税务筹划论文.doc

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聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃袀蝿芃艿衿袂肆蚇袈肄莁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀薁螀膁蒆薀袂莆莂蕿羅腿莈蕿膇羂蚇薈袇芇薃薇罿肀葿薆肁芅莅薅螁肈芁蚄袃芄蕿蚄羆肇蒅蚃肈节蒁蚂袈肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂荿蒈蚈袄膁莄螈羆莇芀螇聿膀薈螆螈羂薄螅羁芈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螂羇芅蒇袁肀肇莃 房地产企业纳税筹划实例分析 姓名： 摘要纳税筹划是有别于偷税、避税和骗税的企业行为，在不违反法律的情况下，企业可以利用各种纳税筹划方法实现少缴税或延缓交税的目的。以房地产企业营业税纳税筹划为例，具体地说明了纳税筹划是如何在我国现有法律框架下得以实现的。作为资金密集型行业的典型代表，房地产业具有投资规模大、经营相关的税种多、税收成本所占比例高等特点。加之房地产企业竞争激烈，只有根据企业自身特点，采用不同方法，才能在竞争中求生存、求发展，才能使企业获取最大利益。在宏观政策风险不断加大、市场竞争日益激烈的背景下，对于房地产企业来说，借助于纳税筹划减轻纳税负担，提高企业竞争优势就显得非常必要。关键词：纳税筹划；房地产企业；案例分析 abstracttax planning is different from tax evasion, tax avoidance and tax fraud, corporate behavior, and not in violation of the law, companies can take advantage of various tax planning method of paying less tax or delaying the purpose of paying taxes. real estate corporate business tax, tax planning, for example, specifically to understand tax planning that can be achieved under the existing legal framework in china. key words: tax planning; the real estate business; case study 目 录一、纳税筹划的含义 . 5二、企业纳税筹划可选择的基本方法 . 6三、房地产企业营业税纳税筹划方法 . 7（一）通过控制价外费用进行筹划 . 7（二）通过合作建房的方式进行筹划 . 7（三）借助工程承包方式不同进行筹划 . 7（四）利用代建房的筹划 . 8（五）兼营行为的筹划 . 8 一、纳税筹划的含义所谓纳税筹划，是指纳税人依照所涉及的现行法规，在尊重税法的前提下，通过对涉税业务进行策划，制作一套完整的纳税操作方案，从而达到减少税负、实现更好的财务目的。要正确的理解纳税筹划，应将之与偷税、避税和骗税等相关概念区别开来。（一）纳税筹划和偷税不同根据中华人民共和国税收征收管理法的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。纳税筹划与偷税有着本质的区别：一是性质不同。偷税是违法的，情节严重构成犯罪的，要依法追究刑事责任。而纳税筹划不违法，是法律认可的。二是采取手段不同。偷税是指纳税人采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款，而纳税筹划是掌握税收法律、法规和规章的基础上，运用一些合法的方法来达到企业价值最大化的目的。三是发生时间不同。偷税是在税收义务发生之后，而纳税筹划发生在纳税义务发生之前。四是目的不同。偷税是为了减轻税收负担而不顾及后果和影响，而纳税筹划是为了实现企业价值的最大化。 （二）纳税筹划与避税不同避税是纳税人在熟知法律及其规章制度的基础上，在符合税收法律法规的前提下，通过对企业筹资、投资、经营等活动进行安排，以实现减轻税负、获取税收利益的目的。避税最大的特点是非违法性，它包括利用合法手段如各种特定税收条款或税法中缺乏的某些条款（即税收漏洞）而引起的应税义务的减少。从法律角度分析，避税行为分为顺法意识和逆法意识避税两种类型。顺法意识避税活动也称积极性避税，是顺应税法的立法意图，如纳税人利用税收的起征点避税，或设立高新技术产业适用低税率以规避高税率等；再如，在对烟酒实行高税率政策的背景下，纳税人通过减少烟酒的消费量以达到少纳税的目的，是一种顺法意识的避税行为，与国家的税收政策导向相一致。