（财政学专业论文）网络贸易下的税收流失及对策.pdf

内容摘要 随着计算机网络和通信技术的发展，网络经济在全球范围内得到迅速发展。和传统经 济形式相比，网络经济具有由于具有开放性，虚拟性，电子化等特点，正是网络经济的以 上特点，导致网络贸易的飞速发展和日趋成熟。越来越多的企业搬到网上经营，其结果是 一方面带来传统贸易方式的交易数量的减少，使现行税基受到侵蚀；另一方面由于网络贸 易一个新生事物，税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的边展，造成了网上 贸易的征税盲区域。网上贸易的税收流失问题十分严重。本文就是为解决这一问题展开研 究的。 文章围绕着网络经济对传统税收征管体制的挑战及网络经济的税收管理问题为主线 展开，按照基本知识介绍，提出问题，分析问题以及解决问题的思路进行总体框架的安排。 笔者分四个章节对这个问题进行了详细阐述：第一章主要介绍了笔者的主要研究目的 及研究意义，国内外对这一问题的研究现状，网络经济的定义和特点以及分类。第二章笔 者主要总结了网络经济的发展所引发的各种问题及对现有税收体制的冲击。第三章笔者对 我国网络经济环境下的税收确定原则进行了全面和细致地分析。第四章笔者对完善我国网 络经济税收征管做了思考，提出了自己的应对网络经济下的税收流失的若干税收对策。 关键词：网络经济税收征管对策 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc o m p u t e r - n e t w o r ka n dt h ee o m m u n i c a t i o nt e c h ，n e t e c o n o m yh a s b e e ng r o w i n gr a p i d l ya l lo v e rt h ew o r l d c o m p r a i r i n gw i t ht h em o d eo ft r a d i t i o n a le c o n o m y , i t h a ss u c hf e a t u r e sa so p e n i n ga n dc o m p u t e r i z i n g ，w h i c hl e a dt ot h ef a s td e v e l o p m e n to fb u s i n e s s o nn e t ，a n dg e tt of u ug r o w t h t h e r e f o r e ，m o r ea n dm o r eb u s i n e s si sd o n eo nn e t ，t h e r ei sa r e d u c t i o n ，o nt h eo n eh a n d ，i nt r a d i t i o n a l ，m o d eo fb u s i n e s s ，r e s u l t i n gi nt h el o s co fb a s i ct a x ， b a s i n e s so nn e t , o nt h eo t h e rh a n d , i ss o m e t h i n gn e w , s ot h ei n f o r m a t i o nc o s t r u c t i o no ft a x a t i o n m a n a g e m e n ti nt h et a x a t i o nd e p a r t m e n tc a nn o tc a t c hu pw i t ht h ed e v e l o p m e n t o fc o m p u t e r i n g b u s i n e s ss ob l i n de a r ai nt a x a t i o no nn e tb u s i n e s si ss h o w n t a xo nn e t b u s i n e s si ss e r i o u s l yl o s t t h i se s s a yi sw r i t e r , w i t ht h ea i mo fs o l v i n gt h ep r o b l e m t h er e l a t i v eb a s i ck n o w l e d g ei s i n t r o d u c e dq u e s t i o n sr a i s e d ，t h em e t h o do fs o l v i n gt h ep r o b l e ms s o u g h tb a s e do nt h ec h a l l e g e b e t w e e nn e te c o n o m yt a x a t i o na n dt r a d i t i o n a lo n e t h ee s a a yc o n s i t so f4 p a r t s i nc h a p t e ro n e i ti n t r o d u c e st h ep u r p o s e sa n dt h es i q n i f i c a n c e o fh i sr e s e a r c h ；i n c h a p t e rt w or a t i o np r o b l e m sb r o