（财政学专业论文）中国房产税的公平与效率分析.pdf

山东人学坝i 学位论文 中文摘要 对于经济处在快速度增长阶段、各阶层贫富差距拉大的中国而言，税收公平 与效率的协调非常重要。房产税兼具直接税与间接税双重属性，在调节收入分配 和有效配置资源两个方面都具有重要作用。对中国房产税公平与效率的研究，对 于缩小贫富差距、实现经济健康发展以及完善税制具有重要意义。 本文分为五部分。第一章，介绍了国内外学者在税收公平与效率方面的理论 成果以及在中国房产税改革领域的研究成果，从而为本文的研究奠定理论基础， 并找到其尚未深入研究的领域作为本文研究的重点。 第二章，分析房产以及房产税的特点，并在借鉴前人理论成果的基础上，具 体提出房产税应根据纳税人的不同以及房产用途的不同而在公平与效率的侧重 上不同，从而在整体上实现公平与效率的协调。 第三章，从城镇房产产权制度变化、城镇居民财富结构和国民收入分配结构 变化、城镇居民贫富差距拉大等方面论证了中国房产税公平功能的缺位，并指出 房产税制订时经济条件的制约和历次税制改革的局限是导致公平功能缺位的主 要原因。 第四章，从行政效率和经济效率两个方面论证了中国房产税效率低下，并指 出房产税制订时的住房紧张状况和人们思想观念以及经济状况的变化是造成效 率低下的重要原因。 第五章，依据对中国房产税公平与效率的评价和分析，有针对性地提出了具 体的改革措施。本文认为，房产税的改革应该有正确的指导思想，并根据不同房 产实行不同的税收政策，还需要有完善的配套措施。这三个方面相辅相成，不可 偏废。 关键词：房产税；公平；效率；评价 刘挈 山东大学硕l + 学位论史 a b s t r a c t t h ec o o r d i n a t i o no ft a xf a i r n e s sa n de f f i c i e n c yi sv e r yi m p o r t a n tt oc h i n a ，w h o s e e c o n o m yi sg r o w i n gr a p i d l ya n dt h er e v e n u eg a pb e t w e e ne v e r yc l a s si sw i d e n i n g r e a le s t a t et a xp l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei nt h ef a i rd i s t r i b u t i o no fi n c o m ea n de f f e c t i v e a l l o t a t i o no fr e s o u r c e s ，b e c a u s ei th a sd u a ln a t u r eo fb o t hd i r e c tt a xa n di n d i r e c tt a x t h es t u d yo nt h ef a i r n e s sf u n c t i o na n de f f i c i e n c yf u n c t i o no fc h i n a sr e a le s t a t et a xi s i m p o r t a n tf o rn a r r o w i n gt h eg a pb e t w e e nt h er i c ha n dp o o r ，r e a l i z i n gt h eh e a l t h y d e v e l o p m e n to f t h ee c o n o m ya n di m p r o v i n gt h et a x a t i o ns y s t e m t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s c h a p t e rl ：i ti n t r o d u c e st h et h e o r e t i c a l r e s e a r c hr e s u l t si nt a xf a i r n e s sa n de f f i c i e n c yo fd o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r s ，a n d t h er e s e a r c hr e s u l t si nt h er e f o r m a t i o no fc h i n a sr e a le s t a t et a x i ti st o l a yt h e t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o na n df i n do u tt h ea s p e c t st h a th a v en o tb e e ns t u d i e df u r t h e r t h o s ea s p e c t sa r et h er e s e a r c hf o c u so f t h i sp a p e r c h a p t e