（会计学专业论文）企业环境会计及其应用研究.pdf

摘要 随着人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，人类赖以生存的环境也日益受到破 坏，可持续发展面临严峻的挑战。当前，我国环境会计的研究无论在理论方面还是在实 务方面仍处于起步阶段，环境会计的研究普遍为规范性研究，还未形成一套公认的、可 以在实践中运用的理论方法体系。本文正是在这样一个背景下，着手开始进行环境会计 的探索和研究，试图在理论和实务方面有所创新。本文研究的目的，是重点关注我国环 境会计核算体系理论与实践的现实问题，提出了具有较强可操作性的环境会计核算体系 框架，期望企业能够尽早地将环境事项纳入企业财务会计核算体系，为制订适合我国国 情的环境会计准则和环境会计制度提供研究参考。在当前环境和资源问题日益恶化、公 众的环保意识不断增强的形势下，开展对环境会计的理论研究和实践运用探讨具有重要 的意义。 本文在研究过程中，注重规范研究与实证研究的统一和有机结合。在规范研究方法 方面，综合运用归纳、演绎、推理和比较的手段；在实证研究方法方面，采用了案例分 析法，引用实际案例对其进行应用分析。在理论与实践相结合的同时，本文取得了一些 独创性的成果，主要体现在：( 1 ) 通过对环境会计实务模式“单轨制”和“双轨制”的比较 分析，本文选择基于“单轨制”模式展开研究，即从微观主体一企业的角度研究环境会计 的核算体系，使研究更具有针对性。( 2 ) 在借鉴传统会计账务处理方法的基础上，结合 我国2 0 0 6 年颁布的新会计准则，对环境会计要素的确认、计量、会计处理及信息披露 模式做了积极的探索，从理论层面完整地呈现了环境会计的具体核算步骤和程序。( 3 ) 注重理论研究成果的现实可操作性和必要性。通过案例分析，将上述环境会计核算体系 运用到企业的具体案例操作过程中，进一步明确了环境会计核算体系的实务操作程序， 从操作层面完整地展示了环境会计核算体系的实际效果。 关键词：环境会计，模式，核算，披露 a b s t r a c t w i t ht h ee x p a n do fs o c i a lp r o d u c t i o na n de c o n o m i cb u s i n e s ss c a l e ，t h ee n v i r o n m e n tt h a t t h eh u m a nr e l yo ni sb e i n gs e r i o u s l yd a m a g e dd a ya f t e rd a y , s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ti s c o n f r o n t e dw i t ha r i g o r o u sc h a l l e n g e a tp r e s e n t ，i ti sa l li n i t i a ls t a g ei nc h i n af o rt h e o r e t i c a l s t u d yo na n dp r a c t i c ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，a n dag e n e r a l l yr e c o g n i z e da n dp r a c t i c e d s y s t e mh a sn o tf o r m e d j u s tu n d e rt h i sb a c k g r o u n d ，t h ea u t h o rt r i e st od os o m er e s e a r c ho n e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，i no r d e rt om a k ep r o g r e s sf o rb u i l d i n ge n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s y s t e mi nc h i n a t h eg o a lo ft h er e s e a r c ho ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi st oe s t a b l i s ht h e b a s i ct h e o r e t i c a ls y s t e m t h i sp a p e rp r o v i d e sr e s e a r c hr e f e r e n c ef o rd e v e l o p i n gp r o p e r e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d w h i l et h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nb e c o m e sm o r ea n d m o r ei m p o r t a n t ，t h