u g h ta b o u tb y n e t e c o n o m ya r e g e n e r a l i z e d ；i nc h a p t e rm e o v e r a l la n a l y s i si sm a d eo nh o wt od e c i d et h et a x a t i o np r i n c i p l ei n t h en e te c o n o m yi no u rc o u n t r ya g a i n s tt h ec h a l l e g e i nc h a p t e rf 0 u lc o n s i d e r a t i o ni sm a d eo f h o wt oc o m p l e t et h en e te c o n o m yt a x a t i o nm a n a g e m e n t a n da l s ot h es u g g e s t i o ni sm a d et h a t s o m ep o l i c i e ss h o u l db em a d ei no r d e rt op r e v e n tt h et a xl o s ei nn e te c o n o m y 1 k e yw o r d s ：n e te c o n o m y t a x a t i o n m a n a g e m e n tp o l i c y 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：稚乓签字日期：瑚务自扩日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：孵 签字日期：瑚罗年j 月扩日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：唐山市地税局 通讯地址：乐亭县地税局 导师签名：荔阀j 7 签字日期：年月 日 电话：1 3 4 7 3 5 0 0 5 6 7 邮编：0 6 3 6 0 0 第1 章绪论 1 1研究目的和研究意义 1 1 1 研究目的 随着9 0 年代国际互联网的迅速普及成熟，在此基础上形成了全球化网络贸易框架。 网络贸易是一种基于互联网、以交易双方为主体、以银行电子支付和结算为手段，以客户 数据为依据的全新商务模式。与传统经济行为相比网络贸易具有时效性，开放性，虚拟性 和无纸化的特点。现行的税收政策、税收制度和税收征管是针对传统商务活动而做出的， 并不能完全适用于无论在技术上还是在经营上都超越于传统商务活动的网络贸易活动。网 络贸易自身的特点使得现行的税收制度已经面临着尴尬的局面。在全球一体化的今天，网 络贸易己无时不在、无处不有，网络贸易已经广泛地渗透到了企业、科研机构、商场、学 校、生产厂家乃至万户千家。 网络贸易应用服务包括：企业对消费者( b z c ) 、企业对企业( b z b ) 、企业对政府机构 ( b z g ) 、消费者对消费者( c z c ) 、消费者对政府机构( c z g ) 等形式。那么，在网络贸易的称 呼如此之多、其应用范围如此之广的情形下，我们能否试图给予其一个概括性的定义呢? 答案是肯定的。具体而言，网络贸易可以从狭义和广义两个层面进行定义。狭义的网络贸 易，“是指以现代网络技术为依托进行物品和服务的交换，是商家和客户之间的联系纽带， 具有有偿和交易的性质”：而广义的网络贸易则是指“以包括现代网络技术在内的一切电 子技术手段为依托进行的有偿商业活动和非赢利交往或服务活动的总合”。 网络贸易的兴起对传统的商业形态、流通体系和营销方式产生了重要的影响，促进了 第三次产业的创新和变革，是一次质的飞跃，同时它对现行税收体制提出了严峻的挑战。 一方面带来传统贸易方式交易数量的减少，使现行税基受到侵蚀；另一方面税务部门的征 管及其信息化建设还跟不上网络贸易的进展，造成了网络经济的“征税盲区。税务机关 对纳税人的正确管理有赖于对纳税人信息的正确全面的把握。然而，许多网络贸易活动都 是在虚拟、隐蔽中进行，不受时间、地域限制，交易的方式采用无纸化，所有买卖双方的 合同、为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，这种电子凭据具有随时被修改、删除而 不留痕迹的可能，这动摇了税收征管的基础网上贸易的税收流失问题十分严重。为了堵塞 税收漏洞，加强税收征管我们就要对网络贸易的定义，网络贸易的特点，网络贸易的流程， 网络贸易的分类及征管方法等方面进行深入研究。 从税务机关的角度出发，对网上贸易的税收流失问题及税收征管对策问题展开深入研 究，结合当前国内外对此问题的研究成果，主要对网上贸易的特点，网上贸易对我国现有 税制的挑战等几方面进行阐述，为我国解决网络贸易税收流失问题提供一定帮助。 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 网络贸易作为商业贸易领域中一种先进的交易方式，先在以美国为首的西方发达 国家以几何级数的速度迅速发展，而后风靡全球，经济学家普遍认为网络贸易的发展将是 未来世界经济发展的一个重要推动力。 据统计，全球网络贸易交易总额1 9 9 8 年为4 5 0 亿美元，1 9 9 9 年猛增到2 4 0 0 多亿美元， 2 0 0 0 年达到3 5 4 万亿美元，2 0 0 5 年达到5 万亿美元，2 0 0 8 年上升到1 8 万亿美元。