第十章销售与收款循环审计.ppt

审计,会计系王生根,第十章销售与收款循环审计,第一部分本章概述1）本章内容概述本章属于CPA报表审计实务，从本章开始，我们进入了审计实务的内容，即进入了四个循环的审计。第十章至第十四章，属于会计报表审计实务。这部分以前是以会计报表科目来编排的，(转下页),审计,会计系王生根,而从2000年起教材是按交易循环（我国以前的会计理论称之为“供、产、销”三个过程）来编排的，且以上市公司的制造业为例。很多学生对如何掌握审计实务，感觉不好把握。其实，只要掌握了其中的规律，是不难掌握审计实务的，这几章有不少内容，只要看它一眼就可以了。,审计,会计系王生根,这几章审计实务的内容，主要包括两部分，即对会计报表具体项目的符合性测试和实质性测试。对报表项目符合性测试，测试的内容就是内部控制，因此，要掌握的基础就是对内部控制内容的理解；对报表项目实质性测试，测试的方法就是审计程序，测试的目的就是证实报表项目的具体审计目标，(转下页),审计,会计系王生根,因此，要掌握的基础就是对会计报表认定、具体审计目标、审计证据种类以及审计程序之间关系的理解。也就是说，学员只要透彻地理解了会计报表认定和具体审计目标、审计证据和审计程序以及内部控制的内容，就很容易理解以后审计实务的内容，即只要将相关内容联系起来，就很容易掌握了。,审计,会计系王生根,审计实务对内部控制的了解和测试，可以与内部控制要素联系起来。内部控制有三大要素，一是控制环境，由于控制环境对会计报表没有直接影响，在审计实务中注册会计师一般只对其进行了解，而不进行测试，因此，这几个章节对控制环境几乎没有涉及；二是会计系统，由于会计系统对会计报表具有直接影响，是对会计报表做到正确认定的控制，而实质性测试就是为了证实认定的，因此，对会计系统的测试将在实质性测试中论述；三是控制程序，控制程序一旦失控，对会计报表很可能产生影响，(转下页),审计,会计系王生根,因此，对控制程序的测试就显得很重要。实际上，审计循环中对内部控制的测试,就是对控制程序中五个控制要素的测试，学员只要透彻地掌握了授权控制、分工控制、凭证与记录控制、资产和记录接触控制（财产安全控制）及独立稽核的内容，就可以理解几个循环中对内部控制的了解和测试的内容。(转下页),审计,会计系王生根,此外，今年各循环的内部控制大量增加了内部会计控制规范基本规范、销售与收款、采购与付款、工程项目、对外投资和货币资金等试行或征求意见稿的内容，这此必然成为今年考核的重点内容。学习第三部分内部控制的相关理论基和实务的方法是将1014章中内部控制相同之处结合起来，做到融会贯通。,审计,会计系王生根,此外，会计报表审计实务中对会计报表的实质性测试，就是运用审计程序证实会计报表项目的相关审计目标。学员应当透彻地理解会计报表认定、具体审计目标、审计证据、审计程序之间的关系，这些关系就构成了实质性测试的理论基础。这个理论基础的内容是：为了证实会计报表项目的五个认定，要设置九个具体审计目标（五个认定与九个目标有对应关系）；要证实九个具体目标，需获取四类审计证据（九个目标与四类证据有对应关系）；为了获取四类审计证据，可采用六种审计程序（四类证据与六种程序有对应关系）；(转下页),审计,会计系王生根,既然这四个要素相互之间存在关系，那么采用什么审计程序可以证实什么会计报表认定或具体审计目标，也就必然存在一定的联系了。因此，审计循环中的实质性测试，就是综合运用六种审计程序，证实各会计报表项目相关认定或对应的具体审计目标，只不过有些会计报表项目认定的证实可以省略，并不需要面面俱到。从证实的目标来看，也有一定的顺序。首先是机械准确性，因为这是会计核算最基本的要求，应当首先得到证实；然后是总体合理性，这是为以后采用适当的审计程序证实相应的审计目标提供有利的依据；以后就是按顺序证实真实性、完整性、所有权、估价、截止、分类、披露，审计程序也是围绕这些审计目标展开的。(转下页),审计,会计系王生根,如果理解了其中的规律，就不必为会计报表项目众多的实质性测试程序而烦恼了。综上所述，学习第三部分审计实务的方法是将1014章相同之处结合起来，做到融汇贯通。现将10-14章的篇章结构来归纳一下，其基本结构如下表：第十章比较完整，其他章节适当简化,审计,会计系王生根,10-14章基本结构表,转下页,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,2）本章重难点概述,本章的重点有：1.销售与收款循环的主要凭证与记录、内部控制制度及其符合性测试、所涉及的管理当局认定；销货交易的实质性测试基本原理；2.主营业务收入的确认、分析性复核、截止测试及其它实质性测试；,审计,会计系王生根,3.应收账款的审计目标，应收账款的账龄分析，应收账款函证程序的适用范围、函证对象、函证方式、函证的替代程序、函证差异的分析；应收账款的一般目标、项目目标及审计程序之间的关系，应收账款与预收账款的重分类调整；,审计,会计系王生根,4.坏账损失的确认标准、坏账准备计提的会计处理、坏账准备计提政策变更的追溯调整、坏账准备的计提方法及报表披露要求；5.应收票据的审计目标，应收票据的函证的函证对象与方式，应收票据的披露；其它应收款的函证对象与方式。本章的难点有：应收帐款和坏帐准备的实质性测试在审计实务中的运用。,审计,会计系王生根,3）学习要求和目标,（一）总体学习思路。循环各章的内容都差不多，而且内容多，项目也多。这几章可以按以下的思路来理解：首先，了解循环的概念。所谓循环，就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计帐户组合在一起，即把同该循环存在内部联系的业务类别与其相关的帐户捆在一起，作为一个整体来看待，这就是一个循环。也称切块审计法。(转下页),审计,会计系王生根,然后，了解各个循环的特征，循环的内部控制及交易的实质性测试，以及余额的实质性测试。内部控制的测试，先谈内部控制是什么，然后再谈怎么测试。可以是双重目的的测试，交易的实质性测试主要针对损益表，测试的结果往往不披露，因为每笔交易最终都会形成金额进入有关帐户，进有关账户后才存在表达披露的问题。以上就是这些章节的大致逻辑关系。,审计,会计系王生根,（二）本章节学习要求。对本章节重点内容的学习，应注意以下要求：1.了解销售与收款循环的主要业务活动及相应的凭证、记录，适当记忆本循环内部控制的措施与符合性测试程序；表101，2000年曾考过一个小题目。应知道这个表的大致分类。这个表是人为的分类，有的科目归属于哪个循环是比较勉强的。有的项目是与多个循环相关的。,审计,会计系王生根,2.适当记忆销货业务内部控制的基本要求，重点了解销货交易实质性测试的基本要求与原理；3.