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试论监督用税权 一项不应被忽视的纳税人权利 ( 硕士论文摘要) 专业：经济法 研究方向：财税法学 作者姓名：谢徽 指导教师：陈少英教授 监督用税权是纳税人监督政府用税权行使的权利。现代国家作为税收国家， 其财政收入主要来源于纳税人缴纳的税款，纳税人自然有权利监督政府妥善使用 税款以提供及时、充足的公共产品与服务。在西方，“纳税人养活了政府”、“政 府有义务妥善使用税款”、“纳税人有权监督政府使用税款”的理念早已深入人心。 且大多数国家都在宪法中以直接或间接的方式赋予纳税人监督政府使用税款的 权利，并进行了一系列纳税人监督用税的具体制度设计。但在我国，受传统税法 学税款征收与使用相分离的二元论观念影响，纳税人在税款使用阶段的权利尤其 是监督税款使用的权利遭到漠视。不仅理论界缺乏对纳税人监督用税权具体、全 面的阐述，立法上也缺乏纳税人监督用税的有效机制。这种现象不仅使政府及其 官员因用税权缺乏约束而频频滥用税款，也使得纳税人因应有权利得不到保障而 质疑税收的义理性，进而影响其纳税的积极性。 本文以纳税人的监督用税权为题，以财税法学的视角，在统一税款的征收与 使用的基础上探讨纳税人在监督税款使用方面的权利。文章首次明确提出纳税人 监督用税权这一概念，并将预算、审计这些传统财政监督机制作为纳税人整体监 督用税机制加以探讨，同时，尝试将国外已经较为成熟的纳税人诉讼制度引入我 国，以作为纳税人个体监督用税机制。从而构建我国纳税人整体监督与个体监督 相互衔接的监督用税机制。 本文主要采用比较和分析的实证性研究方法，全文分为四部分： 第一部分为监督用税权概述。在此部分，本文对与纳税人监督用税权的系 列相关概念分别做了简要介绍或界定，以为下面的论述做必要的理论铺垫。并简 要介绍了我国监督用税权的研究现状。文章指出：我国是公共财政之下的税收国 家，其财政支出的来源主要是税收，政府及其官员的财政开支行为基本上可以归 结为用税行为。广义的、经济上的纳税人是监督用税的权利主体，享有监督政府 用税权行使的权利。但我国的财税法学研究一直将税款的征收和使用割裂，对纳 税人权利的研究仍局限于税收征管阶段纳税人享有的权利，纳税人在税收使用阶 段的权利尤其是监督税款使用的权利遭到普遍漠视。 第二部分为监督用税权的理论基础与现实意义。在此部分，本文分别从政治 学的社会契约论假设和各国真实的宪政史、经济学的税收本质和国家本质以及税 法学的税收法律关系及税收公平原则等方面探讨了监督用税权存在的理论基础。 并就我国政府及其官员违法、不当行使用税权的严重现状探讨了监督用税权存在 的实践意义。 第三部分为各国纳税人监督用税权状况评述。在此部分，本文介绍了纳税人 监督用税权在各国立法中的具体体现，并重点以美、e t 两国为例介绍和评述了各 国纳税人监督用税的具体机制，包括作为纳税人整体监督的预算监督、审计监督 和作为纳税人个体监督的诉讼监督。 第四部分则在借鉴其他国家成熟经验的基础上，针对我国纳税人监督用税权 的具体状况提出改革与完善的建议。首先，我国应以立法的形式确定纳税人有监 督用税的权利，然后，通过预算制度改革，审计制度改革和纳税人诉讼制度的建 立来完善我国纳税人的监督用税机制。其中涉及预算编制的改革、预算审批的改 革、预算法定原则的确立、预算过程中的公众参与、审计独立、审计公开、审计 目标选择、审计与问责的衔接以及现有诉讼制度改革等诸多问题。 关键词 纳税人监督用税权预算监督审计监督纳税人诉讼 a b s t r a c t t h er i g h tt os u p e r v i s et h eu s i n go ft a xi st h er i g h tg r a n t e dt ot h e 、t a x p a y e r s t os u p e r v i s et h eg o v e r n m e n t sa c to fu s i n go ft a x a st h et a x s t a t e ，m o d e mc o u n t r y sf i n a n c i a lr e v e n u ed e r i v e sc h i e f l yf r o mt h e t a x p a y e r s m o n e y s o ，t h et a x p a y e r sh a v et h eu n q u e s t i o n a b l er i g h tt o s u p e r v i s et h eg o v e r n m e n t sa c to fu s i n gt a x ，i no r d e rt h a tt h eg o v e r n m e n t c a ns u p p l yt i m e l ya n da d e q u a t ep u b l i cg o o d sa n dc o m m u n i t ys e r v i c e s i n w e s t e r nc o u n t r i e s ，s u c hi d e a l sa s t h e g o v e r n m e n t r e l i e so nt h e t a