作业成本法在现代物流企业的应用(经典论文).pdf

首都经济贸易大学 硕士学位论文 作业成本法在现代物流企业的应用 姓名：崔晓曦 申请学位级别：硕士 专业：会计学 指导教师：李百兴 201103 中文摘要 随着社会经济的发展，物流业务的多样性和复杂性逐渐加强， 物流企业提供的服务也相应的趋于多样化和复杂化，传统的成本 核算方法已经无法满足现代物流企业的经营管理需要。作业成本 法作为一种以作业为基础的成本核算方法，正在被越来越多的企 业管理者认可并付诸实施。本文结合中外运空运发展股份有限公 司( 以下简称“外运发展 ) 的案例，讨论分析作业成本法在物流 企业的应用，并以外运发展的例子引出物流企业的“标准成本定 价模式 ，以给物流产品的定价提供一定的思考。 本文首先介绍现代物流业务的定义及现代物流企业成本核算 的特点，通过论述传统成本核算方法的不足引入作业成本法，通 过介绍作业成本法的理论体系，论述在现代物流企业中应用作业 成本法的优势以及可能遇到的挑战。然后本文结合外运发展成本 调研案例，为作业成本法在现代物流企业中的应用提出一定的问 题和可以采取的解决办法。最后本文就物流产品的定价问题进行 论述，提出了基于作业成本法思想，结合外运发展案例的物流产 品标准成本定价法，为物流企业的定价决策提供了一种新的思路 和方法。 关键词：成本作业成本法现代物流定价决策 a b s t r a c t w i t ht h e d e v e l o p m e n to f s o c i a le c o n o m y ，t h e l o g i s t i c sb u s i n e s s b e c o m ed i v e 娼a n dc o m p l e x ，s e r v i c e so ft h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s p r o v i d e d t e n dd i v e r s i f i c a t i o na n d c o m p l i c a t e d 7 n a d i t i o n a l c o s t a c c o u n t i n g m e t h o dc a n n o tm e e tt h em o d e ml o g i s t i c s e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t n e e d s am o d e mc o s tc a l c u l a t i n gm e c h o d ：a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) i sb e i n gm o r ea n dm o r ee n d o r s e d c o m b i n i n g w i t ht h ec a s eo fs i n o a i r ，p a p e rd i s c u s st h ea d v a n t a g ea n d d i s a d v a n t a g e o f u s i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n g m e t h o di nm o d e m l o g i s t i c se n t e r p r i s e f i n a n y ；p a p e rp r o v i d eam o d e lc a l l e d s t a n d a r dc o s tp r i c i n g ”f o rt h e p r i c i n gd e c i s i o no fm o d e r nl o g i s t i c se n t e r p r i s e s 【k e yw o r d 】 c o s t ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t ；p r i c i n gd e c i s i o n ；m o d e m l o g i s t i c s 1 绪论 1 1 本文的研究背景及意义 “物流 这一概念是我国在二十世纪八十年代，从日本引入我国的，到 现在已有近三十年的时间了。在引入的前二十年，可以说我国物流业的发展 整体较为缓慢，但是随着九十年代术期以来，我国的经济发展高速增长，现 代物流业得到了社会各界的重视，国家首次把物流作为产业列入“十五 计 划，并制定促进物流业发展的政策，鼓励、规范现代物流业的发展。随着社 会各界对物流业务需求的增加，我国物流企业发展迅猛，其中也涌现出一些 优秀的企业为我国的物流产业做出了巨大的贡献；当然也出现了一些由于经 营不善最终倒闭的企业，如深圳的d d s 物流公司由于对代收货款业务没有控 制好，最后公司倒闭，造成客户大量货款无从追取，大量一线人员下岗，在 社会上造成了很大的负面影响。 随着我国经济的发展，市场竞争愈加激烈，越来越多的生产型企业管理 者认识到企业的资源应集中到强化自身的核心竞争力上，而对于采购物流、 销售配送物流、内仓管理等环节，企业更愿意委托给独立的外部物流企业完 成。