i b m 公司预测，到2 0 1 0 年，全球将有5 5 的商业零售业务通过互联网来完成。其中b 2 b 网络贸 易市场规模已经达到了5 8 万亿美元，预计未来几年全球b 2 b 的年增长率将会保持在4 5 左右，2 0 1 0 年全球b 2 b 网络贸易市场的规模将达到2 6 万亿美元。 据易观国际互联网研究系列报告一网络贸易( 2 0 0 4 ) 显示，随着我国网络贸易发展 的基础设施的不断发展和完善，我国网络贸易发展速度非常迅猛，我国网络贸易交易总额 2 0 0 4 年为4 4 0 0 亿元，2 0 0 5 年为6 2 0 0 亿元。截至2 0 0 7 年1 2 月，我国网民数已达到2 1 亿人。一年之内增加了7 3 0 0 万，年增长率为5 3 3 。网站数达到了1 5 0 万个，家庭上网计 算机数达到7 8 0 0 万。中国互联网协会d c c i 互联网数据中心发布了n e t g u i d e 2 0 0 8 中国互 联网调查报告。报告显示，2 0 0 7 年中国互联网b 2 c 网络贸易市场保持健康增长，市场规模 达到5 2 2 亿元人民币，较2 0 0 6 年增长3 3 5 。我国b 2 b 网络贸易交易额增长超过2 5 ， 交易规模达到1 2 5 0 0 亿元人民币。对于一部分网民来说，淘宝、易趣等网上商店已经和他 们的生活息息相关。2 0 0 7 年1 2 月，中国网民网络购物比例是2 2 1 ，购物人数规模达到 4 6 4 0 万。而美国2 0 0 6 年8 月网上购物的比例则已经达到了7 1 。而且值得关注的是网上 购物的网民是一群相对比较高层次的人群。学历越高，网上购物比例越高( 硕士及以上网 民的网上购物比例已经达到5 6 5 ，大学本科网民的购物比例也已经达到3 6 7 0 9 6 ) 。这些 购物者超过8 0 居住在城镇，在合资和外资企业工作的较多，属于相对高收入的网民群体。 并且，上网历史越长，购物比例越高。1 9 9 9 年以前就开始上网的网民网上购物比例为4 2 4 ， 2 0 0 7 年新增网民的网上购物比例仅有5 7 ，即资深网民网上购物的比例要高一些。参加 过网上购物的网民个人半年网上购物累计金额平均是4 6 6 元，购物金额在1 0 0 0 元以上的 比例占到。 2 0 0 5 年1 月8 日，国务院办公厅发布了关于促进网络贸易发展的若干意见一文， 明确了我国要大力促进网络贸易发展的方针。这样，我国当前应加大探讨网络贸易的税收 问题，以顺应国家发展网络贸易的要求。正是在这样的背景下，以税务机关的角度，探讨 网络贸易税收问题，为国家制定当前适合网络贸易发展的税收政策提出建议，从而解决束 缚网络贸易发展的税收法律环境问题。这样就可以为我国网络贸易的发展提供了一个更好 的外部环境，加快其发展步伐。 ( 2 ) 网络贸易已经对我国现行的税制和国际税法都提出了现实且严峻的挑战。具体表 现在以下四个方面： 导致国际税收管辖权的冲突。国家税收管辖权的问题是国际税收的核心。所谓国 际税法，是指“调整国际之间的税收分配关系以及国家和跨国纳税人之间的税收征纳关系 的国际规范和国内规范的总称。一概括地讲，国际税法的作用和功能主要表现在：一，避 免和消除国际双重征税：二，防止逃税和避税：三，保证税收无差别待遇：从理论和技术上 给以传统贸易方式和有形交易对象为基础的税收政策形成巨大挑战四，协调国家间的税收 分配关系。电子商务出现后，其给国际税法所带来的影响是空前的，由电子商务所引起的 跨国经济交往的频繁发展，世界各国大量有实力的公司都无一避免地尝试通过电子商务模 式便捷地开展国际货物贸易、国际金融服务、国际投资、国际支付等一系列经济活动：小 公司也跃跃欲试，试图通过互联网实现其全球化的商品销售及劳务服务等活动，拓展全球 市场。于是，电子商务给国际税法带来的问题是空前繁多的，其所带来的世界商业模式的 变革也是空前激烈的，这使得国际税法的作用大大降低。具体表现为居民管辖权与收入来 源地管辖权的确定问题。以前由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免 除。而网络贸易下，由于交易数字化、虚拟化、隐匿化使收入来源地管辖权失效。而如果 片面强调居民税收管辖权，则发展中国家作为网络贸易输入国，导致税收大量流失。 导致税制要素难以确认。因为网络贸易的自身特点导致了纳税人的身份难以确认， 征税对象的性质和数量难以确定，网络经济纳税义务发生时间难以认定，在以全球性、虚 拟性经营为特征网络贸易活动中，各税制要素的确认及收入性质的划分也显得极为困难， 既定的税制结构也显难以适应，面对国内外网络贸易避税问题，传统的反避税对策和手段 显得较为滞后。 导致税负不公平。各国现行税制普遍倡导的税收中性原则，要求对网络贸易与传 统贸易取得相似的经济收入同样征税，不能因方式不同而有所不同。但是由于网络贸易是 一新生事物，各国相应的法律框架尚在构筑，传统的征管手段又相对落后，使得互联网经 营企业与传统贸易企业之间存在税负不公的情况。第四是网络贸易已成为税收管理的难 点，管理和稽查的难度进一步加大。传统的税收征管都离不开对帐簿资料的审查，而网上 贸易是通过大量无纸化操作达成交易，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。 使税务机关收集资料十分困难。同时互联网为纳税人避税提供了高科技手段。