x p a y e r s ”、“i t st h eg o v e m m e n t so b l i g a t i o nt os p e n tt h et a x p a y e r s m o n e yp r o p e r l y ”、“i t s t h e t h e t a x p a y e r s r i g h t t o s u p e r v i s e t h e g o v e r n m e n t sa c to f u s i n gt a x a r ew e l la c c e p t i e d a n dm o s tc o u n t r i e ss e t t h er i g h tt os u p e r v i s et h eu s i n go ft a xi nt h e i rc o n s t i t u t i o n sb yd i r e c t m e t h o do ri n d i r e c to n e ，t h e ne m b o d i e dt h i sr i g h ti nt h e i rl a ws y s t e r m t h r o u g hi d i o g r a p h i cs y s t e md e s i g n i n g b u tt h i si sn o tt h ec a s ei nc h i n a i n f l u e n c e db yt h ed u a l i s t i ct h e o r yo f t r a d i t i o n a lt a xl a wt h a tt a xc o l l e c t i n g a n dt a xu s i n ga r ei r r e l e v a n tw i t he a c ho t h e r , t h er i g h tt os u p e r v i s et h e u s i n go ft a xi si g n o r e d ，t h ej u r i s c o n s u l t sp a yl i t t l ea t t e n t i o nt oi t ，a n dn o l e g i s l a t i o n r e f e rt oi t i ns u c has i t u a t i o n ，l o t so fp r o b l e m sa r i s e g o v e r n m e n ta n dt h e i ro f f i c i a l so f t e np l a yg a m e sw i t ht h et a x p a y e r s m o n e yb e c a u s et h e i rr i g h tw i t h o u ta n yl i m i t s ，a n dw h a t sw o r s e ，t h e t a x p a y e r sw i l lb ed o u b t f u lo ft h el e g i t i m a c yo ft h et a xa n du n w i l l i n gt o p a yt a x ，b e c a u s et h e yh a v e n te n j o yt h er i g h tt h e ys h o u l db eg r a n t e d i nt h ev i e wo ff i n a n c ea n dt a xl a w , ib e l i v et h et a xc o l l e c t i n ga n dt a x u s i n gh a v ec l o s er e l a t i o n s h i pw i 廿le a c ho t h e r , a n dw r i t et h et h e s i sa b o u t t h er i g h tt os u p e r v i s et h eu s i n go ft a x t h i st h e s i sc l e a r l yr a i s et h e d e f i n i t i o nf o rt h ef i r s t t i m e ， a n da n a l y s e st h et r a d i t i o n a lf i n a n c i a l s u p e r v i s i o nm e t h o d so fa u d i ts y s t e ma n db u d g e ts y s t e ma st h em e t h o d s f o ra l lt h et a x p a y e r st os u p e r v i s et a xu s i n g ，a n dt h e n ，t r yt oa d h i b i tt h e t a x p a y e r ss u i ti no u rl a ws y s t e ma sam e t h o df o rs i n g l et a x p a y e r st o s u p e r v i