（工商管理专业论文）我国上市公司内部控制审计研究.pdf

华北电力大学硼士学位论文 摘要 我国于2 0 1 0 年4 月2 6 霹发布的企业巍部控制审计指萼| 等肉部控制基本 规范配套指弓l ，要求执行企业内部控制规范体系的企业必须对本企业内部控制的 有效性进行鑫我评价，聘请会计师事务所进行审计并文具内部控剩审计报告。毒 注册会计师对企业内部控制进彳亍审计，是促进企业尤其是上市公司实施企业内部 控制规藏体系的重要制度安摊，弱黠，企业内部控制审计指弓l 也为注册会计 师执行内部控制审计工儋提供了职业指南。力此，有关企业内部控制审诗方面的 研究越来越成为研究的热点，本文针对我凰上市公司的内部控制审计问题进行研 究，选题具有重要的理论意义和现实意义。 本文对我国上市公司的内部控制审计问题进行了系统的研究。论文共分为六 个部分。首先从肉部控制及内部控制审计糨关理论入手，圈顾了金监内部控制审 计的历史，分析了内部控制审计与财务报表审计的关系，二者的联系为整合审计 麓实施提供了理论基础。然震对我星内部控制窜计发展历程进行撼述，图时对我 国内部控制审计已颁布的相关规范的内容及特点进行了分析和评价。重点通过对 比2 0 0 8 ，2 0 l1 年沪深两市主板上市的公司内部控制审计情况及内部控制审计报告 的依据及类型，对我国上市公司内部控制审计现状进行了分析，并对我国企业内 部控制审计的实旋从政策制定和实践方面进行了评价，总结出我国上市公司内部 控制窜计的特点以及存在的一些不足。接下来针对审计指雩| 中未明确的整合窜计 流程及关键整合点，提出了整合审计的实施思路，并对该思路的可行性及运熠进 行了分析，避过对新华铡药的整合审计案铡来分析整合的过程，以诞实整合审计 的可操作性及可能达到的审计目标。最麝，结合我圈蠹部控制审计存在的不足及 实施中感加强的内容，从制度层藤和执行层面对完善内部控制审计提出了相关的 建议，制度层面包括两方面内容，一是借鉴国外内部控制审计经验，制定企业内 部控制审计准则，二是统一内部控制相关法规的口径；执行层面包括改善上市公 霹疼部控制支持环境，鼓励上南公司进行箍合窜计，以及进一步提离注辫会计师 的执业能力。 关键词：内部控制审计；审计指引；上市公司；注册会计师 华北电力大学硕士学位论文 a b s t r a e t c h i n ai na p r i l2 6 ，2 0lop u b l i s h e d i te n t 唧r i s ei n t e m a lc o n 溉l 搬l i t 鲥d 髟l i n e ” i n t e m a lc o n t r 0 1b a s i cn o r m ss u p p o r t i n gg u i d e l i n e s ，r e q u i r e i 【l e n t sf o ri m p l e m e n t a t i o n o f 雠t e 糟r 主s ei 燃e m 俎鞋t r o ls t 强 a 避s y s t e m 氇ee 贰e 蹬r 主s em 1 l s tt o 像ee n t e 攀r 王s eo f t h ee f 匏c t i v e 鼓e s so fi n t 嘲a lc o n t f o ls e l s 纠a l u 雏i 强，k 羚a 珏a c c o 豫t i 鞋g 蠡凇幻毅l d i t 锄di n t e m a lc o n t r o la u d i tr e p o r ti s s u e db y b yar e 西s t e r e da c c o u n t 斌o fe n t e r i s e i n t e m a lc o n 协o la u d i t ，i st op r o m o t ee n t e 印r i s ee s p e c i a l l yt h el i s t i n gc o 坤o r a t i o nt o e 教珞。珙躔t 嚣吲s ei 羲e m 奎e o m l 或强翻砖s y 髓潍也ei 撒p o r t 强ti 旌s t 主叙艇i o n a l a r r a n g e m e n t s ，a tt h es a m et i m e ，”t h ee n t e r p r i s e 越e 趣a lc o n t r o la 谢i tg u i d e l i 堇l e s ”岛r c p at oi m p l 锄e n ti n t e m a lc o n t r 0 1a u d i tp r o v i d e so c c u p a t i o ng u i d e t h e r e f o r e ，t h e e n t e f p 蛀s ei n t e m 啦c o n t 】国l 弧蠡t s e a r c hh a si n c r e a s i n 西yb e c o m ea h o tr e s e a r c h ， 也i sa m c l e 攮v 主e wo fo 塔c o 醢旌乜l i s 垃稔gc o 犟o f a 毫i o 羲si 藏t e 怒a | e o 躐l 绷文li s 鼹e s ， i th a st h ei m p o r t a n tt h e o r ys i 姆i 矗c a n c ea n dt h ep r 删i c a ls i g l l i 髓c a n c e t h i sa