国际避税与反避税——苹果公司避税案启示.pdf

首都经济贸易大学 硕士学位论文 论文题目： t h e siso fm a s t e rd e g r e e 国际避税与反避税 苹果公司避税案启示 i n t e m a t i o n a lt a xa v o i d a n c ea n da n t it a xa v o i d a n c e - - - - e n l i g h t e n m e n t sf r o ma p p l e sc a s e 系：丝盗堂堕 2 2 0 110 3 0 2 0 4 院 专 学 作 独创性声明 一lyliizhllljlll1illl6llh16ihl。lll8illl 避税案启示论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 科研成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论 文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为 获得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材 作者签名： 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有 关规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、 借阅或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取 影印、缩印或其它复制手段保存论文。( 保密的论文在解密后应遵守 此规定) 作者签名：么全盘 升 翩样2 吁 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 摘要 美国纽约时报于2 0 1 2 年4 月2 9 日在一篇名为“苹果去年成功避税数十 亿美元”的刊文中，不仅指出苹果公司利用各种避税手段成功避税巨大数额，还 对苹果公司避税的方法进行了分析。文章中引用苹果公司前任高管向媒体披露的 - 贝, t j 信息，信息称苹果拥有自己的企业战略，在雷诺、爱尔兰、荷兰、卢森堡、 英属维尔京群岛以及其它地区设立办事处，利用不同税率地区之间的差异优势， 削减公司交税金额。苹果公司这一举动在社会各界引起了不同的声音，也将人们 带入对国际避税与反避税以及国际税收筹划等问题的思考。 对于从事跨国经营活动的跨国公司来说，利用离岸公司在避税港开展避税活 动，是其国际税务筹划的重要手段。苹果公司，作为全球跨国公司的龙头企业之 一，其公司运行与管理中的企业策略，无疑是诸多企业中的典型，具有现实的研 究意义。 本文将对这一案例进行详细研究与讨论，对苹果公司通过将利润转移到低税 率的海外国家的子公司并获得较低税率进行理论性剖析。本文旨在通过此次研究， 发现苹果公司的国际避税策略，指出其在国际税务筹划方面对我国企业从事跨国 经营活动的借鉴意义。同时，本文也会涉及国际反避税的发展与现状，为我国政 策制定者提供一些借鉴。 主题词：国际避税国际反避税国际税务筹划跨国公司苹果公司 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 a b s t r a c t a p i e c eo f n e w sp u b l i s h e di nn e wy o r k i t m e s ，a p r 4 ，2 0 1 2 ，n a m e d a p p l e s u c c e e d e di na v o i d i n gb i l l i o n so f t a xl a s t y e a r ”，p o i n t e dt h a ta p p i em a k e st h em o s to f e v e r yo p p o n l 戚t yt oa v o i dt a xa n dh a ss u c c e e d e di nd o i n gi t t h er e p o r ta n a l y z e d a p p l e ss t r a t e g i e sa tt h em e a n t i m e i tq u o t e da p p l e se x m a n a g e rw h o r e v e a l e dt h a t a p p l eh a si t so w nb u s i n e s ss t r a t e g i e s t h ec o m p a n yh a se s t a b l i s h e dm a n y a g e n c i e si n d i f f e r e n ta r e a s ，s u c ha sr e y n o l d s ，i r e l a n d ，h o l l a n d ，l u x e m b