s et a xu s i n g t h i st h e s i sc a nd i v i d ei n t o4c h a p t e r s t h em a i nr e s e a r c hm e t h o di s p o s i t i v i s ma n a l y s i sm e t h o d t h ef i r s tc h a p t e ri sab r i e fi n t r o d u c t i o no ft h ed g h tt os u p e r v i s et h e u s i n go ft a x a tf i r s t ，t h i sc h a p t e rr e f e r st os o m ec o r r e l a t i v ec o n c e p t s w h i c ha r eu s e f u lt oc o m p r e h e n dt h i s r i g h ts u c h a st a xs t a t e 、p u b l i c f i n a n c e 、t a x p a y e r 、t a x p a y e r sf u n d a m e n t a lr i g h t s 、t a xu s i n g 、t h er i g h to f t a xu s i n ga n ds oo n a n dt h e n ，ir e c o m m e n dt h es t u d yo ft h i sr i g h ti n c h i n a t h es e c o n dc h a p t e rs e t sf o r t hi nd e t a i lt h et h e o r e t i c a lb a s i sa n dt h e v a l u ef o rp r a c t i c eo ft h er i g h tt os u p e r v i s et h e u s i n go ft a x t h e k n o w l e d g ea b o u tp o l i t i c s 、e c o n o m i c sa n dt a xl a wi su s e d ，w h i c hi n v o l v e s t h et h e o r yo fs o c i a lc o m p a c t , t h ec o n s t i t u t i o n a l i s mp r a c t i c eo fw e s t e r n c o u n t r i e s 、t h ee s s e n c eo ft a xa n dg o v e r n m e n t 、t h et a xl e g a lr e l a t i o n s h i p a n dt h ee q u i t a b l ep r i n c i p l eo ft a x e s t h es e r i o u ss i t u a t i o na st h ei l l e g a l a n du n r e a s o n a b l et a xu s i n gi sr e f e r e d t h et h i r dc h a p t e ri sa b o u tt h es i t u a t i o nh o wt a x p a y e r si no t h e r c o u n t r i e ss u p e r v i s et h eg o v e r n m e n tt ou s et h e i rm o n e y i nt h i sc h a p t e r , i t a k ea m e r i c aa n dj a p a nf o rt h em a i ne x a m p l e ，i n t r o d u c ea n dc o m m e n to n t h e i rm e a s u r e so fs u p e r v i s i o n ，w h i c hi n c l u d et h es u p e r v i s i o nt h r o u g h b u d g e t 、t h es u p e r v i s i o nb ya u d i t i n ga n dt h es u p e r v i s i o nt h r o u g ht h e t a x p a y e r ss u i t u s i n gt h ee x p e r i e n c eo fo t h e rc o u n t r i e sf o rr e f e r e n c e ，a i m i n ga tt h e s i t u a t i o nt h a tt h et a x p a y e r si no u rc o u n t r yh a v ef e wa v a i l a b l em e a s u r e st o s u p e r v i s et h et a xu s i n g ，t h ef o u r t hc h