r t i c l eo nc h i n a sl i s t i n gc o 印o r a t i o n si n t e m a lc o n t r o la u d i ti s s u e so ft h e s y s t e m 髓l o 墩e s i si sd i v 主d 醯i n t os i xp a n s s t 啦i 鹅蠹o m 也ei n t c 翻蕊n t r o la n d a u d i t i n go fi 嫩e m a le o n t lr e l 敏e dt h e o r y ，r c v i e w s 也ee 珏l e 璎r i s ei n t e 搬鑫呈n 韵l a u d i th i s t o 以d e s c m e st h ei n t e m a lc o n t r 0 1a u d i ta n da u d i to ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ， t h el i n kb e t w e e nt h et w of o rt h ei n t e g r a t i o no ft h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ea u d i t p r o v i d e s h e o f e i e a lb 鑫s i s t h 鼹t 量l ei n l e 搬蠢e o 继f o la 珏d i td e v 吱o p 璐e 旌tp 妁c e s sw a s d e s c r i b e d a tt h es a j n et i m eo fo l l ri n t e m a l n t r o la u d i th a si s s u e dt h ef e l e v a n t n o m l a t i v ec o n t e n ta n dc h a r a c t e r i s t i c so ft h ea n a l y s i sa n de v a l u a t i o no f o c u so n e o m l ) 撕稚g2 8 - 2 0 lly e 巍r ss h a n 醣a it w oc i t yl i s t 蕊c o m p a n yi n t e m a lc o n t r o la u d i t a n di 跌e 摊羹c o n t r o l 张d 主tb a s 主sa 致dl 弹e s ，l oc h i 致e s el i s i 建gc o 攀q 豫矗。挂i 热t e 糖鑫薹 c o l l t r 0 1a u d i tc u r r e n ts i t u a t i o nu n d e r t o o ka na n a l y s i s ，a n d t oo u rc o u n t r ye n t e 糟r i s e i n t 伽1 a lc o n t 】r o la u d i ti m p l e m e n t a t i o nf i r o mt h ep o l i c ym a k i n ga n dp r a c t i c ew e r e e v 越嚣壅。d ，鼹嫩越e d 毽pc 燃n a sl i s l i 麸gc o 糟o f 躐i o 薹li 藏t e m 舔c o n t r o l 黼d i t a t l l f e sa n d s h o r t c o m i n g s t h ef o l l o w i n gg u i d e l m e sf o ra u d i td o e sn o te x p l i c i 姆i 舭黟a 乏i n g a u d i tp r o c e s sa n dk e yi n t e g r a t i o np o i n t ，p u tf o r w a r dc o n f b 烈n i t ya u d i te x e c u t i v e t r a i no f 像g h t ，被dt h et h 蹦曲to ff e a s i b i l i t y 雒du s ea r ea n a l y z e d ，a c r d i n gt o x 主拍糯p h a n 强韪c e u i e a li 嫩e g r a t e da u d i tc a s e 协强a l y z e 也ep f o e e s so fi 觳t e g f a t i o n ， i no r d e rt oc o n f i 伽，m ea u d i tm a i l e u v e r a b i l i t ya n dm a yr e a c ht h ea u d i tt a r g e t f i n a l l y ， t t 华j 匕嗽力大学硕士学位论文 c o m b i n e dw i t hc h i n a si n t 咖a lc o n t r o l a u d i td e f i c i e n c i e sa n d i m p l e m e n t a t i o n s _ l 洮l db es 慨密h 鼹醴i 致e o 越e 雕，筋ms y s 鼍e 嫩l e v 文勰dc