（会计学专业论文）我国商业银行会计信息披露问题研究.pdf

摘要 随着安然、世通、施乐等一系列会计丑闻的曝光，会计信息披露问题又重新被世人 所关注。金融是现代经济的核心，而银行又是金融的核心，商业银行作为经营货币的特 殊行业，它的信息披露问题无疑成为重中之重。 提高商业银行会计信息披露的质量和程度是我国进一步完善市场经济体制，强化对 银行的市场约束，提高金融透明度的必然要求，是我国参与国际金融市场竞争的重要条 件，也是国际银行监管发展的趋势。现阶段我国商业银行会计信息披露还存在披露的信 息不真实、披露的信息不充分、披露的无统一标准，披露的信息可比性差等主要问题。 商业银行会计信息披露的现状与我国不断深化的社会主义市场经济建设及金融发展的 趋势不相适应，这不利于商业银行自身的健康发展以及银行业监管部门对商业银行的金 融监管。因此商业银行会计信息披露问题函待研究解决。 本文以实证分析和比较研究为基础，剖析了现阶段我国商业银行会计信息披露存在 的问题，与国际先进的会计信息披露要求对比，找出我国商业银行会计信息披露的差距、 并提出了适合我国国情的商业银行会计信息披露制度体系。 本文共由四章内容组成。 第一章通过实证分析法，主要从质量特征入手论述我国商业银行会计信息披露的现 状，指出我国商业银行会计信息披露中存在的法规不健全、信息披露不充分、不真实、 不及时等几方面的问题，通过分析发现制约我国商业银行会计信息披露质量的因素主要 有制度和监管体系两个方面。 第二章分别分析了制约我国商业银行会计信息披露质量的制度和监管体系，指出了 目前我国制度和监管体系中存在的问题。 第三章通过对巴塞尔银行监管委员会和美国、新加坡等国际信息披露制度的国际借 鉴，找出与国际标准的差距，同时也找到了改进和完善的方向。 第四章在前面几章分析的基础上，本文从法律法规的完善、信息披露内容的充实、 银行经营管理能力和技术水平的提高、银行信息披露监管机制的完善等几个角度提出了 完善我国商业银行会计信息披露问题的建议。 关键词：商业银行会计信息披露制度与监管体系 a b s t r a c t w i t ht h ee x p o s a lo ft h es e r i e sa c c o u n t i n gs c a n d a lo fa a r o n ，w o r l d c o ma n dx e r o x ，t h e m a t t e ro fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea t t r a c t st h ew h o l ew o r l do n c ea g a i n f i n a n c ei s t h ec o r eo fm o d e me c o n o m y , w h i l eb a n k i n gi st h ec o r eo ff i n a n c e ，a n dc o m m e r c i a lb a n k sa r e s p e c i a li n d u s t r i e st h a td e a l i n m o n e y , s oi t sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ei sm o r e i m p o r t a n tt h a no t h e r s t oi m p r o v et h eq u a l i t ya n dl e v e lo fd i s c l o s u r ei sn o to n l yt h en e c e s s a r yd e m a n dt o p e r f e c tt h em a r k e te c o n o m ys y s t e m ，e n h a n c et h em a r k e tr e s t r i c t i o nf o rb a n k sa n di m p r o v et h e f i n a n c i a lt r a n s p a r e n c y , b u ta l s ot h eq u a l i f i c a t i o nf o rc h i n at op a r t i c i p a t ei nt h ef i n a n c i a l m a r k e t s c o m p e t i t i o n w o r l d w i d ea n da c c o r dw i t ht h ei n t e m a t i o n a lt r e n do fb a n k i n g s u p e r v i s i o n a tp r e s e n t ，t h em a i np r o b l e m s i nt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f c h i n e s ec o m m e r c i a lb a n k sa r et r u t h l e s s n e s s ，i n s u f f i c i e n c y , a n dd i s u n i t y , e t c t h