a p t e rg i v es o m ea d v i c e st od e v e l o p t h er i g h tt os u p e r v i s et h eu s i n go f t a xi no u rc o u n t r y ，is u g g e s tt og r a n tt h e t a x p a y e r si no u rc o u n t r yt h er i g h tt os u p e r v i s et h et a xu s i n gb yl e g i s l a t i o n a tf i r s t ，t h e ne m b o d yt h i sr i g h ti no u rl a ws y s t e mt h r o u g hr e f o r m i n gt h e b u d g e ts y s t e m 、a u d i ts y s t e ma n di n t r o d u c i n gt h et a x p a y e r ss u i t i no u r l a ws y s t e m i nt h i sc h a p t e r , t h er e f o r m a t i o no fb u d g e td r a f t i n g 、t h e r e f o r m a t i o no fb u d g e te x a m i n a t i o na n d a p p r o v a l 、t h ep r i n c i p l e o f s t a t u t o r yb u d g e t 、p u b l i cp a r t i c i p a t i n g 、i n d e p e n d e n ta u d i t 、o p e na u d i t 、t h e a u d i ti n t e n t i o n c h o o s i n ga n dt h ep u n i s h m e n ta f t e ra u d i ta r er e f e r e d 【k e yw o r d s 】t a x p a y e r 、t h er i g h tt os u p e r v i s e t h e u s i n g o ft a x 、 s u p e r v i s i o nt h r o u g hb u d g e t 、s u p e r v i s i o nb ya u d i t i n g 、t h et a x p a y e r ss u i t 试论监督用税权 一项不应被忽视的纳税人权利 导言 正如美国著名学者奥利弗温德尔霍姆斯所说：税收是文明的对价。当纳 税人以巨额税款支撑起整个政府机构的运作时，政府为纳税人提供适当、足额的 公共产品、公共服务是税收法律关系的应有之义。但是，当税款实际脱离了纳税 人的控制而由具有独立意志的政府及其官员支配使用时，如何保障税款使用的合 法和高效是必须予以关注的。纳税人的监督用税权正是这样的一种保障机制。 在西方，纳税人监督政府用税的意识十分强烈，相应的监督机制也较为健全， 而在同样是作为公共财政之下的税收国家的我国，纳税人不仅仅欠缺监督政府用 税的意识，更缺乏监督用税的法律机制。而更为严重的是，这种状况并没有引起 广大学者的重视，学者们所呼吁、探讨的纳税人权利保障，仅仅只是税款征收阶 段纳税人权利的保障，而对税款使用阶段的纳税人权利尤其是纳税人监督税款使 用的权利，或只字不提、或轻描淡写。这不仅是财税法学理论研究的巨大缺憾， 也引发了一系列实践问题。 因此，笔者选择“纳税人的监督用税权”作为毕业论文的研究对象，以粗浅 学识，求教于各位前辈学者，只希望能起到一丝抛砖引玉的效果，以引起社会各 界对纳税人监督用税权利的关注与探讨，真正实现税收取之于民、用之于民的良 性状态。 第一章监督用税权概述 第一节相关概念界定 在探讨纳税人的监督用税权之前，有必要先对与监督用税权相关的一些概念 做个简要介绍或界定，以为下面的论述做一番理论铺垫，也防止因某些定义的不 一致导致理解上的混乱。 一、税收国家与公共财政 ( 一) 税收国家 任何社会制度的国家都必须获取收入以维持自身运作，而国家因其获取收入 的主要方式不同可分为三类：家产国家、企业家国家和税收国家( 也称租税国家、 无产国家) 。 在家产国家中，统治者主要依赖其所拥有的土地、森林、矿藏等资源和特权 获得收入，如奴隶与封建制国家统治者主要依赖其王室领地和特权获得收入以维 持自身存续。企业家国家主要依赖其国有企业、国有资源的盈利和增值获取收入， 如计划经济体制国家主要依赖国有企业的盈利以维持整个国家机器的运作。而税 收国家则主要依赖税收方式获得财政收入。 家产国家单凭自身拥有的资源所获取的收入仅仅只能满足王室家族自身骄 奢淫逸的生活以及对外族的基本防御，而随着经济社会的发展和国家职能的日益 扩展，这种收入越来越入不敷出，统治者开始渐渐转而依赖税收，逐步步入税收 国家之列。而国有企业生产的低效率和既定国有资源的有限性也使得企业家国家 在财政收入上捉襟见肘，转而大规模退出竞争性行业，而依赖税收这一来源广泛、 收入稳定的财源。