作为现代物流企业，面对着不同的客户的不同需求，如何向客户提供一 个满意的产品，并向客户出具一个合理的价格是每个现代物流企业都必须面 对的问题，而这必须是建立在物流企业准确的成本核算基础上的。 我国各级政府、各行业协会近年来通过召开会议、出台各种规章办法等 形式为我国现代物流业的发展做着不懈的努力，如去年我国正式实施了新的 邮政法、快递行业协会公开承诺快递业不会因为春节而停止收件等，都体现 出各级管理者对规范我国物流市场的决心。但不可否认的是，我国的物流市 场还处于起步阶段，各类型的物流企业的发展不一，各类型的物流产品血花 八门，因此在物流企业的成本核算方面很难有统一的标准。我国的物流企业 一般采用传统的会计核算方法核算企业的成本，由于方法本身的缺陷以及核 算相对粗略，所以物流企业无法准确给出每个产品的成本信息，进而也就无 从给产品制定一个合理的价格，给企业管理者带来了很大的困扰，使得企业 的成本管理和定价决策无从入手。 第1 页共4 2 页 因此，本文结合我国现代物流企业的特点，论述了传统会计核算方法在 现代物流企业应用中的不足，进而介绍了更加科学的作业成本法思想。通过 外运发展成本调研案例，论述了作业成本法在现代物流企业中的应用，以及 分析物流企业应用作业成本法时可能遇到的挑战和部分的解决办法，最后通 过外运发展的案例对物流产品的定价问题进行深入的思考，提出“标准成本 定价 模式，为各物流界同仁提供一个给物流产品定价的思路。 1 2 各国物流成本管理介绍 1 2 1 外国物流成本管理介绍 1 2 1 1 美国 在二十世纪末，美国物流成本占g d p 的比重为1 1 左右，进入二十一世 纪以来，美国的物流成本在逐年增长，但物流成本占g d p 的比重开始下降， 目前已经降至9 左右。从数字上可以看出，美国在对物流成本的管理方面取 得了非常好的成绩。美国对于物流成本的管理有以下几个主要特点： 第一，非常重视资金成本和时间成本对物流总成本的影响，强调时间成 本和资金成本的重要地位。美国的物流管理者认为通过提高商品的运输速度 和周转率，减少库存量及库存时间，可以极大的降低资金成本和时间成本， 进而降低全社会的整体物流成本。 第二，物流成本统计范围全面。如在统计运输成本时，不仅统计运输机 构的运营费用，也统计生产型企业自行运输的费用。在统计库存成本时，不 仅统计公共仓库的成本，也统计企业自有仓库的成本。在行业方面，统计数 据涉及领域不仅包括制造业，还包括农业、建筑业、批发和零售业、服务业、 采矿业等，非常完整全面。 第三，注重对行业物流成本的调查。由于通过宏观统计出来的物流成本 是通过各种统计和调查的方法取得的，对于整个国家的物流成本支出有一定 的意义，但对于具体到企业的生产运作和物流组织来说是没有指导效果的。 因此为了指导企业物流实践，美国的一些咨询机构会通过对于不同行业物流 成本的分析，每年给出分行业的物流成本占销售额比重的标准值，相关企业 则可根据这些标准值对自身物流管理水平进行评价。 第四，相对完整、科学的成本核算体系。在统计测算任何因素对经济 第2 页共4 2 页 的影响时，均需要建立长期的、系统的、相对固定的指标体系，以期反映 变化趋势并总结规律。美国的物流成本测算已有4 0 多年的历史，形成了一 整套固定有效，长期稳定的核算及统计方法。 1 2 1 2 日本 日本是物流管理水平较高的国家之一，其对于物流成本核算方法体系的 研究可以追溯到二十世纪七十年代。那个时候，日本各个物流管理水平先进 的企业，都对于成本的管理和控制投入较大的热情，并开发制定了符合自身 企业的独特的成本管控体系，因而出现了同行业中对于成本概念不一致，企 业问横向数据不可比的情况。因此在1 9 7 7 年，日本运输省发布了“物流成本 算定统一基准 ，规范统一了物流成本核算的基础和原则，在企业和政府的共 同努力下，日本的物流管理和成本管理日益成熟。 但是，进入二十世纪九十年代，随着物流服务的竞争不断加剧，物流成 本上升给社会经济带来的压力逐渐增大。在1 9 9 6 年，日本政府提出“要到 2 0 0 1 年为止既要达到物流成本的效率化，又要实现不亚于国际水准的物流服 务 的目标。随后，在1 9 9 7 年，政府公布了综合物流施策大纲，进一步 规范了物流统计核算体系，为日本物流管理水平的提高提供了坚实的基础。 根据德国d e u t s c h e 银行的统计，从全行业物流成本占价值比重来看，日本平 均物流成本为6 ，欧洲为9 3 ，加拿大为9 5 美国为9 0 。从中可以看 出，日本在物流成本控制上己经领先全球，世界第一。 能够取得这样的成绩，一方面得益于日本政府和企业对于全面物流管理 体系和运作流程的研究，一方面也得益于与日本物流协会长期对于物流成本 的监控和管理。日本物流协会每年都要对物流成本情况进行调查，从中可以 反映出同本不同行业物流成本管理的综合水平，从日本2 0 0 8 年的全行业物流 成本调查看，物流成本占销售额的比重全行业平均水平为5 4 1 ，制造业为 5 6 4 ，批发业为4 9 0 ，零售业为4 2 7 。从近几年的发展趋势看，日本各 行业的物流成本基本上保持了平稳的水平，说明同本各界在物流成本控制方 面已经建立了相对稳定的运行机制。 