es t a t u sq u oo f c h i n e s eb a n k s d i s c l o s u r es y s t e mc a n n o tc o r r e s p o n dw i t ht h ed e e p e n i n gm a r k e te c o n o m yo f s o c i a l i s ma n dt h et r e n do ff i n a n c es u p e r v i s i o n ，g o e sa g a i n s tt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to f b a n k i n g a n dt h ee f f e c t i v es u p e r v i s i o no f a u t h o r i t y , s oi tm u s tb es t u d i e da n ds o l v e d t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so f f o u rc h a p t e r s c h a p t e r ld i s c u s s e st h ep r e s e n ts t a t i o no fc o m m e r c i a lb a n ka c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e ，a n dp o i n t s o u tt h ep r o b l e m so fc o m m e r c i a lb a n k s a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ea r e ：t h ew e a k n e s so fd i s c l o s u r el a wa n ds t a n d a r d s t h ei n s u f f i c i e n ti n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ea n dd e l a y e di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，e t c t h e np u t sa f f o r dt h a tw h a ti m p a c tt h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc o m m e r c i a lb a n k sa r er e s t r i c t i o n sa n ds u p e r v i s i o n s y s t e m c h a p t e r 2 d i s c u s s e st h er e s t r i c t i o n sa n d s u p e r v i s i o ns y s t e m w h i c h i m p a c t t h e c o m m e r c i a lb a n k si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，a n dp o i n t so u tt h ew e a k n e s so ft h ep r e s e n t r e s t r i c t i o n sa n ds u p e r v i s i o ns y s t e m c h a p t e r 3c o m p a r e sw i t ht h ei n t e r n a t i o n a lr e q u i r e m e n to fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，t h e p a p e rt r i e st of i n dt h ei n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c et os t u d y c h a p t e r , * p o i n t so u ts e v e r a lm e t h o d st oi m p r o v et h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e o fc o m m e r c i a lb a n k so nt h eb a s i so ft h ef o r m e ra n a l y s i s ：t h em o d i f i c a t i o no ft h ei n f o r m a t i o n d i s c l o s u r el a w , i n c r e a s et h ec o n t e n to fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，i m p r o v et h e m a n a g e m e