er e s e a r c ho ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n dd i s c u s s i o no nt h et h e o r y s a p p l i c a t i o nh a sas i g n i f i c a n tm e a n i n g t h i sa r t i c l ep e r s i s t si nc a n o n i c a lr e s e a r c hp l a y i n gal e a d i n gr o l e ，m e a n w h i l et a k e sn o t e t oi n t e g r a t i o no fc a n o n i c a la n dp o s i t i v i s mr e s e a r c h i tu s e st h ei n d u c t i v e ，d e d u c t i v ea n d c o m p a r a t i v em e t h o d sa n ds o o nc a n o n i c a lr e s e a r c h i tu s e s c a s ea n a l y s i s o np o s i t i v i s m r e s e a r c h t h i sa r t i c l eg a i n ss o m eo r i g i n a la c h i e v e m e n t si ni n t e g r a t i o no ft h e o r yw i t hp r a c t i c e f i r s ti tc o m p a r e st w om o d e so fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，a n dd i s c u s s e se n t e r p r i s e e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n gf r o mm i c r oa n g l e ，i no r d e rt om a k et h er e s e a r c ht a r g e t e d s e c o n dt h i s a r t i c l ea n a l y z e ss e v e r a lb a s i ct h e o r e t i c a lq u e s t i o n so ft h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gc o n c e p t f r a m e ，a n dp u t sf o r w a r dt h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gp r a c t i c a l m o d et h a ti ss u i t a b l et o e n t e r p r i s e si no u rc o u n t r y t h i r d ，t h i sp a p e rt r i e s t oa p p l ya n dp r o v et h ea b o v et h e o r ya n d m o d eb ya l le x a m p l eo fa ne n t e r p r i s ei ns h a a n x i ，s oi tc a nb eu s e f u lt ot h ep r a c t i c eo f e n t e r p r i s ei no u rc o u n t r y , i n t e n d i n gt or e a l i z ep o p u l a r i z i n gt h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s y s t e mi no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，m o d e ，c h e c k i n g ，d i s c l o s u r e 长安大学硕士学位论文 第一章绪论弟一旱三百下匕 1 1 研究背景 2 0 0 9 年8 月，陕西凤翔爆发儿童血铅超标事件，当地政府部门组织检测的1 0 1 6 名 儿童中，共查出8 5 1 名儿童血铅超标。随后，湖南武冈( 1 9 5 8 名儿童中超标人数为1 3 5 4 人) 、福建上杭( 2 8 7 名儿童中有1 2 1 人血铅含量超标) 的事件也浮出水面。1 2 月下旬，广 东清远市出现数十名儿童被集体查出铅中毒，这些危害健康的事件责任认定均为企业冶 金加工排放的污染。诸如此类的事件层出不穷，无情地折射着这样一个现实：人类在创 造辉煌的物质文明的同时，高速发展的工业经济对环境破坏的范围也在逐渐增大，环境 污染及环境污染造成的巨大损失引起社会各界的广泛关注。