1 2 2 我国物流成本管理介绍 按照我囡经济发展历程，我国物流产业的发展大致可以分为以下四个阶 第3 页共4 2 页 段： 1 2 2 1 计划经济下的物流活动 这一阶段主要是指改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体 制，国家的整个经济运行处于计划管理之下。企业的原材料供应、生产、销 售，商业服务部门的仓储，以及运输企业的经营管理都有着严密的生产工作 计划，由各级政府或行政主管部门进行直接管理。在这一阶段，物流活动几 乎不以经济效益为目标而是作为保证国家指令性计划分配指标得到落实的措 施之一，具有鲜明的行政色彩。物流企业完全没有自主权，生产、仓储、运 输、销售各环节相互分离，现代物流管理的概念尚未发芽。 1 2 2 2 有计划的商品经济下的物流业 改革开放初期，商品经济逐渐得到发展，物流业也开始注重物流业务的 经济效益。物流活动已不仅局限于仓储和运输，而开始向着综合性服务方向 发展，即包括包装、仓储、装卸、流通加工、运输等在内的综合性物流服务。 物流管理也得到了一定的发展，提出了仓库一次性作业、集装单元化技术、 自动化立体仓库、各种运输方式综合利用和联合运输等不同的管理方法和管 理形式，对物流全过程进行优化进而降低整体的物流成本。这一阶段，物流 的经济效益和社会效益有所体现，现代物流管理的思想逐渐露出萌芽。 1 2 2 3 社会主义市场经济体制下的物流业 随着我国经济向社会主义市场经济体制过渡，物流企业逐渐摆脱了原附 属的机构，开始按照市场规律的要求独立开展物流活动。随着物流活动与越 来越多的信息技术结合使用，物流企业的产品形式和服务领域不断扩大。从 这个时期开始，我国也开始注重行业协会的发展，1 9 8 3 年，我国成立了“中 国物流研究会 ，在2 0 0 3 年9 月1 0 日，全国物流标准化技术委员会成立，为 在我国系统开展物流标准化工作奠定了组织基础。 1 2 2 42 1 世纪以来经济大发展下的现代物流 进入2 1 世纪以来，我国的市场经济体制已经逐步建立起来，经济发展迅 速，物流产业也呈现了加速发展的局面，并第一次列入了我国的五年发展规 划纲要，标志着物流业已经进入了国民经济和社会发展的总体蓝图。很多省 市都将现代物流业纳入城市发展的整体规划中，并制定了符合各地情况的城 第4 页共4 2 页 市物流发展计划。如深圳把发展现代物流作为深圳市的三大支柱产业之一， 上海决定主要发展国际物流，天津则希望成为我国重要的物流枢纽等，都体 现了我国地方政府对发展现代物流业的重视程度。国家经贸委、铁道部、交 通部、信息产业部、外经贸部和民航总局，六部委联合下发了关于加快我 国现代物流发展的若干意见，从政策面上为我国现代物流业的发展指明了方 向。 1 3 本文的研究思路和方法 1 3 1 研究思路及架构安排 本文首先介绍现代物流业务的产品和现代物流企业成本核算的特点，通 过论述传统成本核算方法的不足引入作业成本法；通过介绍作业成本法的理 论体系，论述在现代物流企业中应用作业成本法的优势以及可能遇到的挑战； 然后本文结合外运发展成本调研案例，为作业成本法在现代物流企业中的应 用提出一定的问题和可以采取的解决办法；最后本文就物流产品的定价问题 进行论述，提出了基于作业成本法思想，结合外运发展案例的物流产品标准 成本定价法，为物流企业的定价决策提供了一种新的思路和方法。 1 3 2 本文的主要研究方法 文献分析法：本文调阅了大量的书刊、杂志以及网上的学术文章，从中 借鉴了一定的研究成果，并在其基础上提出、论述了自己的观点。 案例分析法：论文结合中外运空运发展股份有限公司的案例，对阐述的 观点进行了进一步的论述和证明，并根据案例结果提出了理论在应用时需要 注意的事项。 2 现代物流企业成本管理概述 成本会计的工作就是确定一种产品、服务或其他成本对象的成本，主要 步骤就是将成本收集归类、并将其分配到成本对象中，而分配是成本会计的 核心。本章将通过介绍现代物流企业产品特点论述物流企业成本管理的重要 性，并说明了传统成本核算方法的不足。 2 1 现代物流企业的产品 第s 页共4 2 页 对于现代物流企业来说，成本对象的确定并不是一项简单的工作，我们 先来介绍一下现代物流企业的产品。 了解现代物流企业的产品首先要了解产品的使用者，也就是生产型企业 的物流活动，简称企业物流。有些观点认为“企业物流是企业生产经营的组 成部分，企业物流定义为企业内部的物品实体流动。 我认为这个定义强调了 实体的流动，但忽略了实体的静止即仓储、码放等。因此，我认为企业物流 应该定义为企业内部的各项实物的流动和静止的总和。传统的物流企业向生 产型企业提供的服务一般为运输、搬运、仓储等，部分企业涉及报关、报检 等。随着社会经济的发展，生产型企业对于物流企业的要求逐渐增多，而逐 渐衍生出物流企业的其他产品如：代收货款、质押监管、信息跟踪与反馈、 库存管理、内仓管理等等。在不断满足客户逐渐增多的需求中，物流企业也 在不断的发展，而市场上的物流产品也愈加丰富起来。 2 2 现代物流企业成本管理的重要性 物流产品是一种综合、复杂的服务过程，任何一项服务的背后都是多种 资源的协调、调配和综合利用。在目前这样激烈的市场竞争中，能否提供客 户满意的产品，能否在第一时间给客户一个合理的价格，都直接影响着物流 企业在竞争中的成败。