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第6章 国际财务会计 6-1 会计国际化在有记录的历史中，会计一直在发展，以满足那些从事经济交易的人们的需求。当业务发展到了国际层次，会计也就同步发展成国际。有四大要素导致会计国际化。1 跨国企业经营（MNEs）经营跨国企业是具有很强适应性的组织，它们不停地在全球范围内转移资源。只有在完全可靠的财务信息使得人们能仔细分析投资机会，并能持续控制可利用资源的情况下，资源转移才能有效地完成。除了分析经济机会和控制多国经营，MNEs必须使众多的现存会计规章统一起来。类似地，发展中国家的会计与发达国家的会计发挥的作用不同。如果要从世界范围的令人满意的资源分配模式获得实惠，MNEs必须对各国会计的差异有所了解（起牵线搭桥的作用）。除了各国会计标准和实践产生的冲突和难点外，MNEs还面临组织上的差异。一方面，对全球资源进行有效分配的目标是确定高度中央集权的管理决策体系。决策集权化暗示了要采用协调的或全球的会计程序。然而与此同时，跨国公司也迫切地想使本国的特征消失，为的是能在它们经营的不同国家里，得到认可。从这个意义上来说，跨国性暗示了某一国的会计准则和实践的认可。对这个问题的解决方法可以在所谓的复合财务报告中找到，即，根据以下三种原则，同步编制不同立足点的财务报告：（1）若干种国际准则和建议，（2）规章要求和税收要求，（3）选中的国家会计准则和建议。复合财务报告法对MNEs是否可行，依旧有待证实。在这一方面从事的实践正在日本、荷兰、瑞士等国进行。2 货币资本市场国际化总的说来，世界货币资本市场的国际化很有可能继续下去。反过来，这意味着用于市场交易和营运的具有可比性的可靠财务信息具有越来越大的作用。需要附带说明的是，MNEs不是国际货币资本市场唯一参与者。严格意义上的国内机构也会参与国际市场的活动。3 某些会计技术问题的国际性质国际商业，跨国企业经营，外国投资，和国际货币资本市场交易等都要使用外币。重要的交易有时以两国或多国的货币进行，因此就出现了外币兑换率这一会计问题。我们面临着由会计国际化带来的独特的技术问题。把外国子公司的财务报表综合起来就是MNEs面临的独特的会计问题。另外，与综合报表相联系的是财务报表对一般购买力的调整。在综合报表的基础上，是采用母公司所在国的价格指数用于重述子公司财务报表（此法称为母公司观点），还是采用子公司所在国的价格指数重述子公司的财务报表（此法称为跨国观点）？还有一种“重述折算”与“折算重述”之争。最后，根据此一套彼一套基本财务准则和实践重新编制财务报表的所有技巧，对于会计国际化来说是独特的技术问题。从一方面来说，程序的重述可能或不可能如同原始报表中表达的内在关系和含义一模一样。从另一方面来说，企业管理决策通常是参照一套特定的国家会计准则作出的。4 历史经历会计史就是国际史。常被认为是当代会计天才的复式记帐法起源于14世纪至15世纪意大利的城邦。今天，由于20世纪前50年美国的经济影响不断增大，美国的会计理论与实践不仅传到了德国和日本，也传到了发展中国家巴西、以色列、墨西哥、菲律宾等国。因此，会计学遗产是国际的（全人类的）。虽然各个时期、各个国家的会计均有高度的本土化发展，但是很显然，国际化的传统是存在的，并且加速了当今会计的国际化。当前会计中最使人感兴趣的许多问题来源于国际方面。跨国交易的爆炸式增长，在国际市场寻找资本的公司越来越多，使得国际会计问题成了世界各地经商人员面临的日常生活中的一个现实。附录中包含了一份1988年大众电器公司的年度财务报告（含注释）和审计报告（独立执业会计师报告）。来自美国境外的潜在投资者或商业伙伴需要考虑很多国际会计问题，这样才能有效地利用大众电器年度报告中提供的信息。哪些会计原则得以采纳？为了使财务报表更有使用价值，财务报表是否应该按不同的会计准则重新编制？大众电器公司是否未能披露何种信息，而这种信息在日本、英国、或中国等国的企业财务报表中能够找到？人们对大众电器公司提供的有限信息如何进行补偿？审计人员的报告揭示了有关审计质量水平的何种信息？采用了何种审计标准？这些标准可以接受吗？审计人员在日本所指的对象与读者所在国所指的对象是否相一致？大众电器公司如何将上市证券登记入帐？大众电器公司的财务报表也从国际方面提出了许多管理和税收问题。