经济的发展不仅需要环境和 自然资源的支持，另一方面又会产生对环境质量不利的影响。当今的环境问题主要有： 全球性气候变暖、臭氧层耗损、大面积酸雨污染、淡水资源的短缺与污染、化学污染日 趋严重、生物多样性破坏、土壤资源遭到破坏、森林面积日益减少、海洋资源退化、危 险性废物增加等。环境问题已成为人类面临的共同性问题，是人类面临的严重挑战之一。 企业污染环境给受害者造成了严重的伤害，而法院认定后作出的损害赔偿判决也必 然使企业承受严重的法律后果。企业的发展带来了物质财富的增长，提高了人们的生活 水平，但环境污染如果不加以严格控制，人们的生命安全将受到严重威胁，可持续发展 也无从谈起。摆在人类面前日趋严重的环境问题最终将形成我国经济持续发展的瓶颈。 短短一段时间内震惊全国的环境事件接连发生，环境污染问题正在以前所未有的严峻态 势挑战中国经济的发展。 我国人口多，自然资源消耗和污染排放规模较大，废弃物排放对经济发展的制约越 来越突出，污染控制和生态保护的任务非常艰巨。根据“2 0 0 8 年中国环境状况公报”显示， 2 0 0 8 年全国废水排放总量为5 7 2 0 亿吨，比上年增加2 7 ；化学需氧排放量为1 3 2 0 7 万吨，比上年下降4 4 1 氨氮排放量为1 2 7 0 万吨，比上年下降4 o 。2 0 0 8 年全国工 业固体废物产生量为1 9 0 1 2 7 万吨，比上年增加8 3 ；排放量为7 8 2 万吨，比上年减少 3 4 7 1 综合利用量、贮存量、处置量分别为1 2 3 4 8 2 万吨、2 1 8 8 3 万吨、4 8 2 9 1 万吨， 分别占产生量的6 4 9 、1 1 5 、2 5 4 。我国环境污染相当严重，废水及主要污染物排 放量高居不下，工业固体废弃物排放量虽然有所下降，但数字仍然很大。我国2 0 0 6 - - - 2 0 0 8 年废水和主要污染物排放量如表1 1 和图1 1 所示，2 0 0 8 年我国工业固体废物产生及处 理情况如表1 2 所示。 第一章绪论 表1 1 废水和主要污染物排放量 项目 化学需氧量排放量( 万 废水排放量( 亿吨)氨氮排放量( 万吨) 吨) 年度合计 工业 生活合计 工业 生活合计 工业 生活 、 2 0 0 6 年 5 3 6 82 4 0 22 9 6 61 4 2 8 25 4 1 58 8 6 71 4 1 34 2 59 8 8 2 0 0 7 年 5 5 6 82 4 6 63 1 0 21 3 8 1 85 1 1 18 7 0 8 1 3 2 33 4 19 8 3 2 0 0 8 年 5 7 22 4 1 93 3 0 11 3 2 0 74 5 7 68 6 3 11 2 7 2 9 79 7 3 图1 1 废水和主要污染物排放量 表1 22 0 0 8 年全国工业固体废物产生及处理情况 产生量( 万吨) 综合利用量( 万吨)贮存量( 万吨) 处置量( 万吨) 合计危险废物合计危险废物合计危险废物合计危险废物 1 9 0 1 2 71 3 5 71 2 3 4 8 28 1 92 1 8 8 31 9 64 8 2 9 l3 8 9 随着我国市场经济体制的建立和完善，越来越多的企业取得了长足的发展，但他们 在追求经济利益最大化的过程中往往忽视或者违背法律的禁止性规定，对环境造成了污 染。企业的生产经营活动无疑是导致环境污染的重要原因之一，企业对于环境保护承担 着不可推卸的责任和义务。有关专家对各种污染来源地调查得出，目前自然环境所遭受 的污染物当中高达8 0 以上的污染来自于企业。企业在从事生产经营活动中必然伴随着 大量的环境活动，包括对环境有污染的活动以及有助于环境的保护活动，这些活动与企 业的财务状况和经营成果密切相关，如何处理好环境保护与获取经济利益的关系是企业 面临的巨大问题。在这样一个背景下，作为对经济活动具有反映和监督职能的会计理应 将环境因素的影响纳入会计核算体系。然而传统会计从人类经济活动的角度反映和监督 2 长安大学硕士学位论文 企业的资本及其运动，企业的经济活动对环境造成的影响在传统会计核算中并没有被反 映。于是越来越多的会计学者开始将环境问题和会计问题结合起来进行多角度的研究。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 国外学者自二十世纪七十年代开始逐渐关注环境会计的研究，随着经济的快速发展 和环境问题的日益严重，一些学者开始将环境问题和会计问题结合起来进行研究。1 9 7 1 年，比蒙斯( e a 1 e a l l l $ ) 在会计学月刊上发表了控制污染的社会成本转换研究； 1 9 7 3 年，马林( j t m a rl i n ) 在会计学月刊第2 期上发表了污染的会计问题，从 此环境会计的研究和发展开始进入人们的视野。他们认为，企业会计应当计量由于其生 产经营活动所造成环境污染的外在成本。2 0 世纪8 0 年代以来，人们决策时将环境与经 济因素加以综合考虑的趋势与日俱增。极具影响力的世界环境发展委员会( 布鲁特兰委 员会) 在1 9 8 7 年认可了对环境会计的需要，同时号召：“每年对环境质量的变化报送年 度报表并对国家环境资源的储量加以审计”。委员会指出这类报告“对于获悉一个国家经 济健康和富足的真实情况是必要的，同时对于正确评价一国经济的可持续发展情况也是 必不可少的”。