重点了解主营业务收入的确认，掌握分析性复核程序和截止测试技术；销售与收款这个循环特别要注意的是销售收入的审计。着重的是分析性程序和截止测试。应收帐款重点还是在函证，但是函证考的太多了，应关注虚构收入，还有资产项目的存货审计问题。,审计,会计系王生根,4.掌握应收账款的账龄分析方法和函证程序，了解应收账款的其它实质性测试程序，包括抽查有无不属于结算业务的债权、分析应收账款明细账余额的方向等；5.对于坏账准备的实质性测试，应能熟练进行坏账准备的相关会计处理，重点了解对坏账准备的计提的检查；适当记忆坏账准备披露的内容。,审计,会计系王生根,第二部分知识点讲解,10.0循环审计法（一）教材结构11014章为审计实务，为本书的第三部分；2以股份有限公司会计报表审计为例；3以循环审计法为主线；4.包括特殊项目的审计测试。,审计,会计系王生根,（二）审计测试内容1内部控制测试（符合性测试）；2实质性测试交易的实质性测试；账户余额的实质性测试。,审计,会计系王生根,（三）业务循环审计法1业务循环的概念，本书四个：第七章、第八章已讲。可更多，如5个、6个循环等；各单位的业务性质和规模不同，业务循环可不同。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环与其他会计报表的鲜明特征，因此将货币资金审计和一些特殊项目的审计放在第14章节中介绍。,审计,会计系王生根,2业务循环审计法概念。实质性测试的实施方式有两种，一是按会计报表项目分项审计方法，二是按业务循环组织循环审计方法。,审计,会计系王生根,优缺点,审计,会计系王生根,以企业会计制度为例，业务循环与其所涉及的会计报表项目之间的对应关系，如表101所示。表101注意事项：此表的划分并不是绝对的；购货与付款循环一般与利润表项目无关；,审计,会计系王生根,4表101业务循环中国的传统会计称之为供、产、销、钱与主要会计报表项目对照表：,表未完转下页,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,10.1.1主要凭证与会计记录,（一）销售与收款循环的特性概述1与会计报表项目的关系。涉及的资产负债表项目主要有：应收账款、应收票据、预收账款、应交税金、其他应交款；所涉及的利润表项目主要有：主营业务收入、主营业务税金及附加、营业费用、其他业务利润等。,审计,会计系王生根,2销售与收款循环的审计与其他业务循环的关系。通常相对独立于其他业务循环单独进行并不是说销售与收款循环的审计是孤立的，注册会计师在最终判断被审计单位会计报表是否公允反映时，必须综合考虑审计发现的各业务循环的错误对会计报表产生的影响。,审计,会计系王生根,即使单独审计，仍然应经常地将该循环与其他循环的审计情况结合起来加以考虑。3销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查；二是本循环中的主要业务活动对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查。注意：1014章所有循环的特性均如此！,审计,会计系王生根,（二）销售与收款循环的主要凭证和会计记录在内部控制制度比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。现将4个循环及货币资金的主要凭证和会计记录比较列表如下：1114章主要凭证和会计记录汇总表（注：1114章节的内容则不再重现，请参见此表）：(见下页),审计,会计系王生根,表未完转下页,审计,会计系王生根,表未完转下页,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,10.1.2销售与收款循环中主要业务活动,注意：学习销售与收款循环涉及的主要业务活动应结合1014章共同学习，此符号为重点，下同（一）销售与收款循环涉及的主要业务活动附：销售与收款循环中主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系(见下页),审计,会计系王生根,未完待续,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,（二）1014章各种业务循环中的主要业务活动对比1014章各种业务循环中的主要业务活动对比汇总表：注：“”是指教材中未能指明(详表见教材)注：此表中为什么没有货币资金的主要活动？因为，货币资金与其他循环均直接相关：见图14-1的货币资金与业务循环的关系。(转下页),审计,会计系王生根,货币资金,销售与收款循环,筹资与投资循环,购货与付款循环,筹资与投资循环,生产循环,审计,会计系王生根,10.2.1销货业务的内部控制和测试概述,销货业务的内部控制及控制测试概述（一）10-14章表10-2、表11-1、表12-1、表12-2、表13-1、表13-2、14-2的共同特征以表10-2为重点理解对象，其他表依此类推,审计,会计系王生根,1第一栏，“内控目标”。其他章节也有部分叙述列示了企业各业务循环内控的目标，即注师实施相应的符合性测试和实质性测试所要达到的审计目标；各种业务的基本目标是相同的，但具体目标则有所不同；某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标更有助于增加对各业务循环审计全过程的了解。,审计,会计系王生根,2第二栏，“关键内控”。列示了与上述各项内控目标相对应的一项或数项主要的内部控制；关键的设计各业务循环的内部控制，应达到第八章所述的四个保证的内部控制目标；其他控制目标的影响不如关键控制目标的影响。,审计,会计系王生根,3第三栏，“常用的内部控制测试”。列示了注师针对上述关键内控所实施的测试程序；控制测试与内部控制之间有着直接联系；注师对每项关键内控至少要执行一项控制测试以核实其效果；通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。,审计,会计系王生根,4第四栏，“常用的交易实质性测试”。列示了注师常用的交易实质性测试程序；交易实质性测试与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏所列的具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否正确；(转下页),审计,会计系王生根,交易实质性测试虽然与第二、三栏所列的关键控制和控制测试没有直接的关系，但交易实质性测试的范围，在一定程度上取决于关键内控是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性测试程序时，有些程序是必须的，有些要视内部控制的健全性、控制测试的结果、审计的重要性、以前期间的审计结果等因素而定。