r2 ：i ta n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c so fr e a le s t a t ea n dr e a le s t a t et a xa n d d r a w so nt h et h e o r e t i c a lr e s u l t sa tf i r s t t h e ni tp o i n t so u tt h a tr e a le s t a t et a xs h o u l d e m p h a s i so nf a i m e s so re f f i c i e n c ya c c o r d i n gt od i f f e r e n tt a x p a y e r sa n dd i f f e r e n tu s e o f r e a le s t a t ei no r d e rt oa c h i e v eo v e r a l lc o o r d i n a t i o no f f a i m e s sa n de f f i c i e n c y c h a p t e r3 ：i ta n a l y z e st h ec h a n g e si nt h ep r o p e r t ys y s t e mo f u r b a nr e a le s t a t e ，t h e c h a n g e si nt h ef o r t u n es t r u c t u r eo fu r b a nr e s i d e n t s ，a n dt h ec h a n g e si nt h es t r u c t u r eo f n a t i o n a li n c o m ed i s t r i b u t i o na n dt h ew i d e n i n gg a pb e t w e e nr i c ha n dp o o ru r b a n r e s i d e n t s a c c o r d i n gt ot h e s ec h a n g e s ，i tp r o v e st h ed e f e c t so fc h i n a sr e a le s t a t et a x a n dp o i n t so u tt h a tt h er e s t r a i n t so f t h ef o r m e re c o n o m i cc o n d i t i o n sa n dt h el i m i t a t i o n s o f p r e v i o u st a xr e f o r m a t i o na r et h em a i nr e a s o n sf o rt h ed e f e c t si nt h ef a i rf u n c t i o no f r e a le s t a t et a x c h a p t e r4 ：i tp r o v e st h a tc h i n a sr e a le s t a t et a xi si n e f f i c i e n ti nb o t l la d m i n i s t r a t i v e e f f i c i e n c ya n de c o n o m i ce f f i c i e n c ya c c o r d i n gt ot h e e v a l u a t i o na n da n a l y s i so f e f f i c i e n c y i tp o i n t so u tt h a tt h eh o u s i n gs h o r t a g ew h e nt h er e a le s t a t et a xw a sd r a w n u pa n dt h ec h a n g e si np e o p l e si d e a sa n dt h ee c o n o m i cc o n d i t i o n sa r ei m p o r t a n t 2 山东大学硕卜学位论文 r e , a s u i 瑙 c h a p t e r5 ：i tp r o p o s e ss p e c i f i cr e f o r mm e a s u r e sa c c o r d i n gt ot h ee v a l u a t i o na n d a n a l y s i so fc h i n a sr e a le s t a t et a x i ta l s op o i m so u tt h a tt h er e f o r m a t i o no ft h er e a l e s t a t et a xs h o u l dh a v eac o r r e c tg u i d i n gi d e o l o g y , i m p l e m e n td i f f e r e