世界环境发展委员会公布相关报告的同时，出现了许多有影响的经济学 家倡导将环境因素纳入到会计核算体系中来。1 9 9 8 年2 月，联合国国际会计和报告标准 政府间专家工作组在日内瓦举行了第十五次会议，会议讨论并通过了国际上关于环境会 计和报告的系统完整的第一份国际指南即环境会计和报告的立场公告。该公告以企 业为主体，对于环境资产、环境负债和环境成本有了一个初步的定义，从而对微观层面 的环境会计起到了指导的作用。所有这些都标志着对环境会计的研究以向纵深发展，环 境会计作为世界发展的重要课题。 环境会计研究在世界上居于前列地位的应首推欧美等发达国家。在美国，环境会计 问题的理论研究主要针对环境成本和负债的确认、计量和报告，环境会计信息披露工作 主要是针对环境成本和负债的报告，关于处理和看待环境问题主要是从或有负债的角度 出发。美国财务会计准则委员会制定了第5 号准则或有负债会计适用与环境问题引 起的或有负债，此外委员会先后公布第8 9 1 3 号公告石棉清理成本会计、第9 0 8 号 处理环境污染成本的资本化以及第9 3 5 号公告环境负债会计。涉及在环境会计 信息披露方面，主要是对环境成本和环境负债的报告【。在环境会计领域，加拿大会计 理论界和实务界近些年来在环境会计和审计方面也作了大量积极的探索，并取得了许多 王夏静，李恒元国外环境会计发展现状初探【j 】科学大众，2 0 0 9 ，( 4 ) ：1 3 2 第一章绪论 令人鼓舞的成就。加拿大特许会计师协会已经完成并正式出版的有关环境会计的研究报 告主要有：环境绩效报告、1 9 9 3 年度调查：加拿大环境报告以及环境成本与负 债：会计与财务报告问题。欧共体从1 9 9 6 年到1 9 9 8 年对环境管理会计实施了大规模 的调查，之后在欧盟的财政支持下，终于形成了环境会计研究的网络。在整个欧洲范围 内共同研讨环境会计问题，并提出环境会计报告的规范形式，定期对欧洲区内公司的环 境会计报告情况进行调查。此外，最近几年一些北欧和西欧国家，也在积极开展对环境 会计的研究，并取得了较好的成果，在实践中逐步加以应用。德国环境部颁布了环境 成本计算手册，挪威在环境会计核算范围研究方面有显著的成果，荷兰环境部规定本 国大型企业实施强制的环境报告制度。此外巴西等国家也先后制订了企业环境保护状况 对外披露的法律规范，并纳入企业会计核算的范畴， 在亚洲，1 9 9 9 年3 月末日本环境厅首次发表关于环境保护成本公示指南，该指 南使日本在环境会计研究方面走上了规范化发展的道路，又陆续颁布了引进环境会计 体系指南、企业环境业绩指南准则、环境报告书准则、环境会计要点和环境 保全成本分类操作等系列公告，以指导企业进行环境财务事项的确认、计量和报告。 2 0 0 0 年5 月日本环境厅又颁布了面向环境会计( 2 0 0 0 年) 报告，该报告确定了分辨环 境效益和环境成本的相关方法。同年7 月日本环境厅委托日本公认会计师协会撰写了环 境会计指南，该手册通过案例研究和有问有答的方式解释了人们所关注的环境会计处 理中的问题，并为企业环境会计的实施提出了可供参考的样板。自上世纪9 0 年代中期 以来，韩国一些公司开始研究环境会计。为了促进韩国环境会计的实践，韩国环境部出 台了一个覆盖了环境会计相关范围的关于“环境成本和负债的会计标准”报告，其目的在 于提供环境会计的理论基础及在韩国引进环境会计核算的相关方法，主要包含环境会计 的定义和领域、环境会计的概念框架、环境会计在韩国的实践和环境会计的标准等草案。 1 2 2 国内研究综述 我国在环境会计的研究上起步较晚，二十世纪九十年代初才开始引起学者关注。环 境会计还是我国会计界新生领域。著名学者葛家澎教授1 9 9 2 年在会计研究第5 期 上发表的文章九十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论，在我国会计 界引起了强烈的反响，这也开创了我国环境会计研究的先河。随后一大批会计理论与实 务工作者相继涉足这一领域。徐泓教授编写的环境会计理论与实务的研究( 1 9 9 8 ) 一书应算是较为早期研究环境会计的专著，专著中对环境会计基本框架、基本假设、环 境会计研究对象和要素、以及计量方法等基础理论作了归纳和总结，提出了环境资产、 4 长安大学硕士学位论文 环境费用以及环境成本的基本核算模式，并对环境报告和环境绩效进行了研究，基本建 立起环境会计的实务框架体系，为后来学者的研究和环境会计的实务发展奠定了坚实的 基础。2 0 0 1 年1 月，我国会计学会设立了中国环境会计专业委员会，并于同年1 1 月在 南京大学组织召开了首次学术研讨会，会上热烈讨论了共同关注的环境会计的相关问 题。此外，随着人们对环境问题的关注，我国各界专家也积极致力于环境会计研究，开 始从不同角度对环境及环境会计问题进行探索性研究，提出了许多对我国环境会计工作 开展的宝贵建议，取得了一定的成果，为我国环境会计的进一步研究奠定了坚实的基础。 我国是二十世纪九十年代才陆续开始有关于环境会计研究的文章，然而当时并没有 引起人们的关注。近年来，随着我国环境状况的极度恶化，许多学者才开始将这一课题 作为热点进行深入的研究。