,审计,会计系王生根,5理解10-14章节上述表的注意事项：图表列示方法的目的：帮助注师根据具体审计情况和审计条件设计能够实现审计目标的审计方案。图表列示方法的局限性：未能包含各业务循环所有的内部控制、控制测试和交易的实质性测试；也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。,审计,会计系王生根,在审计实务中的运用：根据上述图表的精神实质，将其转换为更为实用、高效的审计计划。本书所讨论的内控测试和交易实质性测试的特点：只是定性的而非定量的。具体审计时样本量的确定依据：被审计单位情况；运用职业判断；运用审计抽样；审计成本效益原则。,审计,会计系王生根,（二）销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表表10-2(见教材)（三）其他章节的内部控制和测试概述的特征1.购货业务的内部控制和测试概述的特征-教材中未能介绍。,审计,会计系王生根,2.生产循环的内部控制和测试概述的特征-教材中未能全面介绍，基本上没有，只是把它分为成本会计制度和工薪两个部分。3.筹资与投资的内部控制和测试概述的特征-教材中未能全面介绍，基本上没有，只是把它分为筹资和投资两个部分。,审计,会计系王生根,货币资金的内部控制和测试概述的特征-教材中有：一般说来，一个良好的货币资金内部控制应该达到以下几点：a,货币资金收支与记账的岗位分离；b,货币资金收支要有合理、合法的凭据；c,货币资金全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续；(转下页),审计,会计系王生根,d,控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行；e,按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符；f,加强对货币资金收支业务的内部审计。收款内部控制付款内部控制备用金内部控制,审计,会计系王生根,10.2.2销货业务的内部控制和控制测试,（一）适当的职责分离1.控制目的。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。2.关键内部控制。主营业务收入与应收账款明细账分离；记录主营业务收入与应收账款明细账与调节总账和明细账；赊销批准与销货职能分离。3.控制符合性测试方法。观察法，讨论法。,审计,会计系王生根,销售与收款循环适当职责分离,审计,会计系王生根,4财政部内部会计控制规范-销售与收款(试行)规定财政部于2002年12月23日发布的财会200221号内部会计控制规范-销售与收款(试行)中规定,单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。这些都是对单位提出的、有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。,审计,会计系王生根,（二）正确的授权审批1关键内部控制。对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下三个关键点上的审批程序：第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批；第二，非经正当审批，不得发出货物；注意：前两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。第第四。审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策。对授权审批范围设定权限的目的则在。,审计,会计系王生根,2控制符合性测试方法。检查法。通过检查检查凭证在上述三个关键控制点，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。,审计,会计系王生根,（三）充分的凭证和记录1.关键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。,审计,会计系王生根,2.控制符合性测试方法。检查法。（四）凭证的预先编号1.控制目的。对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。,审计,会计系王生根,2.关键内部控制。由收款员对每笔发货出具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。3.控制符合性测试方法。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。,审计,会计系王生根,4.审计目标。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。（五）按月寄出对账单1.关键内部控制。由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。,审计,会计系王生根,2控制符合性测试方法。由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。（六）内部核查程序1.关键内部控制。由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。图表10-3所列程序是对各项控制目标的典型内部核查程序。,审计,会计系王生根,内部核查程序,转下页,审计,会计系王生根,财政部发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）中，不仅明确了单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性测试检查销售与收款业务内部控制制度是否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确了销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括如下表：,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,2控制符合性测试方法。注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。3对实质性测试的影响。考虑成本因素。在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、会计报表项目的实质性测试所需的成本。