互联网的全 球性不仅为企业经营获得最大限度的利润提供了手段，同时在某种程度上也成了企业避税 的温床，建立在互联网之上的电子邮件可视会议、i p 电话、传真技术为企业架起实时沟通 的桥梁，通过互联网将产品的开发、设计、生产、销售。合理地力分布于世界各地将更容 易，在避税地建立基地公司也将轻而易举。此外，银行的网络化及电子货币和加密技术的 广泛应用，使交易定价更为灵活、隐蔽，对税收管辖权的“选择更加方便。 可见，对这个问题的研究对于解决网络贸易引致的税源流失问题，进一步完善中国税 收体系，促进经济协调发展具有重大的理论意义与现实意义。 1 2 国内外研究概况 1 2 1 主要发达国家对网络经济税收研究现状 随着网络技术和信息技术的日益更新和不断发展，网络贸易如雨后春笋般飞速发展起 来，网上贸易规模迅速扩大，网上交易额急剧上升。由于网络贸易有别于传统贸易的交易 特点，网络贸易的蓬勃发展给传统税制带来了前所未有的挑战，网络贸易税收问题也随之 逐渐暴露出来。 一方面，网络贸易的发展给国家带来了税收流失的风险：另一方面，网络贸易是一种 刚刚兴起的新型贸易方式，对其征税可能会影响其进一步发展，甚至会将其扼杀在摇篮中。 针对网络贸易这一新兴贸易形式对现有税收制度的挑战，各国就其各自国情有其不同的观 点，无论是在发达国家还是在发展中国家之间，甚至是在一国内部都存在严重的分歧。国 际上大体有两种主流意见： 一种以美国为代表，美国是世界网络贸易最发达的国家，是最大的输出国，信息产业 已成为其第一支柱产业，为保护其在这一领域的主导地位，主张对网络贸易免税。对于税 6 收管辖权问题。美国等一些国家均认为新技术和网络贸易的发展将促使居民税收管辖权发 挥更大的作用，来源地原则已难以有效适用。并从其贸易输出国经济利益角度考虑，主张 废弃所得来源税收管辖权。 另一种是以日本、法国、德国、和欧盟组织为代表。他们认为网络贸易只不过是采用 了更为先进的手段，把以往有形的交易行为通过网络转变为无形，但实质并没有改变。网络 交易涉税问题大多只是“新技术、老问题 ，网络交易中的交易行为也只是应税行为的一 种，根本没有超出税法规定的应税范围。如果不对其征税将会带来大量税收流失。 有的学者预计，2 0 0 2 年因网络销售或邮件订单而导致的税收收入损失达到2 0 0 亿美元 ( b o s t o n ，g l o b e ，1 9 9 8 ) ，类似的数据还经常被倡导对网络贸易进行征税的学者所引用 ( g r a h a m ，1 9 9 9 ) 。众学者们认为，在一定的条件下，网络贸易的不断增长导致的税收损失 在不久的将来将会变得越来越严重，估计到2 0 0 7 年时将会达到总销售税收入的1 0 。其它， 如g a o ( 2 0 0 0 ) 预测税收损失在某种程度上可能还要高。而且如果对传统贸易课税而对网络 商务免税，显然有悖税收中性原则，也违背税收公平原则，对传统贸易构成歧视。所以他们 主张对网络交易应予征税，只是应给与其一定税收优惠。 1 2 2 发展中国家及我国的网络贸易税收研究现状 广大发展中国家坚决反对美国提出的“对电子网上交易永久性延期免税的提案。大 多数国家一致反对免征增值税，认为免征增值税会大幅减少税基，增加税收流失，削弱其 政府财政实力，从而进一步扩大贫富差距。如印度认为：对境外使用计算机系统，由印度 公司向境外公司支付的款项均应视为来源于印度的特许权使用费，并在印度征收预提税 国内学者对网络贸易的税收管理问题的研究，在借鉴国际的先进经验和理论的基础上，结 合中国国情进行了更加翔实的研究工作，并取得一定成绩。目前国内学者关于网络贸易的 税收方面的研究，主要是集中于网络贸易的发展给传统税制带来的影响和挑战，进而提出 关于我国当前应对这种挑战的政策建议( 吴俊培( 2 0 0 0 ) ，阎坤( 2 0 0 1 ) 朝霞( 2 0 0 2 ) 等) 。其次， 是就我国当前关于电子立法层面上的分析与建议( 那力( 2 0 0 1 ) ，李祖全( 2 0 0 4 ) 等) 。再次， 是关于我国目前网络贸易税收征管方式方面的研究，提出诸如网络贸易信息预提税制的征 管方式( 尹音频，( 2 0 0 2 ) ) 的设想。总之，我国学者大多还是认为网络贸易的发展给我国传 统税制带来了影响和挑战，会造成我国税收流失的风险。因而，要不断修订我国的税法， 调整我国的税收政策以适应网络贸易的新发展。 据国家税务总局网络贸易税收政策研究小组介绍，目前我国对网络贸易税收问题的研 究主要集中在三个方面：一是要不要征税：二是怎样征税：三是如何完善财税体制以适应网 络贸易的要求。我国网络贸易税收基本框架为：坚持以现行税制为基础、不单独开征新税、 保持税收中性、税收政策与税务征管相结合、维护国家利益以及制定政策应具前瞻性的原 则，制定既适应网络贸易内在规律又符合国际税收原则的网络贸易的税收政策，促进网络 贸易的发展。 当前我国的网络贸易正在起步期，在这种情况下，我们不是要停下脚步，弯腰去捡起 掉在脚下的几块碎金，而是要让信息化创新技术促进现代化的潜能得到进一步地释放。相 关部门除了应该加强对网络贸易征税问题的研究，还应尽快解决交易主体的真实性问题。 此外，网络贸易比较复杂，有企业行为，也有个人行为，有盈利目的，也有服务目的，在 网络贸易规则还不健全的情况下，税率的界定就很困难。目前，服务类都按照5 交税，不 进行业务区分，就不尽合理。他建议应税税率可以区别对待。 