但如果对现有产品做一些看似不大的改变，物流企业 都可能都会面临成本的巨大改变。这些变化主要集中到以下几个方面： 第一，运输方式的改变。运输公司为了满足时效而调整运输工具，造成 成本变化。 第二，合作的其他运输商变化。任何一个物流公司均有自己的服务范围， 超过自己可控范围的货物就会委托给其他物流公司操作。客户需求的变化可 能影响到整个物流链上其他参与者的变化。 第三，其他各项运输要求限制带来的变化等。 由于可能影响物流活动的因素很多，某些条件受到限制也会给物流产品 带来很大的改变而较大的影响物流产品的成本。 比如外运发展成都公司有一个已经合作了3 年的客户，客户委托外运发 展负责其产成品由出产地( 成都) 到其二级分销商仓库( 几乎遍布全国所有 重大城市) 的运输过程。该客户的产量较大，3 年来合作稳定。但由于客户 第6 页共4 2 贞 内部组织机构调整，客户提出希望出货时间从原来的每闩下午4 点，调整到 每日下午s 点。虽然是仅仅1 个小时的调整，看似客户所需的服务变化不大， 但外运发展给客户的报价却上调了近4 0 这是为什么呢? 让我们来仔细看 看由于客户这一个小时的改变，物流企业都需要做哪些调整。首先，为了保 证客户生产地到主要大型城市的时效，外运发展对于客户发往北京、上海、 深茸l i 等地的货物采用的空运的方式，而由于外运发展的其他客户发往此地的 货物也较多，外运发展与航空公司签订了包仓的协议以保证时效和控制运输 成本。由于客户出货时间推后了一个小时，无法赶上到这三地的包仓航班， 而只能采用临时委托或者再签订包仓协议的方式以保证航空运力，那么外运 发展的成本将大幅增加，此一项就影响整个项目价格的2 0 o 其次，对于非 大型城市，货物到达后外运发展委托当地的其他物流公司进行当地机场、货 站到收货人仓库的运输，由于时间的调整，供应商也必然出现变化，外运发 展新的供应商给出的报价比原价格上浮了约5 。最后，也是最特别的，原合 作模式中外运发展每日只需派一辆载重为5 吨的货车就能将客户当日的货物 全部装载运回。但该客户厂址在成都市区的三环路以内，成都市交通部门要 求5 吨以上( 含) 的货车下午5 以后不能进入三环路。为此，外运发展不得 不改派2 辆3 吨的货车去进行操作，此项变动造成成本上升了1 0 。除了上 述因素，受客户出货时间推迟的影响，外运发展原签订包仓协议由于货物不 足，需要向航空公司缴纳空仓罚款；由于2 辆3 吨车辆的调动，造成原5 吨 车辆的停驶以及其中1 辆车的不满仓运转，都会造成外运发展成本的上升。 综上，外运发展报价上调了近4 0 o 从这样一个例子我们可以看出物流运输过程的复杂性，在客户需求不断 变化的当前社会，物流企业必须对自己产品的成本一清二楚，才能在面对客 户的需求时，能够及时准确的做出j 下确的反应。 2 3 现代物流企业的成本归集 首先，让我们来看一看什么是物流成本。“在物流过程中，为了提供有关 服务，需要占用和耗费一定的活劳动和物化劳动，这些活劳动和物化劳动的 货币表现，即为物流成本，也称物流费用。 这是通常意义上对于“物流成 。引自企业物流成奉管理中作业成奉法的心用研究，李程，2 0 0 9 第7 页共4 2 页 本 的表述，而通常意义上会把物流成本分为广义物流成本和狭义物流成本。 广义物流成本指包括生产、流通、消费全过程的物品实体与价值交换而发生 的全部成本。包括了从生产型企业内部原材料的采购丌始，经过生产加工过 程中的存放、搬运、装卸、包装和运输过程，以及仓库验收、分类、储存、 保管、配送到消费者手中，这样一个全过程中发生的所有成本。狭义的物流 成本仅指由于物品实体的位移而引起的相关运输、包装、装卸等成本。 在此我想强调的是上述对于物流成本的表述是站在生产型企业的角度去 进行说明的，而非站在物流企业本身的角度。 c c a 中国成本协会发布的c c a 21 0 1 ：2 0 0 5 成本管理体系术语标准 第2 1 2 条中对成本的定义是：为过程增值和结果有效已付出或应付出 的资源代价。美国会计学会( 从a ) 所属的“成本与标准委员会 对成本 的定义是：为了达到特定目的而发生或未发生的价值牺牲，它可用货币 单位加以衡量。企业会计制度中对于成本的定义为：成本是指企业为生 产产品、提供服务而发生的各种费用，具有以下特征：成本是经济资源的耗 费、是以货币计量的耗费、是特定对象的耗费、是正常生产经营活动的耗费。 上述对于成本的定义大多是基于财务会计的，更多的偏重满足报表核算的统 一性和规范性，而管理会计对于成本的定义更加宽泛，基本上可以理解为“为 达到特定目的而失去或放弃的资源 。 物流企业是一种独立的企业类型，靠自身资源( 人工、运输工具、信息 技术等) 或者外购资源，制造出一种无形的产品以满足客户的需要。延续这 样的思路，有些学者仿照制造业的成本划分方法，将物流企业成本划分为生 产成本和非生产成本。生产成本指与物流服务产品直接相联系的成本，包含 直接材料、直接人工和营运间接费用( 类似生产型企业“制造费用”的科目) ； 非生产成本包含销售费用和管理费用。我认为这样的分析思路好的一面是把 物流企业成本引导到了一个大家普遍认可、普遍熟悉的生产型企业成本的概 念和框架上，能够得到较大范围的认同。