(转下页),审计,会计系王生根,省略符合性测试。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制尽管存在但未得到遵循，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则注册会计师不应再继续实施内部控制测试，而应直接实施实质性测试程序。,审计,会计系王生根,10.2.3销货交易的实质性测试,必须指出：这些测试程序中并未包含销货交易全部的实质性测试；其中有些测试程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。,审计,会计系王生根,（一）登记入账的销货业务是真实的存在或发生测试、真实性综合题或简答题对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性，一是未曾发货却已将销货业务登记入账；二是销货业务重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。(转下页),审计,会计系王生根,如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于注册会计师认为可能在何处发生错误。鉴于“存在或发生”这一目标，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。,审计,会计系王生根,1.未曾发货却已将销货业务登记入账。针对这类错误发生的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。,审计,会计系王生根,2重复入账。针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。3虚假入账。这通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。,审计,会计系王生根,4.检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。,审计,会计系王生根,5归纳：,审计,会计系王生根,（二）已发生的销货业务均已登记入账完整性测试销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。(转下页),审计,会计系王生根,测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查查凭证的编号顺序来查明。(转下页),审计,会计系王生根,由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“存在或发生”目标，即真实性目标）。也就是说，测试真实性目标时，起点是明细账。即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点应是发货凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，借以测试遗漏事项。,审计,会计系王生根,（三）登记入账的销货业务的估价准确估价测试销货业务的准确估价包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要做实质性测试，以确保其准确无误。,审计,会计系王生根,典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是：（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。(转下页),审计,会计系王生根,（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。,审计,会计系王生根,（四）登记入账的销货业务的分类是否正确分类测试1正确分类的重要性。对于需要编制分部会计报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。2分类测试的方法。销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。,审计,会计系王生根,（五）销货业务的记录是否及时截止测试2关于及时记录。发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保把它们记入正确的会计期间。在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。,审计,会计系王生根,（六）销货业务是否已正确地记入明细账并准确地汇总机械准确性测试1汇总测试方法。在多数审计中，通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。2过账、汇总目标与其他目标的区别：(转下页),审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,二、收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款业务相关的内部控制内容有所不同，但财政部发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）中规定的以下与收款业务相关的内部控制内容是应当共同遵循的：,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,10.3.1主营业务收入审计目标,主营业务收入审计目标所有收入合并理解：补贴收入、营业外收入“第十三章筹资与投资循环审计第六节其他相关帐户审计四、管理费用等利润表项目的审计（二）补贴收入的审计；（三）营业外收入的审计”主营业务收入审计目标一般包括：1确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3确定主营业务收入的会计处理是否正确；4确定主营业务收入的披露是否恰当。,审计,会计系王生根,10.3.2主营业务收入实质性测试程序,1取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性）2查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入确认原则和方法。（披露、真实性、完整性）对产品销售收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。