n ta n dt h et e c h n i c a ll e v e l ，i m p r o v et h es u p e r v i s i o ns y s t e m ，e t c k e yw o r d s ：c o m m e r c i a lb a n k s ；a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ；r e s t r i c t i o n s a n d s u p e r v i s i o ns y s t e m 攻读硕士学位期间发表论文情况 陈婷婷从经济后果看会计准则的制定经济理论研究2 0 0 6 3 陈婷婷我国商业银行会计信息披露历程商场现代化2 0 0 7 0 5 学位论文使用授权声明 本人同意授权天津商业大学将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印、或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国家 有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 前言 1 问题的引出 刖吾 随着安然、世通、施乐等一系列会计丑闻的曝光，会计信息披露问题被世人所关 注。银广夏、东方电子、蓝田股份等事件层出不穷，使得不透明的信息披露也成为困扰 中国投资者和监管者的痼疾。为了解决这些问题，以强化信息披露为目标的美国( 2 0 0 2 萨班斯一奥克斯利法案的颁布，使一场旨在提高会计信息披露程度和质量的会计改革 之风正在从美国刮向全球。 金融是现代经济的核心，而银行又是金融的核心。在这场会计改革中，商业银行 作为经营货币的特殊行业，它的信息披露问题无疑成为重中之重。传统上，各国对商业 银行的信息披露要求和标准均低于其它企业。然而，近年来，在金融全球化和自由化的 趋势越来越明朗、竞争越来越激烈的环境下，这种趋势正在转化。 2 选题的意义 商业银行作为特殊的企业，其会计信息的公开披露具有特殊的意义。会计信息披露 把商业银行自身同外部环境联系起来并成为外部信息使用者了解商业银行的窗口。它有 助于银行的投资人、存款人和相关利益人了解商业银行的财务状况、风险状况、公司治 理和重大事项等信息，分析判断商业银行的经营状况和风险状况，维护自身利益；同时， 银行信息公开披露的数量、质量、形式也关系到商业银行自身的发展。它有利于从外部 加强对银行的监督，促使商业银行完善公司治理，强化内控制度，提高经营水平和绩效， 有利于维护银行体系的安全、稳定运行，是银行监管的有效补充。总之，充分、有效的 信息披露是我国融入世界金融体系，参与全球化竞争的前提，是金融市场发展的内在要 求，也是实施有效监管、强化市场约束的重要条件。 商业银行由于其业务的特质，与一般工商企业有异，它的特殊之处主要表现在以下 几个方面：( 1 ) 工商企业的资产负债率相对较低，商业银行的资产负债率则要高的多。 一般而言，工商企业理想的资产负债率在5 0 左右较为合适，但商业银行的资产负债率 往往达到9 0 甚至更高；( 2 ) t 商企业一般是通过采购、生产、销售等一系列的环节维 持自身的经营，但商业银行经营的主要是货币，其生产经营活动更多的利用信用来维持； 前言 ( 3 ) 从对待风险的态度来看，工商企业往往都是回避风险的，但商业银行的经营本身 就在于通过有效地识别风险、管理风险来寻求利益。 商业银行与一般企业的这些不同，决定了商业银行会计信息披露尤其自身的特点， 主要有： ( 1 ) 注重“流动性”信息的披露，主要包括以下几个方面：可以随时转换成资 产的数量；存款构成和波动性；依靠利率敏感性资金的程度，包括货币市场工具和 其他形式的借款；在经济周期中保持一定借款水平的能力或吸引新资金来源的能力；。、 银行对未来贷款和投资的正式或非正式的承诺。 ( 2 ) 注重“效益性”信息披露，主要包括以下几个方面：商业银行的获利能力信 息，包括税前利润、税后利润、平均资产收益率以及平均资本( 股本) 收益率；商业银 行收益的结构性信息，包括利息收入比例以及利润率等；商业银行效率性信息，包括资 本成本率、资产费用率、人均利润率以及成本与收入比率等。 ( 3 ) 注重“安全性”信息的披露，主要包括以下几个方面：资产质量信息，包括 资产质量分类标与方法，以及相对于资产质量状况而提取的风险准备金的充足状况等； 资本充足状况，资本充足水平以及税后利润的分配情况等：风险管理状况，包括商业银 行各种风险( 信贷风险、市场风险、流动风险、操作风险和法律风险) 的暴露情况；内 部风险管理情况，包括风险组织框架、风险管理制度与政策、风险管理方法与工具、内 部风险评级体系、内部审计与稽核等。 ， 目前，关于企业会计信息披露相关议题的研究比较多，但商业银行会计信息披露的 特征，决定了商业银行在进行会计信息披露时不能照搬一般企业的有关披露要求，而应 该根据银行自身的特点来制定相应的披露制度来进行有效披露。 在我国，银行的信息披露问题始终是各个层面极为关注的一大“心病”。银行信息 披露中存在种种不良现象：资产不实、负债不实、盈亏不实、披露不足等。不仅对金融 工作造成极大危害，对宏观决策产生误导，而且使银行信誉受到严重损害，竞争力严重 削弱。