o u r ga n d b r i t i s hv i r g i n i s l a n d s ，e t c w i t ht h e s ea g e n c i e s ，t h ec o m p a n yc a nr e d u c ei t st a xe x p e n d i t u r e b yu s i n g t h et a xr a t ed i f f e r e n c e sa m o n gt h e s ed i f f e r e n tr e g i o n s w h a t a p p l eh a sd o n ea r o u s e s d i f f e r e n tv o i c e sa r o u n dt h ew o r l d i tl e a d st oar e c o n s i d e r a t i o no v e rt h ei s s u e so f i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ea n da n t it a xa v o i d a n c ea sw e l la si n t e m a t i o n a lm s t r a t e g y t a k i n ga d v a n t a g eo fb r a n c ho f f i c e so v e r s e a st oa v o i dt a xi so n eo fn l em o s t i m p o r t a n ts t r a t e g i e sf o rt r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s a p p i ei n c ，a so n eo ft h el e a d i n g t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sw o r l d w i d e ，i t sb u s i n e s ss t r a t e g i e sa r ef o rs u r em e a n i n g f u l t o s t u d ya n da n a l y z e t h i sa r t i c l ei st oa n a l y z e a p p l e sc a s ea n dm a k ea na n a l y s i so nt h ew a yt h a ta p p l e h a st r a n s f e r r e di t sp r o f i tt oi t ss u b s i d i a r i e sw h i c h a l ef o u n d e di nl o wt a xr a t ec o u r l t r i e s t oa v o i dt a x t h es t u d ya i m sa tr e v e a l i n g a p p l e st a xa v o i d a n c es t r a t e g i e sa sw e l la si t s m e a n i n g st oo u rc h i n e s ec o m p a n i e si nt h ea s p e c to fi n t e r n a t i o n a lt a xs t r a t e g v a tt h e m e a n t i m e ，t h i sa r t i c l ew i l ld i s c u s st h ed e v e l o p m e n ta n dc u r r e n ts i t u a t i o no f i n t e r n a t i o n a la n t it a xa v o i d a n c ei no r d e r t og i v ear e f e r e n c ef o rt h ep o l i c vm d k e r so f o u rc o u n t r y 。 k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e i m e m a t i o n a la n t it a xa v o i d a l l c e i n t e r n a t i o n a lt a xs t r a t e g y t r a n s n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s a p p l ei n c j i 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 目录 引言3 1 “苹果”案例介绍4 1 1 案例概况4 1 2 案例影响5 1 3 案例中涉及的问题6 1 3 1 法律问题：6 1 3 2 经济问题6 1 3 3 社会问题6 2 国际避税一7 2 1 国际避税的定义7 2 2 国际避税的原因7 2 3 国际避税的特点7 2 4 国际避税的主要方式9 2 4 1 转让定价避税9 2 4 2 国际避税港避税9 2 4 3 滥用国际税收协定避税9 2 4 4 利用资本弱化避税1 0 2 4 5 其它国际避税方式1 0 2 5 国际避税带来的问题一1 0 3 国际反避税1 0 3 1 国际反避税的定义一1 0 3 2 国际反避税的意义1 1 3 3 国际反避税的方法与措施1 1 3 3 1 国际反避税的方法。