x e c 越i 雌l e v e l 溉n gm e p e n e c ti n t e n l a lc o n 仃0 1a u d i ta n dp u t sf o n 矾r e l a t e ds u g g e s t i o n s ，m es y s t e m 1 e v e l 1 n c l u d e st w oa s p e c t s ，o n ei st od r a wl e s s o n s 盘o mf o r e i 辨i 觳t e m a lc o n t r o l a u d i t e x p e n 铋c e ，m a k e1 c 量l ee n t 唧r i s ei n t e m a lc o n t r o la u d 憾鹅s t a n ( 1 a r d s ，t w oi sa u n i f o 溉 i n t e m a lt h ec o l l t r o l r e g u l a t i o n sc a l i b e r ；t h e i m p l e m 锄t a t i o n1 e v e li n c l u d e 1 趣p r o v 鼬e n to 蛐s 妇g c q 耀o r a 专i o 觳i n 耄e 趣越c o 嫩o | 豫咖瓣髓l ，鼹e o 凇嚣l i s 妇窭 u o 印o r a t l o nt oc a r r yo u tt h ei n t 孵a t i o no fa u d i t ，a n d 如n h c re n h a n t h ec p a p 妁凳s s i o 狂越a 臻l i l v y w 。r d s ：越e m a le 。咖l 跚镬t ，a u d i t 静i d 。l i n e ，l i s t 丽e 。m p a 簸y ，c 硪i 巍e d p 曲l i c a c c o u n t a n t i 华熬电力大学磺士学位论文 第羔章绪论 1 1 研究背景和意义 2 0 0 1 年，美国安然、世通等公司相继爆出财务盈闻，这使得许多美国上市 公司破产，该事件严重动摇和打击了投资者对美国资本市场投资的信心，同时 也极大的影响了美国的股市。为了应对这样的局面，2 0 0 2 年7 胃，美国总统布 什签署了2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案，又称 s 椭强e s o x l e v 嚣穗( 即萨班斯。奥克斯里法案，简称萨班斯法案) 。萨 班斯法案对上市公司披露定期财务报告和内部控制报告提出了强制要求，现 代审计由此进入了一个财务报表与内部控制双重审计的时代。萨班斯法案的 出台，标志着美国金融证券法律的根本思想已经不只是信息披露，而是实质性 管制，同时也对上市公司信息的披露提出了更为严格的要求，它要求2 0 0 6 年7 月1 5 溺开始，所有在美国上市的企监，必须执行萨班斯法案，这也意味着 从2 0 0 7 年起，在美国上市的中困公司也都需要依照萨班娇法案的要求，豳 独立的外部审计单位出具审计报告。 2 0 l o 年4 月2 6 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委 联合发布了企业内部控制配套指弓l 。该配套指弓l 包括1 8 项企业内部控制 应用指引、以及企业内部控制评价指引和企业内部控制审计指引( 以 下简称“审计指弓l ) ，连同2 0 0 8 年发布的企业内部控制基本规范，标志着 适应我国企监的实际情况、融合国际先进经验的中禺企业内部控制规范体系基 本建成了。企业内部控制配套指弓l 被称为中国的萨班欺法案，要求盘正 式实施之麓起，执行企韭内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制的 有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资 格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告【1 1 。 为确保企业内部控制规范体系平稳顺利实施，财政部等五部委制定了实施 时阆表：自2 0 1 1 年1 月1 日起首先在境内外同时上市的公司施行，良2 0 1 2 年 1 月1 日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行； 在此基础上，择枫在中小板和创业板上市公司施行；同时，鼓励葺每上市大中型 企逝提前执行h j 。2 0 1 1 年l o 胃l l 麓，中国注册会计师协会又发布了企业凌 部控制审计指引实施意见，自2 0 1 2 年1 月1 日开始旌行，该实施意见进步 规范了企业内部控制审计酶内容。 由此可见，企业内部控制审计业务由原来的一次性业务或面向少数企业的 华j 矗电力太学颁士学戳论文 业务，变成了与企业髂务报表窜计样的经常性渡务，每年需执行一次。该项 业务的实施有利于注避会计师荦亍进开据执照领域、进步做大做强薪的业务增 长赢，丽审计指写 也成先注船会计师执行企业肉部控制审计工作的重要职监指 南。 褥前，我函大部分研究主要集中在企监内部控制评价及内部控制信息披露 等方面，丽针对企业内部控制审计方面闯题的研究相对薄弱，这从整体上会影 响我国企监内部控制规范体系鼢长远发展，也与虑部控制整体建设的步伐不 致。