尽管中国人民银行2 0 0 2 年5 月2 1 日发布的商业银行信息披露暂行办法( 以 下称暂行办法) ，本着向国际银行监管标准并轨的思想，对商业银行信息披露的原则、 内容、方式、程序做出了总体规范，但与国际规范比较，暂行办法还有许多不足之 处，尚不能适应经济和金融的快速发展。因此，商业银行会计信息披露问题还有待进一 步研究。 3 研究文献综述 前言 3 1 国内关于商业银行信息披露的研究 国内有关银行信息披露的研究主要集中在以下几个方面：第一，研究信息披露的必 要性与可行性，特别是由于我国国有商业银行在金融资产比率上的绝对份额，因此大量 的文章主要针对国有商业银行信息披露的有关问题进行研究；第二，比较国内外比较典 型的美国、日本、韩国、新西兰、新加坡等国所披露信息的特征与制度建设；第三，研 究我国商业银行信息披露的现状并提出披露质量的具体政策建议。 郭强华( 1 9 9 8 ) 主要对现行制度中有关信息披露的重要性、及时性等方面提出了自己 的看法，指出中国的信息披露制度已初步形成一套较为完整的信息披露法规体系。罗颖 ( 1 9 9 9 ) 认为信息披露是对银行等金融机构实施监督的重要环节，而公开的信息披露使市 场得以发挥约束作用。因此政府应在提高透明度、增强市场约束力方面发挥积极作用。 张俊良( 2 0 0 2 ) 认为建立信息披露制度是关系到整个中国银行业在国际银行业竞争中能 否走出规范化的关键一环；同时有效的商业银行信息披露能减少金融市场的无效率，降 低金融风险发生的可能性，加强银行的稳定性。 陈汉文( 2 0 0 4 ) 、王云奖( 2 0 0 3 ) 、李杨( 即0 3 ) 夏博辉( 2 0 0 3 )从不同侧面研究了我 国当前上市银行的信息披露制度，认为信息披露制度的局限性与我国上市商业银行信息 披露的不充分性、非主动性、滞后性、虚假性和不可操作性有非常大的关系。胡奕明( 2 0 0 1 ) 通过对新加坡等5 个国家和地区4 7 家银行的年报中信息披露进行分析后发现，银行的披 露水平常常与银行自身的业务技术发展、银行当局的关注程度以及金融管理当局的规范 有很大关系。另外，同一国家和地区的银行在披露水平上也常有很大差异。因此，金融 管理当局在制定有关披露规范时，不能采用“一刀切”的方式。因为有的差异是因为某 类业务未开展或对经营效益影响小，或是因为技术水平有高有低造成的。 焦津洪( 2 0 0 4 ) 对于上市银行的信息披露立法体系进行了国际比较研究，发现因金 融体制、金融业运行模式、法制发展等各方面的原因，我国银行信息披露立法体系同金 融法制先进国家的相关立法实践之间存在差异。崔越( 2 0 0 4 ) 认为，当前的会计制度和会 计准则尚不能完全保证上市银行会计信息的质量。问题在于：( 1 ) 现行的会计制度不能 准确反映比一般工商企业复杂的商业银行的常规贷款以外的风险及风险准备。( 2 ) 上市 银行双重审计，由于采用的会计标准不尽相同，上市银行境内外的会计数据和财务指标 存在一定差异。这些差异的存在容易使投资者在判断标准上产生混乱，以致影响投资者 的投资决策。另外，焦津洪( 2 0 0 4 ) 研究了各国的信息披露程序要求后认为，我国商业银 行信息披露的程序性还略显粗糙，不如新加坡和香港规定的全面和周详。 3 一 前言 缪艳娟( 2 0 0 1 ) 研究了监管当局在改善商业银行信息披露、增加银行透明度中的作 用。这些作用包括：由监管当局发挥制定商业银行公开信息披露的主导作用，可以使 成本最低；监管当局可以通过对商业银行遵循披露标准进行检查和评估而促进银行业 的透明度；监管当局可以通过参与制定、改进和提高审计准则而发挥其独特的作用。 徐荣梅( 2 0 0 2 ) 研究认为，目前我国存在诸多矛盾和问题制约着银行信息披露的规范 化与合理化：( 1 ) 现有产权关系导致银行管理当局缺乏信息披露的内在动力和外部压力： ( 2 ) 管理层次多，委托代理链延伸，增加了代理成本和信息成本：( 3 ) 相关法规不健全， 要求不统一，银行信息披露约束弱化；( 4 ) 不完善的会计标准和非独立审计，使银行信 息披露的有效性大打折扣；( 5 ) 现有银行管理技术水平难以使信息披露符合国际一般要 求。 李慧萍( 2 0 0 4 ) 认为改进商业银行信息披露要以强制披露为主，自愿披露为辅，将核 心披露与补充披露相结合，并兼顾成本与效益，还要区分监管信息与公开信息，监管信 息大于公开信息。 不少学者研究了巴塞尔委员会关于银行信息披露的基本原则对我国的启示，以及我 国当前商业银行信息披露规范与巴塞尔协议的差距，蜘夏秋( 2 0 0 4 ) ，颜志元( 2 0 0 4 ) 、胡 奕明( 2 0 0 2 ) ，陈晓霞( 2 0 0 4 ) 。这些差距体现在：( 1 ) 对于银行资本结构的披露要求几乎 为零；( 2 ) 对于资本充足率的披露要求不够详尽；( 3 ) 对于风险的暴露与评估的披露差距 较大，对于市场风险的披露规范为空白。胡奕明( 2 0 0 1 ) 认为，注意与巴塞尔协议保持一 致并不意味着照搬，因为国际化与否同披露水平的高低不一定成正比。在巴塞尔委员会 的要求中，有许多是关于某一项信息是否披露，而不是要求统一这项信息的计量原理。 3 2 国外关于商业银行信息披露的研究 基于信息经济学和监管理论，国外关于信息披露的研究主要集中在信息披露的作 用、信息披露的决策环境、信息披露的成本与收益及信息披露应为自愿还是强制等方面。 