陈元嫒( 2 0 0 7 ) 认为企业在进行正常的会计事项核算时，可 以加入环境业务事项，在原有一级会计科目的基础上，设置有关环境会计的二级科目， 同时在对外披露企业财务信息时，单独把有关环境事项分出来，编制独立的环境会计报 表。王妍( 2 0 0 8 ) 重点将环境会计纳入国民会计核算体系和企业会计核算体系，并对原 企业会计核算模式进行修正。雷蕾( 2 0 0 8 ) 研究表明，环境报告问题是对环境会计报告 成本和收益进行权衡的问题，提供环境会计报告能给企业带来超额收益，编制并对外公 开环境会计报告将成为企业必然选择。潘亚红( 2 0 0 9 ) 提出在现有会计核算体系基础上， 添加环境会计要素，核算有关的环境资源经济事项，必须是有确切的货币价值形式，从 而实现环境会计核算与现行会计核算的结合。李伟( 2 0 0 9 ) 坚持认为为了保障环境会计 信息的质量，要将自然资源、生态资源纳入企业会计核算的对象范围，同时引入环境审 计，对企业环境绩效管理进行综合的评价和环境风险管理评估，以促进企业的可持续发 展。严娟( 2 0 0 9 ) 提出在我国环境问题的相关支出仅仅在管理费用中有所记录，应建立 环境会计核算体系，同时提出在原有会计假设基础上，增加可持续发展假设、环境价值 假设作为环境会计的基本假设。宋庆杰( 2 0 0 9 ) 认为环境会计理论结构的确立直接关系 环境会计体系的构建，环境资源价值观、资源寿命周期理论、社会责任会计理论以及企 业的内在需要与环境保护的外在研究等重要理论是环境会计学产生的直接动因。 比较国内外环境会计研究文献可以看出，在我国，虽然理论界在环境会计的理论框 架、政府和企业对环境事项披露的态度、环境会计的研究领域如环境审计、环境管理会 计和环境成本会计等方面已经取得的一定的成果，但是由于我国环境会计研究仍然处于 起始阶段，因此，还存在有待于进一步研究的空间： 首先，在理论研究方面，企业的环境责任理念尚未真正形成，没有认识到环境会计 5 第一章绪论 在建立健全我国环境信息公开明示制度中的重要性；环境法律法规不健全，缺少可操作 的环境会计准则和环境会计制度。 其次，国外环境会计研究范围非常广泛，既有理论方面的研究，也有实务方面的研 究，多为实证分析研究。而我国有关环境会计的论文研究普遍为规范性研究，主要集中 于论证环境会计的基本概念，对环境会计的实务研究没有形成稳定的研究方向。 最后，国外环境会计研究起步较早，形成了较为完整的体系和稳定的结构。我国环 境会计的理论与实务研究还处于研究探索阶段，虽然和以前相比，有创新的观点出现， 但相对于发达国家取得的成绩，还未形成完整的体系和稳定的结构。除此之外，目前我 国环境会计的理论还未有效地同企业的实务实践相结合。 因此，本文吸收和借鉴国内外的研究成果，对环境会计理论和实务进行了探讨，并 构建了我国企业环境会计核算体系的基本架构，并以陕西某上市公司为研究对象，将前 述理论进行实证研究，力图从点到面，期望我国企业能早日实现对环境资源的核算，达 到经济发展与环境保护的和谐统一。 1 3 研究目的和意义 1 3 1 研究目的 随着经济的发展和人口的增长，排放的废物也越来越多，已经超过了自然界的承受 能力，导致生态破坏，生态环境严重恶化。这不仅动摇了有关国家发展经济的自然物质 基础，制约了经济发展，而且使人类与自然、生态与经济出现了紧张局面，迫使人类反 思。建立和发展环境会计是企业作为社会公民实践科学发展观、构建和谐社会的社会责 任的重要体现。在我国建设社会主义和谐社会的背景下，对于企业而言，应当以和谐社 会的理念来规范企业的生产经营和会计核算，使和谐发展的思路体现在企业环境会计的 理论和方法中，为改善环境与合理利用资源，促进全社会的和谐做出贡献。本文正是基 于以上背景进行研究的。 不同于我国大多数环境会计论文普遍为规范性研究，且研究大多集中于论证环境会 计的基本理论概念，本文的研究以企业这一微观主体为研究对象，重点关注我国环境会 计核算体系理论与实践的现实问题，提出了一套相对完整的具有较强可操作性的环境会 计核算体系架构，期望企业能够尽早地将环境事项纳入企业财务会计核算体系。同时以 陕西某上市公司为研究对象，将环境会计核算体系运用到企业的具体案例操作过程中， 尝试为之建立一套环境会计核算体系。利用该案例研究印证环境会计框架的可行性和实 用性，从操作层面完整地展示了环境会计核算体系的实际效果。 6 长安大学硕士学位论文 1 3 2 研究意义 在全球环境和资源问题日益恶化、公众的环保意识日益加强的形势下，开展对环境 会计的理论研究和实践运用探讨具有重要的意义。本文的研究意义分别从理论和实践两 个方面加以阐述： 从理论层面上看，环境会计是对传统会计模式的有益补充。由于传统会计并未将环 境这一因素纳入其考虑范围，仅仅确认那些能够用价格计量及交换的东西，因而传统会 计所描绘的数据是非常不完整的，其结果直接导致了以牺牲环境来获取企业当前经济利 益的行为时有发生。利用传统会计的技术和方法计算得出的利润，在导致虚夸的税收的 同时，也鼓励了以牺牲环境来取得当前经济利益的行为。环境会计作为会计学的一个分 支，在环境学科与会计学科交叉渗透的基础上，从资源、环境、生态的整体出发，要求 各企业对有关环境事项按照有关原则制度进行确认、计量和记录，并反映到财务报表中， 综合评价企业经济效益、社会效益及环境效益，从而能够加强企业对自然资源和环境的 保护意识。