n tt a xp o l i c i e s a c c o r d i n gt od i f f e r e n tr e a le s t a t e sa n dn e e dp e r f e c tc o o r d i n a t e dm e a s u r e s t h e s et h r e e a s p e c t sc o m p l e m e n te a c ho t h e r k e yw o r d s ：r e a le s t a t et a x ： f a i r n e s s ：e f f i c i e n c y ：e v a l u a t i o n 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行 研究工作所取得的成果除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果对本论文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明本人完全意识 到本声明的法律责任由本人承担 论文作者签名： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇 编本学位论文 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：亟退导师签名； 辇婴日翌堕r 山东人学颂i 毕位论史 第一章导言 、选题的意义 公平与效率是经济学的两大主题，也是世界各国经济发展过程中必然要面 对的两大难题，对于经济处于快速增长阶段、收入差距迅速拉大的发展中国家而 言尤其如此。公平与效率也是税收理论的重要内容，是政府设计、改革和完善税 制的重要目标。即使在税收理论较为成熟、税制较为健全和完善的发达国家，如 何实现税制公平与效率职能的合理搭配，更好地发挥税收对国民经济的调控和促 进作用，依然是一个存在很大分歧、较难付诸实施的难题。 在三大税收体系中，财产税面临的公平与效率两难选择较为突出。房产税 作为一种特别财产税，是财产税的重要组成部分，是政府缩小贫富差距、实现财 富公平分配的重要手段，因而其设计必须考虑公平。同时，房地产业是国民经济 的重要部门，与其它经济部门关联度高，其快速高效发展对拉动国民经济迅速发 展意义重大，这决定了政府又必须充分重视房产税的效率功能。因此，对我国现 行房产税的公平与效率功能进行深入研究，找出缺陷和弊端，提出改进的方向和 措施，无论从理论还是从实践看，都具有重要的意义。 从理论的角度看，深入分析我国现行房产税的公平与效率，有助于改革和 完善房产税，促进和深化财产税理论相关问题的研究。加强房产税公平与效率研 究，建立科学合理的判断标准，提出有效可行的具体措施和征管手段，形成理论 化、系统化的分析框架，会对其他税种的分析和改革提供很好的借鉴。 从现实意义来看，深入研究房产税公平与效率问题的意义更为显著。首先， 改革开放以来，我国经济快速发展，但居民收入差距也迅速拉大，财富分配不公 显著，2 0 0 4 年我国基尼系数约为0 4 5 o 5 3 ，超过国际警戒线。深入分析现行 房产税在公平财富分配上的不足与缺位，制定有针对性的改进措施，对于抑制两 极分化、缩小收入差距具有非常重要的意义。其次，我国现在实行内外有别的房 产税制度，不利于稀缺房地产资源的有效配置和内外资企业的公平竞争。对现行 房产税资源配置功能的分析和研究，对于完善房产税、实现资源有效配霄和内外 资企业的公平竞争意义重大。再者，近几年我国房地产市场过热苗头已经出现， 不利于国民经济的健康稳定发展，这与现行房产税公平与效率功能缺位有着密切 参见固开发计划等 2 0 0 5 年联合目人类发腱 i f 告，中困财政经济版 l = ， 山东人硕1 坞 位论文 关系。对房产税公乎与效率功能进行深入研究，可以为政府加强对房地产市场的 宏观调控提供科学的依据。 二、文献综述 ( 一) 税收公平与效率 1 国外学者关于税收公平的研究 公平是基本的税收原则。国外学者关于税收公平比较统一的定义为：税收公 平，是指纳税人之间在税收的负担上应公正、平等，即国家征税要使每个纳税人 承受的税收负担与其经济负担能力相适应，并使纳税人之间的税收负担水平相均 衡。 亚当斯密( a d a m s m i t h ) 在国富论中提出，税收公平包括，税收要对 所有人、一切事物征税，做到无所偏袒；一国国民应当根据自身纳税能力和在国 家保护下收入的多少，缴纳国赋，维持政府。母 阿道夫瓦格纳( a w a g n e r ) 认为，税收公平应做到，每一个公民无论其 地位、身份如何都有纳税义务，但是从社会政策的观点出发，对劳动所得或收入 比较少的公民可以减免税收；政府不应当承认财富的自然分配状态，应当采取累 进税制对财产和不劳而获者课以重税，同时对最低生活费用免税。o 维克塞尔( k w i c k s e l l ) 和林达尔( e l i n d a h l ) 认为，税收公平是指根据 纳税人从政府提供的服务中获益的多少作为其纳税的依据，获益多的多纳税。二 人创立了自愿交换模型，得出了公共品供给与需求的林达尔均衡，该均衡即是纳 税人的从公共品中的收益与其负担税收相等的解。 