具体到银行的信息披露，正如b c r g e r ( 1 9 9 1 ) ，b l i s s & f l a n n e r y ( 2 0 0 0 ) ，h a m m l m n c n ( 2 0 0 1 ) ，指出的国外关于上市银行信息披露的文献主要集中在股票价格是否对银行风 险的信息做出消极反应，而没有具体指出信息披露在多大程度上、以何种方式发挥作用， 在多大程度上影响银行的行为。现有的研究基础主要可划分为如下几个领域： 1 关于银行信息披露的作用 d i a m o n d 指出，由于银行不透明的特性，信息披露是获取信息的最经济的途径。银 4 前言 行信息披露的另一个对社会福利的增进是会减少银行机构的内在不稳定性，因为银行的 运行基本是心理问题( d i a m o n d & d y b i v g ，1 9 8 3 ) ，如果银行运营不佳，信息披露会使 银行资本向更高效的机构转移( j a c k l i n & b h a t t a e h a r y a ，1 9 9 8 ：c h a d & j a g a n n a t h a n ， 1 9 9 8 ) 。最后，信息披露还会限制银行过度的冒险行为( c a l o m i r i s & k h a n ，1 9 9 1 ) 。信息 披露的作用也得到了实证研究的很好支持( p a r k ( 1 9 9 5 ) ，b i l l e t 等人( 1 9 9 8 ) ，m a r t i n e z ， p e r i aa n ds c h m u k l e r ( 2 0 0 1 ) ) ，因为市场纪律发挥作用有赖于市场参与者充分地获得信息。 e r l e n dn i e r ，u r s e lb a u m a n n ( 2 0 0 3 ) 研究了市场纪律限制银行冒险行为的有效性，通过对 3 2 个国家7 2 9 家银行的调查，对市场纪律与金融安全网、银行风险的可观测性、银行未 保险的债务部分相关的假定进行了实证分析，证实信息披露在降低银行的破产风险方面 确有作用。u r s e lb a u m a n n ，e r l e n dn i e r ，c h a r l e sw c a l o m i r i s ，e r i er o s e n - g e m ( 2 0 0 4 ) 通 过股价波动实证分析了银行信息披露的价值。研究还表明增强银行资产负债表和其他金 融数据的透明度和公开都是避免偿付性危机的重要因素( e i e h e n g r e e n ，1 9 9 9 ；e a t o n ； 2 0 0 2 ) 。t h o r s l e nb e c k ，a s l id e m i r g t i - k u n l ，r o s sl e v i n e ( 2 0 0 3 ) 检查了4 9 个国家的近 5 0 0 0 家公司有关银行监管对融资难易的影响，发现建立不依赖政府和银行的第三方监督 机构有利于降低严格政府监管的不利影响，这类监督机构迫使银行提供准确的信息披 露，增强了公众监督能力，有助于减少不合理融资。但同时，信息披露的增加可能会使 存款流失或股价下跌，从而引起更大范围的银行问题( c a l o m i r i s ，m a s o n n1 9 9 7 ：g i b e r t ， v a u g h a n1 9 9 8 ；k a u f m a n ，1 9 9 4 ) 。对于美国证监会( s e c ) 1 9 9 7 年发布的f r r 2 8 号要求银 行对使用衍生工具蕴含的市场风险进行定性和定量披露，批评者认为这项披露政策不仅 是无效的，还可能误导投资者( c u l p & m i l l e r ，1 9 9 6 ：l e h n ，1 9 9 7 ：l o g a n & m o n t g o m e r y ， 1 9 9 7 ) 。 2 关于银行信息披露的成本与效益 通常银行认为其信息披露的成本要超过收益，通过对美国银行的调查s g d ( 2 0 0 0 ) 将 这种趋势归结于对自愿信息披露成本收益的不确定性。同时，还将此与金融安全网的影 响联系起来( c o r d e l i a & l e v yy e y a t i ，1 9 9 8 ；h y y t i n e n & t a k a l o ，2 0 0 2 ) 。m m a t t h e w a d a c h i & p a t r i c i aj a c k s o n 指出信息披露构建中可能存在的问题以及披露的延误可能降低 信息的价值。同时，市场参与者对信息的误解会增加信息披露的成本，收集和发布信息 的成本要超过其潜在收益。( a r ih y y t i n e n & t u o m a s ( 2 0 0 2 ) ) 重新评估了银行信息披露的成 本和收益，指出信息披露的直接成本和间接成本会降低金融的脆弱性。( d a n i i e lk a u f m a n n & t a r av i s h w a n a t h ( 2 0 0 1 ) ) 强调了对更加透明的监管进行成本收益的分析，特别是有些信 前言 息披露可能会影响银行的竞争力。