,审计,会计系王生根,不同的销售方式或结算方式，销售实现的标志不同：,(转下页),审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,3选择运用以下分析性复核审计方法，作比较分析（总体合理性）：（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；(转下页),审计,会计系王生根,（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,审计,会计系王生根,4根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入帐收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（真实性、完整性）5获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（估价）,审计,会计系王生根,6抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。（估价）7实施销售的截止期测试（截止）。截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。(转下页),审计,会计系王生根,在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。(转下页),审计,会计系王生根,围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，(转下页),审计,会计系王生根,特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。其缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记入报告期收入而未记的情况。使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。(转下页),审计,会计系王生根,二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。(转下页),审计,会计系王生根,这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：（1）相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(转下页),审计,会计系王生根,（2）被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,审计,会计系王生根,销售收入截止性测试的三条审计路线对比,转下页,审计,会计系王生根,审计,会计系王生根,8结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真实）9检查销货退回手续是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。（五大认定）,审计,会计系王生根,10检查外币收入折算汇率是否正确。（机械准确性）11检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）,审计,会计系王生根,（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。,审计,会计系王生根,（2）委托代销商品，确定被审计单位对委托代销商品是否在收到受托方的代销清单时才确认收入。（3）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。,审计,会计系王生根,（4）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。（5）分期收款销售，确定其是否按合同约定的收款日期分期确认收入。（6）出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。,审计,会计系王生根,（7）售后回租，若商品售价和以后租回该商品的租金均是按公允价值确定的，确定其是否按实际售价确认当期收入；若商品售价高于公允价值，确定其是否按公允价值确认当期收入，并将售价与公允价值的差额作为递延收入，分期计入租赁期内的各个会计期间；若商品售价低于公允价值，确定其是否按售价确认当期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允价值，并且能够弥补销售损失，确定其是否按公允价值确认当期收入，同时将售价低于公允价值的差额通过“递延损益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租赁期内分摊。,审计,会计系王生根,12调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（表达与披露）13调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）14检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）,审计,会计系王生根,10.4.1应收账款的审计目标,（一）应收账款的审计目标1确定应收账款是否存在；2确定应收账款是否归被审计单位所有；3确定应收账款增减变动的记录是否完整；4确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；5确定应收账款期末余额是否正确；6确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。,审计,会计系王生根,（二）应收账款认定实质性测试一览表,审计,会计系王生根,10.4.2应收账款的实质性测试程序,（一）实质性测试的一般程序1取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（机械准确性）,审计,会计系王生根,2分析应收账款账龄（总体合理性）注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。,审计,会计系王生根,编制应收帐款帐龄分析表：应收帐款帐龄分析表年月日货币单位：,审计,会计系王生根,作用：（1）核对明细帐与总帐；（2）确定审查重点：(1)金额大；(2)帐龄长；(3)帐帐不符；（3）分析坏帐准备合理性。