府信息公开条例等) 才能对纳税 人知情权进行较为全面的保护。 1 3 纳税人知情权的理论基础 1 3 1 权利与义务相对应原则 权利义务相对应原则是说，对于任何主体而言，既不会凭空产生某种权利， 也不会凭空产生某种义务，只要有权利的存在，必然就有与之相对应的义务，因 为权利的实现是以相应的义务履行为前提的。正如澳大利亚著名法学家佩顿指 出：“权利和义务是相关物，人们不可能有没有相应义务的权利，也不可能有没 有相应权利的义务；当人们说到权利时，实际是在说两个人之间的权利和义务关 系。假定权利可以没有义务而存在，如何假定没有父亲和儿子就有父子关系一样 荒唐。7 权利义务的相对应原则体现在法律的各个方面，如我国宪法第五十六条规 定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这一条的规定不仅仅强调公 民的义务，同时也包含了公民所享有的权利，就是公民非依法律规定可以拒绝纳 税的权利，即对公民进行征税必须符合宪法和法律的规定。公民只有在征税的过 程中以及税收的使用情况都符合宪法法律规定的条件下，才具有纳税的义务。 同样，对于纳税人和政府而言权利义务也是相对应的，纳税人的每一个义务 都有相对应的权利。纳税人负有纳税的义务，与之相对应的纳税人就享有纳税知 情权；而政府享有征税的权利，同样也负有税收信息公开的义务。这是两个主体 之间相对应的关系： 纳税人政府 | 权利纳税人知情权征税的权利 f 义务纳税义务税收信息公开义务 权利和义务相对应性原则是纳税人知情权的一个理论基础，但是这种相对应 并不是绝对的，而是相对的。现实生活中纳税人在纳税后所享有的权利并不一定 与其纳税额相对应，但是从纳税人整体考虑，其所享受的公共物品与纳税额之间 。gw p a t o n ，j u r i s p r u d e n c e ( 4 t he d i t i o n ) ，o x f o r du n i v e r s i t yp r e s s ，19 7 2 ，p 2 8 5 8 硕士学位论文第一章纳税人知情权的特殊性 还是应该具有一定的对应关系的。 1 3 2 社会契约论 社会契约论是纳税人知情权的另一个理论基础。社会契约论的杰出代表人物 卢梭认为：“人是生而自由的，但却无处不在枷锁之中”，他认为真正符合理性的 国家应该是社会契约的产物。按照自然法的原则，人们在完全平等的情况下自愿 结合、建立国家、制定法律，以保护每个人的天赋权利一自由生命和财产。因此， 社会契约乃是人们之间基于合意的一种结合行为。他认为人类由自然状态进入 国家状态会发生变化，人类由于社会契约而丧失的，是天然的自由以及对于他企 图的所能得到的一切东西的那种无限权利，而他所获得的，那是社会的自由以及 对于他所享有的一切东西的所有权。 具体到税收，税收就是国家与公民之间签订一种契约。作为契约一方的纳税 人授权并认可政府征税行为，同意无偿的缴纳税款；作为契约另一方的国家，作 为对人民依法纳税的对价，必须按照约定合理收取、使用税收，为人民提供必要 的公共产品和服务。政府这种应尽的义务，从纳税人角度上讲，就是纳税人所应 享有的权利，而这些权利中最基本的就是纳税人知情权。纳税人依法纳税，想知 道国家是否履约的唯一办法就是知悉国家收取、使用税收的情况，只有享有知情 权才能获得更多的权利，纳税人知情权是其它权利的基础。 法】卢梭社会契约论北京：商务印书馆，2 0 0 1 ：9 0 9 硕士学位论文第二章我国纳税人知情权法律保障的现状及问题 第二章我国纳税人知情权法律保障的现状 2 1 我国纳税人知情权保护的立法现状 我国对纳税人知情权并没有专门设立法律条文来对其进行保护，只能从相关 的法律规范中去寻找依据。从时间维度上，随着时代的发展，对纳税人知情权的 保护不断完善，2 0 0 9 年国家税务总局出台公告明确规定纳税人享有“知情权”， 这是我国法律首次明文规定“纳税人知情权”，对于纳税人知情权的保护具有里 程碑式的意义；从空间维度上，从上至下，从宪法、法律法规、行政规章、相关 地方政策等的制定都对纳税人知情权的保护提供了充分的法理上的依据以及法 律上的保障。 1 9 8 2 年通过并施行的中华人民共和国宪法确定了我国的国体是人民民 主专政，政体是人民代表大会制度。规定国家的一切权力是属于人民的，人民依 照法律的规定，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。第二十七 条第二款规定：“一切国家机关和国家工作人员必须依靠人民的支持，经常保持 同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务”， 2 0 0 4 年宪法修正案增加了“国家尊重和保障人权”的规定等等，这些都是对纳 税人知情权进行保护的依据。