霞此，对上市公司盼内部控制审计| 邋题进行研究，特别是在财政部等部委 发布了审计指弓 ，并大力推进我匿企邋砖部控制发展麓背景下，对遽一阉题进 行捐关的研究藏翌碍更热必要且意义重大。 l 。2 国内外研究综述 在萨班斯法案融台之前，国外对内部控制审计的研究主要集中予内郝 控制评价的方法以及内部控制评徐报告两个方面。对于蠢部控制评价方法，大 部分学者将内部控制谣价俸为财务报表审计的一个方西，将内部控制测试作为 财务报表审计煞一个重要程序，势研究虎部控制的评价结果如何影确财务报表 审计中所需要执行的实质性测试等。萨班斯法案出套羼，图井的研究开始倾 翔予如何进行内部控制审计，丽并不只是停留在对内部控制的简单评价上。 p 谳v s ( 1 9 8 9 ) 对志部控制评价的三种方法进行了实验，包括阀卷法、流 程豳法和文字叙述法，研究每一种方法的评价效果。研究报告的内容，分剃为 自愿性评价报告和强铡性报告，以及这蹰穗报告的效果等褡l 。 h e 嫩鑫觳8 0 热( 2 0 0 0 ) 以发放闻卷的形式调查了自愿性内部控制评价报告的 效果霸报告结果是否影确投资者决策等瓣题，通过研究发现，大部分入都认巍 通过恣部控制掇告，僚息使周者能够在一定程度上了解剿企业内部控制是否有 效，德认为自愿披露比强剁披露更有掭用1 3 】。 2 0 0 2 年，美露通过了萨班斯法案，该法案主要魁括以下内容：设立独 立的上市公司会计监管委员会，由其负责监篱执行上市公司甯计豹会计师事务 所；加强执行会计师事务所的独立性；特别强纯公司治理结构并明确了公司的 财务报告费任，以及增强了公司的财务信息披露义务；大幅加重了对公司管理 层违法行为的处罚措施；增加经费拨款并强纯美国证券交易委员会 一词取代了原有的“内部控制捧 一词，并指出企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定霹标的实现而建 立的各种政策和程序。该公告的突破性成果表现在两个方面：一是不再区分 会计控制和管理控制；二是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴f 1 6 】。 掇据l9 9 2 年c o s o 委员会的内部控制一整体框架报告中的定义，内 部控制是受公司董事会、管理层和其他人员影响的，为达到经营活动的效率 效果、财务报告的可靠性、遵循相关法律法规等目标提供合理保证而设计的 过程。c o s 0 报告认为内部控制整体构架主要由控制环境、风险评估、控制 活动、信息与沟通、监督五项要素构成【捞】。2 3 年内部控制一企业风险框 架报告中，在内部控制一整体框架的基础上增加了保证实现企业战略的 内部控制目标，并又在内部控制五要素的基础上增加了事项识别、目标制定、风 险分析三个要素。 2 0 0 8 年5 月，我国财政部等五部委联合发布的企业内部控制基本规范 中，将内部控制定义为由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在 实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产 安全、财务报告及相关信息真实完整，提离经营效率和效果，促进企韭实现发展 战略【2 0 1 。 华北电力大学硕士学位论文 2 2 内部控制审计理论 2 2 1 内部控制审计的概念 萨班斯法案4 0 4 条款规定“担任公司年报审计的会计公司应当就管理层 对其内部控制的评估进行测试和评价，并出具评价报告”1 4 】。而a s 2 中明确提 燃“审计师对财务报告内部控制审计的目标是就管理层对财务报告内部控制有效 性的评估报告是否在所有重大方面公允表达形成一个意见1 5 j ”。可见，财务报告 内部控制审计，是指审计师就公司财务报告内部控制发表独立审计意见，目标是 获得管理当局特定日霸的评估结论中不存在实质性漏漏的合理保证玲j 。 我国2 0 1 0 年发布的审计指引中所称内部控制审计，是指会计师事务所接受 委托，对特定基准窭内部控制设计与运行的有效性进行窜计。审计内容包括企韭 治理结构、机构设置、企业文化、人力资源政策等内部控制环境因素，以及企业 识别风险的评估程序、应对风险的具体措施和信息传递有效性、保证内部控制规 范建设和有效运行的机制等，全面评价企业设计和运行的内部控制是否能够合理 保证财务报告及相关信息合法、真实、完整，以及用于保护资产安全的内部控制 是否可靠瓣j 。以下从业务性质、涵盖时闻及业务对象等方面对内部控制审计的概 念进行进一步解释。 ( 1 ) 审计和审阕( 审核) 都属予鉴证业务的范畴，鉴证业务按照保证程度的不 同又分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证 业务的风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的 基础；而有限保证的鉴证业务的目标则只需将风险降至可接受的水平，并以此作 为以消极方式提出结论的基础。对于内部控制鉴证业务丽言，我们一般把有限保 证的内部控制鉴证业务称为内部控制审阅( 审核) ，丽把合理保证的内部控制鉴 证业务称为内部控制审计，根据企业内部控制基本规范和审计指引的规定， 我国针对上述规定的适用对象实行的是内部控割审计制度，帮要求注嚣会计师针 对被审计单位的内部控制实施合理保证的鉴证业务，也就是离水平的保证。 ( 2 ) 按照我国的规定，内部控制审计针对的是特定基准墨被审计单位内部控制 的有效性发表意见，这是一个时点的概念。