约翰斯图亚特穆勒( j s m i l l ) 指出了维克塞尔( k w i c k s e l l ) 和 林达尔( e l i n d a h l ) 税收公平思想的严重缺陷：公民从政府公共服务中获益是很 难具体量化的；不同公民之间获益大小的比较非常困难，政府很难确定每一个公 民所适用的税率；政府采用该理论的前提是承认社会财富分配的初始状态，容易 导致贫富差距过大和社会不满。 约翰斯图亚特穆勒的观点得到了大多数学 者的认同。回 参见眶与斯街困民财富的性质和原陋l 的州究 ，商务印帖馆1 9 9 7 年版。 4 参见网道大轧格纳，财政学) 。商务印持馆，1 9 3 1 版。 1 参见克努特雏克寒尔，财政理论考察菔论瑞典的财政制度 古斯塔太诒希；| ；版 1 9 4 6 年版。 参见约愉穆勒，政治绛济学糕理，商务日j 书馆。1 9 9 7 年敝。 山东人擘倾i j 学位论文 可见，税收公平的衡量标准主要包括普遍课税原则、支付能力原则、受益原 则和社会公平原则。 这四种税收公平原则的可操作性有较大不同。支付能力的衡量标准主要包 括收入、财富、消费，但消费的多少很难精确统计，与支付能力的相关性也较差， 所得最能代表个人支付能力，按所得征税最能体现支付能力原则，财富是所得的 存量，与所得高度正相关，而且不容易隐瞒，也是衡量支付能力的重要标准。受 益原则面临受益大小衡量问题、人际比较问题和忽视原始收入是否公平问题国， 很难在实际中运用( 个别税种除外) 。社会公平原则，要求通过对高收入者和不 劳而获所得实行高税率，对低收入者实行低税率或免税，以此来缩小贫富差距， 其可操作性较大。 对于税收公平的四种原则，本文观点是：第一，除个别税种外，受益原则很 难在实践中运用，一般不应采用：以收入和财富作为主要衡量标准的支付能力原 则是一切税收都必须予以考虑的，它既是实现税收顺利征收的保证，也是实现社 会公平原则的必然要求；对社会公平原则的重视程度则主要由社会财富分配不公 的程度决定，社会贫富差距越大，就越应当重视社会公平。 2 国外学者关于税收效率的研究 大多数国外学者认为，税收效率是指以尽量小的税收成本取得尽量大的税收 收益。 亚当斯密提出，税收行政效率包括：确实原则，税法应当是明确的，纳税 人缴税的时间、地点、方式、数额和违反税法的惩罚措施都应当是确定的；便利 原则，即税法对缴税时间、地点和方式的规定应当尽量使纳税人得到最大的便利： 节省原刚，卸税务机关和人员征税时的成本应当尽量小。口 阿道夫瓦格纳( a w a g n e r ) 提出的税收效率同样包括了确实原则、便利 原则和节省原则。回 阿尔弗里德马歇尔( a m a r s h a l l ) 在经济学原理中指出：税收可能会 使消费者剩余的减少大于政府征得的税收，从而形成税楔，该税楔即为税收的超 额负担，有效的税收应尽可能减少超额负担；因此。有效的税收对资源配置的扭 。参见j s 穆勒政治纤济学j 泉理商务印怙馆，1 9 9 2 年版第2 8 - - 7 3 负。 。参见弧与斯衔，阉民财富的忤质和原i 划的研究，商务e 馆1 9 9 7 年版。 参见阿_ i 尊大乩格纳，财政学，商务印* 馆，1 9 3 1 版。 山东人学顾i 学位论文 曲效应尽可能小，也就是使税收的超额负担尽可能小。” 可见，国外学者关于税收效率的理解主要包括行政效率和经济效率。本文认 为：降低税收的征收费用和执行成本是税收的基本要求，因此行政效率是任何税 种都应当确保的；在各具体税种中，对资源配置有直接、重要影响的是流转税和 对企业征收的各种税收，征收于个人的直接税对资源配置的影响是间接的、轻微 的。因此前一类税种应当更注重经济效率。 ( 二) 税收公平与效率的协调 国内大多数学者认为税收公平与效率是矛盾统一的：税收公平与税收效率是 相互促进，互相协调的；但是，在具体税种的设计上，二者又是相互矛盾的，往 往难以兼顾。 刘铸( 2 0 0 0 年) 认为，效率是公平的前提，没有效率的公平只能是低级的 平均主义，真正的公平必须是有效率的公平；公平是效率的必须条件，没有公平 必然会挫伤个人和企业的积极性，甚至激化社会矛盾，最终必然影响经济的正常 运行。同时，税收公平与效率又是相互矛盾的，二者往往难以兼顾，必须通过税 制的合理设计实现协调。流转税应当侧重税收效率，同时通过对个人收入的间接 调控来兼顾公平。o 叶子荣、杨萍( 1 9 9 8 ) 认为，税收公平与效率的协调应当通过多层次的调控 来实现：通过各种流转税调控个人收入在国民收入初次分配中的比例，实现国民 经济高效发展，然后通过个人所得税、财产税等直接税调控居民的财富分配。 张晓霞( 1 9 9 6 ) 提出，法人是社会生产的基本单位，是社会财富的主要创造 者，资源配置是否有效直接影响到企业的行为，而财富分配是否公平更直接地影 响到个人的积极性。因此，课征于企业的税收应当更加侧重效率，而课征于个人 的税收应当更加侧重于公平。回 ( - - ) 中国房产税的公平与效率 1 房产税公平功能缺位的表现及原因 殷琳( 2 0 0 2 ) 认为，房产税理论计税依据与实际计税依据是存在偏差的，由 此会造成税负不公。以房产余值作为计税依据只是对房产价值征税，并不对地产 。