1 1 3 3 2 我国国际反避税措施1 2 3 3 3 其它国家国际反避税措施1 2 3 4 国际反避税的困境1 3 4 “苹果”案例分析1 3 4 1 案例中采取的避税策略1 3 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 4 1 1 避税乐园卢森堡1 3 4 1 2 “爱尔兰荷兰三明治 1 4 4 2 避税策略原理分析1 5 4 3 案例数据分析一1 6 5 “苹果”案例启示1 9 5 1 跨国纳税人1 9 s 1 1 国际税务筹划2 0 5 1 2 对我国跨国公司的启示一2 1 5 2 政策制定者一2 1 5 2 1 我国外资企业税收优惠政策一2 1 5 2 2 对我国政策制定者的启示一2 2 5 3 税收政策差异化与合理避税问题存在的必然性2 3 s 4 税收政策的未来趋势一2 s 结论一2 5 参考文献2 7 后记2 8 2 首都经济贸易大学硕士学位论文 引言 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 随着经济全球化、一体化的高速发展，世界各国正不断地融入经济全球化的 浪潮中。作为世界上最大的发展中国家，我国也正迅猛地发展开放型经济，努力 吸引外资，并鼓励我国企业“走出去”，推动我国经济与全球经济更加紧密地融 合在一起。 跨国公司伴随经济全球化的发展孕育而生，并逐渐发展成一个庞大的“微经 济体”。跨国公司的发展也同样影响着国际经济运行规则的形成。跨国公司希望 在全球范围内最大限度地获取利润，在这一前提下，跨国公司总是尽可能地降低 税负，以减少自身既得利益的损失。跨国公司在实现其利润最大化的过程中，周 密地计划着各种避税策略，国际避税与国际反避税问题由此产生。 美国纽约时报于2 0 1 2 年4 月2 9 日刊载了一篇名为“苹果去年成功避税 数十亿美元”的刊文。文中指出，苹果公司利用各种避税手段成功避税巨大数额， 该文还对苹果公司所采用的避税的方法进行了分析。文章刊出，便引来世界各方 媒体纷纷转载，并引发了全球对于苹果公司这一避税行为性质的讨论。文章援引 苹果前任高管曾向媒体披露的- n 信息，称苹果拥有自己的企业战略，在雷诺、 爱尔兰、荷兰、卢森堡、英属维尔京群岛以及其他地区设立办事处，利用不同税 率地区之间的差异优势，削减公司交税金额。苹果公司此次避税策略的“被公开”， 引起了国际社会的不同声音，也将人们带入对国际避税问题与跨国公司国际税收 筹划问题的思考，这正是本文选择此案例进行讨论并分析的原因。 对于从事跨国经营活动的跨国公司来说，利用各国或地区之间的税率差或利 用离岸公司在避税港开展避税活动，是其进行国际避税的常用手段，也是国际税 务筹划的重要组成部分。苹果公司，作为全球跨国公司的龙头企业之一，其公司 运行与管理中的企业决策行为，无疑是诸多企业中的典型，具有现实的研究意义。 同时，该案例反映出，如何进行合理合法的国际税务筹划，是跨国公司的战略决 策之一。 本文将以苹果公司全球避税这一案例为研究背景，通过对苹果公司全球避税 案的研究分析，从理论上探讨国际避税与反避税问题。本文的研究起点是对案例 相关背景的介绍以及对案例中涉及的问题的简要说明。接下来，本文将用独立章 节对本案例中涉及的国际避税问题以及国际反避税问题进行详细论述。在国际避 税章节中，内容将涉及国际避税相关概念的解释、国际避税方法的介绍以及国际 避税产生的原因、特点及其带来的问题的说明。由于国际避税的产生导致了国际 反避税的出现。因此，本文对国际反避税问题的详细论述紧随其后，内容涉及国 际反避税相关概念的解释、国际反避税的实施途径及方法，在介绍了我国国际反 避税的实践之后，本文将会指出目前国际反避税的实施困境与其局限性。在对国 3 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 际避税与反避税问题详细探讨之后，本文将对苹果公司案例中涉及的国际避税策 略进行原理性分析及数据分析。最后，本文将分别站在我国跨国公司以及我国政 策制定者的角度，指出苹果公司案例对我国有何启示。 本文在写作过程中，对于涉及到的跨国公司企业策略以及国际法律事务中税 法这一部分的相关知识，参考了相关书籍和互联网信息。本文所涉猎的国际避税 与国际反避税这一课题，之前学术界都已经有相关研究。