国家的权力是属于人民，人民应该知悉权力是如何 行使、如何运用，在国家机关人员行使权力的过程中，还需要倾听人民的意见和 建议，接受人民的监督。这些都需要国家机关人员及时公开必要的信息，构建透 明、服务型政府，让政府工作人员在阳光下为人民服务，接受人民的监督。只有 这样，公民的知情权才能的到实现，扩展到财税政策这一块，纳税人的知情权才 能得到实现和满足。对纳税人知情权的保护是建立在宪法的基础之上的，需要其 他法律法规结合起来进行的。 除了宪法之外，对纳税人知情权的保护还体现在其他法律法规当中： 1 9 9 6 年施行的行政处罚法中第三十一条规定：行政机关在作出行政处 罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当 事人依法享有的权利。行政处罚法第四十二条规定：行政机关作出责令停产 停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事 人有要求举行听证的权利；当时入要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人 不承担行政机关组织听证的费用。这些都是行政机关告知权的规定，也属于纳税 人知情权的一部分。 对纳税人知情权正式以法律的形式提出是2 0 0 1 年修订的中华人民共和国 1 0 硕士学位论文第二章我国纳税人知情权法律保障的现状及问题 税收征收管理法( 以下简称税收征收管理法) ，该法第7 条规定：税务机关 应当广泛宣传税收法律、法规、普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。 第8 条第一款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行 政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。这一法律规范第一次从正面针对纳税 人的知情权进行了规定，明确了税务机关的义务，但是这一规定因为仅限于纳税 过程中，还是不够全面，略显遗憾。但是这一明文规定却是对纳税人知情权保护 的一个全新的开始。 2 0 0 3 年通过的中华人民共和国行政许可法，其第五条规定：设定和实施 行政许可，应当遵循公开、公平、公正的原则。有关行政许可的规定应当公布； 未经公布的，不得作为实施行政许可的依据。行政许可的实施和结果，除涉及国 家秘密、商业秘密或者个人隐私的外，应当公开。 2 0 0 6 年国家税务总局制定了关于进一步推进办税公开工作的意见，意见 中对推行办税公开工作的紧迫感和责任感；办税公开的基本原则、工作目标；办 税公开的主要内容和形式；办税公开的范围、程序和时限等等都做了具体详细的 规定，该意见是当时影响较大，覆盖范围广，针对性强的保护纳税人知情权的规 范性法律文件。 2 0 0 8 年施行的中华人民共和国政府信息公开条例规定：税务机关应当 公开机构设置、职能、办事程序等情况，公开行政法规、规章和规范性文件等。 这些法律法规对完善纳税人知情权的保护都具有积极的作用。 2 0 0 9 年1 1 月3 0 日，国家税务总局首次以发布公告一关于纳税人权利与 义务的公告( 公告2 0 0 9 年第1 号) 的形式，明确的列举规定了我国纳税人拥有 的十四项权利与十项义务。这十四项权利中第一项就是知情权。这是首次明文规 定了“纳税人知情权”，对于纳税人知情权的完善与保护具有里程碑的作用。 2 2 我国纳税人知情权法律保障存在的问题 从上面的立法现状我们可以看出，我国对于纳税人知情权的保护的广度和深 度不够，没有形成一个完整的保护体系。对纳税人知情权的保护范围不够广，没 有涉及纳税的各个环节，保护力度不够；同时对于纳税人知情权的保护散落在不 同的法律规范中，缺乏宪法的明文确认。对于纳税人知情权的保护不仅需要税务 解读，也需要法律解读，更需要宪法解读。 2 2 1 对纳税人知情权保护的理念上存在问题 我国现行纳税人知情权理论体系不够健全。纳税人权利意识淡薄，法律规定 l l 硕士学位论文第二章我国纳税人知情权法律保障的现状及问题 不够完善。正是因为理论研究体系的不健全导致了立法上的缺陷。2 0 0 8 年1 1 月 5 门面对全球金融危机海啸所带来的冲击，中国政府审时度势，国务院会议确定 扩大内需，到2 0 1 0 年底约需投资总额为4 万亿元。瞬间，“四万亿”成为社会各 界关注的焦点。在随后的2 0 0 9 年的1 月7 日，上海严义明律师事务所律师严义 明分别向国家财政部和发改委提交了信息公开的申请，其内容包括了财政预算和 决算的信息的公开和四万亿经济刺激计划进展情况的公开。这一举动引起了社会 很大的反响，这是我们纳税人本应享有的知情权，但是提出这一权利请求权引起 的社会效应也反映了一定的问题。