逆法意识避税活动也称消极性避税，是与税法的立法意图相违背的，甚至利用税法的漏洞所进行的规避税负的行为。如纳税人通过转让定价手段把高税率子公司的利润转移到低税率的子公司的行为等。纳税筹划所做的筹划行为是与国家的税法立法意图相一致的，充分利用国家的各种税收优惠政策以及不同涉税行为的税法规定，通过事先的筹划安排，以达到减轻税负之目的。由于纳税筹划以遵守税法规定为前提，故其具有合法性；由于其多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化，故又具有合理性。因此，顺法意识的避税行为也属于纳税筹划的范围。除此之外，大量的避税行为则是纳税人利用税法规定的疏忽、漏洞，采取一定的技术手段，设法使其经济活动或经济行为绕过或躲避法律政策的纳税规定，达到少纳税甚至不纳税的目的。 （三）纳税筹划与骗税不同以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任；对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。纳税筹划与骗税的区别比较明显，骗税是采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应退税行为虚构发生了退税业务或产生了退税行为，以骗税国家出口退税款。二、企业纳税筹划可选择的基本方法企业纳税筹划的方法种类繁多，总体可分为以下八种：（1）免税法。免税是国家出于照顾或奖励的目的，对特定行业、地区、企业、项目纳税人完全免征税收。企业利用免税手段获得税收利益的关键在于，在合规的前提下，尽量争取免税待遇或尽量使免税期最长化。（2）减税法。减税是国家出于照顾或奖励的目的，对特定行业、地区、企业、项目纳税人减征部分税收。和利用免税的优点类似，企业利用减税手段获得税收利益的关键在于，在合规的前提下，尽量争取减税待遇或尽量使减税期延长。（3）税率差异法。税率差异是指对性质相同或相似的税种适用不同的税率。通常一国政府出于鼓励某种经济、某类型企业、某类行业或某类地区的发展，会规定不同的税率，这就为企业利用税率的差异实现节税目的提供了机会。企业利用减税手段进行税收利益的关键在于，在合法、合理的前提下，寻求尽可能低的税率，并尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。（4）扣除法。税收扣除指的是企业在确定应纳税金额时，从企业整体计税金额中扣除税法允许的一些项目。扣除与特定适用范围的免税、减税不同，扣除规定普遍地适用于所有纳税人。企业利用税收扣除来获得税收利益的关键在于：争取扣除项目最多化、争取扣除金额最大化和争取扣除最早化。（5）抵免法。税收抵免是指从应纳税额中扣除抵免金额。利用税收抵免来获得税收利益最大化的关键在于：争取抵免项目最多化、争取抵免金额最大化。（6）延期法。纳税期的延迟也称延期纳税或税收递延，即允许企业在规定期限内，分期或延迟缴纳税款。纳税人在不违反税法前提下，延期缴纳本期税款，就相当于得到一笔“无息贷款”，对纳税人的好处是不言而喻的。（7）退税法。优惠退税是指政府将纳税人已经缴纳或实际承担的税款退还给规定的受益人。企业利用优惠退税手段获得税收利益的关键在于，在合规的前提下，争取尽可能多的退税项目，尽量使退税金额最大化。（8）税负转嫁。指的是纳税人通过经济交易中价格的变动将所纳税收部分或全部转嫁给他人负担的纳税筹划方法。值得注意的是，纳税人实施税负转嫁策略，只是改变了税款在不同经济主体之间的重新负担状况，政府的税收利益并没有收到损害。 三、房地产企业营业税纳税筹划方法（一）通过控制价外费用进行筹划案例1：某房地产企业2008年实现营业收入15000万元，各项代收款收入3000万元，手续费收入450万元。依据正常财务处理，该企业2008年应缴纳营业税额：（150003000450）*59225万元（适用的是销售不动产税率5和服务税税率5）。如果该企业能够将代收款由原来自己收取转为由下属物业公司收取，就可大大节省纳税额。在这种情况下，营业税由企业自身和下属物业公司一起负担。其中，房地产企业承担的营业税额为：15000*5750万元（销售不动产）；下属物业公司承担的税额为：50*5225万元。企业2008年整体承担的营业税额为：7502257725万元。通过控制价外费用，企业整体上节税150万元。（二）通过合作建房的方式进行筹划合作建房指的是双方共同建房，其中一方提供土地使用权，另一方提供资金。通常有两种方式，第一种是完全的“物物交换”，另一种是双方新成立一家合营公司。合作建房方式不同，由此产生的纳税义务也就不同，因此，也就存在通过纳税筹划节减税负的负担的机会。案例2：甲企业通过参与土地拍卖市场竞得一块地价亿元的土地。由于甲考虑自身的技术水平有限，拟采用合作建房方式与乙企业联合开发此房产。由甲提供土地使用权，乙提供资金。甲、乙两企业商定：房屋建好后，双方平分。完工后，估计双方可各分得价值亿元的房屋。