1 3 网络贸易的界定 1 3 1 网络贸易的特征 ( 1 ) 网络贸易具有直接性或称为非中介化( d i s i n t e d i a t i o n ) 的特点，尤其是在线交 易( o n l i n e t r a n s a c t i o n s ) 的情形下，处在不同地域甚至不同国家的不同买卖双方通过 在网络贸易平台上完成询价、订货、付款、交货等任。 ( 2 ) 全球性。互联网打破了地域距离限制，是一个完全开放的网络。网络贸易充分 利用了互联网这一优势，开辟了巨大的网上商业市场，拓宽了交易空间，给企业带来更广 阔的发展前景。 ( 3 ) 流动性。任何人或企业，只要拥有一台可以连接互联网的电脑，就可以通过网 络参与国际贸易活动。因此，参与网络贸易的交易双方不必在某地建立传统商务活动所需 的固定场所，甚至一笔交易的各项进程都有可能在不同的地方完成。 ( 4 ) 隐蔽性。越来越多的交易都被无纸化操作和匿名交易所代替，不涉及现金，无 需开具收支凭证，作为征税依据的账簿、发票等纸质凭证已慢慢被电子表单、记录、文件 所替换。这些新的变化，大大增加了网络贸易的隐蔽性，加大了税收稽查的难度。 ( 5 ) 数字化。网络贸易以电子流代替了实物流，传统的实物交易和服务被转换成数 据，在互联网上传输和交易。这一点，影响了传统税收原则的运用，并给税务管理带来困 难。 1 3 2 网络贸易的定义 目前，国际上并没有明确统一的定义。世界贸易组织网络贸易专题报告的定义为：网 络贸易就是通过电信网络进行的生产，营销，销售和流通活动，它不仅基于互联网上交易， 而且指所有利用电子信息技术来解决问题，降低成本，增加价值和创造商机的商务活动， 包括通过网络实现原材料查询，采购，产品展示，订购，出品，储运以及电子支付等一系 列的贸易活动。i b m 公司对网络贸易的定义是：在互联网的广阔联系与传统信息技术系统 的丰富资源相互结合的背景下，应运而生的一种再互联网上展开的互相关联的动态商务活 动，我国有学者认为：“网络贸易有两层含义：狭义的和广义的。按照狭义的定义，网络 贸易一般指基于数据( 可以是文本、声音、图像) 的处理和传输，通过开放的网络( 主要 是因特网) 进行的商业交易，包括企业与企业、企业与消费者之间的交易活动。按照广义 的定义，网络贸易涉及局域网、内部网( i n t r a n e t ) 和互联网( i n t e r n e t ) 等领域。归纳 各方观点可以看出大致相同的两点：一是必须有电子化工具的运用；二是电子化工具必须 运用于商业活动。 1 3 3 网络贸易的分类 网络贸易的分类按照角度不同，依据不同，有不同的分类方式，本人按照对税收的影 响。把网络贸易的分成以下两种： ( 1 ) 按网络贸易交易的双方主体主要可分为： 企业对企业( b u s i n e s st ob u s i n e s s ) ：是企业与企业之间通过互联网进行产品、 服务及信息的交换。这是目前最广泛的网络贸易。基本上有两种模式：一种是企业之间直 接进行的网络贸易( 如制造商的在线采购和在线供货等) ；另一种是通过第三方网络贸易 网站平台进行的商务活动。例如，阿里巴巴就是一个b 2 b 网络贸易平台，各类企业可以通 过阿里巴巴进行企业间的网络贸易，如发布和查询供求信息，与潜在客户供应商进行在 线交流和商务洽谈等。 企业对消费者( b u s i n e s st oc o n s u m e r ) ：一般以网络零售业为主，主要借助于 i n t e r n e t 开展在线销售活动。消费者通过网络向厂商购买商品或服务，在网上支付。b 2 c 模式是我国网络贸易最早开展的模式，国外的亚马逊网和国内的当当网就属于这种站点。 消费者对消费者( c o n s u m e rt oc o n s u m e r ) ：指网络服务提供商利用计算机和网络技 术，提供有偿或无偿使用的网络贸易平台和交易程序，允许交易双方( 主要为个人用户) 在其平台上独立开展以竞价、议价为主的在线交易模式。淘宝和易趣就是这样的站点。c 2 c 网络贸易聚集了众多的买家和卖家，产品类型十分丰富，容易导致网络经济效应，市场集 中度较高。 ( 2 ) 按是否产生资金流可分为：无论传统商务，还是网络贸易都涉及到信息流，物 流，资金流。而后者则是课税的重要依据。所以从税收的角度，可按是否有资金流进行分 类。电子事务处理( 无资金流) ：即无支付的网络贸易活动，如网上办公等，一般不涉及 应税行为。电子贸易处理( 有资金流) ：即有支付的网络贸易活动。但是根据其行为是否 涉及应税分类。如网上缴费等则不应纳入应税行为；而网上购物，网上直销等则属于应税 范围。 第二章网络贸易引发的税收问题 2 1 对税收管辖权的影响 税收管辖权分为国际税收管辖权和本国国内税收管辖权两种。过去这两种管辖权的确 定都是建立在传统贸易的基础上，随着网络贸易的兴起和发展使这两种管辖权的确定都受 到巨大冲击。 2 1 1 网络贸易对国际税收管辖权的冲击 国家税收管辖权的问题是国际税收的核心，在传统商务状态下，税收法律义务的设 定，均是建立在一国税收管辖权基础之上的，通过居民管辖和来源地管辖的实施，保障征 税权力的实现，在范围上没有超越一个国家主权的范围。但在网络贸易的环境下，国家主 权范围内传统税收法律义务的设定，并不能有效保障一国税收管辖权的行使。 就当前情况而言，包括我国在内的世界上大多数国家都并行实行来源地税收管辖权和 居民管辖权，即：一国政府对于本国居民的全部所得以及并非本国居民来自或被认为来自 本国境内的所得拥有税收征管的权利，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方 式来避免。