本文之所以再次选择该 题目，是基于两个原因，一是苹果公司的案例为2 0 1 2 年较新案例，对该案例进 行的专门研究还并不多；二是随着世界经济的发展，对于国际避税问题的看法也 在不断变化，每个阶段都呈现出不同的主流思想，因此本文认为对国际避税与反 避税问题的再次讨论有着与时俱进的意义。 1 “苹果 案例介绍 1 1 案例概况 2 0 1 2 年4 月2 9 日，纽约时报刊登的一则文章引发了人们对国际避税问题 的一次激烈讨论，文章矛头直指众人皆知的苹果公司。 该文章介绍了苹果公司采取的全球避税手段，包括其国内避税与国际避税策 略，并揭露出苹果公司已成功避税数十亿美元。文章引用了曾负责苹果公司i t u n e s 欧洲市场的零售市场营销的前高管罗伯特哈塔( r o b e r th a t t a ) 的话，他向媒体公 开了他通过卢森堡进行交易让公司减少纳税金额的战略，原因很简单，就是卢森 堡拥有较低税率。不仅如此，曾经参与起草苹果公司国际避税策略的其前任主管， 称苹果公司有自己的企业战略，战略之一就是利用不同地区之问的税率差异这一 优势进行避税。苹果公司已在全球多个地区如雷诺、爱尔兰、荷兰、卢森堡、英 属维尔京群岛等设立办事处，大大降低了其全球纳税额支出，并且都是经过合法 的法律程序。 据纽约时报报道，通过将利润转移到低税率的美国州和海外国家的子公 司，苹果公司的应纳税税率大大降低，使它远低于大多数同等规模的企业。研究 数据称，苹果公司2 0 1 1 年在美国仅联邦税一项就成功避税2 4 亿美元。纽约时 报1 以美国在内华达州雷诺市设立的子公司b r a e b u m 为例。尽管苹果公司不在 雷诺市生产或设计任何产品，但相当一部分销售利润却流入这个b r a e b u m 公司， 它帮助苹果公司规避了在其它州所产生的高额赋税，原因是内华达州不征收企业 所得税。 数据来源，h t t p ：n e w s 1 6 3 c o m 1 2 0 4 2 9 1 7 8 0 9 c 3 u b h 0 0 0 1 4 a e e _ a 1 1 h t m l 4 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 苹果公司最令世界瞩目的不是其在美国当地的避税策略，而是其设计的名为 “d o u b l ei r i s h w i t h a d u t c hs a n d 丽c h ( 爱尔兰荷兰三明治) 的国际避税策略。 该策略沿用已久，并已被其它跨国公司纷纷效仿甚至直接抄袭采用。苹果公司利 用自己在爱尔兰和荷兰的子公司，合法地将利润转入到这些子公司，然后再转出 到加勒比岛国，因为上述三地需要缴纳的企业所得税很低或根本无需缴纳，苹果 公司因此能够成功进行国际避税。 纽约时报此刊文一登出，社会各界围绕着“国际避税行为到底是否合法? 如果合法，到底是否合理? ”这个问题再一次展开了激烈的讨论。 1 2 案例影响 最先公开向国际社会披露苹果公司全球避税策略的不是别人，正是美国人自 己。纽约时报在报道中毫不留情地称：“苹果公司是一扇窗户，让人们看到科 技巨头们是如何利用旧的纳税法规钻空子避税的。”2 该篇报道发表后，国际社会 纷纷加以评论，对于苹果公司的避税行为各方褒贬不一。 美前财政部经济学家马丁沙利文( m a r t i ns u l l i v a n ) 称：“苹果公司巧妙地运 用合法手段最大化了其利润，许多跨国公司都这样做。可当美国的这些利润最高 的公司少缴巨额税款后，普通百姓的税负就会更重了。” 苹果公司加州总部附近有一所名为d ea n z ac o l l e g e 的社区学院，学院主席布 莱恩墨菲( b r i a nm u r p h y ) 认为，苹果公司的纳税政策是导致加州财政危机出现 的原因之一。 我国中央财经大学税务学院副院长刘桓也对此事发表了公开评论。他认为苹 果公司将避税这件事情公之于众，是一种勇气的表现。同时，刘院长对避税问题 也坦承，避税是在钻法律的空档，但避税确实不算违法。关于国际避税问题，他 强调，国际避税的产生是由于各国之间税法的差异，而税法在地区之间的差异的 存在也是由于国情的不同。他认为，苹果公司通过变化、整合企业组织构架，使 纳税税率最小化，是合法的避税手段。对于苹果公司这种避税策略，刘院长也指 出，我国企业也可以适当借鉴。3 尽管损失了数亿税收的美联邦以及相关国家税务专家们对苹果公司这一避税 行为纷纷提出指责，但苹果公司在市场上似乎并没有因此受到很大影响。 对于国际社会上质疑的声音，苹果公司官方也做出回应。公司专门针对纽 约时报的报道而做出了一份声明。该声明中指出，苹果公司的产品设计、研发、 2 “苹果去年成功避税数十亿美元”，纽约时报，2 0 1 2 0 4 2 9 3 i t 商业新闻网，h t t p ：n e w s i t x i n w e n c o m i t _ i n d u s t r y c o m m o d i t y _ h a r d w a r e 2 0 1 2 0 5 0 1 4 0 8 6 5 9 h t m l 5 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 零部件制造到产品服务等产业环节在美国创造了巨大数量的工作岗位，包括5 0 个州内4 万7 千多名全职员工4 ，为美国就业做出了巨大贡献，是美国在近几年内 创造最多就业机会的企业之一。