参见阿尔弗芈德马歇尔绛济学原理，牛夏l i ；版社，2 0 0 5 年版。 4 参见刘铸，对税收公甲j 效率腺则兼顾的思考，。辽宁财税) ，2 0 0 0 年第1 2 期 “参见叶子荣、饼萍，税收公卜、效牢燎则j 税收调撺，社会科学研究1 9 9 8 年第l 髑。 、参见张晓霞论当前税收公甲0 放半两人j 泉则以税制中的讲调 1 财经论从) 。1 9 9 6 年第3 朋 4 山东人学硕i 学位论文 价值征税，而以租金作为计税依据，则是对房地产价值的征税。显然按照租会收 入征税的税基要大于按照房产原值征税的税基。“7 樊嬲明、李文( 2 0 0 4 ) 认为， 房产税的两种计依据和两套税率会导致房产税的税收公平只是一种偶然。二人具 体测算出自有的经营性房产与出租性房产税收负担的均衡条件：在房产原值扣除 比例为3 0 的情况下，只有房产年租金为房产原值7 时，同一房产按照房产原值 课税与按照租金收入课税的税收负担才相等；当房产年租金收入大于房产原值的 7 时，按照租金收入课税的税收负担较大；当房产年租金收入小于房产原值的 7 时，按照房产原值课税的税收负担较大o 王金波( 2 0 0 4 ) 认为，在我国居民 收入水平和财富分配差距的拉大的同时，住房拥有量和其价值大小己经成为衡量 人们贫富差距的一个重要指标，房产税作为我国最为重要的财产税，虽然以房产 作为课税对象，但对公平财富分配、缩小贫富差距却无能为力。回 潘益友( 2 0 0 1 ) 指出房产税偷税、漏税的方式众多，包括：( 1 ) 纳税人伪装 房产经营性质，选择承担房产税税负较轻的经营方式；( 2 ) 隐瞒房产原值；( 3 ) 以其他收入或相关费用代替房产租金收入。回于永进、孙景仁( 2 0 0 0 ) 概括了房 产税偷税、漏税方式：( 1 ) 利用时间差进行偷漏税；( 2 ) 抬高房产租金收入中可 以扣除的费用：( 3 ) 抬高整体房产中出租部分的房产原值。固 李玉庆、沈甫明( 2 0 0 5 ) 指出，由于出租性房产的税收负担一般要大于自有 房产，因此房产出租者偷漏税的动机更强烈，而且偷漏税的难易程度与房产租赁 方式、房产租赁用途密切相关：营业用房出租偷漏税较难，办公用房出租和住宅 用房出租偷漏税比较容易；直接出租和中介出租偷漏税难度较大，而转租和变相 出租偷漏税比较容易。 关于房产税公平功能缺位的原因，国内学者的观点比较多。 殷琳( 2 0 0 2 ) 认为，房产税的实际计税依据与理论计税依据之所以产生偏差， 主要是因为房产税暂行条例的颁布和实施要早于城镇国有土地使用制度改革。房 产税实施之前，城镇国有土地的使用是国家无偿划拨，因此企业在无偿取得的土 地上建筑房产形成的房地产价值就等于房产的价值，房地产的租金就等于房产的 ”参见殷琳房产税计税依据必须改苹税务研究 ，2 0 0 2 年第7 期。 参见樊婀1 9 j 、车义，房地产税收制度研究。税务研究) 2 0 0 4 年第9 期。 参见i ：金被对我国个人房产开征虏产税的几点看i 上，涉外税务，2 0 0 4 年第4 期。 潘益友浅谈加强房产税的秆收管理税务研究，2 0 0 1 年第1 l 期。 十水进、孙景仁，房产税秆管漏删：多山东税务纵横2 0 0 0 牟第1 2 明。 9 李庆沈一i 蜘。房产税税收瓶管的调a o 建议税务州究j 2 0 0 5 年第3 期。 山东人学倾l 学位论义 租会。而在1 9 8 8 年中华人民共和幽_ 上地管理法颁布实施以后，国f f 上地是 有偿、有限期使用的，这样房地产的价值就包括地使用权的价值和房产价值两 部分，房地产的租金收入也就包括土地使用权的租会和房产租金两部分。因为土 地和房产的紧密不可分性，要把房产原值从房地产总价值中剥离出来是比较容易 的，但把房产租金从房地产租金中严格准确地剥离出来是非常困难的。 樊丽明、李文( 2 0 0 4 ) 认为，房产税两种计税依据导致新旧房产税负不公， 主要是因为土地资源的稀缺性和房地产的投资品性质决定的。由于土地资源的不 可再生性，房地产既是一种消费品，更是一种投资品，它会随着经济发展而自然 升值。房产一旦建成，其原值就固定不变，然而其租金收入却会随着其自身价值 的增加而上升，再加上按租金征税的税率远高于按房产原值的征税的税率。所以， 一般而言，出租性房产的税负要高于自有的经营性房产。o 贾康、白景明( 2 0 0 2 ) 认为，房产税公平财富分配功能的缺位，主要是由于 中国城镇住房制度改革和居民财富结构的变化，使得房产税征税范围与财源结 构、财富结构不一致。房产税实施以前，城镇住房基本上为公有，私人住房所占 比重很小，住房在私人财富中所占比重就更小，同时居民收入差距和贫富差距都 比较小，利用房产税进行公平财富分配的必要性不大。然而住房制度改革后，私 有住房的比重迅速上升，住房在居民财富中所占的比重增大，同时不同收入阶层 居住条件的差距也迅速拉大。这些变化使得房产税调节财富分配成为必要，也为 其调节提供了制度性可能和条件。国 3 房产税效率功能缺位表现及原因 国内众多学者如贾康、白景明( 2 0 0 2 ) 认为，两套税制的税率和计税依据都 不相同，因此内外资企业利用房地产的税收成本不同，这必然导致房地产资源在 企业之间配置的低效率。