环境会计的理论和方法是在广泛比较、分析、总结传统会计的不足及其发展 的基础上形成的，更侧重于实用性。 从实践层面上看，环境会计是指导企业减少环境污染和破坏，增加环境保护，促进 企业提高竞争力的重要技术方法和手段。环境会计能够引导和监督企业通过一定的社会 经济活动保护资源，维护生态平衡，也为企业树立了良好的环保形象，增强了企业的竞 争力。在绿色意识日益加强的背景下，越来越多的国家已将环境问题纳入会计核算范围， 对外披露环境会计信息已成为许多发达国家和国家组织披露中必需的部分，然而在我国 现行的会计制度中，尚未建立起相关的环境会计核算体系，这在一定程度上制约了会计 的国际间交流与合作。从引进外资方面，建立环境会计信息披露制度，能够衡量外国投 资机构对我国环境的破坏程度，避免引进污染和破坏环境资源的项目；同时我国越来越 多企业到国外投资，培养我国企业适应对外披露环境会计信息也将成为必然，从而使得 我国会计披露的信息更具相关性和可比性。 把环境问题与会计理论结合起来研究，既是现代环境危机所迫，也是决策者的环境 会计信息不对称所致。从中引出的问题，已不单是会计问题，更多意义上的是一种经济 问题，乃至社会问题。在我国，环境会计的发展还处于很不成熟的阶段，其研究主要还 处于理论探讨之中，且深度不够，实务操作更是少之又少。我国的环境会计理论研究虽 已取得了长足进展，但与西方发达国家之间的差距仍然较大。因此，日益突出的环境问 题需要我们对环境会计进行更深层次的研究和探讨，以推动我国环境会计理论与核算体 7 第一章绪论 系的进一步规范与完善。 1 4 研究内容、思路和方法 1 4 1 研究内容 本论文共设三部分五章内容，具体研究内容结构安排如下： 第一部分为第一章绪论。旨在阐述环境会计研究背景以及在概括分析环境会计国内 外相关研究文献的基础上提出研究目的和意义、研究内容、思路和方法以及论文的创新 之处，从而阐明本文所研究课题的理论背景和价值。 第二部分为本论文的核心部分，重点对环境会计体系的基本框架进行了论述，介绍 了构建环境会计体系的基本内容，包括第二章、第三章和第四章。第二章为环境会计的 基本理论。本章详细介绍了构建环境会计的基本理论，包括环境会计的定义、环境会计 的相关理论基础、环境会计的目标、环境会计的基本假设以及环境会计信息质量要求； 第三章为环境会计的实务模式选择及要素的核算。本章首先对环境会计实务的两种模式 “单轨制”和“双轨制”进行了简要的论述，并立足于“单轨制”模式提出了环境会计六要素 观，并分别对这六要素的确认、计量和记录做了详细的分析。第四章为环境会计信息的 披露。这一章重点从环境会计信息披露的主要内容及环境会计信息披露的方式两方面来 阐述的。 第三部分为第五章即环境会计的案例分析。本章以陕西某上市公司为研究对象，将 环境会计核算体系运用到企业的具体案例操作过程中，对其所发生的有关环境事项进行 了具体的核算和账务处理，利用该案例研究印证环境会计体系的可行性和实用性。 1 4 2 研究思路和方法 1 、研究思路 在环境问题日益突出以及社会各方面环保意识逐步提高的背景下，本文从构建我国 环境会计理论和实务体系的意义及现实出发，以企业这一微观主体为研究对象，在归纳 总结国内外对环境污染问题和环境会计研究的基础上，构建了我国环境会计体系的基本 架构：环境会计的基本理论( 环境会计的定义、相关理论基础、目标、假设以及信息质 量要求) 、环境会计的核算和披露( 环境会计实务模式选择、环境会计要素的核算、环 境会计信息的披露) 。在研究环境会计核算的同时，结合与企业会计实务紧密联系的案 例，在一定程度上验证本文研究成果的现实可行性和必要性。具体研究思路如图1 2 所 示： 8 长安大学硕士学位论文 i绪论 z：z：z：r：z：?：z：z：z：z：z：z：二；jjiriii互：z：z：z：z：， ! 理论层面 i i i i 。 一一一。 ：操作层面 环境会计的基本理论 j r i 环境会计实务模式的选择 上 环境会计要素的核算 上 环境会计信息的披露 ： i ； 图1 0 2 环境会计研究思路图 2 、研究方法 本文在研究过程中，在坚持规范研究占据主导地位的前提下，注重规范研究与实证 研究两种方法的有机结合。在规范研究方法方面，主要运用归纳、推理和比较的手段： 即就某个具体问题，通过广泛的收集文献资料对其进行概括和总结，归纳出相对准确的 结论。环境会计的现状决定了构建环境会计理论框架的方法必然是以演绎法为主，以归 纳法为辅，运用逻辑的方法，推演出环境会计的定义和理论框架体系。同时在环境会计 理论体系的构建过程中始终贯穿着、渗透着同传统财务会计的比较。在实证研究方法方 面，主要采用了案例分析法，通过引用实际案例对其进行实证分析，使企业环境会计的 核算更具可行性，整个研究也更具说服力。 9 第一章绪论 1 5 论文的创新之处 本论文的创新之处主要有以下几个方面： 1 、本文对环境会计实务模式“单轨制”和“双轨制”进行了比较研究，并提出本文是基 于环境会计单轨制模式下展开研究的，即从微观主体一企业的角度研究环境会计的核算 体系，这样明确了会计主体，使研究更具有针对性。 