单就形式特征而言，税收收入占国家财政收入大半的国家即可 称为税收国家。而现在绝大多数国家税收收入一般均已占财政收入的8 0 以上， 很多发达国家这一比例已超过9 0 2 ，我国的这一比例己高达9 5 ，税收已经成 为我国的庶政之母。除以税收为财政主要来源这一形式特征外，税收国家还具有 1 【日】北野弘久若：税法学原论，陈刚、杨建广译，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第2 页。 2 如日本占9 l ，英国占9 6 ，美国占9 8 。参见郝如玉、王国华主编：中国新税制，经济科学出版社 1 9 9 4 年版，第2 页。 以市场经济和公共财政为基础，以法治为保障的实质特征，随着我国由计划经济 到市场经济、由生产建设：经营性财政到公共财政的转变，以及社会主义法治国 家的建立与发展，我国已基本步入税收国家行列3 。 ( 二) 公共财政 与家产国家、企业家国家和税收国家相对应的，分别是三种不同的财政模式， 即家计财政、生产建设经营性财政和公共财政。 家计财政是“家天下”的奴隶制与封建制国家特有的财政模式，在这种模式 下，统治者的财政收入主要是凭借个人财产获得的经营收入与特权收入，而财政 收入只是为统治者私人服务，基本不涉及公共服务，即便是家计财政支出所维持 的庞大的军队、警察在抵御外敌入侵、维持社会秩序方面的确也附带地向被统治 者提供了安全、秩序等公共服务，但这绝不是其财政支出的目的所在，其目的只 不过是为了让其统治更加巩固和长久。因此，家计财政具有很强的私人财务性质， 即便是资本主义因素已有很大发展的西欧封建社会末期，人们仍“认为国家岁入 是统治者的私人收益，他可以随心所欲地使用，这种说法是根深蒂固的”。4 “当 时一个封建国家的财政几乎并不大于王室财务，并且与其说是公共财政，倒不如 说实际上是私人家务为好”。5 生产建设经营性财政是计划经济体制国家特有的财政模式，在这一模式下， 国家的财政收入主要依赖国有企业、国有资源的盈利和增值，财政支出主要用于 经济建设支出和公共服务、公共产品的提供，也就是说生产建设经营性财政糅合 了“国有资产财政”和“公共财政”双重特征，国家财政扮演着私人产品生产者 和公共产品生产者的双重角色，并主要以私人产品生产的收入投资于公共产品生 产和再投资于私人产品生产。但较之市场主体，国家在私人产品生产领域是不具 备竞争优势的，而且，其对私人产品再生产的投资往往挤占了对公共产品生产的 投资，进而引发一系列经济、社会问题，这也是为我国经济建设历史所证实的。 因此，我国于1 9 9 8 年年底召开的全国财政工作会议上，提出初步建立公共财政 基本框架的改革目标，在九届全国人大二次会议上，当时的财政部长项怀诚还在 3 笔者这里用了“基本”一词，是因为我国虽具备了税收国家的形式特征，但无论是市场经济、公共财政 抻或是法治国的建设，都存在着大量的缺陷，与理想的税收国家的实质特征尚有差距，尚须进一步地改革 与完善。笔者写作此论文的目的，也正在于此。 4 【意】卡洛m 奇波拉著：欧洲经济史( 第一卷) ，商务印书馆1 9 8 8 年版，第2 6 7 页。 5 b u l l o c i ( ，cj ，s e l e c t e dr e a d i n g si np u b l i cf i n a n c e , 2 删e d b o s t o n ，g i n n & c o ，1 9 2 0 ，p 1 转引自张馨：论公共财 政，载经济学家1 9 9 7 年第1 期。 其关于1 9 9 8 年中央和地方预算执行情况及1 9 9 9 年中央和地方预算草案的报告 中，提出“转变财政职能，优化支出结构，建立公共财政的基本框架”。我国逐 步步入“国家退出私人产品生产领域，由市场主体向国家提供税收，国家主要以 税收收入组织公共产品、公共服务的生产”的公共财政模式。 依据西方发达国家对税收国家和公共财政的理论与实践，在公共财政体制下 的税收国家，纳税人以其缴纳的税款支撑了整个国家机器的运作，因此，应享有 获取相应公共产品与服务、监督税款使用等一系列权利，笔者正是在这一前提下， 讨论纳税人的监督用税权。 二、纳税人与纳税人基本权 ( 一) 纳税人 纳税人可以分为法律上的纳税人和经济上的纳税人，法律上的纳税人即具体 税法规定的负有缴纳税款义务的单位和个人：而经济上的纳税人即实际负税人， 是指那些实际承担税收负担的人。由于在间接税中法律上的纳税人往往可以通过 商品价格、服务费用等途径将税收负担转嫁给购买者，所以出现了经济上的纳税 人这一非法学概念。较之法律上的纳税人，经济上的纳税人是一个外延更为宽泛 的概念，几乎可以囊括任一社会成员，因为任何一个社会人都无法避免购买商品 和消费服务，从而无法逃脱被转嫁税负的命运，在以间接税为主体税种的我国， 更是如此。因此，国内外不少学者甚至直接将经济上的纳税人概念等同于公民或 人民的概念。 事实上，从税收国家与宪政国家的角度来讲，经济上的纳税人概念的确基本 上可以等同于公民或者人民的概念，但三者之间还是有一些具体区别的。如公民 是一个法律概念和个体概念，而人民更倾向于政治概念和群体概念。而且，即便 是经济上的纳税人，也可以区分个人纳税人和单位纳税人，本国纳税人和外国纳 税人。而公民却只是拥有一国国籍的自然人。