但不好的一面是忽略的物流企业自 身的特性。比如当我们按着这个思路还原到物流企业中，发现直接材料、销 售费用这些在生产型企业中主要依靠直接认定的成本项目在物流企业总成本 比例中变的很小，而物流企业的直接人工无法向生产型企业那样简单认定到 第8 页共4 2 页 产品中，只有制造费用和管理费用与生产型企业类似，而生产型企业对于这 两个费用项目采用的就是各种各样个性化的分配方案。总的来说，采用这样 的成本确认方法使得物流企业大部分成本都变成了需要个性化分配的成本， 实际操作性不强。 我认为，物流企业提供任意一项物流服务均有两种可能，自己完成或者 委托其他物流企业完成，看似与施工型企业一样采用外包方式完成整个合同； 而它又与工程型企业不同，物流企业中同样的资源可以同时为多个产品进行 支持，而这种支持是普遍性的，通常占成本的较大部分。比如物流企业a 产 品的运输线路是北京一上海一广州，b 产品是上海一广州，则运输上海到广州产 品的车辆相当于为a 产品提供了服务也为b 产品提供了服务。所以，确定物 流企业的成本架构首先需要明确物流企业哪些是自己做的，哪些是委托别人 来做的。属于物流企业自身资源提供的服务，记为费用；对于外采其他物流 公司的资源提供服务，记为成本。在“费用 科目下，按照公司所拥有的资 源设置不同的明细科目，如人工、车辆、场地、信息系统等：在“成本”科 目下，根据公司的实际情况可按照采购服务的性质设置不同的科目，如干线 运力、末端派送等。 在这样的归集方式下，“费用”科目用于反映物流公司对自有资源的使用 效率，“成本 科目用于反映其他运输公司的服务和价格变化对公司的影响， 不但有利于成本分配，也有利于物流公司对于各项支出的管理。 2 4 现代物流企业的成本分配 成本的分配是成本会计的核心，它的目的是将归集好的成本分配给使用 这些成本的部门，然后再进一步分配到这些部门特定的项目中去。在传统的 物流企业中，由于成本管理的薄弱，企业更多的是通过部门归集成本费用， 如销售部门的费用作为销售费用，管理部门的费用作为管理费用，操作部门 产生的费用作为操作费用，然后以收入额或者货物重量作为分配费用的基础， 将上述成本费用分配到不同的产品中。在上文所述的我国物流发展的第二、 三阶段，物流企业大多成本费用均与货物重量相关，物流企业销售收入与货 物重量也基本上呈现正比关系，因此采用这样的分配方法是可取的，而且由 于那个时候计算机技术还没有普及，采用简单的成本分配方法也是客观环境 第9 页共4 2 页 所必需的。但是，进入2 1 世纪以来，我国经济和物流市场都呈现高速发展， 物流市场的竞争也逐渐增强，物流企业的成本管理水平成为了影响企业核心 竞争力的重要因素。 联系成本和成本对象的因素叫做成本动因，即引起成本发生的作业活动。 对于成本动因相同的成本，可以归在一起作为一个成本库，并根据成本动因 进行分配，如物流企业的仓库租赁费、绿化费、保安费都是根据仓库面积计 算收费的，因此这些费用可以归在一个成本库，其成本动因就是仓库面积。 传统的物流企业成本核算实际上是只确定了一个成本库，这个成本库包含了 所有的成本费用，而采用的成本动因只有一项，即销售收入或者货物重量。 成本分配的本质是将一些成本费用集合与一个或多个成本对象相联系的 问题，理论上应将每一项成本都分配到导致其发生的成本对象中。成本分配 需要达到以下几个目的： 第一，揭示决策的全部经济影响。通过成本的分配，企业管理者可以了 解某个决策的全部经济影响。 第二，产生预期的激励。成本分配对管理行为是可以发挥作用的，在一 定程度上成本的分配对提高企业管理效率有正面影响。如在一些企业中，法 律、咨询费用是不进行分配的，这是因为管理层鼓励对这些资源的使用；而 在另一些企业，这些项目也是需要分配的，这是因为管理层为了促使经理们 确定使用这类特定服务的收益大于其成本。 第三，计算收益和资产评估。如为了计量存货成本和销货成本，成本被 分配到产品和项目中。经理们在计划和业绩评估时也需要使用这些数据。 第四，确定产品价格。如果产品的价格是以成本为基础确定的，如采用 成本加成定价法，则成本的分配将直接影响产品的价格。 理论上，成本的分配可以同时满足上述四个要求，但在实际应用中，往 往只能达到其中一项或几项。但无论如何，传统的成本分配方法只确定了销 售收入或者货物重量这样一个成本动因，已经不能满足现代物流企业的成本 管理需要，无法跟上物流市场和物流企业成本管理的水平，需要采用新的方 法来替代它。 3 作业成本法理论及应用研究 第1 0 贝共4 21 l f 3 1 作业成本法的产生与发展 3 1 1 作业成本法的产生 作业成本法的思想最早由美国会计学家科勒( e k 0 1 h e r ) 于2 0 世纪3 0 年代末提出，他在对水力发电行业进行深入的研究后，对作业、作业账户等 概念进行了探讨，并将“作业 引入到成本管理范畴。然后是美国的斯托布 斯( g t s t a u b u s ) 教授，他从核算和控制角度对作业成本法进行了系统的阐 述，并提出成本分配的对象应该且只能是作业而非产品。但是，作业成本法 的思想在当时并没有得到人们足够的重视。