2 、根据环境会计的基本理论，借鉴国际研究成果，并结合我国2 0 0 6 年颁布的新会 计准则，在借鉴我国传统会计核算体系的基础上，对环境会计要素的核算及信息披露的 模式做了积极的探讨，建立了相对完整的环境会计基本理论和方法体系，从理论层面完 整地呈现了环境会计的具体核算步骤和程序。 3 、通过案例分析，将上述环境会计核算体系运用到企业的具体案例操作过程中， 进一步明确了环境会计核算体系的实务操作程序，验证了其可行性，从操作层面完整地 展示了环境会计核算体系的实际效果。 1 0 长安大学硕士学位论文 第二章环境会计的基本理论 会计的基本理论是通常包括会计定义、会计目标、会计的基本假设、会计要素以及 会计信息质量要求等，它是对会计实务整体性的理论。国内外对环境会计的基本理论并 未达成共识，这显然不利于环境会计的进一步研究。环境会计理论框架和实务方法得以 构建的基本条件是需要坚实的理论基础做指导，建立科学的环境会计基本理论体系理所 当然就显得尤为重要。 2 1 环境会计的定义 2 1 1 国外会计学界的定义 英国学者格瑞( r h g r a y ) 在绿色会计：兴盛后期的职业和环境会计中详 细介绍了环境管理与现行会计技术的结合问题，旨在改善整个社会的环境与资源问题， 其核心是通过会计来计量、反映和控制社会环境资源。他将环境会计是这样定义的：“对 环境问题企业做出反映，该反映可能影响的所有会计领域，这里的领域也包括新型的生 态会计”。加拿大会计专家霍金森将环境会计定义为：“有助于改善整个社会环境资源的， 不仅能用实物单位表示又可以用货币单位表示的会计”。加拿大审计署的罗宾斯坦提出， 环境会计是“按照资源管理者和资源所有者一致通过的惯例来核算这些资源耗费的会 计，目的在于为了创造未来用途的财富交易、为了促进公共福利以及保护社会环境资 源”。日本环境会计指南2 0 0 2 5 对环境会计是这样表述的：“环境会计的目的在于实现 可持续发展，保持环境与社会的良好关系，以及寻求各种高效率的环保作业。公司在正 常经营过程中，通过这些会计程序提供各种最佳的量化指标( 以货币量计量和以实物量 计量) ，可以使其得以确认各种环保成本以及获得来自这些环保作业的收益，并对成果 的传递转移提供支持”。 2 1 2 国内会计学界的定义 按照我国出版的现代会计百科辞典收录的词条，环境会计是可以这样定义的： “从社会利益角度出发，计量和报告事业机关、企业等单位的管理情况以及社会活动对 环境的影响的一项管理活动，它的目的在于指导经济资源作最佳的调配以及最有效的运 用，从而提高社会整体的效益”【2 】。严娟认为，环境会计就是“运用专门的方法，对企业 和其他组织的各种对环境产生影响的经济活动的过程及其结果进行连续、系统的核算与 1 2 嗅嵘环境会计理论体系构架及其应用研究【d 】重庆：重庆大学，2 0 0 6 l l 第二章环境会计的基本理论 监督，为企业内外部有关的会计信息使用者决策提供货币和非货币形式的信息的一种管 理活动”。孟凡利认为：“环境会计的本质是运用会计学的基本原理与方法，采用多种 计量手段，对企业环境活动和与环境相关的经济活动所做的反映和控制，它是企业会计 的一个新兴分支”。靳毅认为，环境会计是“- - f - j 核算环境资产、环境费用、环境效益等 会计要素的专门会计”。陈梅花提出，环境会计是“以有关环境法律规范为依据，运用货 币为主要计量手段，计量、记录环境污染、开发、防治以及利用的成本费用，进而评估 企业环境绩效及环境对企业财务影响的一门新兴的会计学分支”。 由于研究视角的不同，对环境会计的定义必然会存在差异。有关环境会计的定义甚 多，但无一达成共识，其大都围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题，而且多数是在 批判传统会计理论的基础上产生的。本文是从微观层面探讨环境会计的，不考虑国民经 济的核算问题。因此本文对环境会计的定义为：“环境会计是在修正传统会计基础上产 生的，以生态经济学、环境经济学和发展经济学为基础建立的，采用多元化的计量手段 和属性，对企业给社会资源造成的收益和损失进行确认、计量、记录和报告，以便为决 策者提供环境信息的会计理论和方法”。 2 2 环境会计的相关理论基础 环境会计产生的相关理论基础，是指环境会计产生、完善和发展所依据的基础理论， 亦说是用来解释和说明环境会计变化的状态和原因的理论。环境会计作为会计学的一个 分支，它自然要吸收和借鉴传统会计的基本原理和方法；此外作为会计学的一个新兴分 支，建立环境会计特有的理论和方法也需要有一定的理论依据。本文认为环境会计理论 基础包括环境经济学、生态经济学和发展经济学等。构建环境会计的理论框架和实务方 法，前提是要具有坚实的理论作为基础，没有坚实的理论作基础，环境会计的理论框架 和实务方法就无从构建。 2 2 1 环境经济学 环境经济学是研究经济发展和环境保护之间关系的科学，是经济学和环境科学相结 合而形成的学科。它是以经济学为基础，如何兼顾经济发展与环境保护和利用为核心， 通过运用环境影响评价、成本效益分析等多种手段，对环境污染和保护的经济性、社会 生产力的合理组织、环境保护与资源开发利用、经济发展给自然和社会带来的影响、环 境保护的经济效果等一系列问题进行研究的，为探索建立一种既能充分利用、保护、提 高自然生产力和环境自净能力，又能综合利用自然资源的多层次社会经济生态系统提供 1 2 长安大学硕士学位论文 条件，从而保证经济发展既有利于提高近期经济效益，又有利于发挥长远生态效果。