注册会计师基于基准日内部控制的有 效性发表意见，如年末1 2 月3 lb ，并不是对财务报表涵盖的整个会计期间的内 部控铡的有效性发表审计意见。但是，这并不表示注册会计筛只需关注企业基准 目的内部控制就够了，而是应当考察企业在足够长的一段时间内其内部控制的设 计及运行的整体情况。面瓣上述“一段时闻薛要求，一般要求其有效运行鲻闻 至少为3 个月，也就是说，在前期或期中控制测试中发现的问题，需要在9 月底 华北电力大学硕士学位论文 之前整改完成，只有这样，注册会计师才可能认为被审计单位在基准日( 如年末 1 2 月3 1 日) 的内部控制运行是有效的。 3 ) 内部控制的审计对象包括两种：财务报告内部控制和非财务报告内部控 制。财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告相关信息真实完整而设 计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目 标相关的控制；j 仁财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制以外的其他内部 控制，通常是指为了合理傺证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他内部控 制目标的实现，而设计和运行的内部控制【1 1 。 根据审计指引的规定，“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表 审计意见，并对内部控制窜计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷， 在内部控制审计报告巾增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段 予以披露f 1 1 。 可以看出，我国企业内部控制审计主要是针对财务报告内部控制，但也合理涵盖 了非财务报告内部控制。 ( 垂) 内部控制审计针对的是被审计单位内部控制的有效性，因此，准确理解内 部控制的有效性及其判断标准十分重要。所谓内部控制有效性，是指被审计单位 建立和实施内部控制对实现内部控制目标提供合理保证的程度，包括内部控制设 计的有效性和内部控制运行的有效性。内部控制的设计有效性，是指所设计的内 部控制单独或者连同其他内部控制能够合理保证实现内部控制的目标；内部控制 的运行有效性，是指内部控制在各个不同时点，能够按照既定设计得以一贯执行， 从而达到合理保证实现内部控制的目标f l l 。对运行有效性的评价在一定程度上依 赖于对内部控利设诗有效性的评价，即针对设计有效的内部控捌，考察其是否按 照设计得以一贯执行的过程。如果内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制 圈标的实现，那就意味着内部控制存在某些缺陷。而内部控制缺陷则可能意味着 一个潜在的或是已经存在的缺点，当然，这也可能是一个通过改进内部控制以便 更好地实现内部控制冒标的枫会。 2 2 2 内部控制审计与财务报表审计比较 内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，二者既有区别又有联 系，相对于审计体系比较成熟的财务报表窜计，内部控制审计业务属于比较新的 业务范畴，下面就内部控制审计和财务报表审计做一比较。 ( 1 ) 审计目标。内部控制审计的目标是对财务报告内部控制的有效性发表审计 意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在志 部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段 予以披露；财 务报表审计的目标是对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计 华北电力大学硕士学位论文 单位的财务状况和经营成果发表意见。但二者有一个共同的审计目标，那就是提 高企业财务信息的质量。 ( 2 ) 了解和测试内部控制的目的。在内部控制审计中，了解和测试内部控制的 直接目的是对内部控制设计和运行的有效性发表意见；而财务报表审计是按风险 导向审计模式进行的，了解内部控制是为了评信重大错报风险，测试内部控制是 为了进一步证明了解内部控制时得出的初步结论，了解和测试内部控制的最终日 酶服务于对财务报表发表审诗意见的曩鲍。 ( 3 ) 测试范围、时间和样本量。在内部控制审计中，对所有重要账户、各类交 易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制，在进行测试时不一定需 要涵盖整个会计期间，但要测试足够长的时间，由于内部控制审计对评价结论的 可靠性要求比较高，所以测试所需样本量比较大；财务报表审计中则只有在评估 认定层次存在重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，或者仅实施实质髅程 序并不足以提供认定层次充分适当的审计证据的情况下，才强制要求对内部控制 进行测试，并且此时需要测试的是内部控制在整个审计糍闻运行是否有效，对结 论可靠性的要求取决于计划从控制测试中得到的保证程度，样本量相对比较小。 结果报告。