樊丽明、李文( 2 0 0 4 ) 认为，现行房产税对房地产开发 企业囤积土地、空置土地毫无约束，导致土地资源闲置严重。由于现行房产税对 居民自有住宅不予征税，大大降低了投机者进行商品房投机的成本，造成近几年 商品房投机现象严重。商品房投机一方面使得住宅大量闲置，另一方面增加了商 品房总需求。造成房价上涨过快，真正的住房需求却无法得到满足。此外，投机 殷琳房产税计税依据必须改革 ，税务研究 2 0 0 2 年第7 期。 4 樊i i i l 叭李史房地产税收制度研究税务4 0 d g 2 0 0 4 年第9 期。 4 贸糜，c j 景i 等，我国房产税税制改革研究 c a 明绎济 ，2 0 0 2 年第6 奶 6 山东人学颂i 学位论文 行为还导致市场供求信息、价格信号失灵，扰乱房地产市场秩序，进一步使房地 产市场过热，经济风险增大。 ( 四) 中国房产税改革的措施 张永忠( 2 0 0 3 ) 指出，为了使税源结构与财源结构相适应，增加房产税收入， 应当将城市居民自有房产和事业单位房产纳入房产税征税范围；( 2 ) 扩大房产税 征收的区域范围，可以考虑将农村房产纳入征税范围；( 3 ) 对不同性质的房产实 行不同的税率，其中对经营性房产采取1 3 的浮动税率，对一般商品房应采 取0 1 1 的浮动税率，两者的具体税率应当由省级政府确定，对由公房转为 私房的房产，可以采取比较优惠的定额税率。圆 樊丽明、李文( 2 0 0 4 ) 认为：( 1 ) 将对纳税人持有的房产与地产分别征税， 改为对房产与地产总价值统一征收房地产税；( 2 ) 把按租金收入或房产原值征税， 改为统一按房地产评估价值征税；( 3 ) 由中立的房地产评估机构迸行房地产价值 评估，评估价值作为房地产税计税依据；( 4 ) 统一内外资企业房地产税制。国 可以看出，国内学者关于房产税改革的建议主要包括：扩大房产税征税范 围，将居民住房列为房产税征税对象；对居民住房和经营性房产实行不同的税率； 统一内外资企业房产税；统一房产税计税依据，以房地产评估价值作为计税依据。 三、概念界定 ( 一) 房产与房地产 房产与房地产是密切相关的概念，应当明确界定二者的区别。 1 房产 财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规 定对房产的定义为：房产是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和维护结 构( 有墙或两边有柱) ，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、娱乐、居 住或者储藏物资的场所。可见，在财政部和国家税务总局对房产的定义中，并没 有涉及到房产所占用的土地。 2 房地产 房地产是指土地、建筑物和其他地上附着物，包括物质实体和依托于物质实 。樊昕叨，牟文，房地产税收制度研究，税务研究 ，2 0 0 4 年第9 期。 张水忠，我国房产税的改革取向发腱 2 0 0 3 年第4 期。 樊洲螂，李立房地产税收制度r 研d 0 税务研究 2 0 0 4 年第9 期。 7 山东人学硕i 学位论文 体上的权益。町见，房地产包括单纯的土地、单纯的建筑物以及土地与建筑物的 结合体这三种实体形式。为了论述方便，三种实体形式可分别称之为地产、房产 和狭义房地产，而三种实体形式总称为房地产。其中，房产在这里的定义与财政 部、国家税务总局关于房产的定义吻合。 对于房产和房地产概念的界定在理论上没有任何问题。但从现实来看，没有 房产的土地即单纯的地产是普遍存在的。但是不依附于土地的单纯的房产却极 少。因为任何房产必须建筑在一定的土地之上( 或之下) ，是与土地密不可分的 统一整体，是以狭义的房地产形式存在的。因此，我们通常所说的房产实际上是 指狭义的房地产。因为本文是对我国房产税的公平与效率进行分析( 如后面所论 述，我国房产税实际上是以房地产作为课税对象) ，为与税种名称保持一致，文 中的房产实际上是指狭义的房地产。 ( 二) 房产税和城市房地产税 我国房产税的法律规范是1 9 8 6 年颁布实施的中华人民共和国房产税暂行 条例。其名义上的征税对象仅是房产，但在实际征收中，无论是以租金收入为 计税依据的房产税还是以房产原始成本为计税依据的房产税都是以房地产为征 税对象的。房产所处地势越好，其租金收入越高，因此征收于出租性房产的房产 税不仅对房产的租金征税，也对地产征税。而在我国实行土地有偿使用制度后， 绝大多数企业都把土地取得成本计入房产原始成本，从而形成整个房地产的原始 成本。因此，我国房产税的征税对象是房地产。 我国城市房地产税的法律规范是中华人民共和国城市房地产税暂行条例。 其中规定，将土地与房产分开作为单独的征税对象，分别按标准房价和标准地价 分别征收房产税和地价税，只有在标准房价和标准地价很难明确划分，才合并征 收房地产税。但是，由于标准房价和标准地价很难明确划分，因此在实际征收中 大多数情况下都是合并征收房地产税的。 可见，房产税与城市房地产税的实际征税对象都是房地产。 本文分析的是以中华人民共和国房产税暂行条例为法律规范的房产税， 文中所称的房产税也是指该税种。