对于纳税问题，苹果公司做出的回应是，苹果公 司是美国最大纳税人之一。2 0 1 2 年上半财年，苹果公司美国业务缴纳联邦及州立 政府营收税额达到5 0 亿美元，位于美国纳税排行榜前列。苹果公司称其“所有 的业务都依据行业最高道德标准执行，遵守适用法律及会计准则，我们为自己的 所有贡献感到十分骄傲。5 ” 1 3 案例中涉及的问题 本文之所以选择此案例进行研究，是由于该案例在同类案例中比较典型，案 例发生较新，并且其中反映了许多方面的问题，既包含法律方面，又涉及经济方 面、社会方面。 1 3 1 法律问题 苹果公司此案例中涉及到了人们关注的避税问题。正如上文刘桓院长所讲的 那样，避税问题通常是不会拿到桌面上来谈的，避税是在打法律的擦边球。那么， 到底国际避税在法律上是如何界定的? 本文将对此进行讨论。同时，国际避税行 为引发了全球性的国际反避税行动，对于国际反避税行动的主体以及国际反避税 的措施，本文也将要涵盖。 1 3 2 经济问题 本案例所涉猎的国际避税问题，究其源头，它反映出的是一个典型事件中的 经济问题，在本例中即跨国公司的国际税务筹划问题。因此，本文将会从跨国公 司的角度，讨论国际税务筹划在跨国公司战略决策中的应用。 1 3 3 社会问题 由于国际避税行为的产生，在一定程度上扰乱了市场上的竞争环境，打破了 税收的“公平”原则。同时，争相效仿的国际避税行为，不仅直接地减少了相关 国家的财政收入，更在一定程度上扰乱了跨国经营活动行为准则，且导致了国际 4 数据来源：“苹果回应避税指责”，h t t p ：t e c h i f e n g c 。m i t d e t a i i _ _ 2 0 1 2 _ _ 0 4 3 0 1 4 2 4 5 0 8 7 _ _ 0 s h t m l 。( 同上) 6 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 间经济合作的信任缺失，由此衍生出一系列社会问题。因此，本文也将会从政策 制定者的角度，讨论国际反避税措施。 2 国际避税 2 1 国际避税的定义 国际避税6 ( i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e ) ，是指跨国纳税人( t r a n s n a t i o n a l t a x p a y e r s ) 利用各国间税法的差别、漏洞、不完善或特例，规避或减少其纳税义 务及应缴税款的行为。 2 2 国际避税的原因 跨国纳税人在全球范围内参与经济活动的同时，为了在激烈的竞争环境下谋 求自身的生存与发展，势必会寻求成本最小化与利益最大化的策略。国际避税顺 应跨国经济体的主观需求而产生。同时，世界经济规则的无序性与不统一性，又 迫使跨国纳税人不得不被动寻找国际避税的途径。比如，税境管辖权的不同或国 际税收协定的不全面，可能造成跨国纳税人被重复课税。为了避免双重课税，跨 国纳税人则被动地寻找避免重复课税的途径，国际避税客观上由此产生。 2 。3 国际避税的特点 跨国纳税人利用各国之间税法制度与政策的差异，以公开的、合法的、有序 的手段，跨越“税境”，通过纳税人( 纳税主体) 与征税对象( 纳税客体) 的国际 流动等具体形式，减轻国际税负。对国际避税的理解，包含着以下几个法律特征： 首先，国际避税的主体性。国际避税的主体是跨国纳税人，所谓跨国纳税人， 是指超越一国管辖范围、受两个或两个以上国家管辖，并按照管辖国家的税法政 策履行纳税义务的自然人或法人，即包括跨国自然人和跨国法人。 其次，国际避税的合法性。目前，国际社会对于国际避税的性质问题还存有 很大争议。对于其是否合法这个问题，普遍存在以下几种观点7 。观点之一，国际 避税是合法行为。国际避税采取的是合法的、正当的手段，纳税主体没有违反法 律规定，且没有导致法律责任。观点之二，国际避税虽没有直接触碰法律，但却 6 高华，国际避税与反避税法律问题研究【j 】，华中科技大学学报，2 0 0 3 ( 5 ) 刘雅，国际避税法律问题研究，中国财税法网，h t t p ：w w w c f t l c n s h o w a s p ? ci d = 4 & ai d = 3 6 1 7 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 是一种间接违法行为。国际避税使纳税主体逃避税法对其规定的应课税义务，既 直接地减少了管辖国家的国际税收，又间接地造成税法失效，且引发了税负的不 公平、不平等的竞争环境。观点之三，国际避税既不违法也不合法，是一种中性 行为。国际避税采用的手段是合法的，且纳税主体的行为不具有欺诈性，这有别 于国际逃税( 国际逃税的相关概念本文不再赘述) 。但与此同时，国际避税减少 了征税国家财政收入，导致税法政策实施失效，它是法律不支持的行为。