因为信息具有大众受益的性质，所以，政府必须谨慎 地对信息披露的频率、内容及标准做出细致的规定，以防止错误信息引发市场更大的混 乱，仅有透明度本身这一目标是远远不够的；要有制度建设、会计标准等等配套j 4 研究方法 本文运用的一是采用统计分析的研究方法，对我国商业银行会计信息披露。的现状 进行了分析：二是比较分析的方法，通过国际上的商业银行会计信息披露的比较分析， 得出有关结论和启示；三是针对我国的现状结合先进经验对完善我国商业银行会计信息 披露体系提出了合理建议。 5 课题创新 从分析我国商业银行信息披露的现状入手，发现我国商业银行信息披露存在的问题， 发现制约信息披露质量的因素；通过多视角、多层次的分析，以规范研究和实证分析为 基础，对制约商业银行信息披露质量的制度体系及监管体系现状进行了系统的分析，并， 结合国际先进经验，提出了完善我国商业银行信息披露体系的合理化建议。 m 本文所称商业银行信息披露主要是指商业银行会计信息披露。 6 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 商业银行进行信息披露的主要目的在于帮助使用者做出决策，所以衡量信息披露好 坏的标准是信息是否对使用者具有决策有用性。由于决策有用性是一个抽象而笼统的概 念，所以在衡量商业银行会计信息披露好坏时借助一系列的具体的质量标准要求，我们 称之为商业银行信息披露的质量特征。 1 1 商业银行信息披露质量特征概述 商业银行披露的信息的质量特征，是指披露的信息对使用者有用的那些性质。商业 银行披露的信息的重要性来源于信息的有用性，而信息的有用性又必须联系其用途来做 出评价。正因为如此，从商业银行信息披露和监管当局信息监管的角度，都存在着如何 评价和提高信息披露质量以便更好的实现信息披露目标和监管目标的问题。目前对商业 银行信息披露质量特征还没有国际统一标准，国际上巴塞尔银行监管委员会在其一广系列 文件中提出了对银行披露信息的质量要求，包括全面性、相关性、及时性、可理解性、 可靠性、前瞻性、可比性和重要性等。商业银行信息披露主要内容为财务会计信息，国 际会计准则委员会( i a s c ) 在国际会计准则第3 0 号一银行和类似金融机构财务报表中的 披露中对信息的质量特征提出了相关、可靠和可比、易于理解和全面的要求。美国财 务会计准则委员会( f a s b ) 的财务会计概念公告( s f a c ) 第二辑会计信息的质量特征的 规定，将会计信息质量特征分为最高质量特征、主要质量特征、次要质量特征三个层次， 提出了决策有用性、相关性、可靠性、可比性和一致性的具体特征。我国财政部在金 融企业会计制度第七条对金融企业会计核算提出了应当遵循的原则，我们可以把其中 一些原则看作对会计信息质量的要求，分别是客观性、实质重于形式、相关性、一贯性、 可比性、及时性、明晰性、谨慎性和重要性。商业银行信息披露暂行办法第五条中 明确了信息披露“真实性、准确性、完整性和可比性”的原则，对商业银行信息披露做 出了原则上的质量规定，但并没有给出具体的质量特征评价标准。 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 本文综合归纳以上规定对信息质量特征的要求，在文章中将我国商业银行会计信息 的质量特征界定为以下几种标准： i 全面性。全面性要求商业银行信息披露必须能够充分反映商业银行的财务状况和 风险状况等，使市场参与者及其他信息使用者能够对银行进行有意义的评估。因此商业 银行必须贯彻充分披露原则，完整地披露有关商业银行财务会计报告、各类风险管理状 况、公司治理、年度重大事项的各项信息，便于投资者全面评价商业银行经营状况和投 资风险，以利于其做出有效决策。相关性要求商业银行提供的会计信息应当于财务报告 使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况 做出评价或者预测，从概念范围上看，全面性要求包含了相关性。因此，商业银行信息 披露应该根据自身信息使用者数量和类别较多的情况，严格按照相关信息披露制度规 定，全面地进行披露。 2 可靠性。可靠性是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它意欲反映的现 象或状况的质量。披露信息如果不可靠，不仅无助于信息使用者决策、而且还可能导致 错误的决策。因此，可靠性也构成信息的主要质量。所披露信息的可靠性进一步取决于 四个因素，即真实性、审慎性、可核性和中立性。所谓真实性，是指披露的信息的内容：1 与其所要表达的客观经济现象或状况应一致或吻合。商业银行披露的信息如不能真实的+ 反映其经营管理状况，即不具有可靠性。商业银行要保证披露信息的真实性，必须在进 行信息的编制过程中采用正确的方法，否则，不管工作人员如何认真，披露的信息也不 可能满足真实性要求。审慎性是指商业银行在披露的信息中必须执行谨慎性原则，不得 多计资产或收益，也不得少计负债或费用。由于商业银行经营过程中存在许多不确定性， 将对各项业务产生难以准确预计的影响。为此，就必须实施审慎性原则，保证披露的信 息能可靠地反映商业银行的资产负债和损益情况。可核性是指具有相近背景的不同个 人，分别采用同一计量方法对同一信息披露事项加以计量时，仍能得出相同的结果。换 言之，可核性确保计量的信息披露人员能正确而无偏差地使用其所选择的方法加以计 量；不论该方法是否适当，计量人员己正确地使用，并未掺杂其个人的偏见。