文中之所以多次出现城市房地产税是因为要全 面评价和分析课征于房地产保有环节的税收公平与效率，必须对房产税和城市房 地产税进行比较分析( 尤其是本文第四章) ，并不意味着本文中的房产税是指以 l 山东人学顿f ：学位论文 中华人民共和国房产税暂行条例为法律规范的房产税、以城市房地产税暂 行条例为法律规范的城市房地产税两个税种。 四本文结构和主要创新点 ( 一) 本文结构 从本文内容看，本文分为五章。第一章，导论，主要介绍国内外学者在税收 公平与效率以及房产税公平与效率领域的研究成果，在吸收借鉴的同时发现其未 深入研究的问题以作为本文的研究重点，并对本文的研究对象进行概念界定：第 二章，中国房产税公平与效率理论分析，在介绍房产与房产税特点的基础上，对 中国房产税如何实现公平与效率的协调进行分析，为对中国房产税公平与效率的 评价与分析奠定理论基础；第三章，中国房产税公平性评价与分析，首先从城镇 居民住房产权制度的变化、财富结构与国民收入分配结构的变化、不同阶层贫富 差距和居住条件差距的拉大、房地产投机过热等方面，详细地分析了房产税公平 功能的缺位，然后分析了房产税公平功能缺位的原因；第四章，中国房产税效率 评价与分析，从征管难度大、征管成本高论证行政效率低，从对内资企业出租性 房产和自用房产实行不同计税方法和对内外资企业实行不同税制从而影响房产 资源配置论证经济效率低，并从房产税制定时的实际经济情况、思想观念和税制 改革局限性等方面分析了房产税效率功能缺位的原因；第五章，增强中国房产税 公平与效率功能的探讨，从第三章、第四章对中国房产税公平与效率功能的评价 和分析入手，有针对性地提出我国改革完善房产税的对策，认为正确的指导思想、 科学的具体措施和完善的配套制度是房产税改革所必需的。 ( 二) 本文主要创新点 本文在吸收借鉴前人研究成果的基础上，力图在以下两点有所创新。 1 数据上的创新 本文在对房产税公平与效率进行评价和分析时，在理论分析的基础上，尽可 能用丰富、翔实的数据来说明| 司题，增强了文章的可信度和说服力。 2 观点上的创新 本文对房产税的研究，没有将其公平功能与效率功能割裂丌。而是在对房产 与房产税的特点进行理论分析的基础上，指出房产税应当实现公平与效率的合理 协调，既从理论上分析了实现协调的途径，又根据理论提出了改革的具体措施。 9 山东人学颂i 。学位论文 第二章房产税公平与效率理论分析 一、房产的特点 ( 一) 存量稳定，价值量大。 在一定时期内，房产的存量比较稳定，对房产资源信息的掌握比较容易。而 且，房产的建造成本高，价值量很大，是个人财富的重要组成部分。另外，房产 一般会随着经济发展而自然增值，这是其它实物资产不具有的特点，因此具有良 好的贮藏财富功能和投资功能。 在中国城镇居民住房分配制度和产权制度改革后，中国城镇居民住房私有化 率大为提高，房产在城镇居民私有财富中占有较大比重，是个人财富的主要组成 部分。 ( 二) 价值随经济发展自然增值 房产一般会随着经济发展而自然增值，这是其他一般资产不具有的特点，因 此具有良好的贮藏财富功能和投资功能。 随着中国城镇化进程的加快和城镇人口的快速增加，房产价格快速攀升，其 投资功能日益增强。 ( 三) 价值与财富总量正相关 房产的质量和价值也是个人财富和地位的重要标志，而且其使用年限相当 长，又具有保值和增值功能。所以，在一般情况下，房产价值与个人收入水平和 财富水平有较强的正相关关系。 随着中国经济的发展，城镇居民的收入水平快速提高，消费能力和投资意识 也在增强。由于在保值、增值方面的独特优势，房产对城镇中、高收入阶层的投 资吸引力在加强，而且从本文第三章的分析可以清楚地看出，在中国城镇中，房 产价值与个人收入水平的正相关关系非常显著。 ( 四) 具有生产资料和生活资料的双重属性 对于个人而言，房产是生活耐用消费品，对于企业而言，房产是生产活动的 的资本品。作为生活资料的房产，一般由居民个人持有并作为住宅使用，是居民 财富的重要形式和组成部分；作为生产资料的房产，绝大部分山企业持有，它不 仅是企业的资产，其持有和折旧还要进入企业的生产成本。因此，房产具有，活 资料和生产资料的舣重属性。 1 0 u i 东人学嘶! 卜肇位论史 二、房产税的特点 ( 一) 税收收入稳定，征管成本低 由于房产存量的稳定性，房产税的税源也就比较稳定。由于房产价值一般比 较稳定，房产税税基比较稳定。二者的共同作用，使德房产税收入与其他各税种 中相比非常稳定。 ( 二) 税收收入随经济发展自然增长 随着城镇规模的扩大和城镇居民居住条件的改善，房产总量会增长。随着经 济发展，房产的价值会提高。二者的共同作用，使得房产税收入一般会保持增长 趋势。 ( 三) 兼具宣接税和间接税双重属性 房产具有生活资料和生活资料的双重属性，以房产为课税对象的房产税自然 也具有直接税和间接税的双重属性：课征于个人住房的房产税，由于个人很难将 其转嫁，因此属于直接税；而课征于个人出租性房产和企业房产的房产税，个人 和企业可以通过各种方式将税负转嫁，因此应当归为间接税。 房产税的双重属性，使得其具有比较广泛的调节作用。首先，作为课征于个 人的直接税，房产税可以起到调节个人财富分配的作用。而且，如前所述，由于 房产价值与个人收入水平的正相关关系非常显著，房产税会很适合作调节财富分 配的手段。其次，作为课征于出租性房产、经营性房产的间接税，房产税可以起 到调节资源配置的作用。 