因此， 国际避税是一种法律上既没有明确禁止、也没有鼓励支持的中性行为。 本文认为，观点二和观点三都在某种程度上混淆了“合法性”与“合理性”。 如果仅从法律的规定来看，国际避税利用合法的手段、而并非违法的途径，实现 了税收支出最小化、利润最大化。这既符合经济发展的内在规律，又是经济资源 优化配置所导致的必然结果。因为每一个“理性人”在从事经济活动中，都会追 求自身利益最大化。就其“合理性”而言，站在不同的利益体的角度，将会得出 其合理与否的不同的结论。本文将会在最后的篇幅中分别加以讨论。 第三，国际避税的客观性。国际避税之所以成为可能，一是有其动因，二是 有其所需要的客观条件。上文已提及，每一个“理性人”在从事经济活动中的利 己动机便是动因。当今的经济是开放的经济，跨国主体积极参与到国际经济活动 当中。但是，由于目前世界各国税法政策在规定上存在许多差异、漏洞或不足， 这就为国际避税提供了温床。 第四，国际避税的目的性。国际避税的目的是明确的，为的是减少纳税主体 的纳税义务，最终减少应缴纳税款，进而取得利润最大化( 指跨国法人) 与利益 最大化( 指跨国自然人) 。 最后，国际避税的国际性。这里应特别指出，前面所讲的国际税法中的“税境”8 ， 与跨国主体经营活动所在的“国境”是有所不同的。“税境”是指一国税收管辖 权的界限。它与“国境”最显著的不同在于“国境”在地理位置上能够找到一个 明确的界线或标志，基本上稳定不变；而“税境”很难明确界限，且根据税法的变 动，也在不断变化之中。由于各国都是依据本国国情与实际政治、经济状况制定 本国税收管辖权的，因此，不同的税收管辖权会产生一国“税境”与“国境”不 相一致的现象，即可能会出现“税境 小于、等于或大于“国境”这三种不同情 况。例如，某国在国内设立完全免税的无税区，此时“税境”就小于“国境”； 又如，某国实行收入来源地管辖权，即征税国家对跨国纳税人在其境内的所得行 使征税的权力，这是属地原则在国际税法上的应用体现，它以作为纳税客体的非 居民所得是来源于征税国家管辖范围内领土作为连接因素，此时“税境就等于 “国境 ；再如，某国实行居民税收管辖权，即一国政府对本国纳税居民在全世 8 ( 同上) 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 界范围内的收入所得享有的征税权，此时“税境”就大于“国境”。 2 4 国际避税的主要方式 跨国纳税人在进行国际避税时采用过多种方式。由于跨国纳税人既包括跨国 自然人又包括跨国法人，鉴于本文篇幅所限且与本文案例( 苹果公司) 的相关性， 以下将主要对跨国法人的国际避税方式进行讨论。 2 4 1转让定价避税 转让定价9 ，又称为转移价格，是指有关联的跨国企业之间，如跨国公司的母 公司与子公司、或子公司相互之间，通过人为地制定高于或低于市场价格的交易 价格，把关联企业中处于高税率东道国的某一企业的利润转移到处于低税率东道 国的另一关联企业，以实现减少跨国公司纳税总额的国际避税方式。转让定价在 实际经济活动中有多种具体操作形式，较为普遍的是母公司( 处于高税率国) 以 高于市场价格的交易价格从其子公司( 处于低税率国) 进口原材料或零配件，即 高价买，再以远低于市场价格的交易价格将产品销售给其子公司( 处于低税率国) ， 即低价卖，这样就使母公司出现账面亏损或不赢利，从而把公司利润转移到了其 子公司并享受了低税率。 2 4 2 国际避税港避税 国际避税港，又称国际避税地或国际避税乐园，指一国为吸引外资流入，引 进国外技术，或为了改善国际收支状况，或为了刺激本国经济，在该国某确定范 围内，对外来投资或在该地区从事某些经济活动所取得的收入或拥有的财产免税 或减税。利用国际避税港进行避税，最常见的方法就是跨国公司母公司在国际避 税港虚设子公司或经营机构，目的仍是转移收入，将收入从高税率转向低税率国 家，实现国际避税。 2 4 3滥用国际税收协定避税 国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重课税问题和调整国 家间税收利益分配关系，经由政府谈判所签订的一种书面协议。所谓滥用国际税 收协定进行国际避税，是指非缔约国为了享受该税收协定的优惠，通过在该协定 9 胡勇辉等，国际转让定价税制的发展趋势及我国的政策选择【j 】，涉外税务，2 0 0 4 ( 6 ) 9 首都经济贸易大学硕士学位论文国际避税与反避税苹果公司避税案启示 缔约国一方境内设立导管公司1 0 ，例如设立较低股权控股公司，从而间接享受国 际税收协定待遇。 2 4 4 利用资本弱化避税 资本弱化，是指公司的资本结构中，债务融资的比重远高于股权融资比重， 从而达到降低税负的目的。由于多数国家对借贷款支付的利息，一般是作为公司 财务费用税前扣除的，而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除。因此，企业 通过多采用借贷款而不是募集股份的方式，达到避税的目的。 