中立性是 指在制定或实施各种信息披露准则时，应当主要的关心所取得的信息的相关性和可靠 性，而不是偏重新规则对特定利益者的影响。商业银行不能为了达到想要得到的结果， 或诱使特定行为的发生，而将信息加以歪曲或选用不适当的信息披露原则。 3 可比性。所谓可比性，是指能使信息使用者从两组经济情况中区别其 异同的质量特征。商业银行披露的信息各期之间应当能进行比较，以反映商业银行经营 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 管理的变化趋势，提供商业银行业务收益的增减变化情况，揭示其未来发展方向。便于 投资者在比较商业银行各期披露信息的基础上，做出对商业银行未来经营状况的预期并 决定自己的投资决策。同时商业银行信息披露的可比性还保证各个不同银行之间的信息 可以进行比较，以利于投资者对各商业银行的经营绩效进行横向比较，并决定投资的方 向，以利于经济资源向效益更高的银行配置，提高社会效率。但是，可比性并不要求各 商业银行均采用相同的会计和信息披露方法，而应该在保证遵守商业银行信息披露制度 要求的前提下按各银行实际情况选用适当的具体会计和披露方法，以反映真实性为依 据。只有真实反映的信息，才能使其真正具有可比性，正因为如此，可比性是信息质量 的次要品质。 4 及时性。及时性要求商业银行对已发生的交易或事项、已存在风险和和预期可能 引致风险的重大事项进行及时地披露，不得提前或延后。在经济高速发展的今天，滞后 的信息就等于无效的信息，尤其在银行这种高灵敏度的行业，信息的及时披露更是决定 决策有用的不可缺少的因素。 1 2 我国商业银行信息披露质量现状分析 ： 1 2 1 信息披露的及时性分析 我国 商业银行信息披露暂行办法规定，商业银行应将信息披露的内容以中文编 制成年度报告，于每个会计年度终了后的四个月内披露。因特殊原因不能按时披露的， 应至少提前十五日向中国人民银行申请延迟。下面，我们就1 0 家商业银行为例，研究我 国商业银行信息披露的及时性问题。 我国上市商业银行信息披露及时性现状表 ( 截止2 0 0 6 年1 2 月3 1 日) 披露了哪些年度的报年度报告公布时间 银行名称上市时间 告 年度0 5 年度 深圳发展银行 1 9 9 1 4 3 1 9 9 1 2 0 0 5 年度 2 0 0 5 4 - 2 62 0 0 6 - 0 4 - 0 1 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 上海浦东发展银行 1 9 9 9 9 2 3 1 9 9 9 - 2 0 0 5 年度 2 0 0 5 0 2 2 62 0 0 每0 3 - 0 2 民生银行 2 0 0 0 1 1 2 7 2 0 0 0 2 0 0 5 年度2 0 0 5 m 2 2 4 2 0 0 6 - 0 2 _ 2 8 招商银行2 0 0 2 4 9 2 0 0 2 - 2 0 0 5 年度 2 0 0 5 - 0 3 - 3 l2 0 0 6 4 - 1 2 华夏银行 2 0 0 3 9 1 2 2 0 0 3 2 0 0 5 年度 2 0 0 5 - 0 4 - 1 92 0 0 6 田2 1 7 中国建设银行 2 0 0 5 1 0 2 7 2 0 0 5 年度 中国银行 2 0 0 6 7 1 9 9 9 2 0 0 5 年度 中国工商银行 2 0 0 6 1 0 1 9 9 8 2 0 0 5 年度 中国农业银行未上市2 0 0 5 年度未披露2 0 0 6 - 5 一1 6 光大银行 未上市2 0 0 3 年度未披露未披露 注：l o s 年以前上市银行信息来圭l h t t p ：f i n a n c e s i n a c o m e n ，0 5 年以后上市及所有非上市银彳亍信息来自各家 银行网站： ， b 。一表示未能确定该银行在该年度的年报公告时间。 由上表可以看出，所选的1 0 家上市商业银行中，上市银行于上市之年度起，每一年 都进行年度报告的披露，且披露时间均在四个月以内；而非上市银行披露年度不连续， 连最基本的连续每年披露年报都无法保障，更谈不上披露的及时性；另外，在中国农业 银行的网站上只能找到2 0 0 5 年度的报告，光大银行的网站上只有2 0 0 3 年度的报告，这 两家国有大型银行和非国有大中型银行都不能按规定披露报告，可见我国中小商业银行 信息披露的及时性也不容乐观。更令人吃惊的是，没有迹象表明中国农业银行、光大银 行和其他银行因年报迟交、未交而受到监管方的惩罚。 结论：( 1 ) 我国上市商业银行信息披露基本能按照规定的时间进行披露，但还有待 进一步巩固加强；( 2 ) 我国非上市银行信息披露及时性很差：( 3 ) 我国监管机构没有采 取有效措施控制商业银行信息披露的时效性问题。 1 2 2 信息披露的全面性分析 1 财务报告格式披露较全面 商业银行的财务报告主要由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。而会 计报表应包括资产负债表、损益表、所有者权益变动表及其他有关报表附注。通过分析， 。