内部控制审计报告要求对外披露内郏控制的情况，要以正面的、 积极的方式对内部控制的有效性发表审计意见；财务报表审计报告通常是不需对 外披露内部控制情况的，除非内部控制影响到对财务报表审计发表的审计意见， 若注册会计师发现企业内部控制存在重大缺陷，可以通过管理建议书的方式翔管 理层或治理层报告，但没有专门的义务实施审计程序用以发现和报告内部控制存 在的重大缺陷。 2 3 本章小结 本章对内部控制审计的相关理论进行了阐述，首先从内部控制及内部控制审 计概念入手，回顾了企业内部控制审计的历史，并从业务涵盏时闻及业务对象等 方面对我国审计指引中内部控制审计的概念进行了解读，重点对内部控制审计与 财务报表审计进行了比较分析。 华北电力大学硕士学位论文 第3 章我国内部控制审计发展历程及现状分析 我国内部控翩审计发展起步较晚，在这次内部控制规范体系建设之前，一直 没有将其作为内部控制体系的重要组成部分。2 0 0 5 年我国开始加大了内部控制 规范体系建设力度，根据财政部、国资委和证监会联合上报的关于借鉴 完善我国上市公司内部控制制度的报告，2 6 年7 月1 5 西，财政部、 国资委、证监会、审计署、银监会、保监会等联合发起成立了“企业内部控制标 准委员会 ，目的是研究制定出一套科学、公认、完整的企业内部控制指引，此 举受到监管部门、行业自律组织及社会公众等的大力支持。实旌企业内部控制审 计对企监、信息使用者及社会公众等都具有重要的意义，不仅能够提井企业信息 披露的透明度，增强信息使用者对企业披露鑫皇财务信息可靠性的信心，网时也能 够进一步促进企业加强内部控制建设，推动企业将内部控制规范落到实处。 ： t 3 1 我国内部控制审计的发展历程 自2 0 世纪8 0 年代，我国政府开始对有关企业内部控制鉴证业务做出一些规 范，开始只是作为会计师事务所的一项查验业务做出要求，如1 9 8 8 年1 2 月2 7 日，财政部颁布的注册会计师检查验证会计报表规则( 试行) 第二十六条规 定，注册会计师应对委托人包括会计制度、财务收支管理制度、财产管理利度、 内部审计制度、其他管理制度、各管理机构的内部报告和相互牵制制度等在内的 内部管理制度完善程度和有效性进行检查【2 6 1 。 1 9 9 6 年，中国注册会计师协会根据独立审计基本准则，发布了独立审 计具体准则第9 号一内部控制与窜计风险，该具体准则对注册会计筛在会计报 表审计中研究与评价被审计单饿内部控制的相关执业活动进行了规范担，但此 时对内部控制评价方面的要求只是作为会计报表审计的组成部分或者必要程序 进行的。 针对内部控制鉴证方瑟的较早的规范是内部控制事核指导意见，由中国 注册会计师协会正式发布于2 0 0 2 年3 月，其对“注册会计师接受委托，就被审 核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核， 并发表审核意见”制定趣范江踟，此时，对企业内部控制的鉴诞仅作为一项审核 业务，提供的保证为有限保证，发表的意见为审核意见。该指导意见对规范注册 会计师执行内部控制审核业务，明确工作要求，保证执业质量具有重要意义。 中国注册会计师协会于2 6 年发布的中国注册会计师独立审计准则第 华北电力大学硕士学位论文 1 2 1 1 号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和中国注册会计师 独立审计准则第1 2 3 l 号一针对评估的重大错报风险实施的程序中，有关内部 控制的肉容，虽然涉及到对被审计单位的内部控制制度进行了解、测试和评价， 但是这里所述的评价并不是作为独立的审计业务开展的，而只是作为财务报告审 计的附属，其目的是为了通过对被审计单位内部控制制度的评价来确定财务报告 审计中实质性测试的性质、时间和范围，并不是直接针对企业管理层对其内部控 制酶评估所进行的鉴证，所以不能作为注翡会计师对态部控制鉴证业务的的一项 执业规范【3 。 同年，为了推动和指导我国上市公司内部控制的建设，提高上市公司风险管 理水平，上海证券交易所和深圳证券交易所先后发布了上市公司内部控制指 引，对我国上市公司的内部控制信息披露均提出了相关要求，主要是要求公司 董事会应在年度财务报告披露的同时披露年度内部控制自我评估报告，并披露经 会计师事务所核实的评价意见【2 3 。2 4 1 。这里要求披露的经会计师事务所核实的评价 意见与簧求注尉会计师直接对企业志部控铡信息进行窜计期评估还是不圈的。 上海证券交易所上市公闭内部控制指引原定于2 0 0 6 年7 月1 日起施行，深 圳证券交易所上市公司内部控制指引原定于2 0 0 7 年7 月1 日起施行，但由于 时间仓促和准备不足等原因，两市的内部控制指引予2 0 0 6 年年底紧急叫停。同 时，鼓励有条件的上市公司公布自我评估报告和审核意见。 2 0 0 8 年5 月2 2 目，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联 合发布的企业内部控制基本规范，该规范要求上市公司应当对本公司内部控 铡的有效性进行融我评价，披露年度基我评价报告，并可聘请具有涯券、麓货业 务资格的会计师事务所对企业内部控制的有效性进行审计【2 0 1 。该基本规范借鉴 了c o s o 报告内部控制框架，并体现了风险管理框架的实质，明确界定了内部 控制的定义与内容，这将促使企业内部控制评价更加规范。企业内部控制基本 规范虽然为企业内部控制评价提供了一个标准，但还有很多操作性阀题没有解 决，比如企业管理层应该怎么评价企业内部控制，注册会计师在评价企业内部控 制的过程中应具体评价哪些控制点等问题。