2 4 5 其它国际避税方式 除了以上比较典型的国际避税方式外，当前跨国公司也经常采用保留利润避 税法、不正当借款避税法( 与资本弱化方式原理相同) 以及选择有利的企业组织 形式避税法等等。跨国纳税人为进行国际避税，采用了各式各样的操作方法。但 无论是哪种具体形式，其最终目的都是想要利用税收政策的不同或国家间不同税 境的税率差，来达到避税的目的。 2 5国际避税带来的问题 国际避税之所以饱受争议，是因为它引发了诸多问题，正如上文所提到的， 包括法律、经济及社会问题，它甚至扰乱了国际经济秩序。首先，最直接的利益 损失是国家的财政税收收入。其次，利润的转移可能导致税收收入在国家问进行 再分配，这有可能影响国家间正常的经济合作关系。不仅如此，避税的行为违背 了“公平原则，使得纳税人之间的税负不公平。这样既会打破企业间的公平竞 争环境，又会助涨跨国企业争相效仿的趋势，扰乱一国税收政策的执行。 3 国际反避税 3 1国际反避税的定义 国际反避税( i n t e r n a t i o n a la n t it a xa v o i d a n c e ) ，是针对国际避税行为的一种 管理与治理活动，主要对象是跨国公司。旨在通过对跨国公司进行财务监督、纳 。高华，国际避税与反避税法律问题研究【j 】，华中科技大学学报，2 0 0 3 ( 5 ) l o 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 税检查、审计等税收监督与调查方式，弥补税法中规定的不足。国际反避税的主 体除了参与国际经济活动的国家，还包括国际联合组织。2 0 0 4 年，国际上成立了 国际联合反避税信息中心( j o i n ti n t e m a t i o n mt a xs h e l t e ri n f o r m a t i o nc e n t r e ， j i t s i c ) ，该组织目前共有七个成员国和两个观察员国，成员国包括美国、澳大 利亚、韩国、日本、加拿大、英国和中国( 中国于2 0 1 0 年加入该组织) ，观察国 为法国和德国。 3 2 国际反避税的意义 由于国际避税行为导致的最直接后果就是减少一国税收收入，而且一国财政 收入中的绝大部分来自税收，因此国际反避税行动的有效实施能够降低国家财政 税收的损失，对国家的社会公共设施的建设具有很大意义。 国际反避税行动对于保护一国民族企业同样意义重大。税收的原则之一就是 税负公平，纳税人地位平等，这意味着税负在纳税人之间的分配应公平、合理。 许多外来跨国公司采取了一些避税手段，如将利润流出至低税率国，公司账面亏 空实则巨额盈利，这造成了当地民族企业与外来跨国公司不公平的竞争。 国际反避税行动的成功实施，还能使税法这个国家宏观经济调控的杠杆有效 发挥其作用。由于国际避税令税法在一定程度上丧失了其调节资源配置与调节社 会收入分配公平的职能，国际反避税行动能尽量规避这样的后果。 3 3国际反避税的方法与措施 3 3 1 国际反避税的方法 对自然人的国际反避税方法，主要是国家限制该国自然人以避税为动机，进 行临时性移居或移民。例如，有的国家对移居出境者规定在移居之后的几年内， 仍对原居住国负有纳税义务。 这里主要介绍一下对法入的国际反避税方法。根据上文所述，跨国法人常用 的避税手段是转让定价避税、利用国际避税港避税、滥用国际税收协定避税以及 利用一些金融手段避税例如资本弱化。针对这些不同的避税手段，政策制定者也 采取了相应的反避税手段。比如，转让定价避税是跨国公司利用其相互关联的企 业的关系，将不正常的交易内部化，对于这种非正常的交易行为，国家赋予相关 部门审查的权利，在一定程度上遏制了此类行为的发生。对于利用国际避税港避 税问题，一些国家例如英国，在其税法中明确规定，英国公司向他国迁移、转移 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 或设立子公司都必须经由财政部严格的审查与评估。为了避免跨国公司利用兼并、 改组等形式避税，法国等一些国家专门出台了针对涉及被外国公司合并的税法， 以规避税收外流。 为了加大国际反避税的力度，国际联合反避税信息中心1 1 ( j o i n ti n t e r n a t i o n a l t a xs h e l t e ri n f o r m a t i o nc e n t r e j i t s i c ) 于2 0 0 4 年成立。j i t s i c 的成立旨在通过 多国的努力，运用国际税收协定来更加有效地遏制国际避税行为。我国于2 0 1 0 年1 2 月2 0 日加入了该组织，这一方面说明我国是在近两年才开始重视国际避税 问题的，另一方面，加入该国际组织也体现了我国在国际反避税方面的决心。 3 3 2我国国际反避税措施 为防止外资企业通过转让定价实施避税，我国已通过颁布相关法律，依法严 格审核关联企业的内部交易行为。我国实施的相关法律包括1 9 9 1 年国务院颁布 的外商投资企业和外国企业所得税法实施细则和1 9 9 2 年颁布的关联企业 业务往来税务管理办法。