,审计,会计系王生根,3向债务人函证应收账款（真实性、所有权、估价）应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。,审计,会计系王生根,同时需要指出的是，注册会计师应当将询证回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在的会计师事务所。除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。,审计,会计系王生根,4请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。,审计,会计系王生根,5审查未函证应收账款（真实性、估价）由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。,审计,会计系王生根,6审查坏账的确认和处理（估价）（1）检查坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；（2）检查授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。,审计,会计系王生根,7抽查有无不属于结算业务的债权（分类）对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。,审计,会计系王生根,8检查应收帐款是否已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。（估价、分类）企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理。,审计,会计系王生根,9审查外币应收账款的折算（估价）重点审查：（1）外币应收账款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；（2）所选折合汇率前后各期是否一致；（3）期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；（4）折算差额的会计处理是否正确。,审计,会计系王生根,10分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收帐款明细帐出现贷方余额，属债务，应列入“预收帐款项目。需编制重分类分录调整：借：应收帐款客户贷：预收帐款客户,审计,会计系王生根,11确定应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5（含5）以上股份的股东单位欠款等情况。,审计,会计系王生根,（二）应收账款的函证1函证的范围。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：,审计,会计系王生根,（1）应收账款在全部资产中的重要性。（2）被审计单位内部控制的强弱。（3）以前期间的函证结果。（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。,审计,会计系王生根,2函证的对象。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方包括持股5（含）以上股东项目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）余额为零的项目；（6）非正常的项目。,审计,会计系王生根,3函证方式的选择。注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择：当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。,审计,会计系王生根,当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款金额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。,审计,会计系王生根,有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额账项则采用否定式函证。,审计,会计系王生根,4函证时间的选择。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。,审计,会计系王生根,5函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，（转下页）,审计,会计系王生根,（续）如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控制。,审计,会计系王生根,6函证结果差异的分析产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：,审计,会计系王生根,（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。,审计,会计系王生根,7对函证结果的总结和评价注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：,审计,会计系王生根,（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。,审计,会计系王生根,（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。,审计,会计系王生根,（三）有关函证替代审计程序的比较应收帐款的函证：替代审计程序：检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副本，发运凭证等预收帐款的函证：替代审计程序：通过检查资产负债表日后已转销的预收帐款是否与仓库发运凭证、销售发票相一致。,审计,会计系王生根,应付帐款的函证：替代审计程序：检查决算日后应付帐款明细帐及现金和银行存款日记帐，核实是否已支付，同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的真实性。预付帐款的函证：替代审计程序：检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付帐款明细帐及存货明细帐，核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏帐的可能性。,审计,会计系王生根,（四）本书中银行存款、应收帐款、应付账款和有价证券等项目函证程序的对比表,审计,会计系王生