如何将以外币和金融工具进行的交易登记入帐？相关的财务报表披露的内容是什么？对这些内容所作的财务报告给经理提供了管理这些领域有用的信息吗？大众电器公司的税收费用仅仅反映了国内税收政策吗？Nikken在国外经营有什么税务后果？大众电器公司的财务报表提出了很多问题，这是任何一位非国内财务报表的读者需要弄清的。这些问题及其答案提供了研究国际会计的动机。 6-2 比较实践当前，美国是全球会计的领头羊。与此同时，很多其它国家不愿采纳美国制订的会计标准和原则。实际上，全球会计依旧成多样化的特点。从评估世界会计实践的角度得出了什么启事呢？1 资产与负债衡量很清楚，会计依旧从原始交易成本来衡量大部分企业的资产，然而这种衡量概念并非以单一的形式用于各个部门。在一定的程度上，原始成本是与一些评估形式或当前市场评估技巧，一些利息估算，和未来交易水平评估-特别是在外币交换和收集未来应收款等方面，混合运用的。（参见P104）从什么资源应该包括，什么资源应该排除这一角度来看，资产这一术语的含义不是十分明确。从比较的角度来看，它包括了无形资产，如商誉、研究与发展等。在南美，资产的定义包括了以外币支付负债而造成的外币交换损失。在欧洲大陆各国，资产可能或可能不包括各种租约、递延税收减免、以及在子公司的经济利益。相似的情况是，不同的负债概念存在于不同的国家。计算所得税提供了一个特定的例子，比如在阿根廷，所得税负债是不能累积的，只能以现金的基础予以确认。在瑞士，所得税可以周期性地累积，不用确认递延所得税负债。递延可能需要在各种不同的税收配给法中，取其一种。在荷兰，递延的所得税总额有时可能是打了折扣的。2 所有者权益和周期所得税确定在所有者权益中最大的可比变数是某些企业资源或义务能否直接冲销为留存收入，这就是著名的“一次性冲销或摊销”概念。由于把正常的业务营运与非同一般的事件和过去周期调整中出现的周期性问题区分开来存在困难，美国要求除股票投资，资产捐赠，资本增值以外的所有交易，都要登在收益表上。然而，所有非英语国家依旧允许对非正常的盈亏，直接调整所有者权益。另一个主要变数是衡量营运结果中的周期性概念。美国公认会计准则要求剧烈削减年度费用，但在许多欧洲国家和南美国家，可运用的会计原则坚持认为：日历年度对于合理确定企业成果为时太短。因此，他们允许在两个报告周期之间作出调整。在瑞典，企业周期的长度通常被认为是对企业适宜的一段时间，可以对其成果进行衡量和报道。用周期收入对资产负债进行衡量的内在关系自然会引发相互效果。通常，相对应的收益表项目的增添或减少，会使资产或负债夸大或减少。然而应该注意的是，也存在许多较小的程序变数。例如，在美国，购买的商誉按40年的期限予以分摊，而在德国，允许分摊的最大年限是5年。在澳大利亚、爱尔兰、新西兰、秘鲁、和英国，商誉一般不予摊销。类似的程序会计变数适用于研究发展，石油矿藏开发费用，促销，教育和员工培训，和其它可计算的交易和事件。但现实是朝着会计的多样性发展，还是朝着各国会计统一性发展？可利用的证据表明：企业管理决策和投资者决策都受全球会计实践的影响。多样性的总成本效益这一方法尚未接受评估，但我们认为它具有实质性意义。 6-3 外币折算计算外币折算无疑是跨国公司所面临的最具争议性的技术之一。跨国公司发现提供包含汇率折算结果的合并财务报表是十分必要的，因为影响折算过程的汇率几乎不是稳定的。其结果是，营运结果与财务结论有显著不同，这是由于采用的折算率和产生财务效果的会计处置存在差异。在国外开展重要营运活动的公司不能编制合并财务报表，除非它们的帐户或子公司的帐户是采用单一货币形式。因此，需要一种单一的货币框架。从传统上来说，这是母公司申报表中采用的货币形式。将各种外币余额用一种等价货币重新阐述的过程，称为折算。折算与兑换不是同义词。兑换是一种货币与另一种货币的实体交换。折算是货币的表达方式发生了变化，如同资产负债表英镑的表达方式改写成美圆的表达方式，没有出现实体交换，没有发生可计算的折算。的确，外币折算的概念类似将一本用挪威语写的帐本转换成用英语写的帐本。折算外币总额的传统手段是外币兑换率。从国内货币或报道货币的角度来看，这个比率表明一个单位的外币价格。如果外币兑换率相对比价稳定，折算过程就很容易，如同把英寸英尺转换成米制单位一样。