实施细则中，主要规定了跨国公司关联企业在转让产 品、劳务及资产时，无论是否以避税为目的，都不能人为协定交易价格，而要根 据相关市场价格决定。在遏制利用资本弱化方式避税方面，我国采用的方法是固 定比率法，即规定法定的债务资本比，若超过该比率，则超过部分的贷款利息不 允许税前扣除，而视为股息税后扣除。 另外，加入了j i t s i c 组织后，我国与许多国家通过双边合作与多边合作，签 订国际税收协定条款，以共同努力遏止国际避税现象。 3 3 3 其它国家国际反避税措施 除了我国，其它许多国家也都是主要通过立法和国际税收合作这两个途径积 极进行国际反避税行动。这里简要列举一些主要国家在立法方面的特殊规定，我 国政策制定者也可以加以借鉴。 美国在其税法中规定了“报告公司”的义务。所谓报告公司，这里是指由美 国直接或间接控股2 5 以上的公司或与美国公司有关联的公司。美国税法中规定 报告公司有向税务机关报告经营状况以及上交与其关联公司相关材料的义务。这 条法律规定，在一定程度上规避了转让定价避税。在国际税务合作方面，美国与 许多国家都签订了国际税务协定约定相互交换情报。除此之外，美国还会通过跟 避税港进行谈判来防止跨国公司国际避税的行为。 印中华、田明华，国际避税问题及中国应采取的对策【j 】，世界贸易组织动态与研究，2 0 0 5 ( 1 2 ) 1 2 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 英国在其税法中规定，一家英国公司在没有财政部批准的情况下，不得迁移 出境。这项规定是为了避免公司通过所在地的转移而避税。 德国在其税法中规定，若发现关联公司之间以低于正常交易价格交易而产生 了纳税人所得减少的现象时，税务当局可根据实际情况将纳税人所得向上调整使 其达到利用正常交易价格所反映出的真实所得。这项规定也在一定程度上规避了 转让定价避税。 3 4 国际反避税的困境 虽然国际社会呼吁各国之间加强合作、积极开展国际反避税行动，但是呼声 主要来自发达国家。由于发达国家主要是资本输出国，对于国际避税问题态度更 加积极。而发展中国家基于自身发展的需要，常通过一些低税率政策努力吸引外 资，主要为资本输入国，外资的引入在一定程度上增加了该国的财政税收，提高 了该国的生活水平。面对国际避税问题，“几家欢喜几家愁”。因此，在国际反避 税问题上，国家问的利益冲突导致各国对国际反避税行动的态度也不尽相同，这 也增加了国家间税务合作的难度，使国际税务协定的立法更加困难重重。 另外，对于现存的立法，有些条目描述的模糊性也使得税法在实际操作中难 以实施。例如，在收入来源地税收管辖权的认定标准中，有一条引力原则，它是 指若非居民公司在收入来源国设有常设机构，当其经营活动未通过该常设机构进 行时，即使没经过常设机构，其所获得的营业所得也应归属于常设机构，只要这 类活动与其常设机构所进行的销售或其它经营活动是相同的或者是同类的，这类 所得应由收入来源国从源征税。这其中对于该常设机构所进行的活动是否是“同 类的”，界定起来比较模糊。因此，国际反避税行动的成功立法也依赖于各国税 法制度的不断完善。 4 “苹果案例分析 4 1 案例中采取的避税策略 4 1 1 避税乐园卢森堡 苹果公司在卢森堡设立了名为i t u n e s 公司的子公司。该公司在卢森堡只有几 十名员工，且公司注册地址显示其规模狭小、办公环境布置简洁。根据一些现职 或离职公司管理人员的说法，当许多国家地区的顾客在苹果公司下载歌曲、电视 首都经济贸易大学硕士学位论文 国际避税与反避税苹果公司避税案启示 节目或者应用软件后，相关的收入会流入登记在卢森堡的这个名为i t u n e s 公司的 名下。一名苹果公司管理人员说，i t u n e s 公司2 0 1 1 年的销售收入超过1 0 亿美元， 相当于i t u n e s 全球销售额的2 0 “。 苹果公司在卢森堡设立子公司的意图显而易见。卢森堡税收优惠政策中新业 务赋税优惠规定，对于通过开展新业务，采用新制造流程或提供高科技服务而获 得的利润，可以享受高达8 年的2 5 的公司所得税和市政营业税免除。对于像苹 果公司这样的高科技公司，只要他们把高科技服务类的交易在卢森堡进行操作， 就可以享受相当程度的税收减免。苹果公司选择卢森堡这一国际避税乐园进行国 际避税，除了使自身免受数十亿的税负，还使本应属于他国的税收如英国、法国、 中国的及美国本土的税收收入，人为地流入卢森堡，进行了税收收入再分配。 4 1 2“爱尔兰荷兰三明治 “爱尔兰荷兰三明治”由英文“d o u b l ei r i s hw i t h a d u t c hs 删c h 翻译得 来，是1 9 9 4 年由苹果公司的一名欧洲财务经理蒂姆詹金斯( t h nj e n k i n s ) 提出 并帮助建立的一种国际避税策略。苹果公司创建的这种税务框架，帮助塔成功实 现了公司利润的转移并进行了国际避税。 下面本文将具体介绍苹果公司“爱尔兰荷兰三明治策略的具体操作。 首先，苹果公司在爱尔兰设立了两家子公司，公司名称分别是“a p p l e o p e r a t i o n si n t e r n a t i