截至2 0 0 7 年4 月1 9 日，深发展、浦东，民生，招商、华夏、工商、中国银行已公布2 0 0 6 年度财务报告，而光大 和农行仍只分别披露了0 3 年度、0 5 年度的报告 1 0 、 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 这1 0 家商业银行均已披露了所要求的报表及其附注。不仅如此，1 0 家商业银行均披露了 现金流量表。基本具备了反映商业银行财务状况的报表因素。 2 风险管理披露不详细 我国商业银行目前的风险管理水平还比较低，对各种风险管理的方法和模型应用得 较少，对许多风险管理数据缺乏必要的记录，而在巴塞尔新资本协议中特别重视对风险 状态的信息披露，对于在采用新协议的地区，无论银行是否上市，都要求按季公开披露 主要的风险信息。我国商业银行在信用风险评级、信用风险敞口计量、各种信用风险缓 释技术等方面的信息披露基本空白。关于市场风险的披露也很少，没有关于统计模型的 假设前提、模型参数、模型测试等披露。都未披露市场利率变化对银行收益和资本的定 量影响，对操作风险也缺乏披露。由此可见我国商业银行在这方面的定性和定量信息披 露就显得特别不充分，不利于金融监管机构的风险监管和银行相关利益人对银行风险的 估计。例如商业银行对从事表外业务的风险披露就很不充分，由于表外业务不在银行的 资产负债表上反映，运作透明度不高，因此其风险具有较强的隐蔽性，较难预测和评估， 而且表外业务中的金融衍生交易类业务潜在的风险较大。由于表外业务风险是银行整体 风险的一部分，随时可能转化为表内风险。r 7 行以，在我国商业银行信息披露实践中，必 须加强对表外业务风险的披露，提高披露的充分性。 3 资本充足状况披露不够重视 。 ， 资本充足状况关系到商业银行资本保全程度和风险承受能力，它主要包括资本充足 率、核心资本充足率、资本净额的数量和结构、风险资产总额。充分披露商业银行资本 结构和充足状况是关系到信息使用者决策的必要保障。对以上9 家家银行( 光大银行2 0 0 5 年度没有披露年度报告) 的调查如下表： 资本充足情况披露统计表 2 0 0 5 年度年报 核心资本核心资本加权风险资 银行名称 资本充足率 资本净额 充足率净额产总额 深圳发展银行 ， ， 浦发展银行 ， 民生银行 ， ， 招商银行 ， ， 华夏银行 ，、， 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 中国建设银行 ， 中国银行 中国工商银行 ， 中国农业银行 x 通过对上表的分析，我们能够看出商业银行在资本充足率方面信息披露的特点：9 家银行中有8 家银行对反映资本充足情况的指标进行了充分披露，全部为上市商业银行， 非上市商业银行的披露情况不如上市商业银行。 另外，以上1 0 家银行对资本净额的披露只限于数量，对其构成结构并不进行披露， 而且从披露资本充足状况年度开始到现在一直是这种状态。下面是中国银行2 0 0 5 年度报 告中对资本净额的披露： 中国银行2 0 0 5 年度报告中资本净额结构的披露 单位：百万元人民币 项目2 0 0 4 年1 2 月3 1 日2 0 0 5 年1 2 月3 1 日增减额率 核心资本净额( a ) 2 5 2 ，9 7 02 2 8 。4 4 72 4 ，5 2 3 资本净额( b ) 3 2 6 ，2 3 7 t 12 7 0 ，4 7 8 5 5 。7 5 9 加权风险资产( c )2 ，7 9 3 ，1 8 9，2 ，6 9 3 ，5 0 3 9 9 6 8 6 市场风险资本( d ) 2 7 ，0 2 5 核心资本充足率 8 0 88 4 8( 0 4 ) ( ) e = a ( c + d 1 2 5 ) 3 资本充足率( ) f = b ( c + d * 1 2 5 ) 1 0 4 21 0 0 4 o 3 8 注：以上资料来自中国银行网站 其实对这些信息的披露并不存在很大的技术困难，有可能是由于我国银行对披露法 规不够重视造成的，这就要求我们的监管部门加大监控和处罚的力度。 4 管理信息披露不充分 ， 所谓管理信息，指并不必然涉及银行的财务状况和经营成果，但与银行的经营管理 活动密切相关的各种非财务信息，如经营业务发展指标、银行内部管理、管理当局的讨 论和分析、对内部控制的评估、战略计划和人力资源等方面信息。这些信息是投资者做 出决策时越来越关心的信息，我国商业银行很少披露或不披露这些信息，因此商业银行 应加大对这些非财务信息的披露。 1 2 3 信息披露的可靠性分析 第一章我国商业银行会计信息披露质量问题研究 1 历史成本计价易导致信息失真 截止2 0 0 6 年1 2 月3 1 日，我国商业银行信息披露都采用历史成本为计价基础，而不是 国际通行的“公允价值”为计价基础。当然，历史成本计价对抑制证券市场的虚假重组、 操纵利润等违规违法行为有较强的现实意义。但是忽视公允价值的存在，过分推崇帐面 价值，反而容易造成企业账面价值不实。特别是对于商业银行来讲，大量的金融衍生工 具交易的收益存在不确定性和高度的风险性，金融衍生工具的计价基础更应该强调“公 允价值”。 2 高估利息收入 我国商业银行对利息收入的确认方法一直存在着争议。对其确认方法近几年变动多 次。如1 9 9 7 年以前逾期两年以上( 含两年) 贷款应收利息应转入表外核算，实际收到时计 入当期损益；1 9 9 8 年和1 9 9 9 年逾期一年以上贷款应收利息转入表外，实