表明我国法律规定中对纳税人知情权保障的缺 失，也反映了我国纳税人权利意识的淡薄，对纳税人基本权利主张缺乏积极性。 2 2 2 对纳税人知情权的保护的范围过窄 在我国已经出台的规定中，对于纳税人权利的规定，大部分只限于“纳税知 情权”，重在与纳税事务有关的权利，纳税人知情权局限于纳税环节，局限于知 悉纳税的程序操作等问题。而并没有落实到真正意义上的纳税人知情权的实体利 益上来。纳税人作为国家税源的提供者，支撑着整个社会的正常运转，理应对税 款如何征收、征收的依据、如何使用等问题享有知情权。笔者认为，纳税人知情 权在纳税前和纳税后的权利更加应该得到实现。纳税人应当知道征税的依据和标 准、缴纳税款的用途，征税机关对于税收的用途应该公开透明，各级政府应该加 大财政预算和支出的公开透明，向全社会公布广大纳税人看得懂、弄得清的财政 预决算报告，让广大纳税人享受到税收使用知情权。无数的事实说明，权力使用 的不透明必然让权力监督架空，于是，权力无所畏惧，无所不能。纳税人知情权 希望获悉的是是税收是如何收取的；税收是如何使用的；税收是否被权力部门滥 用；希望获得与税收相匹配的公共产品和服务等。 纳税人的知情权不仅仅是纳税人的基本权利，也是作为公民的基本权利，需 要进一步的加强对纳税人知情权的保护。完善对于纳税人纳税前、纳税中以及纳 税后的知情权的保护，才能让纳税人的知情权的具体内容保障落到实处。 2 2 3 对纳税人知情权缺乏完善的立法保障 我国对纳税人知情权的保护非常的零散，散落于我国税收征管法及其实施细 则和相关税收法律、行政法规当中，没有形成一个较为完备的保护体系，也没有 形成一个具体的概念，在法律规范中都是间接对纳税人知情权进行保护。尤其是 在我国的宪法中同样也缺乏明确的对纳税人知情权的明文规定。对于“纳税人知 情权”这一概念的明文规定是2 0 0 9 年国家税务总局以发文性质最终确定的，这 1 2 硕士学位论文第二章我国纳税人知情权法律保障的现状及问题 表明了对纳税人知情权保护具有必要性，也表明了对纳税人知情权的保护需进入 一个系统化的阶段，要加强对纳税人知情权的保护。 任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和经济 机构相对性的基本价值。一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要力求实 现正义，而且还须致力于创造秩序。在一个健全的法律制度中，秩序与正义这两 个价值通常不会发生冲突，相反两者会在一个较高的层面上紧密相联，因为秩序 的维续在某种程度上是以存在着一个合理的健全的法律制度为条件的，而正义则 需要秩序的帮助才能发挥它的作用。法律旨在创设一种正义的社会秩序。 在我国，对于纳税人知情权这一概念没有在具体的法律中得到明文体现，而 是表现在各种行政法规或者政策中。政策和法律具有各自不同的实施方式。政策 和法律具有各自不同的实旋方式。“上有政策，下有对策”，体现的是政策的灵活 性和变通；而对于纳税人知情权的保护则应该体现在更为权威的法律规定中。因 此对制定那种政策性法律应持审慎的态度，尽量把这种立法以法律的形式表达出 来；如非立不可，则必须考虑并设计出用以保障这些法律实施的法律手段，特别 是诉讼途径和机制。这样才能使得我们的权益得到充分的保障。 纳税人知情权的理论起点在于纳税人权利与国家权力的对立统一。对纳税人 权利保护的越多，对国家权力就限制的越多。同时在对纳税人知情权进行保护， 设计的范围较广，如财政预决算的制定实施，国家税收的征收使用情况，国家管 理的一些内容和信息，可能有部分会牵涉到国家秘密。这就是纳税人权利与国 家权力的一个博弈的过程。我们需要通过一些相关的立法，来理梳理这些关系， 制定一套科学、完善的可以和谐调整纳税人权利与国家权力的关系的立法体系。 2 2 4 对纳税人知情权司法保护不足 权利依赖于救济，无救济则无权利。由于未明确详尽地规定纳税人的知情权， 因此对纳税人知情权的保护也缺乏明确、详尽的依据，使得纳税人知情权的保护 缺乏相应的行政司法救济措施。 司法实践中，大多数纳税人在寻求知情权保护的救济上都会遭遇不立案的尴 尬。虽然2 0 0 8 年5 月1 日生效的我国政府信息公开条例规定公民认为行政 机关不依法履行政府信息公开义务的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以依法 申请行政复议或者行政诉讼。但是仅纳税人仅以这一条一般性规定作为维护其知 情权的依据，显然可操作性不强。我国行政复议法和行政诉讼法的相关规定，不 但受案范围受“抽象行政行为不可诉”的限制，而且排除了维护纳税人整体利益 和公共利益的“纳税人公益诉讼”。法律只允许纳税人对与自己有法律上的直接 【美】博登海默法理学：法律哲学与法律方法邓正来译北京：中国