我 们在构建环境会计学时应将环境经济学中的基本理论与方法作为直接的和具体的理论 指导。 2 2 2 生态经济学 生态经济学是是生态学和经济学相结合而形成的一门边缘学科，主要研究生态系统 和经济系统的复合系统的结构、功能及其运动规律的学科，即生态经济系统的结构及其 矛盾运动发展规律的学科。生态经济学的目的，是根据生态学和经济学的原理，从生态 规律和经济规律的结合上来研究人类经济活动与自然生态环境的关系。具体地说，它是 研究使社会物质资料生产得以进行的经济系统和自然界的生态系统之间对立统一关系 的学科，是既从生态学的角度研究经济活动的影响，又从经济学的角度研究生态系统和 经济系统相结合形成的更高层次的复杂系统即生态经济系统的结构、功能及其规律的学 科。生态经济学的形成和发展体现了当代自然科学和社会科学走向综合统一的科学体系 的大趋势，生态经济学所研究的这些问题将为我们构建环境会计理论体系提供了坚实的 基础与指导。 2 2 3 发展经济学 发展经济学是一门旨在以研究各种因素与经济发展之间的关系的学科，同时这门学 科以探索一种合理经济发展道路与政策为最终目标，以发展中国家的经济发展为主要研 究对象。该学科主要是研究经济发展与环境资源之间的关系以及两者相互协调并进的规 律，重点强调利用资源时单纯追求项目本身的经济效益是片面的，应该将眼光扩大到社 会经济效益。发展经济学研究的主要内容包括用于发展的国内资源、国外资源与经济发 展、资源的分配以及资本资源、人力资源，自然资源与经济发展等问题。发展经济学所 形成的基本观点，对于指导我们全面认识和理解环境会计的对象有一定的积极的作用。 除此之外，可持续发展经济学、环境管理学以及信息论和系统论等学科的相关理论 和原理对环境会计基本理论与方法的构建也具有一定的指导作用。环境会计的产生与发 展是社会经济发展的必然，环境会计的研究领域触及经济、自然环境以及社会的各个方 面。环境会计的理论和方法体系的构建，只有依靠这些多元化的理论与方法作为理论基 础才是可行的。 2 - 3 环境会计的目标 环境会计理论结构的基础和逻辑起点是从环境会计的目标开始的，它是连接环境会 1 3 第二章环境会计的基本理论 计理论与实务的桥梁。目前，我国关于环境会计目标的观点主要有三种。第一种是“受托 责任观”，认为由于自然资源( 主要是资本) 所有权和经营权的分离，资源的受托者就 负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务，企业管理当局是自然环境当局 的受托者，国家是委托者。环境会计的目标是向委托者如实反映受托者对受托资源的使 用、治理、开发、保护等情况。第二种是“决策有用观”，认为环境会计目标是向信息使 用者提供有利于其决策的环境会计信息，它强调环境会计信息的相关性和有用性，为政 府机构、投资人、债权人及社会公众提供决策帮助。第三种是“双层目标观”，这种观点 认为环境会计的目标应分为两个层次，即基本目标和具体目标。基本目标是：控制和调 节经济效益与环境保护的关系，从可持续发展思想出发，在进行生产经营和取得经济效 益的同时，使企业必须重视生态环境，合理开发自然资源，实现经济效益、环境效益和 社会效益的同步优化。具体目标是：进行会计核算，对自然资源的价值、耗费及环境支 出和收益进行确认和计量，充分披露有关的环境信息，及时报告企业环境责任的履行情 况，为财务报告使用者提供进行经济决策和环境决策有用的信息【3 】。 综合上述观点，本文结合第三种“双层目标观”的观点来分析环境会计目标。本文认 为环境会计的目标并不是单一的，应分为基本目标和具体目标两个层次：基本目标是在 促进企业注重经济效益的同时，合理开发和利用环境资源，实现企业经济效益、环境效 益和社会效益多目标的协调统一，它是对传统会计的以“提高经济效益”的目标的发展； 具体目标则是向政府管理机构、投资者、债权人等与企业环境污染、环境破坏及其相应 的环境保护等利益的相关人提供环境信息和与环境有关的财务信息，从而充分满足他们 的需要。 2 4 环境会计的基本假设 会计的基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空 间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计 量。环境会计作为会计学的一个分支，在基本的框架上应遵从会计学的一般规律和特征， 所以传统会计的基本假设大多数是适合环境会计的。但是环境会计研究的对象具有高度 的不确定性和复杂性，因此必须依据人们对自然资源的认识，对传统会计的基本假设加 以改良，使环境会计核算程序和方法有统一而稳定的前提。综上所述环境会计的基本假 设是在传统会计基本假设基础上，进一步对环境和会计之间复杂的关系所做出的合乎情 理的判断，是对传统会计假设的继承和创新，具体如图2 1 所示： 脚陈肠，吴日想浅析环境会计目标的主要观点【j 1 财经科学，2 0 0 3 ，( i ) ：2 2 - 2 5 1 4 长安大学硕士学位论文 传统会计会计主体持续经营会计分期货币计量 环境会计会计主体持续经营会计分期多元计量可持续发展 图2