本文所指的纳税人，是经济上的纳 税人，但又在此基础上做一个小的限定，即只包括那些拥有我国国籍的个人和组 织。6 但本文仍定题为纳税人的监督用税权而不是中国公民及组织的监督用税权。 6 这一方面是出自政治原因的考量，一方面是出自技术层面的考量。监督用税的权利与政治权利息息相关， 而外国自然人和组织虽然可能在经贸等方面享受国民待遇，但在政治上无论如何是不能享受这种待遇的。 而且允许一个远在大洋彼岸仅购买了一双原产于中国的袜子的外国人对中国政府及其官员行使用税权状 况进行监督，在技术层面上既不现实也无必要。 这不仅是因为公民和本国组织事实上就是经济上的纳税人，更因为笔者想借这篇 文章阐述一个在其他税收国家早已经被政府和民众视为当然而在我国却常常被 忽视的理念：即是纳税人养活了政府，而不是政府养活了纳税人，纳税人有权利 要求政府给予其应享有的公共产品与服务，并对政府予以监督。“以一个纳税人 的心忐和身份行使对公共部门的监督权，行使公共决策权，可能比起简单的公民 权更具有说服力。”7 ( 二) 纳税人基本权 日本著名税法专家、北野税法学派创始人北野弘久教授认为，纳税人有要求 按符合宪法的规定征收和使用租税、并仅在此前提下承担纳税义务的权利，并将 其定义为纳税人基本权。8 在公共财政体制下的税收国家，纳税人享有广泛的权 利。无论是美国、意大利的纳税人权利法案，还是加拿大的纳税人权利宣 言、抑或英国、澳大利亚的纳税人权利宪章，o e c d 的纳税人宣言等等， 都对纳税人的权利做了周详的规定，包括人身自由权、人格尊严权、知情权( 信 息权) 、依法纳税权、税务委托代理权、保密权、陈述申辩权、行政复议权、行 政诉讼权和请求行政赔偿权等等，但这些都是法律上的纳税人在税收征管过程中 享有的权利，而不包括作为经济上的纳税人在税收法律关系中应享有的纳税人基 本权。事实上，纳税人基本权以直接9 或间接”的方式被规定在各国的宪法之中。 在许多国家，宪法和法律保障纳税人有权知道税款是如何收支的，税务部门在征 税时应向纳税人提供这方面的资料，象澳大利亚、丹麦、法国、德国、日本、荷 兰、新西兰、葡萄牙、西班牙、瑞士、美国等都是如此。这些国家的政府部门提 出的时髦口号是“不乱花纳税人一分钱! ”“纳税人的监督用税权，正是纳税人基 本权在使用租税方面的体现。 三、用税、用税人、用税权与监督用税权 ( 一) 用税 用税，即税款的使用。虽然现在我国财政支出的资金绝大多数来自税收，但 法律上只有“财政支出”概念而无“用税”概念，事实上，财政支出与“用税” 7 刘剑文、熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社，2 0 0 4 年版，第7 8 页。 8 【日】北野弘久著；税法学原论，陈刚、杨建广译，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第5 8 页。 9 直接方式：宪法直接规定规定纳税人有权知晓和监督税款的收支。 间接方式：宪法要求公共权力部门以合宪的方式收支税款。 “刘磊著：税收控制论，中国财政经济出敝社1 9 9 9 年版，第2 0 9 页。 是紧密联系的。我国的财政支出资金主要来源于财政收入1 2 和弥补赤字的国内外 负债。前面已经提及，税收已占我国财政收入的9 5 ，而此处的税收概念还只 是狭义上的税收概念，随着“费改税”的税费改革的进一步推进，财政收入中大 量具有税收性质的规费收入以税的形式存在后，这一比例还将继续扩大。而另一 方面，国家的对内对外负债其实也是潜在的税收，因为作为税收国家的现代国家 是不直接从事生产的，它不可能通过其他途径获取收入偿付其对内对外的负债， 要么它会在今后增加纳税人的赋税以偿付债务，要么它会在不增加赋税的情况 下，通过减少公共产品、公共服务的提供的方式挤出税款来偿付债务，而这就意 味着纳税人不能获得与其支付的税款相应的公共产品、公共服务，这也是变相的 提高赋税。因此，可以说财政支出在很大程度上说就是“用税”。 ( 二) 用税人、用税权、监督用税权 用税人、用税权都有有广义与狭义之分。广义上的用税人指所有享受公共产 品公共服务的人，即经济意义上的纳税人。狭义用税人指集中统一安排使用税款 之人，即政府。广义上的用税权指纳税人向国家要求享受公共产品公共服务的权 利。狭义用税权指政府依法集中统一使用税款的权力。本文对监督用税权的探讨 是建立在狭义的用税人和用税权概念之上。而监督用税权即指纳税人监督政府用 税权行使的权利。 第二节我国监督用税权研究现状 如上所述，我国法律上并没有“用税”这一概念，而学界也只是最近几年才 开始逐渐关注这一话题的。此前，无论是税收学界还是税法学界，都将关注的重 点放在税款的征收上，将税款的征收和使用割裂开来。”这种观点引发了一系列 理论与实践中的问题。如：将税款的征收和使用割裂在理论上会导致征税的依据 不足，在实践中会使纳税人对税收不理解、不支持，也难以监督不合理的用税行 为，进而引发纳税人的抵触心理从而不能自觉遵从税法。正如有学者所指出的： 传统的税法学一直谨慎地将自己的研究领域局限在税收的征收阶段，而对税收的 ”虽然学理上一般都将国家的对内外负债视为财政收入项目之一，但是我国的财政收入统计中却不包括国 内外负债。 ”事实上，这种现象不只在我国，在日本早期的税法学研究中也是存在的，北野弘久教授就曾经对这种二 元论观点提出过批评。