目前大多数国家都签订了避免双重征税协定。 可见，如何确定收入和财产的来源和地点就成为行使收入来源地税收管辖权的核心问 题。传统税收管辖权以各国地理界线为基准划分为居民管辖权和来源地管辖权，而网络贸 易则消除了国家间的界限，具体影响如下： 一方面，网络经济的发展必将弱化来源地税收管辖权，地域界限变得模糊，难以准确 判断交易发生的场所、劳务及商品的提供和使用地。外国企业利用国际互联网在一国开展 贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品。服务器上发 生的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。提供远程服务的劳务突破了 地域界线，目前技术上很难跟踪判定服务的所在地和产品的使用地，利用传统的来源地概 念把某项所得的来源同特定的地理位置建立起有机的联系变得非常困难。造成各国在运用 传统的收入来源规则确定“收入来源地 时出现种种争议，导致实际的收入来源国面对来 源于该国境内的所得竟无从征税。 另一方面，居民( 公民) 税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住 所 是否“管理中心 或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，网络贸易 超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所一、“常设机构”的概念，造成了 纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着网络贸易的出现，国际贸易的一体化以及各种 先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家。税务机关将难以根 据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也形同虚设 2 1 2 网络贸易对本国国内税收管辖权的冲击 网络贸易对本国国内税收管辖权的冲击我结合最主要的两个税种进行说明。在增值税 制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为实行的是经营地原则，即在经营地实施税收 管辖权，而网络贸易使跨省区交易更为频繁，再则实施经营地税收管辖，会使税收的收入 归属更加偏离间接税负担逐环节转嫁最终由消费者承担这一原理，而使收入归属地与负担 承接地之间的冲突更加尖锐：在营业税制度方面，我们对国内经济活动中的应税行为一般 实行的是劳务发生地原则，即在劳务发生地实施税收管辖，对特定税收行为实行经营地原 则，即在营业地实施税收管辖权。而在网络贸易状态下，在劳务发生地实施税务管辖的难 度越来越大，而为了便于征收管理而实施经营地管辖权，将会彻底改变现行的营业税制度， 也会造成收入归属地与负担承接地之间的冲突。在所得税制方面也有类似的问题。因此， 在网络贸易状态下，税收管辖权应遵循的原则和适用的方法，是否需要改变，如何改变， 将是我们面临的又一个严峻的问题。 2 1 3 网络贸易中对“常设机构一定义的冲击 “常设机构是现行的国际税收规则中最重要的核心概念之一。常设机构原则是国际 税收协定中用以协调居住国和收入来源国税收管辖权的通用规则。国家的收入来源地税收 管辖权通过对非居民企业在本国的常设机构的经营利润征税得以实现。当前国际税收协定 中对常设机构的定义，通常都来源于经济合作与发展组织1 9 7 7 年颁布的关于避免双重 征税的协定范本( 以下简称经合范本) 和联合国1 9 7 9 年颁布的关于发达国家与发展中 国家间双重征税的协定范本( 以下简称联合国范本) 。经合范本第五条规定，“常设机构” 是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”，具体包括管理场所、分支机构、 办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地，但不 包括专为企业进行“准备性质和辅助性质活动 而设的固定营业场所。 另外，若一个不具有独立地位的代理人在一方缔约国中代表另一方的企业活动，拥有 以企业的名义签订合同的权力并经常行使之，则此代理人也可构成该企业在该国中的常设 机构。联合国范本的规定与经合范本相似，但更多地考虑了发展中国家的利益，在某些方 面适当扩大了对“常设机构一的认定范围，例如在对由代理人构成的常设机构的认定中， 联合国范本增加了一条认为即使没有签订合同的授权，但只要代理人“经常以首先提及的 缔约国保有货物或商品库存，并代表该企业从库存中经常交付货物或商品，也构成常设 机构。 总的来说，两个范本对常设机构的定义具有相同的特征，既满足以下两个条件：一是 企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所，二是该场所用于开 展实质性的经营活动。截至2 0 0 3 年年底，中国已经与包括世界上所有发达国家在内的8 1 个国家签署了对所得和财产避免双重征税和偷漏税的协定。这些协议也都是参照以上两个 范本起草的，所以其中对常设机构的定义也都满足上述特征。 