直到8 0 年代，罗宾库泊( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 两位教授对作业成本法进行了 深入的研究，在成本会计、哈佛商业评论上表文章论述了作业成本的 本质、作业成本法的操作程序以及成本动因的选择等方面的问题，并提出产 品消耗作业，作业消耗资源，成本核算的基本对象应该是作业的思想，作业 成本法才开始得到人们的重视，更多的人开始投入到对作业成本法的理论与 应用的研究中。 3 1 2 作业成本法的内容 作业成本法最基本的内容就是在企业所消耗的资源和产品之间引入“作 业的概念，认为产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法首先将企业每 项作业活动的成本归集起来，然后运用适当的成本动因，将作业活动的成本 分配到对应的成本对象中，目的是成本追溯到产品或服务中而非随意的分配 它们。在传统的会计核算中，直接材料和直接人工费是可以直接追溯到产品 中的，因为这些支出是特定为某一产品所耗费并且可以计量，而对间接费用 的分配就相对比较随意。作业成本法主要针对这些间接费用，通过合理的归 集和选择适当的动因，使得这些费用也可以被追溯到产品中。 作业成本法的分析方法如图l 所示： 第1 1 页共4 2 页 间接成本直接成本 归集、统计 r 累 间接成本库计 间接成本配置 1r 1 i 作业成本库 成本动因 1r 成本目标 图l 作业成本法图示国 3 1 3 作业成本法需要遵循成本效益原则 动冈 动因 无论是生产型企业还是服务型企业，企业的成本都可以按照成本与成本 对象的联系程度，分为直接成本和间接成本。直接成本是指可以明确且全部 的归集到一个成本对象中的成本，其他的则为间接成本，即无法明确或全部 的归集到一个成本对象中的成本。在直接成本和间接成本的区分中，主要的 影响因素是成本效益原则，理论上只要成本项目区分的足够明细，任何一项 成本支出都可以明确且全部的归集到对应的成本对象中，但这样会带来很大 的工作量而且得出的结果不一定对管理有用。比如在生产桌椅的公司，将木 1 2 一 曲图表资料来源：李岩等，应用作业成本法的物流成本管理模式研究 ，黑龙江工程学院学撤 第1 2 页共4 2 页 材等原材料的成本追溯到单位产品的成本中是有用的，但如果把钉子、胶水 等费用的支出也追溯到单位产品中就不一定有用了。因此，在应用作业成本 法时，如何合理的确定产品对象和成本动因，也必须遵循成本效益原则，一 般来说要以管理层的需求为主要的方向。 3 1 4 物流企业是否适用作业成本法 通过上述分析，我们已经知道采用作业成本法核算比采用传统的会计核 算方法复杂很多，企业也需要为其支付更多的成本，因此并不是所有的企业 都会选择作业成本法，但无论在生产型企业还是服务型企业，越来越多的企 业管理者愿意采用作业成本法，主要原因有以下几点： 第一，市场竞争激烈导致企业产品利润降低。一个企业通过传统的会计 核算方法可以了解企业的利润，但很难了解某项产品的利润。无法判断哪项 产品盈利，哪项产品亏损，因此企业必须掌握每项产品准确的成本。 第二，经营活动复杂性增加，产品复杂化加强。企业面对的客户和所拥 有的资源都发生很大的变化，对不同产品或客户投入的资源变化也很大。 第三，新兴的生产技术使得间接费用的比重增加。随着生产技术的发展， 直接人工逐渐被自动化设备取代，而问接成本在产品总成本中的比重逐渐增 加，甚至超过总成本的5 0 。 第四，技术的发展使得产品的生命周期缩短。由于生命周期的缩短，传 统会计核算基础上计算出的产品成本和价格已经变化，需要企业做出及时调 整。 第五，决策错误的成本加剧。在信息高速传播的当代，无论是由于过高 估计成本而失去了投资机会，或者低估产品的成本造成投资失误，错误决策 带来的损失都是巨大的，因此拥有先进、完善成本核算系统的企业比不具备 的企业有更大的优势。 第六，计算机技术的发展降低了作业成本法的成本。 作业成本法适用的企业一般具有以下特点：间接费用占比较高；管理层 对传统成本计算体系下计算出的成本结果不满意；企业生产经营活动复杂； 企业产品结构复杂；企业经常调整生产作业但很少相应的调整会计核算：企 业拥有现代计算机技术和管理设备等。第一，对于现代物流企业，我们已经 第1 3 页共4 2 页 在上文中分析了，其产品复杂、多变，从产品角度看很适合使用作业成本法； 第二，现代物流企业均为网络化企业，均拥有先进的电子计算机技术以保证 货物的准确运输以及信息的反馈；第三，随着国家对现代物流的重视，包括 财务管理等各方面的人才均向这个领域不断涌入，因此从实施的角度看，现 代物流企业很适合使用作业成本法。 3 2 作业成本法的实施及应用 3 2 1 作业成本法的实施 现代物流实施作业成本法大致需要以下几个步骤： ( 1 ) 确定物流产品中所涉及的各个作业。不同的产品可以拥有不同的作 业。 ( 2 ) 取得不同作业对应的资源耗费。 ( 3 ) 确认资源的动因，即确定与资源耗费最相关的因素。 ( 4 ) 确定成本分配比例，即将作业成本分配到产品中。 3 2 2 作业成本法的实际应用 3 2 2 1 作业成本法在项目核算中的应用 按照作业成本法的思想和实施步骤，外运发展在个别业务的项目核算中 应用了作业成本法，以下为具体应用案例。 外运发展成都公司为了满足某客户的物流服务需要，与客户签订了项目 服务合同，主要负责客户在四j l l 省内的分拨运输和目的地城市的配送服务。 