参见【日】北野弘久著：税法学原论，陈刚、杨建广译，中国检察出版社2 0 0 1 年 版，第7 8 8 0 页。 使用却从不涉足。这种割裂税款征收与使用过程的做法使得税法学在一些重大理 论问题上裹足不前，难以深层次地解释税收法治的全部含义和要求。“所幸的是， 越来越多的学者、专家已经开始关注“用税”这一话题“，更有一批有远见卓识 的学者从纳税人权利角度以税法学的视野提及用税以及监督用税的问题”。但是， 尚缺乏对监督用税权具体、全面的阐述。 确切的说，我国目前税法学研究中尚无监督用税权这一概念。最早将监督用 税这一理念引入中国税法学界的是日本著名税法学家北野弘久。他认为纳税人应 享有“要求按符合宪法的规定征收和使用租税”的基本权利。”这种观点使得向 来重税款征收轻税款使用的中国税法学界开始关注纳税人对用税的监督。但是， 较之对纳税人在税款征收阶段权利的关注，这种关注实在是微弱至极。税法学对 纳税人权利的论述，仍局限于税收征管阶段纳税人享有的权利，如纳税人的知情 权、申诉抗辩权、复议诉讼权等等，而较少提及纳税人在用税阶段的权利，尤其 是纳税人的监督用税权。这不得不说是税法学研究的缺憾。笔者以为，税款的征 收和使用是一个不可分割的过程，监督用税权是一项不应忽视的纳税人权利。 第二章监督用税权的理论基础与实践意义 第一节监督用税权的理论基础 一、监督用税权的政治学基础 ( 一) 以社会契约论解读纳税人的监督用税权 依照社会契约论的观点，在人类社会早期，人们是以自身财产进行自我防御 的，但是这种自我防御的方法是低效且不公平的，人人相互为战，处处弱肉强食。 为了结束这种混乱局面，需要“寻找一种结合的方式，使其能以全部的力量来卫 ”刘剑文主编：财税法学研究评述，高等教育出版社2 0 0 4 年版，第1 9 3 页。 ”江基迅：多增进些“用税意识”，载安徽税务，2 0 0 2 年第9 期。许才金：纳税、征税、用税都需 要诚信，载安徽税务，2 0 0 2 年第7 期。高培勇：纳税人、征税人、用税人“依法治税”问题断 想，h t t p ：w w w c f l l o n s h o w a s p ? c a ，( 访问日期年月 日) 。靳谦：应该引i d = 5 4 4 i d = 2 6 2 62 0 0 532 2 进“用税人”的概念载于税收与社会，1 9 9 9 年第1 1 期。唐卡：政府用税的良知访著名经济学 家茅于轼先生，载于税收与社会2 0 0 3 年第7 期。等等。 1 6 刘剑文著：税法专题研究，北京大学出版社，2 0 0 2 年版，第1 6 7 页。杨小强著：税法总论，湖南人 民出版社，2 0 0 2 年版，第2 9 8 - - 2 9 9 页。刘剑文、熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社，2 0 0 4 年版， 第8 0 9 9 页。甘功仁著：纳税人权利专论，中国广播电视出版社2 0 0 3 年版，第踮一1 1 0 页。等等。 17 【日】北野弘久著：税法学原论，陈刚、杨建广等译。中国检察出版社，2 0 0 1 年版，第5 8 页。 护和保障每个结合者的人身和财富”。于是，人民以缔结社会契约的方式产生了 这个结合人民共同体( 也就是主权者) 。在社会契约之下，主权者就是公意 的代表，享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是主权者的执行人，负责 执行法律并维持社会的和政治的自由。1 8 因此，当人民以社会契约的方式产生国 家并以支付税款的方式维持其运作时，政府，不过是为纳税人提供公共产品公共 服务的工具，而政府所拥有的权力尤其是用税权，不过是其履行“为纳税人提供 充足、合格的公共产品、公共服务”这一义务的必要条件。“税收是庶政之母”， 纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，自然有充分的 理由要求国家为自己提供高质量的服务。”与此相应，纳税人也完全有权监督政 府用税权的行使。 ( - - ) 以各国宪政发展史解读纳税人的监督用税权 社会契约论所主张的国家起源于社会契约，并依社会契约而治的观点只是一 种设想，因其无法由真实的历史相佐证而广受批判。但是，重读西方各典型资产 阶级国家的宪政史”，不难发现在公共财政之下的税收国家，国家和人民之间是 存在着这样一个有关公共产品、公共服务购买与提供的隐性契约的。英法两国的 封建统治者在内外战争带来的巨大财政压力下，开始由家计财政转而依赖税收， 而封建统治者一次次贪婪无度的索取使得国王与先是由贵族，而后是工商业主， 最后是国民组成的议会之间的财税矛盾逐渐激化。经济地位的提升使得纳税人越 来越不满足于自己政治上无权的状态，他们开始依托财税斗争来限制王权，直至 以暴力推翻封建统治，建立宪政国家。而美国独立战争爆发的经济诱因也源于公 共财政制度引起的财税矛盾。英国政府一方面向殖民地征收赋税以转嫁财税负 担，一方面又剥夺了他们作为纳税人向英国议会选举并派遣议员参与财政决策和 监督的政治权利。这种必须为财政收入作出牺牲却得不到财政支出带来的利益的 畸形“公共财政模式”引发了作为纳税人的北美人民的反抗，j 睇而建立了自己的 宪政国家。