该规范原定于2 0 0 9 年7 月1 日起在 上市公司范匿内施行，并鼓励菲上市的其饿大中型企监执行，但是由于“相关政 府部门还有大量的准备工作要做 ，被延期至2 0 1 0 年1 月1 曰开始执行。 继企业内部控制基本规范发布之后，2 e l o 年碡胃2 6 圜，财政部、证监 会、审计署、银监会、保监会等五部委又联合发布了企业内部控制配套指引， 该配套指引包括1 8 项企业内部控制应用指引，企业内部控制评价指引和 企业内部控制审计指引，每项指引自成一体，但又在整体上构成一个完善的 子系统。财政部副部长王军对其特点进行了概括总结：一是既细化了基本规范的 华北电力大学硕士学位论文 各项要求，又构建了完备的指引体系；二是既具中国适应性，又具国际先进性； 三是既适应了国际金融危机后社会对内部控制审计提出的新要求，又切实考虑了 注册会计师风险责任的可承担性；四是既抓住有利时机推动内控规范实施，又区 别对待作出积极稳妥的实施安排。为确保企业内部控制规范体系平稳顺利实施， 财政部等五部委制定了实施时间表：自2 0 1 1 年1 月1 日起首先在境内外同时上 市的公司施行，融2 0 1 2 年1 月l 目起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交荔 所主板上市的公司旌行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行；同 时，鼓励非上市大中型企业提前执行【1 1 。 我国企业与国外企业相比，无论在经营环境、管理基础、文化与习惯上都存 在着差异，尤其是我国上市公司与国际资本市场上的市公司也有较大的差异， 因此，这就要求我们不能简单地照搬国外企业内部控制框架，必须建立具有中国 特色的企业内部控制规范体系。而对于在该体系建设中起重要作用的审计指引， 在借鉴发达国家的成熟做法、汲取国际金融危机的经验教训，并结合我国具体情 况的基础上骧确指出，注嚣会计师不仪应当对企业财务报告内部控制有效性发表 审计意见，同时还应当对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重 大缺陷，在内部控制审计报告中增加描述段予以说明】。这确实既适应了国际金 融危机后社会对内部控制审计提出的新要求，又切实考虑了注册会计师风险责任 的可承担性，是企业内部控制基本规范及其配套指引实施安排中的重要制度 创新。 2 0 1 1 年l o 月n 日，中国注册会计师协会为了瓶范注册会计师执行内部控 制窜计业务，制定了企业内部控制审计援弓| 实施意见，自2 0 1 2 年l 胃l 墨起 施行。该实施意见为注册会计师更有效地执行企业内部控制审计业务提供了全面 的技术指引【3 0 1 。具体来说，该实施意见是对执行内部控制审计各个关键环节的 要求进行补充和细化，从业务约定书签订，到总体审计策略和具体审计计划的制 定，到审计工作实施，以及控制缺陷评价，形成审计意见到最终的审计报告出具 都进行了较为详细的规定，对注册会计师执行企业内部控制审计业务具有较强的 指导意义。特别是对在实务工作中的具体操作问题，既给出注册会计师需要考虑 的基本原则，又提供了具有可操作性的具体措施p 刚。 总之，企业内部控制基本规范及其配套指引等规范的发布为中国企业首 次构建了一个内部控制的标准框架，有效解决政出多门、要求不一、企业无所适 从的问题。丽实施企业内部控制审计不仅能够监督、推动企业将内部控制规范落 到实处，提升财务报告风险防范能力，同时也能够进一步提升企业信息披露的透 明度，增强投资者对企业财务信息可靠性的信心，对保护投资者权益和社会公众 利益具有重要作用。 华北电力大学硕士掌位论文 由此可见，我国企业内部控制审计业务已由原来的一次性业务或面向少数企 业的业务，变成了与企业财务报表审计一样的经常性业务，每年需执行一次。该 项业务的实旌有利于注册会计师行业开拓执业领域、进一步傲大做强新的业务增 长点，而审计指引的发布也意味着我国对上市公司内部控制审计的要求己从自愿 转变夫由外部独立审计机构进彳亍的强制审计，这对于我国内部控制规范体系的完 善具有重要的历史意义，同时也代表着我国内部控制审计已逐步与国际接轨。 3 2 我国上市公司内部控制审计现状分析 上述一系剜举措是全面提井上市公司和菲上市大中型企监经营管理水平的 重要举措，也是我国应对囡际金融危机的重要制度安排。尤其是企业内部控制基 本规范及其配套指弓l 的发布，对企业及承担其审计责任的社会中介机构都具有重 要的意义。 3 2 1 我国上市公司内部控制审计情况分析 按照审计指引的要求，自2 0 1 1 年1 月1 日起首先在境内外同时上市的公司 施行，自2 0 1 2 年1 月l 圈起扩大翔在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上 市的公司施行【l 】，因此，对于我国的上市公司来说，聘请会计师事务所对其内部 控制有效性进行审计并出兵窜计报告，銎前歪处于由自愿执行到全面强制执行的 过渡阶段。另外，对于内部控制鉴证业务，包括了提供有限保证的内部控制审核 业务和提供合理保证的内部控制审计业务，根据企业内部控制基本规范和审 计指引的规定，我国针对上述规定的适用对象实行的是内部控制审计制度，即在 审计指引实施后要求注册会计师针对被审计单位的内部控制实施合理保证的鉴 证业务，也就是高水平的保证。