该客户的运输模式是从产品生产地( 成都) 通过公路运输，将产品运输至绵 阳、甘孜、阿坝的仓库，并在当地按照客户的指令进行及时的派送服务。 ( 1 ) 确定作业体系 通过对上述业务模式的分析，得出该项目涉及的作业体系如表1 所示： 表l作业和资源动冈表 作业名称资源动因 单证处理订单数量 入库入库次数、托盘数 装卸、搬运托盘数 第1 4 页共4 2 页 库存保管托盘数 检验托盘数 包装托盘数 出库出库次数、托盘数 运输运输距离 公路装卸机械工时数 投诉处理人工工时数 向客户提供报告人工工时数 问题解决服务失败次数 其他行政管理人工工时数 ( 2 ) 确定资源耗费 在确认了项目的作业后，需要确定该物流项目涉及的资源。本项目涉及 资源如下： 直接资源：人工费、燃料费、材料费、路桥停车费等 间接资源：折旧费、保险费、维修费、招待费、差旅费、仓储费、配送 费、委托运输费、其他费用等。 在对各作业进行逐个分析后，确认了上述作业涉及的各项费用如表2 所 示： 表2 作业名称和费用项目表 作业名称费用项目 单证处理人工费、材料费 入库人工费、维修费 装卸、搬运人工费、维修费、燃料费、折旧费 库存保管人工费、维修费、燃料费、折旧费 检验人工费 包装人工费、材料费、维修费、折旧费 出库人工费、维修费 运输人工费、燃料费、折旧费、保险费、维修费等 公路装卸人工费、维修费、燃料费、折旧费 第l s 页共4 2 页 投诉处理人工费、差旅费、招待费 向客户提供报告人工费 问题解决人工费、差旅费 其他行政管理人工费 ( 3 ) 确定作业环节和资源动因 由于作业成本法的思想是把不同作业所耗费的资源价值统计并计算出 来，为了操作简便，需要把大量的基础作业按一定的原则合并到若干基础作 业或者称之为环节作业上，建立作业中心。建立了作业中心以后，将性质相 同的作业产生的成本归入一起，根据成本动因确定动因分配比例，就可以进 行最后的分配工作了。 对于本例中的项目而言，确定的各环节名称和动因分配如表3 所示： 表3 作业环节与作业动冈表 环节名称作业名称作业动因 订单单证处理订单数量 入库 装卸、搬运 库存保管 仓库管理托盘数 检验 包装 出库 运输运输运输距离 装卸公路装卸机械工时数 投诉处理 客户管理向客户提供报告人工工时数 其他行政管理 服务失败问题解决服务失败次数 本例中，在确定作业动因时，有以下情况需要说明： 第一，本例中，虽然客户的产品型号不一，但都是以整托盘的方式进行 存放，所以在仓库管理环节，托盘数量成为整个成本发生的驱动因素。 第1 6 页共4 2 页 第二，由于客户管理环节涉及的作业，主要为客服人员的人工成本和其 他管理费用，所以把人工工时数作为客户管理环节的驱动因素。 第三，服务失败是单独列出的一个环节，主要由于此环节并非必需环节， 也不会经常发生，但一旦发生服务失败，产生的成本费用支出却往往是非常 大的，因此将其单独作为一个环节进行统计核算，以免对其他正常操作的费 用产生巨大的影响。 ( 4 ) 确定成本动因率 在确定了作业动因后，企业通过对各个作业成本的记录和物流业务统计 表等，可以获作业成本重量和作业成本动因的数量，确定成本动因率。成本 动因率的计算公式如下： r ：yc a j ：一 啡业成本动因率 c 作业i 的作业成本 a - 作业成本动因数量 n 作业中心的数量。 本案例中外运发展西南公司各作业的成本动因率计算表格如表4 ： 表4 作业成本动冈率计算表 作业中心( 环节)作业成本动因数量作业成本动因率 订单 6 6 6 0 订单数8 6 47 7 元单 仓库管理 2 3 5 7 8 0 托盘数1 4 8 61 5 8 6 7 元托 运输 3 5 6 7 9 0公里数3 0 7 3 411 6 0 元公里 装卸 1 4 8 7 0 机械工时2 4 7 6 小时6 0 0 元小时 客户管理 5 6 2 1 0 人工工时4 8 6 5 小时1 1 5 5 元小时 服务失败 2 8 7 4 0服务失败1 2 次 2 3 9 5 元次 最终，在确定了各项作业中心的成本动因率后，根据本项目消耗的作业 动因数量，可以计算出本项目的作业成本，如表5 ： 表5 作业成本计算表 第1 7 页共4 2 页 率本 订单订单数4 7 31 1 元章 3 6 4 6 仓库管理托盘数9 2 31 5 8 6 7 元托 1 4 6 4 5 0 运输公里数1 0 5 3 41 1 6 0 元公里 1 2 2 2 8 9 装卸机械工时9 8 7 小时6 0 0 元小时 5 9 2 7 客户管理人工工时2 3 2 3 小 1 1 5 5 元小时 2 6 8 4 0 时 服务失败服务失败2 次2 3 9 5 元次 4 7 9 0 总计 3 0 9 9 4 2 3 2 2 2 作业成本法在现代物流企业中的应用一外运发展案例 应用作业成本法核算的过程在单独项目中的应用简单明了，但在拥有综 合性物流业务的现代物流企业实际应用中，将会遇到各式各样的问题和困难， 接下来我就结合中外运空运发展股份有限公司( 以下简称“外运发展”) 实施 成本调研的案例，对现代物流企业应用作业成本法核算可能遇到的问题以及 解决方案进行探讨。 ( 1 ) 外运发展公司介绍 中外运空运发展股份有限公司成立于1 9 9 9 年l o 月，于2 0 0 0 年1 2 月2 8 日在上海证交所成功上市，是国内航空货运代理行业第一家上市公司，简称 “外运发展”。外运发展由中国外运集团的优质空运业务资产重组而成，核 心业务包括航空货运代理和速递业务，其中国际货运代理业务稳居国内行业 第一，速递业务也已形成高速发展的自有品牌中外运速递。2 0 0 7 年初， 公司完成了未来业务发展的战略规划。此次战略规划明确了公司未来的发展 方向和实现策略。在公司发展战略的指引下，公司开始在业务模式、网点建 设、信息系统、战略合作伙伴等方面做了明显优化。 现公司在全国拥有4 大区域，近百家分、子公司和3 0 0 多个物流网点， 运营网络辐射全国。凭借完善的国内服务网络，通过与d h l 、0 c s 等国际物流 巨头结成战略伙伴，目日i 国际上服务范围已覆盖全球2 0 0 多个国家和地区。 2 0 0 6 年9 月以来，公司通过与大韩航空、澳门航空、南方航空、沈阳桃仙机 场等建立战略联盟，跨进了航空承运领域和机场核心作业领域，逐步发展成 第1 8 页共4 2 页 “天地合一 的整合物流供应商。公司还与惠普公司长期合作，开发出先进 的全国货运和快运管理信息系统，信息化程度在业内名列前茅。近年来公司 通过与诺基亚、三星、海尔、上海大众等国内外行业领先客户的长期合作， 积累了丰富的服务经验，也取得了客户的广泛认同。 ( 2 ) 外运发展成本调研案例 由于加强成本管理的需要，了解公司各大产品的真实成本结构，分析寻 找标准成本值，使公司的成本控制有的放矢，公司决定实施成本调研项目， 希望通过这个项目能够更加合理的设计间接费用的分摊方法，使公司的成本 核算更加规范，并为全面的预算管理提供信息支持。 本次项目选择的公司范围是外运发展华北、华东、华南三大区域公司， 这三大公司的业务量占外运发展整体的5 0 以上，均采用计算机系统进行作 业数据的统计并采用综合财务系统进行财务核算。 在会计核算方面，外运发展执行企业会计准则。在具体核算方面，外运 发展将对外采购的航空运力以及类似支出作为成本，将其他费用分别按照费 用发生的部门归集为操作费用、营业费用和管理费用，并根据一定的方法将 操作费用结转入成本，以形成财务报告。 由于本次项目的目标是管理层希望能够寻找到各产品的标准成本值，并 将此标准成本应用到全面预算管理中去。因此，小组决定用现有的基础数据， 采用作业成本法的思想对产品成本进行重新确定和计量，最终得出各产品的 标准成本。这虽然与应用作业成本法核算不同，只是在现有的核算基础上应 用作业成本法思想对现有数据进行调整和重新认定，但在此过程中我们本着 作业成本法的原则和操作步骤，逐步推进，可以理解为这是在现代物流企业 应用作业成本法的一次前期尝试。我们在推进过程中遇到了很多的困难，其 中有些我们已经解决了，有些没有得到解决，在此将遇到的问题以及解决的 办法逐一列出，以供大家参考。 问题一：物流业务产品类型如何确定 由于物流业务的变化性，复杂性较强，无法像生产型企业一样对每项产 品进行明确的区分，必须在一定的基础上进行归纳和取舍。 1 9 - - - - - - - - - - - - - - 一 曲上述资料l j i 自外运发展网站w w w s l n o a ir c o m 第1 9 页共4 2 页 如“货运出口 这一产品提供的服务主要包括：接单接货、仓储、报关 报验、交运、国际段运输。而外运发展华南公司的货运出口产品又分为两类， 包括上门提货和非上门提货，各自占业务量的5 0 左右。也就是说在华南公 司的出口产品中，有5 0 的业务均不提供“接单接货 这个服务。此外，货 运出口的在最后一个服务内容“国际段运输”中，又可分为陆运、空运、陆 运+ 空运等多种运输方式，且每一种运输方式又分为多种类型。如华南公司的 空运可以分为广州机场空运、深圳机场空运、香港机场空运和澳门机场空运 4 类。如果我们将上述组合全部考虑进去，仅货运出口这个产品就可以再分 出数十种产品类型。 又如操作相对简单的“快件出口”产品提供的服务主要包括：取件制单、 操作、仓储、报关报验、交运。而华南公司的快件出口产品又可分为快件出 口一直销、快件出口一代理，二者的区别一方面是快件出口一代理这个产品是不 需要提供“取件制单 这个服务，另一方面在销售折扣政策、操作环节以及 市场营销方面均与前者采用不同的方法。在“交运这个环节又分为粤港车 运输、火车运输、海运等三种方式。如果进行细分，快件产品也能再分出数 十种。 因此，在物流企业应用作业成本法时需要首先确定产品类别，这需要财 务人员与公司业务管理人员进行充分的沟通并通过对历史业务数据的大量调 阅以全面的了解物流企业产品的区分标准。如果产品归纳的范围过大，则将 无法准确的找到产品动因，无法确定合理的分配比率，无法找到改善成本管 理的重点；而如果产品归纳的范围过小，则将面对大量的产品类型，大大增 加成本核算和管理的难度，并且使得横向不同公司之间的成本无法比较，而 且一旦业务模式在某些细节发生变化则原有的标准成本将无法使用。 在此阶段可以考虑采用环节的概念进行归纳。最终，根据外运发展业务 的特性，我们根据不同的环节，确定了外运发展五大产品类型：货运进口、 货运出口、快件进口、快件出口、国内货运和物流。 货运进口产品提供的服务环