根据上述通知的规定，甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应交纳营业税的纳税义务。此时，其转让土地使用权的营业税为亿元*3000万元。若甲企业进行纳税筹划，则可以不缴纳营业税。具体操作过程如下：甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于甲企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。（三）借助工程承包方式不同进行筹划我国建筑安装市场随着房地产业的发展也日益繁荣。对于工程承包公司，订立承包合同与没有订立承包合同，所适用的营业税率也不同，建筑业3，服务业5。营业税暂行条例规定，“建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额来缴纳营业税。”如果工程承包企业承包建筑安装业务，并且签订了工程承包合同，按照“建筑业”缴纳营业税；如果没有签订工程承包合同的话，就按照“服务业”缴纳营业税。案例3：建设单位a有一项建设工程需要施工单位承担建设。在工程承包企业b协助 安排下，由施工公司c中标，a与c签订了金额为6000万元的工程承包合同。作为报酬，a向b支付了150万元的服务费用。b企业应该缴纳的营业税（服务业税率）为：150万元*575万元。c企业应该缴纳的营业税（建筑业税率）为：6000万元*3180万元。如果b按照下列方式进行筹划的话，就可以减少纳税额度。首先，把b看做是一个建筑行业而不是服务业，a直接与b签订金额为6150万元的承包合同，然后，b把该项目进一步转包给c。在项目完工后，工程承包企业b向施工公司c支付6000万元。经过筹划，工程承包企业b应缴纳营业税（建筑业税率）：（61506000）*345万元。c应该缴纳的营业税（建筑业税率）税额为：6000*3180万元。通过筹划，b公司少交税：75453万元。（四）利用代建房的筹划根据税法相关规定，房地产开发企业（甲方）取得土地使用权并办理施工房地产企业纳税筹划实例分析34手续后根据其他单位（乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税。案例4：北京某房地产开发企业b通过投标获得某单位住房的承建权，项目完工获得结算收入6000万元，代建手续费1200万元。对于房地产开发公司b，如果不满足“代建房”条件，营业税应税所得为6000万元；如果满足“代建房”条件，就可以按照1200万元为基数缴纳营业税。如果开发公司在代建房过程中自己不垫付资金，而改由建筑公司垫付，或者由建设单位先预付款项，待工程竣工后统一结算。这样一来，房地产企业就满足“代建房屋”条件，就可以按照实际收取的手续费缴纳营业税。通过筹划之后，b企业节税：（60001200）*5240万元。（五）兼营行为的筹划税法规定，纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。房地产开发企业经营中涉及到的营业税税目有建筑业、服务业、销售不动产、转让无形资产、娱乐业等，这些税目的营业税税率存在较大差异，税率低的5，税率高的高达20。税率上的巨大差异，就为房地产企业的纳税筹划提供了机遇。案例5：a房地产公司经营自己开发的商业地产项目，经营范围涉及旅店、餐饮、歌厅、舞厅、高尔夫球场等多个项目。2008年度实现销售收入7500万元，如果不经筹划，则公司缴纳的营业税额为：7500*201500万元。如果进行筹划，也就是说，按不同项目分别核算相应收入，旅店3000万元，餐饮2250万元，舞厅750万元，高尔夫1500万元，则这种情况下，公司a应缴纳营业税为：3000*52250*5 750*201500*207125万元。通过筹划节税：150071257875万元。 参考文献1盖地税务筹划m北京：高等教育出版社，20032梁凤云税务筹划实务纳税人节税指南m北京：经济科学出版社，2000 3刘佐中国房地产税收m北京：中国财政经济出版社，20064刘剑文编税收征管法m武汉：武汉大学出版社，20035贺志东房地产企业纳税筹划m北京：机械工业出版社，20026张中秀避税与反避税全书m北京：企业管理出版社，19947苏春林纳税筹划实务m北京：中国人民大学出版社，20058周华洋纳税筹划技巧与避税案例m北京：中华工商联合出版社，2002 9周夏飞论纳税筹划的形成机制与实现手段j浙江大学学报，2001（5） 10刘静试论企业纳税筹划的基本思路和方法j财政与税务，2000（11） 肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄薀蚈膃莇蒆蚇芅薂螅蚆羅莅蚁螅肇薁薇螄腿莃蒃螃节膆袁螂肁蒂螇螂膄芅蚃螁芆蒀蕿螀羆芃蒅蝿肈蒈螄袈膀芁蚀袇芃蒇薆袆羂艿薂袆膅薅蒈袅芇莈螆袄羇薃蚂袃聿莆薈袂膁薂蒄羁芃莄螃羁羃膇虿羀肅莃蚅罿芈膅薁羈羇蒁蒇羇肀芄螆羆膂葿蚂羅芄节薈肅羄蒈蒄肄肆芀螂肃腿蒆螈肂莁艿蚄肁肁薄