根据房产税的双重属性，还可以确定房产税在公平与效率上的侧重点：课征 于个人的房产应当侧重公平，坚持普遍课税原则、支付能力原则和社会公平原则， 同时在税制设计上应坚持税收行政效率；而课征于企业的房产税，应当侧重效率 原则，同时应坚持普遍课税。 三、房产税公平与效率协调 ( 一) 税收公平与效率协调的一般理论分析 在具体的税种中，税收公平与效率存在矛盾。税收公平与效率的协调，必须 通过各具体税种的搭配来实现，即某些税种侧重公平。某些税种侧重效率，从而 使税制在总体上做到公平与效率的协调。 本文认为，各具体税种应当侧重公平还是效率，可以遵循以下两个基本原则： i l j 求人学形! i ：学位论立= 1 课征于企业的税收应当更侧重效率，课征于个人的税收应肖更侧童公平。 税收效率强调资源优化配置，税收公平则强调公平财富分配。纳税人大体上 可以划分为两类：一是以企业为主体的法人，二是作为自然人的个人。其中，企 业是经济活动和资源配置的主体，而个人是社会财富的最终拥有者。只有课征于 企业的税收减少对资源配置的扭曲效应，才能保证整个经济是有效率的，保证更 多的财富总量用于个人分配。但是，每个人初次分配所得很可能差距过大，违反 了社会公平。因此，必须通过对课征于个人的税收来缩小收入差距和公平财富分 配，所以课征于个人的税收必须侧重公平。通过税收公平与效率的这种搭配，既 可以保证经济资源有效配置，又能够使居民收入和财富分配差距维持在社会可以 容忍的程度。 2 间接税应当更侧重效率，直接税应当侧重税收公平。 这主要是由间接税和直接税作用的经济环节所决定的。国民经济可以分为生 产、交换、分配和消费四个环节，其中，与资源配置密切相关的是生产、交换两 个环节，其次是消费环节，最后是分配环节。而与财富分配关系最为紧密的是分 配环节。而征收于生产、分配环节的税收大多是间接税，其调节领域广泛，对资 源配置的影响非常直接，因此间接税应当更加侧重效率。而且，即使间接税侧重 于税收公平，但由于税负转嫁的复杂性、多向性，也很难确定其对收入分配影响 的方向和程度。分配是社会生产活动的最后一个环节，而课征于该环节的税收大 多是直接税，该类税收只改变收入和财富分配结构，对生产、交换环节的影响比 较小，因此对资源配置的影响也会比较小。所以，利用直接税来调节财富分配并 实现社会公平是比较合理的。 根据以上两个原则，以及税收公平与效率衡量标准的取舍，各类税种应当坚 持的公平与效率原则可以用图2 - 1 表示。 山东人学硕i ：学位论文 图2 - 1 税收公平原则 税1 1 5 i 效率原则 税种 普遍支付社会行政 经 济 课税能力公平效率效率 原则原则原则原则原则 课征于企业的直接税 侧重不侧重不侧重侧重 轻微侧重 课征于个人的直接税侧重侧重侧重侧重 不侧重 课征于企业的间接税侧重不侧重不侧重 侧重侧重 课征于个人的间接税侧重轻微侧重 轻微侧重侧重轻微侧重 ( 二) 房产税公平与效率的协调 房产税的纳税人可以分为个人与企业两类，课征于个人和企业的房产税又分 别可以分为直接税和间接税两种。根据前面提出的关于税收公平与效率协调的观 点，房产税的公平与效率的协调可以通过以下方式实现( 如图2 - 2 所示) 。 图2 2 税收公平原则税收效率原则 税种普遍 支付 社会行政 经济 课税能力公平效率 效率 原则原则原则原则 原则 征于企业自用房产的房产税侧重不侧重 不侧重侧重轻微侧重 征了：个人白用房产的房产税侧重侧 重侧重侧重 不侧重 征r 企业出租房产的房产税侧重 不侧重不侧重侧重 侧重 征丁个人出租房产的房产税侧重 轻微侧重轻微侧重侧重轻微侧重 山东人学颂i 学位论立= 第三章中国房产税公平性评价与分析 一、中国房产税公平性评价 ( 一) 现行房产税与我国城镇居民住房产权制度的变化不相适应，有违普遍 课税原则 我国现行房产税的基本规范中华人民共和国房产税暂行条例颁布于1 9 8 6 年，此后一直没有做大的修订。现行房产税制订时，我国住房制度改革只处于试 点阶段，而且进展缓慢。在此之前，我国长期实行“低工资，高福利”政策，城 镇居民住房绝大部分是公有房产，住房私有化比率很低。因此对居民自有住房征 税的必要性不大。1 9 8 0 年到1 9 8 5 年，我国虽然进行了第一阶段住房制度改革， 但只是选择烟台、唐山、蚌埠三市进行试点，而主要改革办法是提高公有住房租 金，并没有改变住房的产权制度。因此，当时对居民自有住房征税的产权制度前 提不存在，税基也过小。 然而，1 9 9 0 年开始的第二阶段和第三阶段住房制度改革，出售公有住房、 取消福利分房和促进住房产权私有化成为房改重点。截止到目前，我国公有住房 存量的8 0 已经出售给个人，城镇新增住房的绝大部分由私人购买。存量住房和 新增住房所有权结构的变化，使得我国城镇住房私有率迅速提高截止到2 0 0 3 年，我国城镇住房私有率达到8 0 7 7 铲，其中城市住房私有化率高达8 1 铲。有的 学者认为，如果考虑到我国农村人口占全国总人口的5 7 ，而且农村居民住房几 乎全为私有，那么我国住房私有率应该超过9 0 。而在2 0 0 3 年，美国、英国、 加拿大等发达国家住房私有率仅分别为6 3 、6 7 、6 7 。o 可见，我国城镇住房 私有