按照该定义，在通过网络贸易进行的跨境交易中，商品或服务的提供方( 以下简称为 供应商) 在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以 从以下3 个方面进行分析： ( 1 ) 跨国网络贸易交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来 进行的。在大多数情况下，存放供应商网页的服务器只是用于发布交易信息，而不是用于 线签署合同，符合“准备性质和“辅助性质 的例外性要求，不能构成常设机构。 ( 2 ) 即便该网站的功能齐全，能够自动完成所有的交易，符合常设机构定义中“从 事营业活动的要求，但是网站是由电子数据构成的，可以轻易的修改和转移，并不属于 传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在，可是拥有网站的供应商只是单纯 地租借收入来源国的互联网服务提供商( 工s p ) 的服务器的硬盘空间来存放自己的网站，而 并未成对服务器的实际支配关系，因此并不形成在收入来源国的物理存在，也不构成常设 机构。 ( 3 ) 电信公司与工s p 不受拥有网站的供应商支配，无权代表供应商签订合同，也无 权代表供应商交付商品，因此不满足代理人的定义，也不能构成常设机构。这种现状危害 了税收的中性原则，使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同 的税收成本，形成了对网络贸易的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业 务转移到互联网上，以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来网络贸易飞 速发展的原因之一。 2 2 网络贸易对税收原则的冲击 税收原则又称税收政策原则或税制原则，是制定税收政策和设计税收制度的指导思 想，也是评价税收政策好坏和鉴别税制优劣的准绳。财政收入原则、公平原则和效率原则 是传统税收理论中的三大原则；网络贸易的发展对这三条原则产生了不同程度的影响。 2 2 1 对财政收入原则的影响 财政收入原则最基本的要求，就是通过征税获得的收入来满足一定时期财政支出的 需要。然而，国际互联网的全球性和“超领土化一使一些从事网络贸易的企业可以“随心 所欲地扮演着“损国利已 的角色，他们试图通过各种方式将自己的纳税义务最小化。 而税务机关又来不及研究相应的征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易 行为，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白自流失。另外，由于在互联网 上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。这 些都使网络贸易成了偷税者的。天堂一形成巨大的税收漏洞。 2 2 2 对税收公平原则的影响 税收公平原则是就收入分配而言，也就是税收对收入再分配应依据公平准则或公平 目标。网络贸易在我国还是新兴产业，在世界上引起人们的重视去研究也不过十多年的事 情，我国对网络贸易的研究还只是出于理论阶段，国内关于网络贸易的法律、法规还没有 出台，随着网络贸易的快速发展，其交易额已经达到1 1 万亿人民币，这么大的交易额却 不交税必然引起社会不公。另外，在我国网上交易不需要交纳房租、不需要办理营业执照 和税务登记、不需要交纳税款，其成本比传统交易方式要低的多，这必将冲击我国的传统 行业造成不公平竞争。例如2 0 0 6 年全年淘宝网交易总额( g m v ) 突破1 6 9 亿人民币，如果只 是按小规模纳税人征收4 的增值税则淘宝网应交纳增值税6 5 亿，但实际上其母公司阿里 巴巴也不过交纳了不到3 亿的税收，如果按一般纳税人征收1 7 的增值税则淘宝网的偷逃 的销项税额高达2 4 6 个亿。 2 2 3 对税收效率原则的影响 税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理， 都是应讲求效率，遵循效率原则。税收不仅应是公平的，在网络贸易交易中，产品或服 务由经营者通过网络直接面向消费者，中间环节的消失将导致交易成本的降低，对生产厂 商来讲以更低的价格面向消费者必然会有更大的消费量，对最终的消费者来讲是花了更少 的钱买到了商品，应该说这节约了社会资源，是一大进步。但是另方面，这种交易结构 1 4 性的变化会使原来面对这些中间环节征税的税收征管格局发生结构性的变化，使得原来从 批发商、零售商、代理商取得的税收，变成要向广大的网上交易者征收税金，目前的税 收征管手段还无法实现这一要求，必须建立基于互联网的新的征管体系这一体系的建立需 要大量人力、物力、财力的支持以及各个政府部门的统筹合作，税收成本的提高是不可避 免的。 2 3 对税制要素的影响 税制要素是税收征管的法律依据，包括纳税主体、纳税对象、纳税环节、纳税地点、 纳税期限等，税收征管得以顺利进行的前提条件是税制要素必须要明确。然而，网络贸易 的出现和快速发展，引发了税制要素上的一些新问题，以下就是对这些问题的探讨。 2 3 1 关于网络贸易下纳税主体的确认问题 所谓纳税主体的确认问题，就是指税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人及交 易活动，这种判定要以实际的物理存在为基础。