以下针对2 8 年至2 0 1 1 年我国沪深两市主板上 市的公司内部控制审计情况进行分析。 根据中国证监会相关资料统计，2 0 0 8 年到2 0 1 0 年，我国深市主板上市公 司分别为4 8 8 、4 8 8 、4 8 5 家，经审计机构鉴证并发表内部控制鉴证意见的公司 家数分别为4 8 、9 6 和1 2 l 。沪市主板上市公司分别为7 5 6 、7 8 2 、9 0 2 家，经审 计机构鉴证并发表内部控制鉴证意见的公司家数分别为1 8 2 、2 0 8 、2 3 3 。我们 可以看出，经审计机构进行鉴证，并发表内部控制鉴证意见的上市公司的数量 呈现逐年递增的趋势。值得说明的是，上述统计数据的口径较为全面，包括会 计师事务所对内部控制审核评价意见及管理层内部控制自我评估报告经过会计 师事务所审核并发表意见的上市公司，其报告名称及形式多种多样，如“内部 控制审核报告”、“内部控制鉴证报告”、“内部控制审核评价意见 等等，但其 华北电力大学硕士学位论文 实质都属于鉴证业务范畴。 2 0 1 1 年沪深两市主板上市的1 4 2 1 家上市公司披露了2 0 1 1 年年报，在年报 中披露内部控制审计报告的上市公司有2 0 7 家，其中，沪市主板1 3 3 家，深市 主板7 4 家。另有中小板1 9 家、创业板4 家上市公司也自愿披露了内部控制审 计报告。这里统计的2 0 1 1 年的内部控制审计报告披露的数据是依据审计指引的 要求，经会计师事务所对企业内部控制进行审计并出具的内部控制审计报告。 由于研究时间的限制无法全面取得2 0 1 1 年度上市公司披露的其他口径的内部 控制审计数据，因此以下将2 0 0 8 2 0 1 0 年的情况与2 0 1 1 年的情况分别进行分析 比较。 2 0 0 8 2 0 1 0 年沪深两市主板上市公司内部控制鉴证报告披露情况见表3 1 。 表3 12 0 0 8 2 0 1 0 年内部控制鉴证报告披露情况表 年份项目深市沪市合计 上市公司数量4 8 87 5 6 1 2 4 4 2 0 0 8 经鉴证 ，4 81 8 22 3 0 比率9 8 4 2 4 0 7 1 8 4 9 上市公司数量 4 8 57 8 21 2 6 7 2 0 0 9 经鉴证9 6 2 0 83 0 4 比率1 9 7 9 2 6 6 0 2 3 9 9 上市公司数量 4 8 5 9 0 21 3 8 7 2 0 1 0 经鉴证 1 2 l2 3 33 5 4 比率 2 4 9 5 2 5 8 3 2 5 5 2 从上述数据可以看出，2 0 0 8 2 0 1 0 年沪深两市主板上市公司内部控制经审 计机构鉴证并出具报告的数量逐年有所增加，其趋势见图3 1 。 深市 沪市 一一-。1。1。11。一 目2 0 0 8 上市公司数量_ 2 0 0 8 经鉴证口2 0 0 9 上市公司数量i 口2 0 0 9 经鉴证2 0 1 0 上市公司数量团2 0 l o 经鉴证 图3 12 0 0 8 2 0 1 0 年上市公司内部控制鉴证报告情况比较图 华北电力大学硕学位论文 但由上图也可以看出，虽然逐年增加但其增长幅度不大，这主要是因为 2 0 0 8 2 0 1 0 年这一时阆段中，沪深两市对我国上市公司的内部控制信息披露均 要求的是“公司董事会应在年度财务报告披露的同时披露年度内部控制自我评 估报告，并披露经会计师事务所核实的评价意见”【2 3 之4 1 。在此期间对注艇会计 师的核实评价意见仅是“鼓励自愿。虽然，披露沈例有逐年上升趋势，但总 体上看，上市公司对聘请审计机构对内部控制进行审计的积极性仍然不高，自 愿性信息披露动褫不强。但就我从实务工作的体会来看，很多上市公司在这段 时期，都为本公司内部控制的建立及完善做了很多工作，以应对我圈内部控制 规范体系建设的相关要求，但由于还未到强制披露的时间段要求，因此没有进 行自愿披露。 2 0 1 1 年进入到审计指引实旌的第一个年度，但强制要求执行的上市公司的 涵盖范围较窄，仅包括在境内外同时上市的公司，而对予其他上市公司并未强 制要求披露，但以下统计的数据均为经会计师事务所依据审计指引发表意见并 滋具内部控制窜计报告的上市公司。2 0 1 1 年沪深两市主板上市公司内部控制审 计报告披露情况见3 2 。 表3 。22 0 l1 年内部控制窜计报告披露情况表 年份项目深市沪市合计 上市公司数量4 8 49 3 31 4 1 7 2 0 1l 经审计 7 41 3 3 2 0 7 比率1 5 。2 9 1 4 2 6 1 4 6 1 由2 0 1 1 年内部控制审计报告披露情况可以看出，沪深两市主板上市的公司 依据审计指引披露内部控制审计报告的数量占整个上市公司数量的比率总体仍 既较低，平均比率未达到1 5 ，这一方面憝由于审计指弓| 在2 0 1 2 年1 月l 隧 起才扩大到在沪深两市主板上市的公司施行，而2 0 1 1 年度仍处于过渡阶段，因 翁我国a 珏股的上市公司共有7 2 家，强制要求实施的上市公司数量仅占沪深 两市主板上市公司总量的5 0 8 ，范围本身较小；另一方面是由于内部控制基 本规范及配套指引发布时闻较短，上市公司披露的内部控制鉴证报告依据及形 式仍未统一，除内部控制审计报告外其他形式的鉴证报告仍旧同时存在。 由此可见，审计指引实施前要求上市公司披露的经会计师事务所核实的内 部控制评价意见与审计指引实施后要求注糟会计师点接对企业内部控制信息进 行审计是不同的。前者是要求注册会计师以上市公司内