然而，兑换率难得稳定，这是由于它们的价值要对相当复杂的供需双方作出变化反映。变动的兑换率在外币折算会计中产生了两个主要问题：（1）应该采用哪一种兑换率把外币余额折算成国内货币？（2）如何计算折算的盈亏？对折算中的盈亏有两种会计处理方法：单笔交易观和两笔交易观。在单笔交易观下，兑换调整（包括已处理和未处理）将被视为对原始帐目的调整，其假定是交易及其后继处理是同一事项。然而在两笔交易观下，销售产生了应收款，而收集应收款被认为是与销售相分离的事件。出口销售和相关的应收款将按当天有效的兑换率登记入帐。12月1日至12月31日货币贬值将导致兑换的损失，但先前记录的收入数据不受影响。国际化经营的公司运用各种方法，以本国货币来表示外国货币计量的或量化的资产、负债、收入、及费用。这些折算方法可以分为两类：采用单一折算率把外币折算成本国货币，和采用多种比率。也许是所有方法中最简单的方法，折算选择单一交换率，即当前率或收市率，用于所有的以外币表示的资产与负债。外币收入和费用通常是按流行的兑换率予以折算，因为这些项目是在目前予以确认的。然而为了方便的目的，要用本期的现行汇率的加权平均数来折算这些项目。由于所有的外币财务报表中的项目都实际上用了一个常数相乘，在合并财务报表中这一折算方法保留了最初财务结果和每一合并项目之间的关系。在现行汇率法下，外币帐目的形式发生了变化，并非本质发生了变化。尽管在概念上很具有吸引力并且十分简单明了，但现行汇率法受到了一些人的指责，因为它违反了合并财务报表编制的基本目的，即从单一汇率的角度，为了母公司的利益，向股东提供母公司和子公司的经营结果和财务状况。如果假设所有以当地货币表示的资产都受到兑换率的影响，现行汇率法也会出问题。不过这种情况比较少，因为国外的存货和固定资产的价值一般在当地的货币贬值中会得到保护。的确，折算后的固定资产已经没有什么意义了，因为在折算前，没有对地方价格水平进行调整。最后，每当汇率发生变化，用现行汇率折算所有外币余额会产生折算盈亏。在折算过程中，多种比率法利用历史汇率和现行汇率相结合。下面讨论三种方法，分别是：区分流动和非流动项目法，区分货币和非货币法，和时态法。在区分流动和非流动项目法下，外国子公司的流动资产和流动负债要按照现行汇率折算成母公司的报表上采用的货币单位。非流动资产和负债要按历史汇率进行折算。收益表上的项目按照可用于每月经营的平均比率或以能代表整个汇报期的加权平均数的基础进行折算，但要把贬值费用和分摊费用除外。贬值费用和分摊费用按当时获得的相关资产的历史比率进行折算。遗憾的是，这一方法有不少缺点。它缺少适当的概念证明。当前关于流动和非流动资产与负债的定义尚未能解释为什么这样的分类会决定哪种汇率可用于折算过程。此外，变动的汇率带来的折算不能公正地反映两个会计周期之间的营运结果。与区分流动和非流动项目法一样，区分货币与非货币项目法采用资产负债表上的划分项目，来确定适宜的折算比率。货币资产与负债最早是由已故教授Samuel R.Hepworth在一本名为外资经营报告的研究专著中提出的术语。货币资产与负债代表了在将来接受和支付一笔外币的权利和义务（现金、应收款、应付款、包括长期负债），要按照现行汇率进行计算。非货币项目-固定资产，长期投资，存货-要按历史汇率折算。收益表上的项目，按照区分流动和非流动项目框架中阐述的类似程序进行折算。然而，要注意，区分货币与非货币项目法，与前者（指流动和非流动项目法）一样，依靠分类法来确定适宜的折算率。由于折算关注的是衡量并非分类，所以确定财务报表分类的资产和负债的特点，就不一定与选择适当的折算率有关。在区分货币与非货币项目法中，另一不足之处来源于这一配比：即按当前价和当前折算率的销售量与按历史成本和历史折算率衡量的销售成本之比。根据时态法，货币折算是一个衡量转换过程（即重述一定的价值）。因此，它不能用于改变当前正在衡量的项目特点，它只能改变衡量的单位。例如，折算外币余额要重述这些存货的货币单位，而不是重述它们的实际价值。根据美国公认的会计原则，资产现金是按资产负债表制订的日期时拥有的数额进行衡量。应收款和应付款按照预计可以收到或可以支付的总额进行陈述。其它资产和负债则按项目获得时或发生时流通的现金价进行衡量。总而言之，有一个时间概念与这些现金价值有关联。根据Lorensen的观点，用作保持衡量外币项目的会计基础的最好方法是采用有效的汇