这些历史说明，当国家步入以租税为财政收入主要来源的税收国家时， “予民索取、为民所用”的公共财政的建立也成为必然，而纳税人在取得了国家 经济生活中的优势地位后，必然要通过民主的方式管理国家财政、遏制权力腐败， ”参见【法】卢梭著：社会契约论，何兆武译，商务印书馆，1 9 8 0 年版第一卷第六、七章。 ”刘剑文、熊伟著：税法基础理论，北京大学出版社，2 0 0 4 年版，第7 8 页。 2 0 相关内容参见周刚志著；论公共财政与宪政国家作为财政宪法学的一种理论前言北京大学山版 社2 0 0 5 年版，第5 4 7 7 页。 宪政国家因此而生。在这个新的国家模式中，纳税人和国家之间是有着这样一个 隐性契约的国家要对纳税人有所取，必然也要有所予。一旦国家违背这个隐 性契约，纳税人就会以选举、政治运动甚至是革命的方式对违约方予以惩罚。而 为了保障国家良好的履行这一契约，纳税人的监督权就必不可少。无论是古典宪 政论者要求的有限政府，还是新宪政论者要求的有效兼有限政府，都强调对政府 权力的限制，监督用税权无疑是对政府权力限制的一项及其有效的方式。 二、监督用税权的经济学基础 ( 一) 以税收的本质解读纳税人的监督用税权 税，英文“t a x ”，在韦氏大学字典解释中的意思是“m o n e yp a i db y c i t i z e nt og o v e r n m e n tf o rp u b l i cp u r p o s e s ”，即公民为了公共目的而向政 府支付的货币。依据社会契约论的观点，人民之所以纳税，无非是为了使国家得 以具备提供公共产品公共服务的能力，国家之所以征税，也正是为了满足其创造 者作为纳税主体的人民对公共服务的需要。”经济学上关于税收本质的主流 观点也与社会契约论的观点不谋而合。无论是“公需说”、“交换说”、“保险 说”还是“价格说”都强调与“纳税人缴纳税款”相对应的“国家对公共产品、 公共服务的提供”。2 2 其中最具影响力的“税收价格论”甚至直接提出“税收不过 是纳税人向国家购买公共产品、公共服务的对价”。因此，纳税人缴纳税款之后， 作为消费者就有权获得尽可能充足、优质的公共产品和服务，而政府用税的过程 往往就是公共产品、公共服务的提供过程，因此，纳税人也有权监督政府用税行 为，即税款的使用是否合理、提供的公共产品与服务是否符合纳税人所需等等。 ( 二) 以政府的本质解读纳税人的监督用税权 公共选择学派把政府分为三类：一类是仁慈的专制者模式，即政府具有绝对 的权威，但以社会利益为自己的利益，并追求全民利益最大化。另一类为拥有独 立利益的巨物模式。政府机构庞大，目标是追求自身的利益最大化，政府整体的 利益在于财政收入的最大化，官员的目标则是追求权力和待遇等。再一类是西方 的民主政府模式。全体公民通过选票的形式参与决策，政府的决策与公民的偏好 之间从而建立起联系，政府行为受选民的约束。2 3 公共选择学派认为现实中的政 2 1 刘剑文著：税法专题研究，北京大学出版社，2 0 0 2 年版，第9 8 页。 2 2 上述四学说参见陈少英主编：税法学教程。北京大学出版社，2 0 0 5 年版，第7 9 页。 竹杨龙：当代西方新政治经济学的国家理论( 下) ，h t l p ：w w w , x s l x c o r n h t m j j l c i l j j 2 0 0 2 - 3 - 1 4 - 1 2 0 1 8 , 9 府介于“巨物模式”与“民主模式”之间。一方面，在市场经济条件下，政府尤 其是政府之下的行政机关也是理性的经济人，也有牟取私利的本能冲动。如某届 政府为追求短期政绩而大搞形象工程“，某行政机关为部门利益而多报预算等等， 而作为追求个人利益最大化的经济人的政府官员更可能以权谋私，使国家成为 “具有独立利益的巨物”。另一方面，良好的制度建设又可以使选民对政府及其 官员有所制约，限制他们追求自身利益最大化的消极后果。因此，我们应该理性 地看待政府，不能假设作为主权者代表的政府就是善的政府，是完全没有私利的 政府，政府之下的行政部门更是如此。政府合理用税的保障不仅仅在于政府的良 知，更在于制度的约束。而纳税人的监督用税权正是这样一种制度约束。此外， 如社会契约论所述，主权者是公意的代表，政府是主权者的代表。公共产品和服 务因其特殊性质难以由私人提供，政府承担了这一职责。因此，赋予政府征税和 用税的权力以更好的完成其职责。美国政治家亨利克莱早在1 8 2 9 年就曾指出： “政府是一个信托机构，而政府官员则是受托人，信托机构和受托人都是为了人 民的利益而设立的。”但是，在使用税款方面，作为委托人的人民或主权者与作 为代理人的政府之间的信息是严重不对称的。在现有制度下，人民难以获悉政府 及其所属部门究竟需要多少税收收入才能满足人民的公共产品、公共服务需求， 也难以获悉政府及其所属部门是否存在滥用税款的行为。而政府及其所属部门作 为理性的经济人在信息不对称的情况下就拥有了很大的操作空间。纳税人的监督 用税权的作用也在于修正这种信息不对称状态。 三、监督用税权的税法学基础 ( 一) 以税收法律关系的性质与内容解读纳税人的监督用税权 关于税收法律关系的性质，存在着权力说与债权债务说两种观点。权力说观 点现在已渐被摒弃，为主流观点的债权债务说认为政府与纳税人之间的关系是法 律上的债权人与债务人之间的关系，税收是一种法定之债。债权债务说强调征纳 双方法律地位的