在传统交易方式下，交易双方是很明确的， 而且也有实际的物理存在，因而关于纳税人身份的判定是不存在什么问题的。可是，在网 络贸易环境下，纳税义务人的确定就变得棘手和困难。引起这个问题的主要原因是网络贸 易的出现使得交易双方变得虚拟化，从而使得以实际物理存在来判定纳税主体的基石不复 存在。 例如，现在网上开店的人不断增多，然而网上商店并不是一个实体的市场，只是一个 虚拟的市场，网上任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的 商场、店面、销售人员，就连涉及商品的手续，包括合同、单证以及资金等，都是以虚拟 方式出现。其次，互联网的使用者具有隐匿性、流动性的特点，通过互联网进行交易的双 方，可以隐匿姓名、居住地等，从而使企业可以轻而易举地改变经营地点。 所有这些因素，使得税务人员很难判定纳税人的身份。按照现行税制，判断一种商业 行为是否应予课税与客户身份紧密相关。比如我国目前对于进出口贸易实行的是出口退税 和对进口商品征收关税的税收政策，这些活动都必须查明客户的身份。如果将现有的税收 原则不加修改地应用于网络贸易税收，本来有纳税义务的企业很可能冒充自己向国外供货 并以此骗取出口退税，或是通过隐瞒商品的真实消费从而逃避进口关税。虽然科技在发展， 但是从技术角度看，无论是追踪付款过程还是供货过程，都难以查清供货目的国或是买方 身份，从而无法确认应征税的贸易究竟是国内还是国际贸易，使传统的税制在应用过程中 遇到了极大困难。 2 3 2 关于网络贸易下课税对象的确认问题 网络贸易是一种新型的贸易形式，它在一定程度上改变了产品的性质，网络贸易运用 互联网上的电子邮件和下载功能，将原来的有形产品转变为数字化信息进行传递、销售以 及使用，而税务部门很难确定数字产品的内容及性质。例如，在传统交易方式下，出版商 销售以实物形式存在的书籍，消费者需要的数量和出版商销售的数量是一致的，可以视为 销售货物。然而，在网络贸易中，消费者可以通过网络的下载功能以数字化的形式进行转 载，只需要购买网上的数据权就行了。在这里，没有书籍数量的概念，使用者可以随时复 制，而且是无限制的复制。那么，这种下载是属于销售还是属于提供特许使用权呢? 目前， 税法中也还没有明确的规定。 总之，网络贸易中许多产品或劳务是以数字化的形式通过电子传递来实现的，传统的 计税依据在这里已失去了基础。由于数字化信息具有易被复制或下载的特性，改变了产品 固有的存在形式，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，使得税务部门很难确 认一项所得究竟是商品收入所得、提供劳务所得还是特许权使用费，从而导致税务处理的 混乱，使课税对象的性质变得模糊不清。 2 3 3 纳税地点的确认失去基础 纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。现行税法对纳税地点是以领土 原则和有形原则为本，每个税种都有规定纳税地点。纳税人的经营地点相对固定，相关经 营行为所围绕的地理中心也相对明确。在网络贸易活动中，纳税人从事经营活动的地点可 以是多变的，他在任何一个地方都能从事网络贸易活动，流动性很大，交易地点是很难确 定的。交易行为的发生所涉及到的买方主体、银行、服务器、网络服务商、卖方主体等， 都可能处于不同的地理位置。因此，是以网络贸易主体的所在地或是注册登记地为纳税义 务发生地，还是以行为发生地为纳税义务发生地，或是以服务器所在地为纳税义务发生地， 在适用时很难把握。 2 3 4 纳税环节游移不定，纳税环节发生改变 在网络贸易中，由于采用互联网传递的方式，使得传统交易中漫长的交易过程可以在瞬间 得以完成，而且交易具有隐匿性，交易对象不易认定，因而原有的纳税环节难以适用。纳 税环节是税法规定对处于不断运动中的纳税对象选定的应当纳税的环节( 刘。每一个税种 都有特定的纳税环节，有的只在一个环节征收，有的实行每个环节征收。而网络贸易的一 个突出特点就是交易环节少、交易渠道多，这势必对原有的流转税中的多环节征税提出挑 战，极大地影响流转税的征收。 2 4 对税收征管的影响 税收征管是税收征收和管理的简称，具体是指国家及其税务机关依据税法指导纳税人 确履行纳税义务，并对纳税人应纳税额征收入库过程进行组织、计划、指挥、协调、监督 和控制的一系列行政活动的总称。我国现行的税收征管制度包括税务登记管理、账簿凭证 管理、纳税申报管理、税务检查、税收法律责任等。传统的税收征管必须建立在各种票证 和账簿的基础之上。税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实 的信息和精准的数据。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记帐，保存帐簿、一记帐 凭证以及其他与纳税有关的资料，以便税务机关进行核查，而网络贸易这一新事物的出现 已经使得现行税收征管制度面临着新的挑战。 2 4 1 对税务登记制度的影响。 网络空间的自由性，使现行的税务登记制度无法发挥其作用。税务登记是税务机关对 纳税人的生产经营活动进行登记并据此对纳税人实施税务管理的一系列法定制度的总称。 税务登记是税收管理工作的首要环节，是征纳双方法律关系成立的依据和证明。我国现行 的税务登记制度是以工商登记为基础的，纳税人在营业前必须要到工商部门进行登记，以 便税务机关进行监管和核查，这也是税收征管的前提所在。